El “Extraneus” en la ley penal tributaria (página 2)

Según el magistrado, se encuentra acreditado en
los autos que la presentación de la declaración
jurada de dicho período, por impuesto a las ganancias,
exte- riorizó la suma elevada como ingresos exentos y que
según la defensa, la señora N. M., M. A. M.,
habría percibido ese dinero. Que descarta las alegaciones
sobre la ingerencia de la empresa "M.S. Corp." pues se trata de
una simulación y que la fuente de la renta era argen- tina
por provenir de la distribución de dividendos de la
sociedad anónima investigada.

También, que la declaración jurada que
consigna como renta exenta los dividendos percibidos de "M.S.
Corp." han infringido lo dispuesto en el art. 140 inc. a). de la
Ley de Impuesto a las Ganancias y el decreto reglamentario
1037/00, dado que resul- ta engañosa ya que oculta al
Organismo recaudador la verdadera fuente de la renta y la
capacidad contributiva de la obligada. "(…) Que la
contribuyente omitió ingresar tempes- tivamente la suma
reclamada en concepto de impuesto a las ganancias por el
período fiscal 2000, ello adunado a la declaración
engañosa considerada precedentemente, configura la
objetividad típica reprimida por el art. 1º de la ley
24.769".

2. Participación de los
imputados

En este acápite considero ha de tenerse
especialmente en cuenta, para las conclusiones oportunas, los
argumentos del magistrado en el punto 28 de la reso-
lución en análisis que dice: "Que, de los dichos de
la imputada y lo expresado por su hijo

A. J. S., surge que la misma designó a
éste como su apoderado, otorgándole un poder am-
plio de administración. La Sra. sostuvo que delegó
en sus hijos el pago de los impuestos. Esto sumado a la
convicción formada a través del conocimiento de
visu de la indagada, persuade a este estrado que la misma en los
hechos, no maneja su patrimonio, no toma de- cisiones con
relación al manejo de las empresas de las cuales es
accionista ni, mucho me- nos, confecciona ella las declaraciones
juradas de sus impuestos. Me impresionó favora- blemente.
Es una mujer de agradable trato, sensible hacia lo
humanístico, pero con escasa habilidad para los negocios,
como ella misma lo reconoce".

Corrobora lo antes mencionado A. J. S., éste se
encargaba de las declaraciones juradas de impuestos y
admitió en la causa: "es muy posible que las firmé
yo (…) Las reviso con el contador (…) Mi madre no
entiende esas cosas", reconociendo como propia la firma inserta
en las mismas en carácter de apoderado de su
madre.

En el punto 30, expresa el magistrado, que el delito de
evasión es un delito de infracción de deber (en
contraposición a los delitos de dominio) en el que se
requiere una especial calificación en el autor: ser el
obligado al pago del tributo al fisco (art. 1º, ley 24.769).
Es común en doctrina caracterizar a los delitos que
requieren un autor cualificado como delitos especiales y esta
calificación no excluye que en éstos no tenga
relevancia la participación –strictu sensu– o la
determinación, extensiones típicas previstas por el
artículo 45 del Código Penal.

En el caso, quien reúne la calificación
exigida típicamente -el in- traneus- es la contribuyente
(N. M., M. A. M.,) aunque habría carecido del efectivo
domi- nio del hecho ya que delegó el manejo de su
patrimonio y de las obligaciones consecuentes en quien confiaba
para ello, su hijo, el cual habría desplegado la maniobra
engañosa.

Estas consideraciones llevan al estrado a analizar con
estricta pro- fundidad la tipicidad subjetiva, ya que lo
planteado hasta ahora genera, en principio, la apariencia de
estar frente a un delito especial propio, sin acción
típica del autor, pero con acción típica del
partícipe.

La clasificación de delitos de infracción
de deber que expusiera Claus Roxin, se formuló en
contraposición a los delitos de dominio, en referencia a
los delitos en los que la materia de la lesión
jurídica no gira en torno del deber genérico que
surge de la norma sino que se relaciona con un deber extra penal
que alcanza a quienes tienen una determinada posición con
relación al bien jurídico penal. Y en esta clase de
deli-tos el criterio determinante de la autoría,
según el magistrado, no está dado por el dominio
del hecho sino por la infracción de deber. Es decir, el
obligado es autor, independientemen- te que tenga o no el dominio
del hecho, puede delegar el manejo de su patrimonio pero no su
condición de obligado, de la cual no puede desentenderse.
Carece de relevancia si se actúa o si se omite, aspecto
que la misma ley prevé, pertenece más a lo que se
denomina "derecho penal simbólico".

Por ello estima que la nombrada sería autora del
delito de evasión tributaria simple. Su
manifestación acerca de que había delegado el pago
de los impuestos en su hijo refleja que tenía conocimiento
del deber de pagar y que al no controlar que en quien
delegó la tarea lo hiciera en su justa medida,
independientemente del dominio del hecho, ha provocado una
objetiva afectación del deber extra penal, evidenciando su
res- ponsabilidad penal, al menos a título de dolo
eventual. Su actitud genera un deber de dili- gencia en el
control sobre la diligencia del apoderado.

Respecto de la conducta de A. J. S. (punto 35) el
magistrado consi- deró necesario explayarse sobre la
posibilidad de participación en los delitos cometidos por
los obligados especiales, más precisamente, sobre la
posible participación del extraneus en el delito de
infracción de deber. Teniendo en cuenta las
características especiales que debe reunir el autor en el
delito en estudio, podría deducirse que al
partícipe no obligado no se le podría atribuir el
comportamiento del autor por el principio de accesoriedad. Sin
embargo, se ha sostenido que el partícipe en tal rol, como
ha señalado Jakobs, esto es, sin dominio del hecho o sin
ser obligado especial, nunca puede ser autor. (…) El
comportamiento de un extraneus que contribuye a un delito de
infracción de deber no es jurídicamente neutro sino
que también a él se ha de imputar el
suceso.

En concordancia con la doctrina expuesta, el nombrado
resulta ser imputado -prima facie- partícipe del hecho
descripto en la resolución. Éste poseía un
poder amplio de administración del patrimonio de la
obligada, es quien firmó la declaración jura- da a
través de la cual se declaró como ganancia exenta o
no gravada la suma reclamada por el fisco y es quien firmó
la nota por medio de la cual solicitó que los dividendos
corres- pondientes a la Corp. le fueran pagados a N. M., M. A. M.
"Toda vez que el mismo contri- buye, con conocimiento y voluntad
a la producción del hecho ilícito, es más,
lo determina, cualquiera sea la fundamentación de la
punibilidad del partícipe en los delitos especiales
propios, la suya no es impune -prima facie- en los
términos del art. 45 del Código Penal".

Respecto a la situación procesal de los
contadores (punto 36), "te- niendo en cuenta que no han tenido un
grado cabal de conocimiento ni que su actuar haya ocasionado un
error relevante, no existen en autos elementos que ameriten su
procesamien- to". (…) Estima que para ambos contadores no
existen pruebas que lo persuadan sobre una participación
punible en el hecho, adoptando una decisión
desencriminante.

Por último en el punto 40 de la
resolución, en cumplimiento del art. 518 del CPPN, ordena
el embargo de los imputados sobre un total compuesto de intereses
de la deuda adicionando el importe de la deuda determinada por el
Organismo y una suma de un monto similar para garantizar las
costas del proceso y una eventual pena pecuniaria.

II.
ANÁLISIS DE LOS ARGUMENTOS DE LA
RESOLUCIÓN

Ubicados ya en este escenario, considero existen
distintos proble- mas en la argumentación del resolutorio
que ameritan su individualización y
análisis.

a). Respecto a la responsabilidad atribuida a la persona
física en los autos, se debe considerar que la imputada no
maneja el patrimonio de la empresa, lo hace su hijo por mandato
legal (poder amplio de administración), por ende, no
tendría dominio del hecho.

b). También que la nombrada es quien tiene la
calidad que determi- na la ley (contribuyente específica y
obligada por el fisco) para ser imputada, mientras que todo el
accionar, materia de la imputación, lo habría
realizado el hijo, "con conocimiento y voluntad a la
producción del hecho ilícito", según la
resolución. Éste fue procesado como
partícipe (art. 45 C.P.).

c). Según el resolutorio, la nombrada
sería autora del delito de eva- sión tributaria
simple, independientemente del dominio del hecho, por haber
provocado una objetiva afectación del deber extra penal,
evidenciando su responsabilidad, al menos a título de dolo
eventual, en virtud de su falta de diligencia en el control sobre
la diligencia del apoderado.

d). No se habría respetado la regla de la sana
crítica racional en los argumentos del resolutorio a la
vista de la contradicción expuesta. A tenor del mismo, en
el caso, quien resulta obligado no tiene el dominio del hecho,
según el magistrado (punto 28), tiene la convicción
que no maneja su patrimonio, no toma decisiones con
relación al manejo de la empresa, ni mucho menos,
confecciona las declaraciones juradas como así
también tiene escasa habilidad para los negocios, sin
perjuicio dicta su procesamiento en calidad de autora.

III. PROBLEMAS
QUE SURGEN DE LA MISMA

Ante el problema de dogmática penal que se
plantea y teniendo en cuenta que nuestro derecho penal no
establece una cláusula -expresa- de conversión ni
de equivalencia de la omisión, el llenado de lagunas se
complica ya que por aplicación de los principios de
legalidad y reserva, el requisito de lex stricta trae
aparejada una de las conse- cuencias fundamentales que es la
prohibición de analogía (principio de taxatividad
de los tipos penales).

La mayor exigencia para una garantía de
determinación se obtiene con la formulación
correcta y acotada del tipo penal de modo de asegurar que los
límites de la punibilidad no se alteren en contra del
imputado, sí pueden serlo a favor del mismo
(analogía in bonam partem).

Aclarado ello, estimo procedente adelantar algunas
consideraciones sobre la resolución en
tratamiento.

En principio, resulta propio reconocer que nos
encontramos ante una ley penal en blanco (24.769), con una
evidente carencia de sistematización a partir de los
nuevos agregados que se le han efectuado y que conviven sin un
criterio uniforme. Que además expone disposiciones que se
hallan vinculadas con la pena con un agravante gené- rico
de los tipos penales y una "original" descripción de la
asociación ilícita.

Sin perjuicio de estos reparos hacia la ley, la
resolución, respecto de la forma en que atribuye la
autoría, debo decir que presenta algún serio
déficit en la so- lución del tipo objetivo de la
imputación. La presunción de dolo y responsabilidad
penal que atribuye por la constitución e
integración al patrimonio de la obligada de una sociedad
en "un paraíso fiscal", si bien el magistrado tiene esa
sospecha, no está debidamente acre- ditado en la causa que
ello configure parte del injusto y tampoco fundamenta esta
situación.

Ha descartado en los hechos el dolo directo
y con adecuado razo- namiento, en éste el elemento
volitivo debe presentarse con mayor compromiso. El reproche a
título de dolo eventual, por el conocimiento que
tenía la encartada que debía pagar los impuestos,
no alcanza para determinar este tipo de dolo (lesiona el
principio de culpabi- lidad). Básicamente, si la
así imputada no manejaba su patrimonio y tenía
escasa habilidad para los negocios, como dice el juez,
indudablemente tampoco pudo manejar el curso lesi- vo del hecho.
También esta circunstancia está deficientemente
argumentada en la resolu- ción. "Ninguna de las formas de
dolo puede presumirse, de modo tal, que sólo su presencia
efectiva permite habilitar el poder punitivo"1.

IV. PLANTEO DE
DIFERENTES ALTERNATIVAS

La imputación penal, formulada en marco del
incumplimiento de un deber de actuar, es un sistema de
punición novedoso que ha traído renovadas discusio-
nes de orden dogmático y jurisprudencial. La incertidumbre
frente a la postura de reinter- pretar el sistema de
imputación de los acusados de un ilícito coloca en
el centro de atención la problemática que pretende
dilucidar este trabajo.

Pese a encontrarse en juego la eficiencia y
transparencia del siste- ma de enjuiciamiento en lo penal, el
límite entre la imputación de acción y la de
omisión, en algunos delitos, aparece difusa por la falta
de claridad en la determinación de las con- ductas
omisivas donde aparece con relevancia la posibilidad de
evitación del resultado da- ñoso. No obstante,
desde un punto de vista político criminal, es posible
observar que se pretende que desde el derecho sustantivo se
regulen deberes activos de comportamiento y normas exigentes de
prohibición para evitar conductas disvaliosas en este
ámbito.

Como puede observarse la polémica surge cuando se
trata de deli- mitar la autoría y la participación
en los delitos de infracción de deber. Si la
delimitación de la autoría respecto de la
participación, en los delitos comunes o de dominio, es un
tema complejo, esta complejidad aumenta en los de delitos de
infracción de deber, sobre todo en aquellos supuestos
donde los extraneus tienen el dominio del hecho, tal es el caso
que ana- lizamos. El sujeto especial comete el delito mediante
omisión impropia o valiéndose de un
tercero.

El modelo constitucional establece
límites a la política criminal, de acuerdo a los
principios de legalidad y certidumbre. Es un ejercicio racional y
limitado basado en la dignidad humana y en el respeto de los
derechos fundamentales. La política criminal no debe ser
expansiva y debe dejar espacio para la aplicación de otro
tipo de polí- ticas. No debe hallarse aislada del resto de
las políticas de estado y su límite está en
el respeto a las garantías.

Zaffaroni-Alagia-Slokar, "Derecho
Penal. Parte General", Ediar, Buenos Aires, 2000, ps. 497 y
502.

Por otra parte, si admitimos la necesidad de
protección de los bie- nes jurídicos para lograr
otro modelo de responsabilidad objetiva, la tendencia más
clara sería la construcción de un sistema
jurídico distinto y es entonces donde avanza la idea del
sistema penal de dos velocidades propuesto por Silva
Sánchez2. Éste se conforma con: a) un núcleo
básico constituido por el clásico derecho penal,
fundado en la pena privativa de libertad y en el respeto a todas
las garantías penales y procesales y b) un derecho
sancionador auxiliar, aplicado por el Poder Judicial, pero, sin
hacer uso de la pena de prisión, lo que permite cierta
flexibilización de las garantías, del sistema de
imputación, así como la posi- bilidad de
elaboración de acuerdos de resolución de
conflictos. Tomar como punto de par- tida la protección
del bien jurídico conduce sin duda a un exceso puesto que
ello deja fuera de perspectiva el concepto de autor, por su
parte, la conducta omisiva no proporciona una explicación
que resulte comprensible sobre la lesión del bien o del
riesgo que amenaza la norma que se protege.

En este rumbo, el derecho penal sería el
núcleo básico de ese sis- tema jurídico que
tendría como eje: la pena privativa de libertad, el debido
proceso legal clásico y respeto a todas las
garantías penales y procesales. Regido por principios
funda- mentales como: intervención mínima
(fragmentariedad y subsidiariedad del derecho pe- nal); de
legalidad; de materialización del hecho (derecho penal del
hecho); de ofensividad; de responsabilidad subjetiva; de
culpabilidad; de proporcionalidad; de igualdad y de humanidad o
dignidad. Todos esos principios cuentan con aprobación,
explícita o implícita en nuestro ordenamiento
constitucional. Del mismo modo, casi todos integran el funda-
mento de la Política Criminal de un Estado de
Derecho.

1. Dominio del hecho vs.
Infracción de deber

Postura tradicional sobre delitos comunes y
delitos especiales.

Los delitos comunes corresponden a la
mayoría de los tipos penales que fija el Código
Penal, siendo definidos como aquellos que pueden ser cometidos
por cualquiera. Alguna doctrina señala que responden a la
fórmula anónima "quien", "el que" u otra semejante
en el encabezamiento de la mayoría de las descripciones
típicas, para ca- racterizar al sujeto activo.

2 Silva Sánchez, Jesús
María, "La expansión del Derecho penal: Aspectos de
la política criminal en las socie-

Los delitos especiales por el contrario, han sido
entendidos como aquellos en los cuales se presenta una
restricción del círculo de posibles autores, dada
una serie de elementos exigidos por el tipo3. Estos delitos a su
vez se clasifican en delitos espe- ciales propios e impropios.
Los delitos especiales propios según Quintero Olivares,
serían en los que la calidad del sujeto activo es
determinante para la existencia del mismo y que ante la falta de
esta calidad, el hecho sería atípico; no existiendo
pues, correspondencia alguna con un delito común,
consistente en el mismo hecho pero cometido por una persona
carente de la calidad exigida.

En los delitos especiales impropios, en cambio, existe
un común denominador de ilicitud, un delito -tipo
básico- con respecto al cual la calidad personal de autor
representa una mera calificación del tipo; una
particularidad extraña a éste, pero que lo califica
otorgándole una categoría legal
específica4.

La categoría de delitos de
infracción de deber, como se sabe, es una
formulación creada por Roxin para buscar una
solución a los problemas que se plantean desde el punto de
la participación criminal en los delitos especiales
propios e impropios.

Mediante esta nueva clasificación dicho autor
expresa que en cier- tos tipos penales no sería el dominio
del hecho lo que fundamenta la autoría sino la infrac-
ción de un deber especial extrapenal5. Autor en esta clase
de delitos sólo sería quien infrin- ge un
determinado deber que le incumbe velar, independientemente de que
el sujeto domi- ne el hecho o no, de modo que sobre quien no
recae dicho deber aun cuando domine el curso del suceso,
sólo responderá como partícipe6.

Tras esta breve compilación sobre
clasificación de delitos comunes

dades
postindustriales", Cuadernos Cívitas, Madrid,
España, 1999, p. 234.

3 Quintero Olivares, Gonzalo, "Los Delitos Especiales y
La Teoría de la Participación en el Derecho Penal
Español" Barcelona, Editorial CYMYS, 1974, p. 15. Soler,
Sebastián, "Derecho Penal Argentino", Buenos Aires:
Editorial Tea, 1989, p. 295.

4 Grisolía, Francisco, "La Comunicabilidad en los
Delitos de Malversación y Fraude", Santiago: Revista de
Ciencias Penales. Tercera Época –enero-junio, 1975,
n° 1, Tomo XXXIV. p. 5 y 6.

5 Roxin, Claus, "Autoría y Dominio del Hecho en
Derecho Penal", Traducido por Cuello, Joaquín; Serrano,
José Luis. 7ª Edición, Madrid: Marcial Pons,
2000, p. 385- 434, 498, 742 y ss.

6 Roxin, "Autoría …", p. 387. y especiales
hemos de reconocer que en el fallo aparece necesario determinar
la vincula- ción del concepto de autoría en la
aportación causal y en la realización del tipo de
forma tal que se detecten las diferencias entre autor y
partícipe del ilícito.

Para ello la doctrina mayoritaria ha clasificado a los
delitos en in- justos de dominio y de infracción de deber.
En los primeros, es autor quien tiene el domi- nio o control del
acontecer delictuoso que emana de su competencia, en los
segundos, es autor no sólo quien lesiona o pone en peligro
el bien jurídico mediante una organización comisiva
defectuosa, sino también aquel sujeto que no impide que
terceros lesionen los bienes jurídicos que se encuentran
bajo su tutela. En los primeros, el autor lesiona o pone en
peligro ámbitos de libertad de terceros mediante la
infracción de un deber jurídico nega- tivo; en los
segundos, el autor crea riesgos típicos con la
infracción de un deber jurídico
positivo.

De este modo resulta curioso observar que la necesidad
inicial de diferenciar al autor del partícipe de un
injusto penal ha quedado indeterminada al recurrir con gran
frecuencia a criterios estrictamente causales para determinar la
autoría, y subjeti- vos, para delimitar la
participación respecto a aquélla. No es nueva la
crítica de que el con- cepto extensivo de autor supone una
vuelta indirecta a las teorías unitarias, y reproduce por
tanto los inconvenientes relativos a la subvaloración de
la estricta realización de la tipici- dad penal a efectos
de delimitar la misma. Sin perjuicio, insisto, el problema
fundamental de este criterio es el concepto que se debe aplicar
para diferenciar desde esta teoría al autor respecto del
partícipe.

Téngase en cuenta que en esta teoría se
debe comprobar claramente el tipo de dolo que hayan aportado el
autor y el partícipe para la producción del
resultado lesivo y de este modo distinguir, desde un punto de
vista objetivo-causal, la correcta dife- renciación sobre
la responsabilidad penal de cada uno en el injusto.

Si la acción y la omisión que interesan
para elaborar una teoría del delito no son conceptos
naturales, la significación de ellas depende de la
regulación legal y de la estructura de cada tipo. La
acción tiene como meta descartar la imputación
objetiva cuando existen causas internas o externas que impiden al
hombre manifestarse como tal y la valoración
jurídica alcanza no sólo a la conducta que tuvo
manifestación en movimientos externamente apreciables,
sino también a la que se concretó en forma de
inactividad7.

7 Terragni Marcos, "Omisión
impropia y posición de garante", Opina que: "Para
considerar que la conducta

Nos encontramos ante delitos que, por lo general, no se
hallan tipi- ficados como de comisión por omisión y
el intérprete debe recurrir a un tipo prohibitivo, que
tiene por finalidad dar protección al mismo bien
jurídico que resulta lesionado también por la
omisión.

Siguiendo este criterio podríamos argumentar que
en los delitos de comisión por omisión, quien omite
evitar un resultado perteneciente al tipo de una ley pe- nal es
punible conforme a esta ley sólo cuando debe responder
jurídicamente para que el resultado no aconteciera y
cuando la omisión corresponde a la realización del
tipo penal mediante un hacer8.

Si la concepción de dominio del hecho, de manejo
del curso lesivo, forma parte imprescindible en cualquier modelo
de imputación formal, es posible razonar que aparecen en
ámbito de los delitos omisivos algunas dificultades para
distinguirlo ya que a quien se le imputa una omisión
presenta una degradada, casi inexistente, conducción de
este curso.

En palabras de Rusconi9: el autor omisivo sólo
domina su propia abdicación a la posibilidad salvadora, no
tiene dominio alguno sobre el aumento de riesgo, y muchas veces,
tampoco expresa una relación convincente respecto al
nacimiento del riesgo que afecta al bien jurídico. La
omisión nunca ofrece una capacidad explicativa ad- misible
de la lesión del bien, o del riesgo al que está
sometido aquello que la norma protege.

Si debemos conceptuar el dolo de omisión al
mencionar sus requi- sitos incluiremos: conocimiento de la
situación típica generadora del deber de obrar, de
las circunstancias que fundamentan esta posibilidad y que el
agente haya sido, por lo menos, indiferente frente a la
producción del resultado o la lesión del bien
jurídico.

Desde esta perspectiva diremos que el dolo que se
manifiesta en el tipo subjetivo del ilícito por
omisión, al menos en el contexto cognitivo, aparece con
cierta debilidad apreciable. Frecuentemente el omitente sabe poco
o casi nada del aporte con que ha contribuido al resultado
lesivo, sólo el autor conoce su propia omisión -que
lesiona o pone en riesgo el bien jurídico- por ello
considero esta contribución insuficiente para atribuirle
el injusto.

omisiva es adecuada al tipo, un dato
decisivo es la equivalencia de la omisión con el actuar
positivo, tal como lo determina el parágrafo 13 del
Código penal alemán.
www.terragnijurista.com.ar/libros/oi_pg.htm

8 Infra Ibid.

9 Rusconi Maximiliano, "Problemas
particulares de la imputación penal en el ámbito de
los delitos omisi- vos", www.pensamientopenal.com.ar/16102007/rusconi.pdf

Según Stratenwerth: "Ya es dudosa la
cuestión de si el dolo muestra la misma estructura en el
delito de omisión que en el delito de comisión. Al
principio la doctrina completamente dominante trasladó sin
más, al delito de omisión, el dolo definido como
saber y querer. Ello se vio facilitado por el hecho de que, en la
omisión, con frecuen- cia el autor es totalmente
consciente no sólo de la situación típica,
incluida su propia posi- bilidad de intervenir, sino que
además decide también conscientemente en contra de
ésta. Aquí concurre un proceso psíquico que
al menos es similar a la voluntad de realización del
delito de comisión. Pero también cabe imaginar que
un autor por omisión, que de antema- no está de
acuerdo con el resultado que está por producirse o que es
completamente indife- rente a su respecto, no necesite reprimir
ningún impulso a intervenir, no tenga que tomar ninguna
decisión, para poder quedarse inactivo (…). En
estos casos, falta toda decisión y, con ello,
también toda voluntad de realización"10.

Por su parte Zaffaroni ha sostenido al respecto: "Domina
amplia- mente en la doctrina la afirmación de que los
tipos impropios de omisión no están todos escritos,
sosteniéndose que el juez los debe completar,
individualizando las característ icas de los autores
conforme a los modelos legales de los que se hallan escritos. Por
ende, los tipos impropios de omisión no escritos
serían tipos abiertos, al igual que los tipos culposos.
Partiendo de estas premisas y observando que en los tipos
escritos la posición de garante está definido en la
ley (…) se hace necesario delimitarla en los que se
consideran tipos omisivos impropios no escritos. Para ello se
apela a criterios generales, que han sido intro- ducidos
legislativamente en los códigos más recientes a
partir del art. 13 del código alemán, que
sirvió de modelo a los restantes (…)"11.

Dentro de esta postura, la opinión de Mariano
Silvestroni sobre el tema es terminante: "En relación a la
omisión impropia se presenta la más grave
violación de la garantía de la legalidad. Ello
ocurre especialmente en códigos como los de Argentina que
no prevén una formula general que regule la
omisión. El problema se presenta porque casi todos los
tipos penales describen acciones y no se refieren a las
omisiones, razón por la cual en relación a ciertos
delitos de resultado (en general respecto de los más
graves), se pretende cubrir la laguna de punibilidad mediante
construcciones teóricas destinadas a explicar por
qué el no evitar el resultado típico, equivale a
causarlo bajo determinadas circunstancias
(…)"12.

10 Stratenwerth Günter, "Derecho
Penal. El hecho punible", traducción de Marcelo Sancinetti
y Manuel Can- cio Meliá, Hammurabi, Buenos Aires, 2005, p.
482.

11 Zaffaroni-Alagia-Slokar, "Derecho Penal.
Parte General", Ediar, Buenos Aires, 2002, p. 548.

La posición de garante es un elemento en esta
estructura de autoría que define qué omitentes
tienen un deber especial (obligado en la Ley Penal Tributaria) y
cuya infracción determina la significación de la
omisión dentro del marco de los delitos de
comisión. Este tipo de delitos especiales sólo
admiten responsabilidad penal por parte de los omitentes que
estén en posición de garante. Esta posición
es distintiva y de estrecha relación con el bien
jurídico lesionado.

Ello se deduce de la propia ley penal, ésta
contiene casos en los que expresamente determina un valor
equivalente de acción y omisión al alcanzar,
indistinta- mente, tanto una como otra modalidad bajo una misma
escala penal, por oposición a otros tipos estructurados
como puras omisiones o sólo desde el punto de vista de un
acto positi- vo. En nuestro código sustantivo resultan
equiparables: en el artículo 143. la omisión de
hacer cesar o dar cuenta a la autoridad de la existencia de una
detención ilegal, con la ac- ción positiva de
retardar el hacerla cesar o la información; en el
artículo 173, inc. 2.°, la apropiación y la
omisión de restituir; en el 181, inc. 1, el despojo puede
producirse tanto por invasión del inmueble como por el de
mantenerse en él teniendo que abandonarlo; en el
artículo 275 es equivalente afirmar una falsedad con
callar la verdad; en el artículo 277, ayudar a eludir las
investigaciones, a omitir denunciar el hecho estando obligado a
hacerlo; en el artículo 248, dictar resoluciones
contrarias a las leyes con no ejecutar la ley cuyo cumplimiento
le incumba. Es erróneo creer que en estos casos se trata
de delitos de comisión por omisión, "pues no
existen delitos tipificados como de comisión por
omisión13", como tampoco es correcto incluir entre los
delitos de comisión por omisión a los delitos
culposos14.

Sin embargo, el ámbito de dominio no es
suficiente para determinar la correspondencia de omisión y
acción positiva, permite una primera delimitación
para los casos de un peligro producido para el bien
jurídico y no la habilitación posterior del resul-
tado, siendo preciso además que la conducta precedente sea
contraria al deber.

Son elementos de la tipicidad: La
descripción de la situación típica
generadora del deber de actuar, la producción de una
lesión o resultado y la omisión de

12 Silvestroni Mariano, "Teoría
Constitucional del Delito", Editores del Puerto, Buenos Aires,
2004, p. 233.

13 Fontán Balestra Carlos, "Tratado
de Derecho Penal", tomo I, Bs. As., 1966, p. 456.

14 Infra Ibid. p. 457.

realización de la acción debida con la
capacidad de hecho para realizarla. Estas premisas constituyen
una simetría entre los delitos de comisión con los
de omisión -de impedir el resultado dañoso-, en
definitiva, es la estrecha vinculación del omitente con el
bien jurídico protegido.

En realidad tampoco se ha avanzado lo suficiente a la
hora de pre- venir la ampliación de la punibilidad a las
omisiones en el marco del bien jurídico de ma- yor
trascendencia de nuestro sistema penal. Según Rusconi:
"(…) parece claro que ninguna norma del derecho sustantivo
penal, puede permitir cierta relativización de las
exigencias de la garantía constitucional del principio de
legalidad. En ese caso, también la norma de
conversión es, en sí misma, una lesión
constitucional. La definición propia, por ejemplo, del
círculo posible de autores a través de la
posición de garantía, no puede ser observada y
menos regulada desde una atalaya tan lejana como la parte
general, sino que requiere una contextualización de los
deberes en el marco de los bienes protegidos y los riesgos
controlados"15.

En consideración a lo expuesto, en los delitos
especiales propios, en que el sujeto activo es titular de un
deber especial, resultaría razonable establecer
algún tipo de atenuación de la pena para el
partícipe no cualificado en el caso que una
legislación tan particular y cuestionada -como la ley
24.769- no prevea una norma especial para distri- buir la
responsabilidad penal entre quienes poseen la calidad especial y
quienes no la po- seen, tal vez una solución posible para
evitar desnaturalizar el principio de proporcionalidad,
podría ser declarar la impunidad del partícipe no
obligado. Muñoz Conde16, sin cuestionar las objeciones que
desde el punto de vista del principio de legalidad presenta la
teo- ría del delito de infracción de deber, no
aparece convencido que los delitos tributarios en general
pertenezcan a dicha categoría de delitos, ello por cuanto
el deber de carácter extra- penal que pesa sobre el
obligado tributario accesorio, no representa una
vinculación estre- cha de éste con la Hacienda
Pública Nacional dado que dicho deber no lo vincula con
ella de forma personalísima, diferente de la que posee el
contribuyente. Conforme este pensa- miento, no estaríamos
en presencia de un rol especial que imponga al obligado
tributario accesorio (extraneus) el cumplimiento solidario del
bien o con la institución de recaudación nacional.
En el caso comentado, con los reparos argumentados, el magistrado
entiende que debe responder como partícipe.

15 Rusconi. Ibid. cite nota 4, p.
9.

16 Muñoz Conde, Francisco,
"Política Criminal y Sistema del Derecho Penal", Roxin,
Claus. Barcelona, Bosch, 1972, p. 11.

De acuerdo a esta inferencia, los extraneus, aunque
tengan el domi- no del hecho, sólo son partícipes.
Esto se debe a que el legislador ha limitado el rango de
imputación de quienes pueden ser autores sólo a
aquellos que infringen un deber positivi- zado17 (los sujetos
intraneus -obligados en la ley penal tributaria-). Sin embargo,
hay un sector minoritario que se inclina por afirmar que en los
delitos de infracción de deber la autoría
también se fundamenta en el dominio del
hecho18.

Actualmente, el criterio del dominio del hecho ha
encontrando im- portantes obstáculos para su
aplicación en determinados ámbitos penales, entre
los que se destacan los delitos tributarios. Desde un principio
la doctrina aplicaba, en éstos, otro con- cepto de
autoría, era estrictamente causal, hoy existe una
coincidencia doctrinal en consi- derarlos excluidos del
ámbito compatible por el dominio del hecho. Por ello,
más discutido se presenta el caso en los delitos omisivos
(concretamente de comisión por omisión) en los que
el dominio del hecho se concibe, en su caso, como dominio
"potencial" (en marco del finalismo de Welzel); pero
también, en los delitos especiales propios (los de
comisión por omisión lo son) en los que la
autoría depende de determinada cualificación
personal, caso del obligado tributario.

La teoría de la unidad de imputación, en
cambio, sostiene que el extraneus -si bien es cierto no puede ser
autor del delito especial- sí puede ser partícipe
de dicho delito, pues si los principios que determinan la
autoría y la participación nos dicen que es autor
quien tiene el dominio y partícipe quien sólo
colabora, no hay ningún impe- dimento para que los
extraneus respondan como partícipes de un delito especial
cuando tancias, lejos de impedir que los extraneus sean
considerados partícipes del delito especial, la
fundamenta20. Teniendo en cuenta este concepto, tanto los
extraneus como los intraneus,

17 Es necesario destacar que hay delitos
de infracción de deber que no están positivados,
por ejemplo, aque- llos que emanan de la relación
material-normativa con el bien jurídico, pero que no se
encuentran recogidos en la ley. Asimismo, se encuentran de manera
tácita en la parte especial, pero están consagrados
de manera expresa en la parte general (delitos de omisión
impropia). En ese sentido véase Sánchez-Vera
Gómez Trelles, Javier, 2004, "El denominado delito de
propia mano", Editorial Dykinson, Madrid. p.133. nota
1.

18 Los fundamentos de la autoría y
la participación en los delitos de infracción de
deber son cualitativamente distintos; esto se debe a que la
autoría en los injustos de infracción de deber se
levanta en la infracción de un deber jurídico de
naturaleza positiva, es decir, el sujeto especial por un lado,
lesiona o pone en peligro las realidades normativas.

19 Acerca de la teoría de la unidad
de imputación, Pérez Manzano, Mercedes,
"Autoría y participación im- prudente en el
Código penal", Editorial Civitas, Madrid, 1995, p. 22
ss.

20 Abanto Vásquez, Manuel, "La
autoría y participación en los delitos de
infracción de deber", Revista Penal, deberán
responder, o bien por el delito común o bien por el delito
especial, según quien tenga el dominio del hecho sea el
extraneus o el obligado, pero de ninguna manera pueden responder
por delitos distintos.

V.
CONSIDERACIONES FINALES

Los argumentos de la resolución parecen indicar
que el criterio del magistrado al atribuir el hecho de esta
manera adhiere a la postura de la jurista española Silvina
Bacigalupo desarrollada en su libro "Delitos Tributarios y
Previsionales"21. Según la misma, "ante delitos
denominados especiales, sólo puede ser sujeto activo el
deudor tributario (…). Quien no reuniendo tales requisitos
-extraneus- realizara directamente el fraude o tomara parte
directa en su ejecución (…) no podrá
responder como autor ni coau- tor del delito fiscal, pero
podrá sin embargo ser partícipe e incurrir en la
responsabilidad del inductor o cooperador". Últimamente el
STS (año 2006) admitió la punibilidad del ex-
traneus a título de partícipe aplicándose en
tales casos una pena atenuada.

La norma española prevé que, quien obrase
como administrador de hecho o de derecho de una persona
jurídica, responderá el sujeto personalmente,
aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o
relaciones que la correspondiente figura del delito requiera para
poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan
en la entidad o persona en cuyo nombre o representación
obre.

Como puede vislumbrarse la legislación de este
país ha encontrado la solución que nuestra ley
penal tributaria discute para este tipo de casos, particularmente
respecto de la autoría del apoderado, quien efectivamente
hubiera tenido el dominio del hecho lesivo. En el mismo, refiere
la aplicación del artículo 14 (ley 24.769) que
alude el "actuar en lugar del otro". Este artículo,
despliega una desmedida expansión del Derecho Penal y
está enfocado en una necesidad de eficiencia por
cuestiones de Política Criminal y de por sí,
habilita un sistema selectivo de presunción
penal.

Sin duda en todo proceso se plantean
cuestiones o aspectos de índole fáctica reveladoras
de un conflicto penal y que constituyen verdaderos motivos
de

Editorial La Ley, Universidad de
Salamanca, 2004, p. 6.

21 Bacigalupo, Silvina; Fernández,
Miguel Bajo, "Delitos tributarios y previsionales",
Hammurabi, Buenos Aires, 2001, ps. 86 y ss.

Política Criminal. Tratándose de valores
que hacen a la norma penal aparece admisible fijar otras pautas
de aplicación desde la legislación, tales
fundamentos no pueden conside- rarse argumentos o
políticas de Estado.

La incertidumbre, frente a la postura de reinterpretar
el derecho de los acusados en este tipo de ilícito, coloca
en el centro de atención la problemática que se
pretende dilucidar. Ya se evidencian críticas, que aun
pareciendo simples se tornan decisi- vas a la hora de cuestionar
cómo se enrostró la atribución
penal.

Entre ellas, procesa al hijo como partícipe (art.
45 C.P.) y esto tam- bién debe ser parte de la
discusión. Esta forma de punición accesoria de la
autoría, opino, debe aplicarse sólo en el caso en
que N. M., M. A. M., haya participado desde el inicio y en el
curso lesivo del hecho. En el mismo sentido, Donna, al tratar el
dolo del partícipe, indica que debe existir en éste
"la conciencia y la voluntad de cooperar en un hecho delictivo de
otro"22.

En el resolutorio en análisis se ha pretendido
determinar una espe- cie de omisión impropia dirigida a
equiparar el error sobre la inacción del sujeto pasivo que
colaboró en el injusto con su no evitación por
"falta de diligencia en el control sobre la diligencia del
apoderado". No debe olvidarse que la regla de correspondencia de
esta figura determina claramente, que no basta se haya omitido y
que la imputada tuviere posición de garante, se requiere
además, que la omisión sea equivalente a la
acción.

Más allá que resulte discutible en la
doctrina el delito de comisión por omisión –
ámbito de la tipicidad objetiva-, generalmente éste
aparece en la dogmática de los delitos de omisión
impropia, y en el caso, nos lleva a la actual discusión,
de crecien- te importancia, que han alcanzado los delitos de
peligro en el ordenamiento jurídico-penal a partir del
adelanto sin límite de la punición.

Ejemplo de estos delitos lo constituyen, entre otros, el
abandono de un menor con puesta en peligro de su vida (art. 106
del CP), primer juicio de peligro con- creto y caso de
omisión impropia por la posición -real- de
garantía, el incendio o inunda- ción, un estrago
mayor (art. 186 inc.1º). En nuestro Código Penal,
estas formas de delito preterintencional son consideradas
peligrosas sólo por imperio legislativo, por el solo que-
brantamiento de la norma y al margen del resultado. Cualquier
analogía con el análisis de la ley penal
tributaria, no es pura coincidencia.

22 Donna, Edgardo, "La Autoría
y la Participación Criminal", Rubinzal-Culzoni, Santa
Fe, 2002, p. 99.

Al parecer el legislador al redactar el artículo
1º de la ley en cuestión intentó suplir la
carencia de una regulación específica sobre la
omisión, ya esta- blecida en la parte general del
Código Penal, pero no tuvo en cuenta que las reglas
dogmá- ticas de la misma ya establecen que no toda
omisión de evitar un resultado, como el que se objeta, se
corresponde con su causación. Considero que ello es
más complejo y su explica- ción demandaría
un mayor espacio que el presente, además no se
alínea con el foco de la cuestión.

El comportamiento de la imputada no es típico ni
antijurídico (la tipicidad -subjetiva- requiere el dolo),
aunque reconozco que podríamos encontrarnos ante un modelo
distinto de responsabilidad objetiva. Si admitimos la
infracción limitándonos estrictamente a la
descripción del injusto, la ley no contempla el delito
imprudente (Dolo eventual).

Retornando a la representación del dolo para
precisar de cual tipo se trata, el juez debió
señalar más acabadamente qué conocimientos
fueron indispensables para realizar la acción orientada a
la lesión t ípica. Éste debe ser actual,
contemporáneo al principio de ejecución y con
conocimiento de la antijuridicidad. Cuando no tuviere demos-
trado ello, como se da en el caso de la imputada, no se
tendrá por acreditado el mismo. Los escasos elementos que
requiere el artículo 306 CPPN no habilitan reprochar el
conocimien- to efectivo que requiere el tipo penal en
razón de su presuntivo saber normativo, y éste es
otro déficit en el decisorio.

Reconozco que también podríamos
encontrarnos ante un error de tipo. Su efecto es que el agente no
sepa que realiza la concreta acción típica,
(había delega- do el manejo de la empresa en su hijo) y
según el Magistrado tiene "la convicción que no
maneja su patrimonio, no toma decisiones (…)". Para ello
tal vez resulte procedente discu- tir la "suposición
errónea" positiva como elemento justificante, pero si
consideramos que hubo error, ello no podrá beneficiar al
partícipe.

Si tenía conocimiento de la antinormatividad y/o
de la antijuridici- dad de la acción -por no pagar los
impuestos- esta comprensión erradica el error de prohi-
bición, salvo en el caso de error sobre una causa de
exclusión de la responsabilidad (el su- jeto cree que la
observancia de la norma no le es exigible en virtud del poder
extendido a su hijo).

En contrario observa Muñoz Conde23 que: "es
perfectamente ima- ginable y punible el error de
prohibición vencible: desconocimiento negligente de
determi- nados extremos que fundamentan la obligación de
pagar, despreocupación por informarse adecuadamente,
etc.". Si bien la descripción, puede corresponder al
comportamiento puni- ble en estudio, la opinión dominante
dice que si el error (de tipo) es invencible, excluirá el
dolo y dará lugar a la impunidad (resulta
atípico).

Para poder explicar con mayor corrección
cuestiones de auto- ría y participación, Hans
Welzel describió la "teoría del dominio del hecho",
una teoría que toma en cuenta tanto lo subjetivo -la
voluntad del actuante- como lo objetivo -el aporte exterior al
hecho-. Según este autor, el dominio del hecho pasó
a ser un elemento general de la autoría donde el autor se
presenta como "señor de un hecho" y que quien lo instiga o
colabora con él, participa ciertamente en el mismo, pero
no es señor sobre el hecho.

Desde que Roxin expusiera la novedosa categoría
de los delitos de infracción de deber, la discusión
en torno a este nuevo concepto osciló entre toma de pos-
turas que la admiten y otras que oponen reparos, alentados en la
posición original de dominio del hecho.

Teniendo en cuenta que quizá el dominio del
hecho; como único criterio no estaba en condiciones de
resolver toda la problemática en torno de la
autoría y la existencia de regulaciones típicas
cuya autoría no podía ser explicada adecuadamente
mediante esta categoría; afloró la noción
que el centro de los delitos de infracción de deber lo
constituye el deber especial del autor. A través de esta
hipótesis, el obligado es siempre autor, y ciertamente
independiente de que él ostente el dominio del hecho o
no.

En todos estos delitos, surgiendo a Roxin, el obligado
tiene una especial relación con el contenido del injusto,
el deber que tiene lo convierte en "figura central" del suceso de
la acción. Pero no fundamentó en qué
consisten esos deberes extra penales conformados como realidades
previas al tipo, dejando al legislador la tarea de su
regulación, ya sea en función de delitos de dominio
o de infracción de deber. También esta actividad
legislativa permanece sin tratamiento y parece ceder en el orden
de precedencia por un reconocimiento de inferioridad de valores
frente a delitos de mayor trascendencia mediática que
ocupan un lugar de preeminencia.

23 Muñoz Conde, "Derecho
Penal. Parte General", p. 995.

En Jakobs, autor también citado en el auto, la
distinción entre deli- tos de dominio y delitos de
infracción de deber se explica mediante el criterio del
ámbito de competencia del autor. Según éste,
la persona vive inmersa en un mundo regido por normas donde debe
satisfacer una diversidad de deberes que van dando forma a una
com- petencia personal. La infracción de aquellos deberes
mediante la incorrecta administración del ámbito de
competencia personal fundamenta, precisamente, su responsabilidad
jurídi- co-penal.

Opinión personal

Como podemos percibir esta teoría aparece
funcional para dictar la disposición que se alude pues
admite el reproche penal de evasión simple como delito de
infracción de deber. En la misma, el fundamento de la
responsabilidad penal para el obli- gado especial no se basa en
el dominio de una situación lesiva para el bien
jurídico sino en su actitud contraria al deber,
manifestada por medio de su conducta.

Los argumentos de imputación vistos desde esta
teoría, encuentran contradicción en el punto 28.
Justamente en éste el juez emite opinión favorable
(le cree) respecto de la imputada. Dice que no maneja su
patrimonio y adelanta conceptos que pre- cisan su ajeneidad en el
ilícito. El apoderado, quien supuestamente habría
manejado el cur- so lesivo, es su hijo. Existe una visible
inversión de roles, el hijo no puede colaborar con quien
no participa y la falta de diligencia enrostrada, estimo, queda
reducida por falta de responsabilidad objetiva (principio de
confianza).

Por su parte, la accesoriedad de la participación
es un concepto que no desempeña ningún papel en los
delitos de infracción de deber, ella pertenece más
bien a los delitos de dominio.

Sin perjuicio de las críticas efectuadas a la
construcción del resolu- torio, mi opinión final
respecto al modo de ver el problema de la autoría desde el
ámbito de los delitos de infracción de deber,
quizás provoque algunos reparos. Pero debemos conve- nir
que nos hemos acostumbrado a resolver la problemática de
la autoría enfocándola so- lamente desde el lugar
de los delitos de dominio (concepto del dominio del hecho) y
apare- ce lógico que ahora incomoden propuestas de
solución en esta nueva categoría debido a la
trascendencia de la tradición doctrinaria.

Ante las alternativas mencionadas quien sabe si la
construcción de los delitos de infracción de deber
permita obtener una solución sistemática más
satisfacto- ria, sobre todo, en ámbitos en que el dominio
del hecho no tiene ninguna influencia expli- cativa, o dicho de
otro modo, en el ámbito de los delitos cometidos por
personas portadoras de deberes especiales como el que plantea la
ley penal tributaria.

Será competencia del legislador regular una
solución de carácter general que contribuya al
encuentro de estas dispares posturas, definiendo los casos
hipoté- ticos para la correcta aplicación de la ley
sustantiva, en un marco de respeto de las garantí- as y
del principio de legalidad constitucional y que posibilite la
ansiada ideología de inter- vención mínima
en materia penal.

E-mail: mec@mariocorigliano.com.ar
mario_cori@yahoo.com.ar

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Autor:

Mario E. Corigliano