La auditoría integral como instrumento para orientar a la mejora continua institucional (página 2)

Las partes más importantes del contenido del
informe de investigación preliminar son las siguientes:
Especificación de las relaciones de responsabilidad;
Descripción de las actividades clave, los sistemas y
controles aplicados; Identificación de los criterios de
auditoría que han de emplearse; Evaluación
preliminar; Descripción de los asuntos de importancia
potencial; y, Un bosquejo del plan de auditoría para la
fase de ejecución.

El informe debe ser breve. No debe entrar en detalle en
asuntos que hayan sido cubiertos anteriormente y se encuentren en
la carpeta de archivo o mencionados en el plan de la
investigación. El contenido del informe debe presentarse
en una forma lógica, detallando únicamente aquellos
aspectos que sean de vital importancia para las decisiones que
deban tomarse en relación con el bosquejo del plan de
auditoría.

El paso final de la etapa de investigación
preliminar es la preparación de un bosquejo del plan de
auditoria generalmente elaborado y presentado como parte del
informe de investigación. Este plan constituye uno de los
puntos principales de control del proceso de auditoria. El
propósito de este plan es definir el alcance global de la
auditoría integral, en términos de los objetivos y
proyectos, para estudiar aquellos asuntos que requieran mayor
atención, identificar los recursos requerido identificar
las capacidades especiales que se necesiten, establecer los
presupuestos de tiempo que se han de requerir en el proyecto de
auditoría establecer las metas y puntos de control y
determinar la fecha de finalización. Asimismo, es
importante en este momento, determinar los elementos que
habrán de utilizarse en los informes de auditoria. Debe
anotarse, asimismo, que los objetivos del plan de auditoria, se
basan en conclusiones tentativas resultantes de la
evaluación preliminar. Una vez que se realicen las pruebas
adecuadas y se recopilen las evidencias adicionales necesarias
durante la fase de ejecución, es posible que sea necesario
introducir modificaciones al plan de auditoría y a sus
objetivos. Constituye responsabilidad del Jefe de
Auditoría, el expresar su jui cio profesional sobre la
necesidad de revisiones o modificaciones plan de
auditoria.

FASE DE EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA
INTEGRAL: Según Arens & Loebbecke
(2010)12, la auditoria integral es el
examen a los procesos institucionales con el objeto de determinar
el grado de economía, eficiencia, efectividad, mejora
continua y competitividad. Para estos efectos, la fase de
ejecución de la auditoria integral está compuesta
por la realización de pruebas, la evaluación de
controles y la recolección de evidencias sufi cientes y
confiables para determinar si los asuntos identificados durante
la fase de planeación como de importancia potencial,
realmente revisten suficiente importancia para efectos de
elaboración de informes o no. Las conclusiones se
relacionan con la evaluación de 1os resultados de las
pruebas realizadas sobre rendimiento, la exactitud de
información, la confiabilidad de los sistemas y controles
claves y la calidad de los resultados producidos.

La fase de ejecución de la auditoría
incluye: La preparación de un plan detallado de auditoria;
La selección o preparación de programas de
auditoría detallados; La realización de pruebas y
controles de evaluación; La
consideración de las causas y los efectos; El desarrollo
de los hallazgos encontrados durante la auditoria; La
preparación de informes; El desarrollo de conclusiones y
recomendaciones; y, La implementación y revisión de
los archivos de auditoría.

Si como resultado de las labores realizadas durante la
evaluación preliminar indica que existen controles
esenciales, durante fase de ejecución dichos controles
deben probarse para verificar si cumplen con lo establecido y si
están operando satisfactoriamente. Si los controles
esenciales no están operando en forma satisfactoria, debe
recopilarse evidencia sufici ente para determinar si existen
controles alternos y de ser así cuáles son los
efectos posibles.

El primer paso en la fase de ejecución lo
constituye la preparación de un plan de auditoría
detallado. El plan describe, las labores que han de ser
desarrolladas según cada objetivo de la auditoria
integral. Cada proyecto se planifica de forma que incluya pruebas
recopilación de evidencia de auditoría adecuada
para lograr los objetivos de auditoria
específicos.

Un programa de auditoría integral detalla siempre
los pasos que han de seguirse durante la parte de trabajo de
campo, para determinar si los criterios están
cumpliéndose o no. Es necesario tener mucho cuidado al
preparar y utilizar los programas de auditoria, para lograr
cumplir los objetivos y recopilar evidencia adecuada. Al preparar
y utilizar los programas de auditoria, se debe siempre relacionar
los costos de recopilación de evidencia con los beneficios
obtenidos al ayudar a alcanzar los objetivos del
examen.

Según Blanco
(2010)13, a medida que se desarrollan
los trabajos de auditoría, se debe actualizar el plan. Si
se determina que los criterios de auditoría son
inadecuados o que los hallazgos no son los mismos que se
habían previsto según la evaluación
preliminar, es posible que sea necesario modificar el plan. Es
esencial su rápida modificación. Los programas de
auditoría establecen las labores y las pruebas que deben
realizarse. En general las pruebas se refieren a la
aplicación de un procedimiento de auditoría dado a
ciertos ítems dentro de un grupo. El objetivo de la
realización de las pruebas es recopilar evidencias de
auditoría adecuadas sobre el funcionamiento eficaz o
ineficaz de las actividades clave, los sistemas y los controles
identificados durante la etapa de investigación
preliminar. Este tipo de examen proporciona al auditor los
elementos necesarios para determinar el grado de cumplimiento con
los criterios d auditoria especificados. La naturaleza y el
alcance de la evidencia de la auditoría requerida para
evaluar la adhesión a los criterios, depende del nivel de
importancia y de grado de seguridad de acuerdo a las
circunstancias, siendo consciente del hecho de que todo hallazgo,
conclusión y concepto sobre los estado financieros
deberá ser incontrovertible en cualquier estudio
posterior.

Según Canevaro
(2009)14, las evidencias de
auditoría integral, están comprendidas por
información suficiente y adecuada que el auditor emplea
para formarse una opinión sobre la fidelidad, exactitud y
el cubrimiento de la contabilidad y los estados financieros, los
procesos productivos, la logística, la
administración y otros elementos de la organización
auditada así como del cumplimiento de las normas
legislativas del caso.

Además en la auditoria integral, la evidencia
incluye información que ayuda al audito r a formarse un
concepto sobre las responsabilidades conferidas a la forma como
se cumplen esas responsabilidades. Sin embargo, con mucha
frecuencia la organización auditada no reporta
información adecuada sobre los objetivos, el manejo de
recursos, el rendimiento y los resultados que se obtienen y
además, generalmente no existen "principios de
administración de aceptación general", haciendo la
labor de recopilación de evidencias mucho más
compleja. Frecuentemente, sin embargo, el auditor debe confiar en
evidencias que son de naturaleza persuasiva y no
concluyentes.

El grado de persuavisidad debe ser alto en las
áreas más vulnerables o que puedan dar lugar a
controversia. Eso se implica particularmente en las áreas
de tesorería en las cuales el auditor pued e encontrar
evidencias que sean demasiado débiles, o no tan
definitivas, en comparación con el tipo de evidencia
normalmente aceptada en la auditoría. Las técnicas
principales para la recopilación de evidencias son las
siguientes: análisis, entrevistas, observación
física, documentación y confirmación. Las
evidencias obtenidas a través de distintas fuentes y a
través de distinta técnicas, cuando llevan a
resultados similares, generalmente proporcional un mayor grado de
confiabilidad o persuavisidad. La información tiene que
ser recopilada a través de entrevistas debido a que
existen áreas en las cuales es difícil
hacerlo a través de la técnica de listas de
verificación o cuestionarios. Dicha información
obtenida a través de entrevistas, de ser importante, debe
ser documentada. Siempre que sea posible, las conclusiones de
auditoría derivadas de información de esta
naturaleza, deben ser revisadas con la persona entrevistada.
Durante una auditoría, siempre se presenta el interrogante
de si es necesario recopilar evidencia adicional para estar
totalmente seguros de que las conclusiones de auditoria son
válidas.

Los métodos de verificación varían
dependiendo de: La operación o área de actividad en
particular al cual se refieran; El objetivo de la prueba, por
ejemplo, confirmar la confiabilidad de control o examinar una
situación insatisfactoria, etc.; El tipo de evidencia
disponible.

Cuando se realicen pruebas o muestreos, deben existir
bases racionales para la selección de un asunto, un punto
o un ítem dado, para someterlos a dicha prueba o muestreo.
El muestreo estadístico, en los casos en que sea
aplicable, agrega precisión al proceso de la
selección de muestras y al proceso de la evaluación
de los resultados de las pruebas.

Un aspecto importante de la auditoria integral lo
constituye el considerar las causas y los efectos, es decir, las
razones y la importancia de éstas, al no adherir a un
criterio de auditoría. Sin embargo, se reconoce que una
determinación precisa de las causas y los efectos es muy
poco fa ctible puesto que estos términos son relativos y
no absolutos.

Este paso de la fase de ejecución involucra la
evaluación de las discrepancias con los criterios de
auditoría, incluyendo la consideración de las
causas principales, comparadas con los síntomas, y de ser
el caso, la recopilación de evidencias adicional sobre los
efectos de dichas discrepancias, para ilustrar la importancia del
asunto con propósitos relativos a la presentación
de informes. Al ejecutar este paso, el auditor integral debe
tener en cuenta que: Las causas y los efectos están
interrelacionados y que el conocimiento de uno ayuda a comprender
mejor el otro; por ejemplo, el conocer el sistema de
administración o manejo de los recursos humanos ayuda a
entender el punto de la eficiencia de los recursos humanos; El
análisis de la información está orientado
hacía la solución de los problemas, y se requiere
una habilidad especial para llegar a conclusiones lógicas
y juzgar el valor de los datos recolectados durante las fases de
ejecución y planeación; Cualquier efecto adverso de
las debilidades de los sistemas de control debe ser cuantificado
cuando el caso así lo exija; Las causas o los efectos
pueden ser un hecho aislado o parte de un patrón que
indique un derrumbamiento potencial del sistema; y, Las causas
pueden ser externas al sistema o a la organización
sometida: a la auditoría; por ejemplo, el impacto de las
órdenes impartidas por los organismos centrales afectan
las operaciones de muchos departamentos y entidades. Los efectos
pueden así mismo ir más allá del sistema o
de la organización sometida a la
auditoría.

Hasta donde sea posible, la relación causa-efecto
debe ser lo suficiente mente clara para que el auditor pueda
elaborar recomendaciones significativas.

Según Canevaro
(2009)15, el equipo de
auditoría tiene la responsabilidad de asegurarse de que
las evidencias que apoyen sus hallazgos y los resultados de los
análisis de causas y efectos, sean discutidos con los
niveles adecuados de la administración en la
organización auditada. El punto de vista de la gerencia o
administración debe tenerse muy en cuenta antes de pasar
la fase de elaboración de informes.

Para respaldar los hallazgos informados y las
conclusiones y recomendaciones, los archivos de los documentos de
trabajo deben contener: Los programas de auditoria y la
naturaleza y el alcance del trabajo desarrollado en la
realización de la auditoria; La documentación
adecuada sobre las políticas, sistemas, controles, y
procedimientos relacionados, etc., de la organización; Las
evidencias de que se ha efectuado una supervisión del
trabajo realizado, incluyendo pruebas de su terminación en
cada punto de cheque de control administrativo previamente
determinado durante el proceso de auditoría; y, Las
evidencias de la revisión de calidad, cuando se haya
realizado sobre la conducción de la auditoría y
sobre la calidad de los resultados informados La responsabilidad
de los archivos y documentación de la auditoría
integral, debe ser establecida por el Jefe de la auditoria,
durante la fase inicial de la planeación de la
auditoría integrada, para cerciorarse de que establezcan
archivos adecuados y de que éstos sean debidamente
revisados para poder hacer referencia a ellos.

La fase de ejecución de la auditoría
termina cuando el Jefe de la auditoria autoriza elaborar informes
detallados sobre su proyecto.

FASE DE ELABORACIÓN DEL INFORME DE
AUDITORÍA INTEGRAL Según Arens & Loebbecke
(2010)16, la presentación de
informes constituye la fase final del proceso de la auditoria
integral. Esta fase incluye la discusión de los informes
con las autoridades de la entidad y la presentación de
informes ante dichas autoridades. Durante la fase de
planeación y a través de la fase de
ejecución de la auditoria, se tiene en cuenta el enfoque
de elaboración de informes que pretende adoptar. El Jefe
de la auditoría debe cerciorarse de que el enfoque
adoptado sobre la presentación de informes sea el adecuado
y que refleje apropiadamente en el contenido de los informes
detallados y en informe general.

Un paso importante en la fase de presentación de
informes involucra comunicación de los resultados de
auditoría integral a la presidencia, gerencia o
dirección de organización auditada, para que
ésta pueda indicar si los hallazgos, y conclusiones son
adecuados, si se comprenden las recomendaciones, y si son
aceptables y pueden implementarse oportunamente. Aquellas
respuestas a las recomendaciones se incluyen como parte del
informe de auditoría integrada.

El informe detallado de auditoría integral
suministra información sobre los hallazgos, conclusiones y
recomendaciones de la auditoria. Un informe general de
auditoría integrada puede ser presentado de la siguiente
manera: Síntesis gerencial; Introducción;
Observaciones; Conclusiones; Recomendaciones; Anexos PROGRAMAS
DE AUDITORIA INTEGRAL Según Blanco
(2010)17, el auditor integral
deberá desarrollar y documentar un programa de
auditoría estableciendo la naturaleza, oportunidad y
alcance de los procedimientos de auditoría planeados que
se requieren para poner en marcha el plan global de
auditoría.

El programa de auditoría integral sirve como
instrucciones para los asistentes que participan en la
auditoría y como un medio para controlar y registrar la
ejecución apropiada del trabajo. El programa de
auditoría puede contener también los objetivos de
auditoría para cada área y un presupuesto de tiempo
para las diferentes áreas o procedimientos de
auditoría. En la preparación del programa de
auditoría, el auditor debería considerar
también las evaluaciones específicas de los riesgos
inherentes y de control y el nivel de seguridad requerido a ser
provisto por los procedimientos sustantivos.

El auditor debería considerar también la
oportunidad de las pruebas de controles y de los procedimientos
sustantivos, la coordinación del apoyo esperado de la
entidad, la disponibilidad de asistentes y la
participación de otros auditores o expertos. De acuerdo
con las NIAs, el plan global de auditoría y el programa de
auditoría deberían ser revisados según sea
necesario durante el curso de la auditoría. El
planeamiento es efectuado en forma continua durante todo el
compromiso, debido a los cambios en las condiciones o resultados
inesperados de los procedimientos de auditoría.

Panéz (2006)18,
señala que los programas de auditoría integral, se
irán reajustando o graduando durante el proceso de trabajo
de campo de acuerdo a las circunstancias, por lo que, puede
inferirse que el programa de auditoría cumple dos
propósitos fundamentales: i) Servir como guía de
orientación, a través de procedimientos
mínimos para ser aplicados durante el desarrollo de la
auditoría; y, ii) Servir como un registro de control de la
labor realizada, evitando así omitir algún
procedimiento importante.

Por lo tanto, elaborar un programa implica seleccionar
una serie de procedimientos de auditoría con la finalidad
de obtener la evidencia suficiente y competente sobre los
elementos que conforma el panorama de los estados financieros que
nos permita emitir opinión profesional sobre su
razonabilidad; es decir, si dichos estados financieros presentan
o no razonablemente la situación financiera de la empresa
y los resultados de sus operaciones por el ejercicio examinando.
Por tal razón, es necesario que el auditor tenga un pleno
conocimiento sobre las técnicas y procedimientos de
auditoría, así como sobre el manejo de los papeles
de trabajo. Al respecto cabe resaltar que la efectividad de un
programa depende principalmente de la información que se
tenga de la empresa y del criterio del auditor, quien basado en
su madurez de juicio, producto de su capacidad y experiencia,
decidirá los procedimientos a seguir y el alcance que
dará a los mismos, para lo cual, tendrá en
consideración la eficiencia del control interno y
principalmente la estrategia.

De otro lado, si bien es cierto, que en la
práctica es recomendable aplicar el plagio en la
elaboración de programas, también es cierto, que
cuando se hace mal uso de ello, se cae peligrosamente en la
ineficacia, ya que cada vez desarrollamos menos nuestro criterio;
mas aún, si se tiene en cuenta que las circunstancias
cambian de un momento a otro. Un programa de auditoría
constituye uno de los documentos más importantes dentro
del proceso de la auditoría, no solamente porque,
señala los procedimientos a seguir en cada una de sus
fases, sino también porque es el papel de trabajo donde
consta con toda precisión la labor realizada por los
auditores. Con tal fin, cada vez que culmine la aplicación
de alguno procedimiento, el auditor anotará sus iniciales,
referenciando los papeles de trabajo específicos donde se
sustenta; asimismo, anotará sus iniciales del auditor que
supervisa el trabajo.

En consecuencia, a medida que se van terminado las
diversas etapas de la auditoría, el programa se va
constituyendo en un documento sumamente valioso, donde se deja
constancia no solo del alcance de la revisión proyectada,
sino también del trabajo efectivamente
realizado.

Según Arens & Loebbecke
(2010)19, el programa de
auditoría integral, debe considerarse como un instrumento
flexible, es decir, que puede reajustarse de acuerdo a las
situaciones y circunstancias que se presenten en el campo. Las
circunstancias cambian de un momento a otro; por lo tanto, lo que
originalmente se consideró en la etapa de planeamiento
puede sufrir cambios, ya sea porque se han encontrado mejoras en
el control interno y requerimos reducir el tamaño de las
pruebas, o porque se ha suscitado cambios en el tratamiento
contable, cambios en la política operativa, etc., donde
tenemos que modificar la naturaleza del procedimiento o
ampliarlo.

En una sociedad de auditoría, donde existan los
niveles de gerente de auditoría, supervisor, auditor –
jefe de comisión o encargado y asistentes de
auditoría, podría inferirse que la responsabilidad
de funciones respecto al progr4ama recae principalmente en los
tres primeros nieles de la siguiente manera: Auditor Jefe de
comisión o encargo, responsable de la elaboración y
coordinación y ejecución del programa; Supervisor,
responsable de la revisión y supervisión; y,
Gerente de auditoría, responsable de su
aprobación.

En todo caso, conviene recalcar que teniendo en
consideración que gran parte de la labor recae sobre el
jefe de comisión o encargado, este debe gozar de las
suficientes facultades para que tendiendo en cuenta el objeto y
alcance de la auditoría, pueda mane jarlo con toda
libertad y flexibilidad coordinando cualquier variación
con el auditor supervisor.

El programa de auditoría contiene
básicamente un listado de procedimientos de
auditoría, el cual deberá seguir en lo posible un
orden lógico en cuanto a los rubros de los estados
financieros, la gestión y otros aspectos a examinar. No
significando necesariamente esto el orden de importancia, ni la
oportunidad en que se aplicará el procedimiento, ya que
tales aspectos lo determinará el auditor encargado de
acuerdo a su criterio profesional; sin embargo, cabe
señalar que en todo programa antes de describir los
procedimientos deberá fijarse los objetivos básicos
para el examen de cada cuenta o área. El programa en su
estructura contendrá en la parte superior, el no mbre de
la entidad a examinarse, periodo del examen, cuenta o rubro;
asimismo 4 columnas, la primera para describir el procedimiento,
la segunda para referenciar los papeles de trabajo, la tercera
para las iniciales del auditor que aplique el procedimiento
PROCEDIMIENTOS Y TECNICAS DE AUDITORIA INTEGRAL
Según Arens & Loebbecke
(2010)20, los procedimientos de
auditoría integral son operaciones específicas que
se aplican en el desarrollo de una auditoría e incluyen
técnicas y prácticas consideradas necesarias de
acuerdo con las circunstancias. Los procedimientos pueden
agruparse en: i) Pruebas de control; ii) Procedimientos
analíticos; y, Pruebas sustantivas de detalle. Las
técnicas de auditoría son métodos
prácticos de investigación y prueba que utiliza el
auditor para obtener evidencia que fundamente su opinión.
Las técnicas más utilizadas al realizar pruebas de
transacciones y saldos son: i) Técnicas de
verificación ocular; ii) técnicas de
verificación oral; iii) Técnicas de
verificación escrita; iv) Técnicas de
verificación documental; y, Técnicas de
verificación física. Las técnicas y
procedimientos que se utilizan en la auditoría integral,
no difieren substancialmente de las utilizadas en otros tipos de
auditorías. Lo que si debe quedar claro es que
particularmente, la Auditoría Integral necesita
identificar y aplicar "criterios" de auditoría que no son
tradicionales.

Según Blanco
(2010)21, los criterios son
parámetros de referencia para comparar operaciones,
procesos completos y resultados. Proporcionan elementos de juicio
para evaluar diseños, funcionamiento, productos y
servicios. En la práctica los criterios más
importantes pueden ser: estándares, normas legales, normas
internas, índices de eficiencia operativa, relaciones
generalmente aceptadas (ratios financieros), indicadores
públicos (inflación, devaluación, etc.). En
resumen los criterios de auditoría deben: Suministrar
pautas que faciliten la evaluación del manejo de los
recursos físicos, humanos y financieros; Servir de medio
para establecer que se obtiene valor agregado (valor por dinero);
Proporcionar a la misma administración elementos de
gerencia para: Medir su desempeño; Diseñar
mecanismos para mejorar el control de la
gestión.

Según Blanco
(2010)22, los criterios de auditoria
integral empleados deben explicarse para que sean entendidos y
asimilados. De igual forma, su aplicación se hará
teniendo en cuenta el medio en el cual funcione la entidad. Por
ejemplo, ciertos criterios aplicables a una dirección, no
serán aplicables a otra dirección, etc. Cuando los
directivos hayan establecido criterios, el auditor los
utilizará como pautas de referencia, pero evaluando
previamente su pertinencia. En aquellos casos en que considere
que no son adecuados, sugerirá la forma de mejorarlos. Por
otra parte, cuando no dispongan de criterios, el auditor
deberá considerar desarrollarlos si posee los elementos
técnicos para ello. En esta última circunstancia,
deberá solicitar autorización previa al responsable
de la auditoría integral.

Según Blanco
(2010)23, las técnicas
convencionales de auditoría como análisis,
entrevistas, observación, documentación y
confirmación continúan vigentes para el estudio de
la evidencia obtenida en la auditoria integral. Además, es
posible que en determinados circunstancias el auditor tenga que
utilizar instrumentos provenientes de disciplinas como la
estadística (muestreo de atributos o de variables),
gráficos GANT, PERT, control de métodos y tiempos
(CMT), investigación operacional, etc. Tales
técnicas deberán ser consultadas previamente y por
supuesto manejadas por quienes tengan el conocimiento que permita
obtener de ellas los resultados esperados.

Según Arens & Loebbecke
(2010)24, de acuerdo a las Normas
Internacionales de Auditoría (NIAs), el auditor integral
deberá aplicar procedimientos analíticos en las
etapas de planeación y de revisión global de la
auditoría. Los procedimientos analíticos significan
el análisis de índices y tendencias significativo
incluyendo la investigación resultante de fluctuaciones y
relaciones que son inconsistentes con otra información
relevante o que se desvían de las cantidades
pronosticadas. Los procedimientos analíticos incluyen la
consideración de comparaciones de la información
financiera. También incluyen consideran de relaciones.
Pueden usarse variados métodos para desempeñar los
procedimientos, los mismos que varían desde simples
comparaciones a análisis complejos usando técnicas
avanzadas de estadística. Los procedimientos, considerados
como el conjunto de técnicas de auditoría,
tácticamente dispuestos, serán los componentes de
cada programa de Auditoría Integral que resulte de la
planeación.

LA EVIDENCIA EN LA AUDITORIA INTEGRAL
Según Arens & Loebbecke
(2010)25, la evidencia es el conjunto
de hechos comprobados, suficientes, competentes y pertinentes que
sustentan las conclusiones del auditor integral. Es la
información específica obtenida durante la labor de
auditoría a través de observación,
inspección, entrevistas y examen de los registros y
resultados. La auditoría integral se dedica a la
obtención de la evidencia, dado que ésta provee una
base racional para la formulación de juicios u opiniones.
El término evidencia incluye documentos,
fotografías, análisis de hechos efectuados por el
auditor y en general, todo material usado para determinar si los
criterios de auditoría son alcanzados. En términos
generales la evidencia de auditoría puede clasificarse en
cuatro tipos: i) evidencia física, ii) Evidencia
testimonial; iii) Evidencia documental; y, iv) Evidencia
analítica.

Debe obtenerse evidencia válida y suficiente por
medio de análisis, inspección, observación,
interrogación, confirmación, y otros procedimientos
de auditoría, con el propósito de llegar a bases
razonables para la formulación del Informe de
Auditoría Integral. La evidencia del auditor es la
convicción razonable de que todos aquellos datos
contables, financieros, administrativos, legales y otros
expresados han sido y están debidamente soportados en
tiempo y contenido por los hechos económicos y
circunstancias que realmente han ocurrido. La naturaleza de la
evidencia está constituida por todos aquellos hechos y
aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor y que
tienen relación con las cuentas o rubros que se examinan.
La evidencia se obtiene, por el auditor, a través del
resultado de las pruebas de auditoría aplicadas
según las circunstancias que concurran en cada caso y de
acuerdo con el juicio profesional del auditor. El auditor no
pretende obtener evidencia absoluta, sino que determina los
procedimientos y aplica las pruebas necesarias para la
obtención de una evidencia suficiente y
adecuada.

Se entiende por evidencia suficiente, aquel nivel de
evidencia que el auditor debe obtener a través de sus
pruebas de auditoría para llegar a conclusiones razonables
sobre las cuentas, eventos, procesos, etc. que se someten a su
examen. Bajo este contexto el auditor no pretende obtener toda la
evidencia existente sino aquella que cumpla, a su juicio
profesional, con los objetivos de su examen. El nivel de
evidencia a obtener por el auditor, referido a los hechos
económicos y otras circunstancias, debe estar relacionado
con la razonabilidad de los mismos y proporcionar
información sobre la circunstancia en que se produjeron,
con el fin de formarse el juicio profesional que le permita
emitir una opinión. Para decidir el nivel necesario de
evidencia, el auditor debe, en cada caso, considerar la
importancia relativa de las partidas que componen los diversos
rubros de las cuentas examinadas y el riesgo probable de error en
el que incurre al decidir no revisar determinados hechos
económicos. El auditor deberá tener en cuenta y
evaluar correctamente el costo que supone la obtención de
un mayor nivel de evidencia que el que está obteniendo o
espera obtener y la utilidad final probable de los resultados que
obtendría. Independientemente de las circunstancias
específicas de cada trabajo, el auditor debe obtener el
nivel de evidencia necesario que le permita formar su juicio
profesional sobre las cuentas examinadas. La falta del suficiente
nivel de evidencia sobre un hecho de relevante importancia en el
contexto de los datos que se examinan, obliga al auditor a
abstenerse de emitir una opinión, o bien a expresar las
salvedades que correspondan.

El concepto de competente de la evidencia es la
característica cualitativa, en tanto que el concepto
suficiencia tiene carácter cuantitativo. La confluencia de
ambos elementos, competencia y suficiencia, debe proporcionar al
auditor el conocimiento necesario para alcanzar una base objetiva
de juicio sobre los hechos sometidos al examen. La evidencia es
competente o adecuada cuando sea útil al auditor para
emitir su juicio profesional. El auditor debe valorar que los
procedimientos que aplica para la obtención de la
evidencia adecuada sean los convenientes, así como que las
circunstancias del entorno no invalidan los mismos. La
convergencia de ambos factores permite considerar que la
evidencia obtenida es la adecuada.

Los criterios que afectan a la cantidad (suficiencia) y
a la calidad (competencia) de la evid encia a obtener y, en
consecuencia, a la realización del trabajo de
auditoría, son los de importancia relativa y riesgo
probable. Estos criterios deben servir, así mismo, para la
formación de su juicio profesional. La importancia
relativa puede considerarse como la magnitud o naturaleza de un
error (incluyendo una omisión) en la información
financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz
de las circunstancias que le rodean, hace probable que el juicio
de una persona razonable, que confía e n la
información, se hubiera visto influenciado o su
decisión afecta como consecuencia del error u
omisión. La consideración del riesgo probable
supone la evaluación del error que puede cometerse por la
falta absoluta de evidencia respecto a una determinada partida o
a la obtención de una evidencia incompleta de la misma.
Para la evaluación del riesgo probable, debe considerarse
el criterio de importancia relativa y viceversa, al ser
interdependiente en cuanto al fin de la formación de
juicio para la emisión de una opinión. Las
decisiones a adoptar, basadas en tales evaluaciones, al ser
también interdependientes, deben juzgarse y evaluarse en
forma conjunta y acumulativa.

La evidencia suele obtenerse de: las cuentas, eventos,
procesos, operaciones que se examinan, los registros auxiliares,
los documentos de soporte de las operaciones, las declaraciones
de empleados y directivos, los sistemas internos de
información y transmisión de instrucciones, los
manuales de procedimientos y la documentación de sistemas,
la obtención de confirmaciones de terceras personas ajenas
a la entidad y los sistemas de control interno en general, sin
que esta relación tenga carácter exhaustivo. Los
datos contables y, en general, toda información interna,
no pueden considerarse por sí mismos, evidencia suficiente
y adecuada. El auditor debe llegar a la convicción de la
razonabilidad de los mismos mediante la aplicación de las
pruebas necesarias. La evidencia de los datos contables
podrá ser obtenida, entre otros, mediante los siguientes
procedimientos: Inspección, observación,
investigación, confirmación, cálculo y
revisión analítica.

LOS HALLASGOS DE LA AUDITORIA INTEGRAL Analizando
a Bravo (2010)26, se determina que
los hallazgos de auditoría son el resultado de la
comparación que se realiza entre un criterio y la
situación actual encontrada durante el examen de la
auditoria integral. Es toda información que a juicio del
auditor le permite identificar hechos o circunstancias
importantes que inciden en la gestión de recursos bajo
examen que merecen ser comunicados en el informe. Sus elementos
son: condición, criterio, causa y efecto.

Los elementos del hallazgo de auditoría se
relacionan de la siguiente forma: Condición:
situación actual encontrada; Criterio: Norma aplicable;
Causa: Situaciones que originaron la situación encontrada;
Efecto: Resultado adverso o potencial de la situación
encontrada Los requisitos que deben reunir un hallazgo de
auditoría son: i) Importancia relativa que amerite ser
comunicado; ii) Basado en hechos y evidencias precisas que
figuran en los papeles de trabajo; iii) Objetivo; y, iv)
Convincente para una persona que no ha participado en la
auditoría. El auditor debe estar capacitado en las
técnicas para desarrollar hallazgos en forma objetiva y
realista. Al realizar su trabajo debe considerar los factores
siguientes: i) condiciones al momento de ocurrir el hecho; ii)
Naturaleza, complejidad y magnitud financiera de las operaciones
examinadas; iii) Análisis crítico de cada hallazgo
importante; iv) Integridad del trabajo de auditoría; v)
autoridad legal; y, vi) Diferencias de opinión.

1.6. TEORIAS SOBRE MEJORA CONTINUA INSTITUCIONAL
Interpretando a Johnson y Scholes
(2009)27, la mejora continua
institucional es sinónimo de cambio en todo su contexto,
políticas, estrategias, tácticas, acciones;
procesos, procedimientos y técnicas que vienen
desarrollándose, todo con el propósito de lograr
eficiencia, efectividad, productividad y competitividad a favor
de sus clientes. Si bien siempre fue necesario aplicar la mejora
continua, evitando quedar atrapado en los moldes que dieron
origen a las pasadas situaciones, hoy los cambios son más
veloces y poderosos, razón por la cual continuar viendo
los procesos con los paradigmas del pasado llevará a las
cooperativas cafetaleras a la pérdida de competitividad y
luego a su desaparición. Es necesario reactualizar
constantemente los paradigmas. Revisar y criticar éstos de
manera permanente se hace una necesidad y una
obligación.

La mejora continua implica alistar a todos los miembros
de las cooperativas cafetaleras en una estrategia destinada a
mejorar de manera sistemática los niveles de calidad y
productividad, reduciendo los costos y tiempos de respuestas,
mejorando los índices de satisfacción de los
clientes y consumidores, para de esa forma mejorar los
rendimientos sobre la inversión y la participación
de la empresa en el mercado.

Mejorar de manera continua implica reducir
constantemente los niveles de desperdicios, algo que se adecua a
la época actual signada en la necesidad de salvaguardar
los escasos recursos, pero también significa reducir
continuamente los niveles de contaminación del medio
ambiente, algo que es y será cada día más
vital en un planeta sujeto a profundos y graves
desequilibrios.

Pronto para acceder a préstamos bancarios no
sólo será necesario presentar balances actualizados
de la situación financiera, sino que se requerirá
informes de auditores medioambientales que certifiquen la buena
gestión del cuidado del medio ambiente hagan las
cooperativas tanto en el desarrollo de sus procesos, como en el
diseño de sus productos. Por tal motivo a los cuatro
factores actualmente monitoreados en el cuadro de mando integral,
los cuales giran en torno a las perspectivas: financiera, del
proceso interno, del cliente, y de aprendizaje y crecimiento del
personal, se sumará el correspondiente al control de los
efectos en el medio ambiente, un aspecto plenamente contemplado
por la Norma ISO 14000 y subsiguientes.

Responder a las necesidades de los clientes de poseer
bienes y servicios a precios razonables, de calidad, que
satisfagan los requerimientos, en cantidad y plazos adecuados,
respetando el medio ambiente y evitando daños
ecológicos y a la salud de las personas, implica sí
o sí mejorar día a día para continuar siendo
los mejores. Como en una competencia olímpica quien se
conforma con sus anteriores récords
está destinado a ser superado por sus competidores y
alejarse de la posibilidad de subir al podio. En la
economía de mercado subir al podio implica quedar con una
importante participación del mercado. Debe recordarse que
la mayor parte de dicha participación queda en manos de
las primeras empresas posicionadas.

Interpretando a Johnson y Scholes
(2009)28, la mejora continua implica
tanto la implantación de un sistema, como así
también el aprendizaje continuo de la organización,
el seguimiento de una filosofía de gestión, y la
participación activa de todo el personal. Las cooperativas
cafetaleras no pueden seguir dando la ventaja de no utilizar
plenamente la capacidad intelectual , creativa y la experiencia
de todo su personal. Ha finalizado la hora en que unos pensaban y
otros sólo trabajaban. Como en los deportes colectivos
donde existía una figura pensante y otros corrían y
se sacrificaban a su rededor, hoy ya en los equipos todos tienen
el deber de pensar y correr. De igual forma como producto de los
cambios sociales y culturales, en las cooperativas cafetaleras
todos tienen el deber de poner lo mejor de sí para el
éxito de dichas cooperativas cafetaleras. Sus puestos de
trabajo, su futuro y sus posibilidades de crecimiento de
desarrollo personal y laboral dependen plenamente de ello. Hoy el
personal de las cooperativas cafetaleras debe participar de
equipos de trabajo tales como los círculos de control de
calidad, los equipos de benchmarking, los de mejora de procesos y
resolución de problemas. Con distintas
características, objetivos especiales y forma de accionar,
todos tienen una meta fundamental similar: la mejora continua de
los procesos y, productos y servicios de las cooperativas
cafetaleras.

Quedarse en viejos hábitos o procesos de trabajo,
implica perder los mercados del exterior, pero también los
mercados internos en manos de competidores de la misma
región, del propio país o del exterior que de
manera continua bajen los costos de sus productos y servicios,
mejoren la calidad y tiempos de entrega, logrando de tal forma
aumentar consistentemente el valor agregado para sus clientes y
consumidores.

Si es tan evidente y necesaria la mejora continua, como
es factible pues que muchos empresarios y directores de las
cooperativas cafetaleras se nieguen a verla y adoptarla, o dicho
en otras palabras, porqué se niegan a tomar conciencia de
dicha imperiosa necesidad. Se puede decir que se niegan por
varias razones, siendo las principales: en primer lugar la tan
mencionada resistencia al cambio, en segundo lugar la necesidad
de compromiso, persistencia y disciplina que la mejora continua
requiere, en tercer lugar el poseer tanto una ética de
trabajo, como una cultura de creer y querer la mejora continua, y
en cuarto término la exigencia de un aprendizaje
permanente. Como se mencionó al principio, el fuerte
conservadorismo, que lleva a no cuestionarse paradigma alguno,
sumado a la falta de apertura mental para contemplar y comprender
el cambio en el entorno, como así también la
incapacidad de ver en la mejora continua una ventaja
estratégica (o una desventaja o debilidad en caso de no
aplicarla) lleva a las empresas a permanecer firmes a los
procesos, productos, servicios y formas de gestión que le
permitieron crecer y desarrollarse en el pasado. Pero lo que
hasta ayer les permitió competir hoy ya no les permite ni
siquiera participar en la contienda. A tales efectos cabe citar
el Efecto Fosbury. Durante muchos años la forma
más común de realizar el salto de altura era el
"salto de rodillo": el atleta corría hasta la barra y se
lanzaba hacia delante efectuando un movimiento de rodillo.
Durante los juegos celebrados en México durante 1968, el
atleta Dick Fosbury sorprendió al mundo al establecer una
nueva marca olímpica y ganar la medalla de oro con una
nueva técnica en la que había trabajado durante
varios años: el "salto Fosbury" consistente en correr
hacia la barra y sobrepasarla lanzándose de espalda.
Fosbury "cambio el modelo" en el sal to de altura,
sustituyó un modelo por otro nuevo en su totalidad.
Aplicando estos conceptos al área de la producción,
administración y dirección de las cooperativas
cafetaleras ello implica que es menester adoptar las nuevas
técnicas si se quiere mantener a la empresa en
competencia, ya no sirve perfeccionar los viejos métodos.
Qué cabe decir de aquellas empresas que ni siquiera atinan
a perfeccionar sus propios métodos productivos.

Interpretando a Johnson y Scholes
(2009)29, mejorar continuamente no
implica tratar de hacer mejor lo que siempre se ha hecho. Mejorar
de manera continua implica aplicar la creatividad e
innovación con el objeto de mejorar de forma continua los
tiempos de preparación de las
máquinas–herramientas, mejorar la forma de organizar el
trabajo pasándolo del trabajo por proceso al trabajo por
producto o en células, mejorar la capacitación del
personal ampliando sus conocimientos y experiencias mediante un
incremento de sus polivalencias laborales. Mejorar significa
cambiar la forma de v er y producir la calidad,
significa dejar de controlar la calidad para empezar a
diseñarla y producirla. Todo ello y mucho más
significa la mejora continua, por ello tantos huyen de ella, y
por ello tan necesaria es, lo cual lleva a los que la adoptan a
conciencia y como una filosofía de vida y de trabajo a
mejorar no sólo la empresa, sino además la calidad
de vida en el trabajo.

EFICIENCIA INSTITUCIONAL: Según
Hernández (2010)30, en el
marco de la auditoria integral y la mejora continua
institucional, la eficiencia, es el resultado positivo luego de
la racionalización adecuada de los recursos, acorde con la
finalidad buscada por los responsables de la gestión. Es
también la obtención de resultados con los recursos
disponibles. Es sinónimo de un mejor aprovechamiento de
los tiempos y movimientos en los procesos institucionales. No es
tan sencillo obtener eficiencia, tienen que disponerse en forma
adecuada todos los recursos, políticas, normas, procesos,
procedimientos, técnicas y practicas
empresariales.

Por otro lado, la eficiencia está referida a la
relación existente entre los bienes o servicios producidos
o entregados y los recursos utilizados para ese fin
(productividad), en comparación con un estándar de
desempeño establecido. Las entidades podrán
garantizar su permanencia en el mercado si se esfuerzan por
llevar a cabo una gestión empresarial eficiente, orientada
hacia el cliente y con un nivel sostenido de calidad en los
productos y/o servicios que presta. La eficiencia puede medirse
en términos de los resultados divididos por el total de
costos y es posible decir que la eficiencia ha crecido un cierto
porcentaje (%) por año. Esta medida de la eficiencia del
costo también puede ser invertida (costo total en
relación con el número de productos) para obten er
el costo unitario de producción. Esta relación
muestra el costo de producción de cada producto. De la
misma manera, el tiempo (calculado por ejemplo en término
de horas hombre) que toma producir un producto (el inverso de la
eficiencia del trabajo) es una medida común de eficiencia.
La eficiencia es la relación entre los resultados en
términos de bienes, servicios y otros resultados y los
recursos utilizados para producirlos. De modo empírico hay
dos importantes medidas: i) Eficiencia de costos, donde los
resultados se relacionan con costos, y, ii) eficiencia en el
trabajo, donde los logros se refieren a un factor de
producción clave: el número de trabajadores. Si un
auditor pretende medir la eficiencia, deberá comenzar la
auditoría analizando los principales tipos de
resultados/salidas de la entidad. El auditor también
podría analizar los resultados averiguando si es razonable
la combinación de resultados alcanzados o verificando la
calidad de estos. Cuando utilizamos un enfoque de eficiencia para
este fin, el auditor deberá valorar, al analizar como se
ha ejecutado el programa, que tan bien ha manejado la
situación la empresa. Ello significa estudiar la empresa
auditada para chequear como ha sido organizado el trabajo.
Algunas preguntas que pueden plantearse en el análisis de
la eficiencia son: Fueron realistas los estudio de factibilidad
del proyectos y formulados de modo que las operaciones pudieran
basarse en ellos?; Pudo haberse implementado de otra forma el
proyecto de modo que se hubiesen obtenido mas bajas costos de
producción?; Son los métodos de trabajo los
más racionales?; Existen cuellos de botella que pudieron
ser evitados?; Existen superposiciones innecesarias en la
delegación de responsabilidades?; Qué tan bien
cooperan las distintas unidades para alcanzar una meta
común?; Existen algunos incentivos para los funcionarios
que se esfuerzan por reducir costos y por completar el trabajo
oportunamente?. La eficiencia, está referida a la
relación existente entre los servicios prestados o
entregado por las entidades y los recursos utilizados para ese
fin (productividad), en comparación con un estándar
de desempeño establecido. La eficiencia, es la
relación entre costos y beneficios enfocada hacia la
búsqueda de la mejor manera de hacer o ejecutar las tareas
(métodos), con el fin de que los recursos (personas,
vehículos, suministros diversos y otros) se utilicen del
modo más racional posible. La racionalidad implica adecuar
los medios utilizados a los fines y objetivos que se deseen
alcanzar, esto significa eficiencia, lo que lleva a concluir que
las empresas va a ser racional si se escogen los medios
más eficientes para lograr los objetivos deseados,
teniendo en cuenta que los objetivos que se consideran son los
organizacionales y no los individuales. La racionalidad se logra
mediante, normas y reglamentos que rigen el comportamiento de los
componentes en busca de la eficiencia. La eficiencia busca
utilizar los medios, métodos y procedimientos más
adecuados y debidamente planeados y organizados para asegurar un
óptimo empleo de los recursos disponibles. La eficiencia
no se preocupa por los fines, como si lo hace la
eficacia, si no por los medios. La eficiencia, se puede medir por
la cantidad de recursos utilizados en la prestación de
servicios. La efici encia aumenta a medida que decrecen los
costos y los recursos utilizados. Se relaciona con la
utilización de los recursos para obtener un bien u
objetivo.

EFICACIA INSTITUCIONAL: Según Johnson y
Scholes (2009)31, la eficacia o
efectividad, se refiere al grado en el cual la entidad logra sus
objetivos y metas u otros beneficios que pretendía
alcanzar, previstos en la legislación o fijados por el
Directorio. Si un auditor se centra en la efectividad,
deberá comenzar por identificar las metas de los programas
de la entidad y por operacionalizar las metas para medir la
efectividad. También necesitará identificar el
grupo meta del programa y buscar respuestas a preguntas como: Ha
sido alcanzada la meta a un costo razonable y dentro del tiempo
establecido?; Se de finió correctamente el grupo meta?;
Está la gente satisfecha con la educación y equipo
suministrados?; En que medida el equipo suministrado satisface
las necesidades del grupo meta?; Está siendo utilizado el
equipo por los ciudadanos? La gestión eficaz está
relacionada al cumplimiento de las acciones, políticas,
metas, objetivos, misión y visión de la empresa;
tal como lo establece la gestión empresarial
moderna.

Según Chiavenato
(2010)32, la gestión eficaz,
es el proceso emprendido por una o más personas para
coordinar las actividades laborales de otras personas con la
finalidad de lograr resultados de alta calidad que una persona no
podría alcanzar por si sola. En este marco entra en juego
la competitividad, que se define como la medida en que una
empresa, bajo condiciones de mercado libre es capaz de producir
bienes y servicios que superen la prueba de los mercados,
manteniendo o expandiendo al mismo tiempo las rentas reales de
sus empleados y socios. También en este marco se concibe
la calidad, que es la totalidad de los rasgos y las
características de un producto o servicio que refieren a
su capacidad de satisfacer necesidades expresadas o
implícitas. També gestión eficaz, es el
conjunto de acciones que permiten obtener el máximo
rendimiento de las actividades que desarrolla la entidad. Es
hacer que los miembros de una entidad trabajen juntos con mayor
productividad, que disfruten de su trabajo, que desarrollen sus
destrezas y habilidades y que sean buenos representantes de la
empresa, presenta un gran reto para los directivos de la misma.
La gestión puede considerarse eficaz si: i) Se
están logrando los objetivos operacionales de la entidad;
ii) Disponen de información adecuada hasta el punto de
lograr los objetivos operacionales de la entidad; iii) Si se
prepara de forma fiable la información administrativa,
financiera, económica, laboral, patrimonial y otras de la
entidad; y, iv) Si se cumplen las leyes y normas aplicables.
Mientras que la gestión institucional es un proceso, su
eficacia es un estado o condición del proceso en un
momento dado, el mismo que al superar los estándares
establecidos facilita alcanzar la eficacia. La
determinación de si una gestión es "eficaz" o no y
su influencia en la eficacia, constituye una toma de postura
subjetiva que resulta del análisis de si están
presentes y funcionando eficazmente los cinco componentes de
Control Interno del Informe: entorno de control,
evaluación de riesgos, actividades de control,
información y comunicación y supervisión. El
funcionamiento eficaz de la gestión y el control,
proporciona un grado de seguridad razonable de que una o
más de las categorías de objetivos establecidos va
a cumplirse.

Según Johnson y Scholes
(2009)33, la eficacia o efectividad,
se refiere al grado en el cual la entidad logra sus objetivos y
metas u otros beneficios que pretendía alcanzar fijados
por los directivos o exigidos por la sociedad. La eficacia o
efectividad es el grado en el que se logran los objetivos
institucionales. En otras palabras, la forma en que se obtienen
un conjunto de resultados refleja la efectividad, mientras que la
forma en que se utilizan los recursos para lograrlos se refiere a
la eficiencia. La eficacia, es la medida normativa del logro de
los resultados. Las entidades disponen de indicadores de
medición de los logros de los servicios. Cuando se logren
dichos resultados o estándares, se habrá logrado el
objetivo del buen gobierno aplicado por este tipo de entidades.
Para que la entidad alcance eficacia, debe cumplir estas tres
condiciones básicas: Alcanzar los objetivos
institucionales; Realizar el mantenimiento del sistema interno;
y, Adaptarse al ambiente externo.

Según Robbins
(2011)34, los gerentes de las
instituciones tienen diversidad de técnicas para lograr
que los resultados se ajusten a los planes. La base del buen
gobierno y control de la entidad radica en que el resultado
depende de las personas. Entre las consideraciones importantes
para asegurar los resultados y por ende la eficacia de los
gerentes tenemos: la voluntad de aprender, l a aceleración
en la preparación del equipo gerencial, importancia de la
planeación para la innovación, evaluación y
retribución al equipo gerencial, ajustes de la
información, necesidad de la investigación y
desarrollo gerencial, necesidad de liderazgo intelectual, etc.
Los resultados obtenidos por una gestión eficaz, no
sólo debe darse para la propia entidad, sino especialmente
debe plasmarse en mejores servicios y en el contento ciudadano,
especialmente en el contexto participativo de la moderna
gestión.

ECONOMÍA INSTITUCIONAL: Según
Johnson y Scholes (2009)35, la
economía en el uso de los recursos, está
relacionada con los términos y condiciones bajo los cuales
la entidad adquiere recursos, sean éstos financieros,
humanos, físicos o tecnológicos (computarizados),
obteniendo la cantidad requerida, al nivel razonable de calidad,
en la oportunidad y lugar apropiado y al menor costo posible. Si
el auditor se centra en la economía será importante
definir correctamente los gastos. Esto a menudo es un problema.
Algunas veces sería posible introducir aproximaciones de
los costos reales, por ejemplo definiendo los costos en
términos de número de empleados, cantidad de
insumos utilizados, costos de mantenimiento, etc.

Según Stoner & Wankel
(2009)36, en el marco de la
economía, se tiene que analizar los siguientes elementos:
costo, beneficio y volumen de las operaciones. Estos elementos
representan instrumentos en la planeación, gestión
y control de operaciones para el logro del desarrollo integral de
la institución y la toma de decisiones respecto al
producto, precios, determinación de los beneficios,
distribución, alternativas para fabricar o adquirir
insumos, métodos de producción, inversiones de
capital, etc. Es la base del establecimiento del presupuesto
variable de la empresa. El tratamiento económico de las
operaciones proporcionan una guía útil para la
planeación de utilidades, control de costos y toma de
decisiones administrativos no debe considerarse como un
instrumento de precisión ya que los datos están
basados en ciertas condiciones supuestas que limitan los
resultados. La economicidad de las operaciones, se desarrolla
bajo la suposición que el concepto de variabilidad de
costos (fijos y variables), es válido pudiendo
identificarse dichos componentes, incluyendo los costos
semivariables; éstos últimos a través de
procedimientos técnicos que requieren un análisis
especial de los datos históricos de ingresos y costos para
varios períodos sucesivos, para poder determinar los
costos fijos y variables TRANSPARENCIA: Interpretando a
Johnson y Scholes (2009)37, la
transparencia significa el deber de las autoridades de realizar
sus acciones de manera pública, como un mecanismo de
control del poder y de legitimidad democrática de las
instituciones públicas. Transparencia significa dejar
pasar fácilmente la luz, en términos
gubernamentales, la transparencia es una cualidad que permite el
flujo adecuado y suficiente de información y pudiera
considerársele un antídoto para frenar la
corrupción, para contrarrestar cualquier tipo de
suspicacia o sospecha que se tenga de determinada dependencia u
organismo público. Transparencia es un ambiente de
confianza, seguridad y franqueza entre el gobierno y la sociedad,
de tal forma que las responsabilidades, procedimientos y reglas
se establecen, realizan e informan con claridad y son abiertas a
la participación y escrutinio público.
Transparencia es también, una ciudadanía sensible,
responsable y participativa, que en el conocimiento de sus
derechos y obligaciones, colabora en el fomento a la integridad y
combate a la corrupción 1.7. COOPERATIVAS
CAFETALERAS

En el marco del TUO de la LGC38, estas entidades son
personas jurídicas de derecho privado sin fines de lucro,
cuyas actividades se inician desde su constitución e
inscripción de los Registros de Personas Jurídicas
y que por su estructura social funcionaran en su modalidad de
usuarios, como tal se forma en una organización de
servicios. Estas entidades están basadas en acuerdos
sociales y de ayuda mutua y solidaridad de los miembros que lo
componen, con el fin de satisfacer la necesidad de servicios
múltiples mediante el uso del fondo económico
común.

Según el Estatuto39, este tipo de entidades
tienen determinada área de influencia, la misma que por
acuerdo de Asamblea General podrá ser reducidas o
incrementada, en función real de la ubicación y
posesión de predios rurales de los socios, en lo posible
dentro de los distritos colindantes. La responsabilidad de las
Cooperativas es limitada, entendiéndose por esto que los
socios responden únicamente por el monto de sus
aportaciones suscritas, y la Cooperativa, con el capital pagado y
la reserva cooperativa. La duración de las Cooperativas es
indefinida y el número de socios es ilimitado. En las
Cooperativas no se permitirá tratar asuntos
políticos partidarios, raciales, religiosos y menos
destinar fondos sociales a campañas de esta
índole.

Las Cooperativas cafetaleras se rigen por la Ley General
de Cooperativas, el Estatuto y sus Reglamentos; y además
por las normas emanadas por los organismos de Gestión y
Control.

Los casos no previstos por las indicadas se
regirán por los principios generales del cooperativismo y
a falta de ellos por el derecho común, siendo aplicable en
este ultimo caso y en primea instancia las disposiciones de la
ley General de Sociedades, siempre que fueran compatibles con los
principios generales del Cooperativismo.

Según el Estatuto40, la finalidad de la
Cooperativa es educar y organizar al hombre del campo sobre la
base de la actividad cafetalera y otros productos agropecuarios,
para que a través de la ayuda mutua, la ciencia y la
técnica promueven el desarrollo económico y social
en una forma armónica, equitativa y en equilibrio con la
naturaleza para alcanzar el bienestar de los socios y la
comunidad. La cooperativa cafetalera se constituye en una
organización con visión empresarial moderna y
rentable, con participación activa y consciente de sus
socios, que permita elevar el nivel socio económico y
cultural de la familia cooperativista y de la
comunidad.

Según el Estatuto41, son objetivos de las
cooperativas cafetaleras: a) Promover el desarrollo de los
socios, esposas, hijos y demás miembros de la familia
hasta el tercer grado de consanguinidad, en toda el área
de acción de la Cooperativa, como elemento primordial de
desarrollo familiar, comunal y empresarial; b) Promover la
participación de varones y mujeres socios, en todas las
acciones y actividades de la Cooperativa, bajo los conceptos de
equidad y democracia, c) Promover el mejoramiento de la calidad
de vida de sus socios y familias; d) Incrementar y revalorar la
producción y productividad del café, como
también de otras áreas agropecuarias; e) Promover y
alcanzar la sostenibilidad empresarial brindando servicios
eficientes de: Comercialización, Crédito,
Capacitación, Asistencia Técnica Integral e
Industrialización de los productos agrícolas; f)
Incrementar y desarrollar la diversificación de la
producción agropecuaria de acuerdo a las condiciones
ecológicas del área de influencia de la
Cooperativa; g) Implementar un sistema de Administración
moderna, que permita eficiencia en los servicios que brinda a los
socios y sus familias; h) Lograr la participación plena
(voz y voto), de los cónyuges y/o convivientes asociados,
en la gestión empresarial y social de la cooperativa, en
ausencia justificada del titular; i) Promover el desarrollo
sostenible de las comunidades del área de acción de
la Cooperativa, como también de las unidades fami liares
socias de la cooperativa; j) Propender un adecuado
aprovechamiento y conservación de los Recursos Naturales;
k) Brindar servicios de Industrialización,
Comercialización y Exportación de café y
otros productos agropecuarios de sus socios; l) Brindar
asistencia técnica y crediticia bajo la modalidad de
"Fondo Rotatorio" a sus socios, con la finalidad de elevar la
producción y productividad agrícola; m) Fortalecer
la integración cooperativa en todos sus niveles (interno y
externo) Según el Estatuto42, las Cooperativas cafetaleras
para cumplir con sus objetivos deberá llevar a cabo las
siguientes operaciones; Recibir de sus socios las aportaciones
con lo que se formara el capital social operativo; Obtener
créditos de entidades privadas, estatales y de
cooperación internacional, para desarrollar
sus actividades; Organizar, instalar, equipar y poner en
funcionamiento centros de acopio y procesamiento primario
necesarios en el establecimiento de los canales de
Comercialización; Aperturar canales de
comercialización y cartera de clientes de mercados
especiales en función a la retribución por calidad,
volúmenes y manejo orgánico de los productos;
Asociación al mercado solidario, bajo la condición
de que los socios son pequeños productores agropecuarios;
Poner en funcionamiento el Departamento Técnico; Organizar
y consolidar la producción orgánica de los
asociados; Adquirir áreas de terreno y construir el local
propio de la cooperativa; así como sus centros
periféricos de acopio en los comités sectoriales;
Establecer medios de comunicación adecuados que permita
una fluida y capacitación permanente tanto de socios y
plana administrativa; Celebrar toda clase de contratos y
desarrollar toda clase de operaciones y actividades que directa o
indirectamente sirvan para su realización, dentro y fuera
del territorio de la Republica, acorde con las disposiciones
legales vigentes; Participar en eventos nacionales e
internacionales, que tengan relación con el Cooperativismo
y el mercado del café y otros productos; Realizar todo los
actos jurídicos, necesarios para el cumplimiento de sus
fines; Fortalecer el Comité de Educación y
consolidar los comités de producción; Propiciar la
creación, gestión de Becas para los socios e hijos
de los socios.

Según el Estatuto43, la Cooperativa además
de las operaciones directas con sus socios, podrá realizar
actividades con otras cooperativas de otros tipos empresariales,
a condición de que favorezcan al logro de sus objetivos y
estén autorizados por la Asamblea General. La Cooperativa
podrá igualmente constituir empresas bajo cualquier
modalidad societaria o adquirir las participaciones, aportaciones
o acciones d ellas, así como realizar alianzas
estratégicas con otras empresas; con el fin de lograr con
eficiencia y eficacia sus objetivos.

Según el Estatuto44, tienen la calidad de socios
fundadores de las cooperativas cafetaleras, el o la titular de
una unidad familiar y su cónyuge y/o conviviente si lo
tuviera, productores cafetaleros que a la fecha de la Asamblea de
Fundación y donde se apruebe el presente Estatuto
estén debidamente registrados en los libros de actas y
haya cumplido con pagar su cuota de admisión y aporte
social. Tienen la calidad de socios , el o la titular de una
unidad familiar y su cónyuge y/o conviviente, si lo
tuviera, que este debidamente registrada en el padrón de
socios y calificado por Resolución d el Consejo de
Administración de la Cooperativa, que conozca el presente
estatuto y reglamentos, que se encuentren al día con sus
compromisos económicos y sociales, que utilice los
servicios que presta la Cooperativa, que este integrado en le
Comité producción y participe en las capacitaciones
que programe el Comité de Educación.

Son derechos de los socios: Adquirir y conocer el
estatuto de la Cooperativa, así como el Reglamento Interno
del Comité de Producción; Elegir y ser elegido para
los cargos directivos de los órganos de gobierno de la
Cooperativa o como delegado ante Organismos de Grado Superior;
Hacer uso de todos los servicios que preste la Cooperativa y
participar de los beneficios, remanentes y excedentes; Solicitar
la convocatoria a Asamblea General, mediante solicitud escrita
por lo menos del veinticinco por ciento de los socios
hábiles; Recibir al final de cada campaña, su
certificado de aportes; Participar con voz y voto, en todas las
reuniones de carácter general, ejerciendo este derecho de
a cuerdo al principio cooperativo de un voto por socio; Recibir
la distribución de las utilidades en proporción a
sus aportes, según el porcentaje del monto a distribuir el
cual será determinado por la Asamblea General, con el
criterio de que otra parte ira a formar la Reserva Cooperativa,
el Capital Social y/o los fondos de capitalización; Apelar
ante los órganos de gobierno de la Cooperativa por
cualquier sanción que se considere injusta; Presentar
cualquier proyecto o proposición para el mejoramiento de
la Cooperativa, ante el Consejo de Administración, para su
estudio y tramitación; Retirarse voluntariamente de la
Cooperativa.

Son obligaciones de los socios: Respetar y cumplir con
las disposiciones de la Ley General de Cooperativas, el presente
Estatuto y los reglamentos internos de la Cooperativa; Acatar los
acuerdos de la Asamblea General y de los órganos de
gobierno de la Cooperativa de la cooperativa adoptada legalmente;
Suscribir y pagar las aportaciones y otras obligaciones
económicas, aprobadas por la Asamblea General; Entregar el
total de su producción en las modalidades de
comercialización que acuerde la Asamblea General o el
Consejo de Administración por encargo de la Asamblea
General; Registra al inicio de cada campaña (setiembre
– diciembre), su producción agropecuaria
proyectada, sustentado con el informe técnico
del Departamento Técnico; Entregar un producto de buena
calidad, cumplir con la entrega de la totalidad de café
producido en los Programas de Café Orgánico,
Cafés Especiales, convencional, etc.; Pagar todos los
servicios empresariales que le brinda la Cooperativa, debiendo
ser incrementado el costo de estos servicios cuando se trate de
terceros; Participar activamente en todas las actividades
programadas por el comité sectorial; Concurrir a sufragar
en las elecciones generales convocadas por la Cooperativa y en su
respectivo Comité Sectorial; Capacitarse de acuerdo a las
necesidades de la Cooperativa, y trasmitir a los demás
socios los conocimientos adquiridos.

Según el Estatuto45, la dirección,
administración, control y promoción de la
Cooperativa cafetalera está a cargo de los siguientes
Órganos de Gobierno: Asamblea General; El Consejo de
Administración; El Consejo de Vigilancia; Órganos
de Apoyo: Comité de Educación y Comité
Electoral; Órganos Sociales: Comités de
Producción.

La Asamblea General, esta constituida por todos los
socios hábiles, es la Autoridad Suprema de la Cooperativa,
sus acuerdos obligan a todos los socios, presentes y ausentes,
siempre que se hubieran tomado de conformidad con este Estatuto,
la Ley General de Cooperativas y demás disposiciones
legales vigentes, dichos acuerdos se ejecutaran de inmediato. Las
Asambleas Generales deberán realizarse exclusivamente en
la sede social de la Cooperativa. La Asamblea General
Extraordinaria, es aquella que puede convocarse en cualquier
momento para tratar algún asunto especial o urgente, que
sea de su competencia, de acuerdo al artículo 27º de
la Ley general de Cooperativas, cuya resolución no puede
llevarse a cabo en una Asamblea General Ordinaria o que no puede
esperar hasta que se reúna esta.

El Consejo de Administración es el órgano
responsable del funcionamiento administrativo de la Cooperativa y
esta integrado por tres (3) miembros titulares en los
órganos de Presidente, Vice- Presidente y secretario,
así como un miembro suplente. El quórum esta
constituido por dos (2) miembros titulares, siendo uno de ellos
el Presidente o el vice-Presidente, los acuerdos se tomara por
mayoría simple de votos, el suplente solo tendrá
voz. El Consejo de Administración, deberá instalar
dentro de los tres (3) días posteriores a su
elección y se elegirán los cargos de entre sus
miembros titulares por voto secreto, en la misma Asamblea
General.

El Consejo de Vigilancia es el órgano
fiscalizados d la Cooperativa y actuara sin interferir, ni
suspender el ejercicio de las funciones ni actividades de los
órganos administrativos y ejecutivos. Esta integrado por
tres (3) miembros titulares: El Presidente, Vice-Presidente, el
Secretario y un (1) suplente. El Consejo de Vigilancia requiere
la concurrencia de dos de sus miembros para que haya
quórum, debiendo constar sus acuerdos en el Libro de Actas
respectivo, con la firma de todos los presentes.

La Cooperativa tendrá obligatoriamente dos
comités, el Comité Electoral y el Comité de
Educación. Cada Comité estará integrado por
tres (3) miembros titulares y un (1) suplente. Para miembros de
dichos comités deberán tener como mínimo
educación primaria completa. Cuando las necesidades de la
Cooperativa lo requieran, podrán crearse comisiones por
acuerdo de la Asamblea General o del Consejo de
Administración, estableciéndose previamente su
reglamento.

Los Comités de Producción son
Organizaciones descentralizadas, bases de la Cooperativa que
tiene autonomía relativa, reconocidos e instalados por
Resolución del Consejo de Administración y
dirigidos por el Comité Electoral. El Comité de
Producción esta integrado por un mínimo de 10
asociados, hábiles de la cooperativa, cuya directiva esta
constituida por cuatro (4) miembros titulares en los cargos d
Presidente, vice-presidente, secretario y tesorero y un (1)
miembro suplente. El Comité de Producción es el
primer centro de acopio de la Cooperativa y tiene la capacidad de
gestión local y de convocatoria a los asociados. Mantiene
la participación directa y activa de las familias de los
asociados tanto varones como mujeres, en las diferentes
actividades de Organización, Capacitación,
Tecnificación y otros que signifiquen el desarrollo
integral de su sector.

Según el Estatuto46, el Consejo de
Administración es el responsable de la contratación
del Gerente y para que este asuma el cargo, previamente el
Consejo debe contratar un seguro de fianza a favor de la
Cooperativa por los actos del Gerente. Bajo responsabilidad de
los Consejeros de Administración y Vigilancia, nadie puede
ejercer las funciones del Gerente, mientras no se extienda una
fianza por sus actos. El gerente es el funcionario de mas alto
nivel de la Cooperativa y como tal, le compete con
responsabilidad inmediata ante el Consejo de
Administración, las siguientes atribuciones: Ejercer
la representación Administrativa y Judicial
de la Cooperativa, con las facultades que según la Ley le
corresponde al Gerente: Factor de Comercio y empleador; Suscribir
conjuntamente con el Presidente del Consejo de
Administración o con el Vice-Presidente o con el
funcionario apoderado que nombre el Consejo de
Administración, las ordenes de retiros de fondos de bancos
y de otras instituciones; los contratos y demás Actos
jurídicos en los que la Cooperativa fuera parte y los
títulos, valores y demás instrumentos por las que
se obligue a la Cooperativa; Representar a la Cooperativa en
cualquier otro acto, salvo cuando se trate por disposiciones de
la Ley y este Estatuto, de atribuciones privativas del Presidente
del Consejo de Administración; Ejecutar los programas de
conformidad con los planes aprobados por el Consejo de
Administración; Ejecutar los acuerdos de la Asamblea
General y del Consejo de Administración; Contratar a los
trabajadores y demás colaboradores de la Cooperativa y
removerlos con arreglo a Ley; Coordinar con el Presidente del
Consejo de Administración las actividades de los Consejos
y Comités de la Cooperativa; así como de la propia
gerencia; Asesorar a la Asamblea General, al Consejo de
Administración y Comités; participar en las
sesiones con voz y voto; excepto en las del comité
electoral y Consejo de Vigilancia; Formular Proyectos, gestionar
y ejecutar en beneficio de la Cooperativa; Efectuar visitas
informativas a los Comités de
Producción.

El gerente responderá ante la cooperativa por:
Daños y perjuicios que ocasionara a la propia Cooperativa
por el incumplimiento de sus obligaciones, negligencia grave,
dolo o abuso de facultades o ejercicio de actividades similares a
las de ella y por las mismas causas, ante los socios o ante
terceros cuando fuera el caso; La existencia, regularidad y
veracidad de los libros y demás documentos que la
Cooperativa debe llevar por imperio de la Ley, excepto por los
que sean responsabilidad de los dirigentes; La veracidad de las
informaciones que proporcionen a la Asamblea General, al Consejo
de Administración, al Consejo de vigilancia y a la
Presidencia; La existencia de los bienes consignados en los
inventarios; El ocultamiento de las irregularidades que observe
en las actividades de la Cooperativa, la conservación de
los fondos sociales en caja, en Bancos o en otras instituciones y
en cuentas a nombre de la Cooperativa; El empleo de los recursos
sociales en actividades distintas del objeto de la Cooperativa;
El uso indebido del nombre y/o bienes sociales; y, El
incumplimiento de la Ley, de este Estatuto y de las normas
internas.

Según el Estatuto47, los libros o Registros
principales que deben llevar la Cooperativa cafetalera son los
siguientes: Libro de Actas de Asambleas Generales; Libro de Actas
del Consejo de Administración; Libro de Actas del Consejo
de Vigilancia; Libro de Actas del Comité Electoral; Libro
de Actas del Comité de Educación; Libro de Registro
de Socios; Libro Registro de Concurrentes a Asambleas Generales;
Padrón Electoral, con la constancia del sufragio; y,
Libros de Contabilidad de conformidad con la Ley. Todos los
libros deberán ser legalizados por la Autoridad
correspondiente. Carecen de valor los registros y asientos
efectuados en los libros no legalizados. Para aperturar un nuevo
libro es requisito indispensable que el anterior se encuentre
terminado. La Cooperativa podrá llevar los libros
auxiliares que considere necesario para la mejor marcha de la
situación, autoriza dos por el Consejo de
Administración y/o Gerencia.

Según el Estatuto48, el capital Social de la
Cooperativa es variable e ilimitado y esta constituida por las
Aportaciones de lo socios, las que se sujetaran a las siguientes
normas: Cada una de las Aportaciones tendrán un valor y
serán registradas en libretas de aportaciones u otro
instrumento individual de cuentas, conforme a las indicaciones
que determine el Consejo de Administración; La
aportaciones, también podrán ser representados
mediante "Certificados de Aportaciones", y son nominativos,
indivisibles y transferibles en las condiciones determinadas en
el Estatuto; Las aportaciones no podrán adquirir mayor
valor que el nominal fijado en el inciso anterior, ni ser objeto
de negociación en el mercado; Cada certificado de
Aportaciones podrá representar una o mas Aportaciones, en
las condiciones que determine la Asamblea General a Propuesta del
Consejo de Administración; Ningún socio
podrá poseer en Aportaciones, mas de 10) del Capital
Social pagado de la Cooperativa; Las Aportaciones podrán
ser pagadas en dinero, bienes muebles, inmuebles o servicios , de
acuerdo con lo que disponga el Consejo de Administración
de la Cooperativa; Las aportaciones totalmente podrán ser
pagadas y no retiradas antes del cierre del ejercicio anual,
podrán percibir in interés limitado , abonable
siempre que la Cooperativa obtenga remanentes; y , El
interés de las aportaciones que será determinado
por la Asamblea General, no podrá exceder en caso alguno,
el máximo legal que se autorice pagar por los
depósitos bancarios de ahorros.

La emisión de los certificados de
aportación se sujetara a las siguientes normas: Que cada
emisión será aprobada por la Asamblea General, a
propuesta del Consejo de Administración, Que el
certificado de Aportación conste en un Titulo nominativo,
y, Que se clasifique en series, uno por cada
emisión.

Las transferencias de aportaciones solo serán
validas si se cumplen los requisitos siguientes: Que se
efectué entre socios, previa aprobación del Consejo
de Administración; Que el transferente no tenga deuda
exigible a favor de la Cooperativa; Que el adquiriente suscriba
las aportaciones pendientes de pago del transferente; y, Que la
operación se registre en el Libro o registro de
socios.

La cooperativa cuenta con su capital social y la Reserva
Cooperativa, los que constituye su patrimonio. Además de
los siguientes recursos: La emisión de los nuevos
Certificados de Aportaciones, aprobados por la Asamblea General;
El Fondo Rotatorio que autorice la Asamblea General con Estatuto;
La emisión de Bonos que acuerde la Asamblea General, Los
empréstitos que obtenga el Banco de Fomento y/o de la
Banca Privada; Los fondos provenientes de convenios con entidades
Nacionales e Internacionales con fines específicos; Los
ingresos por los servicios que presta la Cooperativa a sus
socios; Las donaciones, delegados y subsidios que acepte recibir
la Cooperativa; y, Otros fondos que constituya la Cooperativa con
fines específicos, tales como: Fondo de Inversiones, Fondo
de Desarrollo, Fondo de Previsor Social etc.

Según el Estatuto49, para efectos de la
Contabilidad y el Balance General, considerase como ejercicio
económico el periodo de 12 meses comprendidos entre
1º de enero y el 31 de Diciembre de cada año.
Respecto a los Balances anuales, el Gerente y/o el Consejo de
Administración tiene las siguientes obligaciones:
Deberán someterlos para su examen por la Asamblea General,
dentro de los noventa (90) días, posteriores al cierre del
ejercicio económico; Hacerlos de conocimiento del Consejo
de Vigilancia por lo menos con quince (15) días de
anticipación antes de ser presentado ante la Asamblea
General, y, Presentar dentro del termino legal correspondiente,
los respectivos estados financieros y Declaraciones Juradas de la
Ley a: la Administración Tributaria; y, a la entidad
Estatal encargada de la fiscalización, supervisión
y control de las Cooperativas de acuerdo al capital
movilizado.

Para la determinación de distribución de
lo Remanentes de la Cooperativa, se observaran las siguientes
normas: Para determinar los Remanentes se deducirán de los
ingresos brutos, como gastos: los costos, los interese de
depósitos y los demás cargos que, según la
legislación tributaria común, son deducibles de la
renta de tercera categoría, en cuanto le sean aplicables;
y, Los Remanentes se distribuirán por acuerdo de la
Asamblea General, para los fines y en el orden que siguen: No
menos del 20% para la reserva Cooperativa, sin perjuicio de que
el Reglamento de la Ley General de Cooperativas señale
porcentajes mayores o diferenciales; El porcentaje necesario para
el pago de los intereses a las aportaciones que corresponden a
los socios, en proporción a la parte pagada de ellos. El
interés que percibirán la Aportaciones, no
podrá exceder en caso alguno del máximo legal, que
se autorice pagar por los depósitos bancarios de Cuenta de
Ahorros; No menos del 10%, como provisión para desarrollar
"Programas de educación Cooperativa"; y, Finalmente los
excedentes serán distribuidos entre los socios, en
proporción a las operaciones que hubieran efectuado con la
Cooperativa.

Cuando los socios adeuden a la Cooperativa, parte de las
Aportaciones que hayan suscrito, los excedentes o interese que
les corresponda por parte del capital que hubieran pagado,
serán aplicados, hasta donde alcancen, a cubrir el saldo
exigible. Los excedentes, intereses, aportaciones,
depósitos y fondo rotatorio que un socio tenga en la
Cooperativa, podrán ser aplicados por esta, en ese orden y
hasta donde alcancen, a extinguir otras deudas exigibles a su
cargo por obligaciones voluntarias o legales a favor de la
cooperativa.