Derecho financiero y tributario (Costa Rica) (página 2)

ARTÍCULO 33.- Toda persona es igual ante
la ley y no podrá practicarse discriminación alguna
contraria a la dignidad humana.

Alude a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a
quienes se encuentren en análogas situaciones. Este
principio permite la formación de distintas
categorías, en la medida que éstas sean razonables,
lo que a su vez exige que sea con total exclusión de
discriminaciones arbitrarias, ?implica que todos
deben contribuir a los gastos del Estado en proporción a
su capacidad económica, de manera tal que en condiciones
idénticas deben imponerse los mismos gravámenes, lo
cual no priva al legislador de crear categorías especiales
a condición de que no sean arbitrarias y se apoyen en una
base razonable." (Sentencia número 0580-95 de la Sala
Constitucional; y en sentido similar, las número 2197- 92,
5749-93 y 0633-94).

Principio de Reserva de Ley:
ARTÍCULO 121.- Además de las otras atribuciones que
le confiere esta Constitución, corresponde exclusivamente
a la Asamblea Legislativa:

13) Establecer los impuestos y contribuciones
nacionales, y autorizar los municipales; Se refiere este
principio a la exclusiva regulación de la actividad
tributaria por ley formal.

Principio de Capacidad
Contributiva:

ARTÍCULO 18.- Los costarricenses deben
observar la Constitución y las leyes, servir a la Patria,
defenderla y contribuir para los gastos
públicos.

Es la potencialidad de contribuir a los gastos
públicos que poseen los individuos sometidos al poder
tributario del Estado. El principio de capacidad contributiva
nace de la necesidad de contribuir al gasto público, y del
principio de igualdad de las cargas públicas.

"El artículo 18 de la Constitución
Política dispone que es obligación de los
costarricenses contribuir para los gastos públicos, lo que
significa que tal deber se cumple por medio de los tributos que
el Estado establezca o autorice, según sea el caso y que
en todo caso, deben fundamentarse en los principios generales del
Derecho Tributario, que están implícitos en esa
norma…De conformidad con lo anterior, la llamada a
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, debe
hacerse efectiva, de acuerdo con la "capacidad contributiva o
económica", mediante un sistema tributario justo, que
debe estar informado por el principio de
igualdad… (Voto 2349-2003, de la Sala Constitucional,
de las catorce horas cuarenta y dos minutos del diecinueve de
marzo del dos mil tres).

Principio de no
confiscatoriedad:

ARTÍCULO 40.- Nadie será sometido a
tratamientos crueles o degradantes ni a penas perpetuas, ni a la
pena de confiscación. Toda declaración obtenida por
medio de violencia será nula.

ARTÍCULO 45.- La propiedad es inviolable; a nadie
puede privarse de la suya si no es por interés
público legalmente comprobado, previa indemnización
conforme a la ley. En caso de guerra o conmoción interior,
no es indispensable que la indemnización sea previa. Sin
embargo, el pago correspondiente se hará a más
tardar dos años después de concluido el estado de
emergencia.

Por motivos de necesidad pública podrá la
Asamblea Legislativa, mediante el voto de los dos tercios de la
totalidad de sus miembros, imponer a la propiedad limitaciones de
interés social.

"El estado puede tomar parte proporcional de la
renta que genera el particular, para sufragar sus gastos, pero
siempre que no llegue a anular la propiedad como tal, como
sería el caso de que el tributo absorba totalmente la
renta. Si la Constitución protege el derecho de propiedad
al patrimonio integral, no se puede reconocer y admitir que otras
disposiciones lo destruyan. Así, para ser
constitucionales, los tributos no deben desnaturalizar otros
derechos fundamentales, la Constitución asegura la
inviolabilidad de la propiedad privada, así como su libre
uso y disposición y prohíbe la confiscación,
por lo que no se puede permitir una medida de Tributación
que vaya más allá de lo razonable y
proporcionado… Si la Constitución en su
artículo 45 establece que la propiedad es inviolable, y en
su artículo 40 que nadie será sometido a pena de
confiscación, es indudable que el tributo no puede ser tal
que haga ilusorias tales garantías… Pero sí se
puede establecer como principio, que se considera confiscatorio
el gravamen que exceda la capacidad económica o financiera
del contribuyente, o bien, si el impuesto absorbe una parte
sustancial de la operación gravada, y corresponderá
al Juez, en cada caso, analizar estas circunstancias, que
serán, lógicamente, variables, y lo correcto es
analizar esas situaciones en forma concreta." (Voto N°
5749-93, de la Sala Constitucional, de las catorce horas con
treinta y tres minutos del nueve de noviembre de mil novecientos
noventa y tres).

Principio de debido proceso:
ARTÍCULO 39.- A nadie se hará sufrir pena sino por
delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en
virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente,
previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su
defensa y mediante la necesaria demostración de
culpabilidad.

No constituyen violación a este artículo o
a los dos anteriores, el apremio corporal en materia civil o de
trabajo o las detenciones que pudieren decretarse en las
insolvencias, quiebras o concursos de acreedores.

Existen, a este respecto, una serie de elementos
constitutivos del debido proceso en materia administrativa,
establecidos por la Sala Constitucional, en la sentencia
Nº1739-92, que son los siguientes:

1- Notificación a la persona del carácter
y fines del proceso; 2- Derecho a no declarar ni presentar prueba
en contra de sí mismo; 3-Derecho a ser oído
libremente, sin coacciones y oportunidad de presentar los
argumentos y las pruebas que estime necesarios incluido el
interrogatorio de testigos y peritos; 4- Derecho a ser
representado por un abogado, técnicos u otras personas
calificadas; 5- Garantía del principio de inocencia; 6-
Derecho a notificación y audiencias de cada
resolución que se dicte en el proceso; 7- Derecho a una
resolución dentro de un plazo razonable; 8- Derecho a no
ser sancionado por hechos no acusados formalmente dentro del
proceso; 9- Derecho de recurrir la resolución
final.

b) Los Tratados Internacionales. En cuanto a los
tratados, tenemos el Tratado de Intercambio de Información
Tributaria entre la República de Costa Rica y los
E.U.A.

c) Las Leyes. En cuanto a la ley, hay que tomar
en cuenta –como las más importantes—el
Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Ley 4755),
la Ley General de Administración Pública, (art. 367
inciso d), La Ley Orgánica del Poder Judicial, El
Código Procesal Civil y el Código Procesal Penal,
porque el Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
remite en determinados momentos a éstos (ver
artículo 155), La Ley General del Impuesto Sobre las
Ventas, La Ley del Impuesto sobre la Renta, La Ley de
Consolidación del Impuesto Selectivo de
Consumo.

d) Las reglamentaciones y demás disposiciones
de carácter general establecidas por los órganos
administrativos facultados al efecto. En este apartado
tenemos, entre otros:

Reglamento a la Ley General del Impuesto sobre las
ventas. Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la
renta.

Reglamento a la ley de consolidación de impuestos
selectivos de consumo.

Reglamento de organización, funciones y
procedimientos del Tribunal Fiscal Administrativo.

Existe una Sentencia de la Sala I donde, haciendo una
integración de las normas de los artículos 10 de la
C.P., 6 de la LGAP, 14 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, y 8 de la Ley Orgánica del
Poder Judicial, dice que los Tribunales –en materia
contencioso administrativa—tienen la obligación de
desaplicar normas ilegales (dado que los diputados muchas veces
crean leyes o normas ilegales, pues éstas rozan con la
constitución o con otras de rango
superior)8.

INTERPRETACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA En
relación con la interpretación en materia
tributaria, dice el Código de Normas y Procedimientos
Tributarios lo siguiente:

Artículo 6.- Interpretación de las
normas tributarias. Las normas tributarias se deben
interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por
el Derecho Común.

La analogía es procedimiento admisible para
"llenar los vacíos legales" pero en virtud de ella no
pueden crearse tributos ni exenciones. La
interpretación puede ser de dos tipos:

Restrictiva, cuando recurre a la literalidad de la norma
(gramatical), y

Ampliativa, lo que quiere decir, que se interpretan las
normas de acuerdo al espíritu de éstas para conocer
su verdadero sentido.

En la aplicación de la materia tributaria se
utilizan los principios pro fiscum, o contra
fiscum. Antes, ante la duda, se resolvía contra
fiscum, es decir, a favor del contribuyente. Con el tiempo,
se ha considerado que las normas tributarias se deben interpretar
pro fiscum, en una especie de indubio pro
fiscum, en caso de duda, se interpreta a favor de la
administración pues, en materia tributaria, debe
prevalecer el bienestar de la generalidad frente al
particular.

También se aplica un criterio de
interpretación basado en la realidad: el surgimiento de la
obligación tributaria se da a partir de la
realización del hecho hipotético contenido en la
norma o hecho generador.

En el Código de Normas y Procedimientos
Tributarios se han establecido en forma expresa, concreta y
circunstanciada, los alcances del principio de
interpretación en relación al hecho generador. Por
ejemplo, en materia de exoneraciones, la interpretación
debe ser de carácter restrictiva, porque la
exoneración es una excepción a la regla establecida
en el principio de generalidad (art. 18 CP). Dice sobre este tema
la Sala I de la Corte Suprema de Justicia:

"Esta Sala en reiteradas ocasiones ha indicado que
"las reglas sobre exoneración de impuestos constituyen una
excepción al principio general sobre el deber de
contribuir a los gastos públicos; y como tales, esas
reglas han de ser de aplicación literal o restrictiva"
(Sala Primera de la Corte número 1 de las 14:45 del 9 de
enero de 1981), por lo que las excepciones impositivas se
reconocen sólo en los casos contemplados expresamente por
la norma, sin que sea dable acudir a criterios de
analogía, inferencia o implicancia (Sala Primera de la
Corte número 48 de las 15:40 del 31 de mayo de 1989)"
Por tanto, se puede aplicar la analogía, excepto para
imponer impuestos o para exonerar.

APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL
TIEMPO El Principio de Irretroactividad de la
Ley.

Establece la Constitución Política, en el
artículo 34 que: "A ninguna ley se le dará
efecto retroactivo en perjuicio de persona, o de sus derechos
patrimoniales adquiridos o de situaciones jurídicas
consolidadas." Dice nuestro Código Civil
Artículo 7º Las leyes
entrarán en vigor diez días después de su
completa y correcta publicación en el diario oficial
"La Gaceta", si en ellas no se dispone de otra cosa. Sin
embargo si el error o defecto comprendiere sólo alguna
o algunas de las normas de una ley y las demás
disposiciones de ésta tendrán plena validez,
independientemente de la posterior publicación que se
haga, siempre que se trate de normas con valor propio que se
hubieren aplicado de esa manera. Así, las normas
tributarias rigen diez días posteriores de su
publicación en el diario oficial (La Gaceta), o a partir
del momento en que ellas mismas lo indiquen, según lo
establece el Código Civil:

Las normas tributarias no pueden ser retroactivas, salvo
que beneficien al administrado, como es el caso de las
exoneraciones. Un ejemplo es el caso de las amnistías
tributarias que aplican los municipios.

APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL
ESPACIO Dice el artículo 6º de la
Constitución Política:

ARTÍCULO 6º.- El Estado ejerce la
soberanía completa y exclusiva en el espacio aéreo
de su territorio, en sus aguas territoriales en una distancia de
doce millas a partir de la línea de baja mar a lo largo de
sus costas, en su plataforma continental y en su zócalo
insular de acuerdo con los principios del Derecho
Internacional… Es decir, las normas de naturaleza
tributaria están determinadas a un espacio territorial
determinado, el cual abarca el espacio marítimo, terrestre
y aéreo. Nosotros no aplicamos el sistema de renta
mundial: lo que se produzca dentro y fuera del país por un
ciudadano de éste, tal y como hace los Estados
Unidos.

Un ejemplo de competencia territorial es el caso de las
Municipalidades, las cuales tienen competencias dadas por
Constitución y por ley, tienen un territorio
determinado.

DE LOS TRIBUTOS Y PODER TRIBUTARIO Puede leerse
en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios lo
siguiente:

Artículo 4.- Definiciones.
Son tributos las prestaciones en dinero (impuestos, tasas y
contribuciones especiales), que el Estado, en ejercicio de su
poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el
cumplimiento de sus fines… Esto quiere decir que el poder
tributario se encuentra en manos del Estado, el cual está
constituido por toda la administración pública, por
todos los entes de derecho público. Los tributos, como ya
se estudió anteriormente, están constituidos
por:

Impuestos Tasas Contribuciones especiales
Continúa diciendo el artículo 4º anteriormente
citado, hablando de las definiciones de los
tributos:

Impuesto es el tributo cuya obligación
tiene como hecho generador una situación independiente de
toda actividad estatal relativa al contribuyente. Tasa
es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador
la prestación efectiva o potencial de un servicio
público individualizado en el contribuyente; y cuyo
producto no debe tener un destino ajeno al servicio que
constituye la razón de ser de la obligación…
Contribución especial es el tributo cuya
obligación tiene como hecho generador beneficios derivados
de la realización de obras públicas o de
actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no; y
cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la
financiación de las obras o de las actividades que
constituyen la razón de ser de la obligación."
Los impuestos pueden ser reales personales, como por
ejemplo, el impuesto al salario. También pueden ser
directos, como el impuesto sobre la renta. Pueden existir
impuestos de naturaleza indirecta como el impuesto sobre las
ventas o el selectivo de consumo.

Las tasas son de variada naturaleza, como el
servicio de recolección de basura, servicio de alumbrado
público, el servicio de alcantarillado, el mantenimiento
de zonas verdes.

Las contribuciones especiales pueden ser
también muy variadas: reparación de aceras o calles
en un barrio de un Municipio, construcción del
alcantarillado sanitario.

Los tributos tienen elementos constitutivos y elementos
cuantitativos:

Los elementos constitutivos son: el hecho generador9 y
los sujetos (sujeto activo, el Estado, y sujeto pasivo10, el
contribuyente). El sujeto pasivo o contribuyente puede tener
deudas propias o deudas ajenas. Cuando la deuda es propia se
conoce como contribuyente de facto (de hecho), es la persona
sobre la cual repercute la obligación tributaria. Cuando
la deuda es ajena, es aquella que recae sobre una persona cuando
sobre el individuo recae una obligación tributaria de un
dinero u obligación que no le pertenece, pero debe de
pagar. Por ejemplo, recibe remesas del exterior. Esto sucede
así, porque el Estado puede escoger a quién le
cobra una deuda solidaria11, como en caso de las sociedades
anónimas, cuando reparten dividendos y ésta no ha
cancelado sus obligaciones.

Los elementos cuantitativos son dos:

La tarifa, y ? La base imponible.

La tarifa es el porcentaje que la ley ha establecido
para aplicar a la base imponible del impuesto. Puede ser fija
(impuesto sobre los combustibles), proporcional (cuando la ley
permite que en ciertas condiciones no se pague, como el impuesto
sobre las ventas) o progresiva (escalonada, como el impuesto
sobre la renta).

La base imponible es el elemento definido por el
legislador al cual le resulta aplicable la tarifa del impuesto
cuya operación da lugar al surgimiento del débito
tributo. Por ejemplo, el porcentaje del grado de alcohol en el
impuesto a los licores, la utilidad neta o renta líquida
grabable (2,5 millones hacia arriba en el impuesto
sobre la renta).

En los demás casos la solidaridad debe ser
expresamente establecida por la ley…

PODER TRIBUTARIO El poder tributario constituye
la posibilidad jurídica del Estado para exigir
contribuciones con respecto a personas o bienes de su
jurisdicción. Puede ser originario o
derivado; el primero es producto de la potestad
de imperio que posee el Estado de imponer los tributos, el
derivado, es la potestad de administrar, fiscalizar, y cobrar los
tributos (es lo que se denomina ?la competencia
tributaria?).

Para establecer los tributos, el único ente que
posee competencia es la Asamblea Legislativa12, y por
jurisprudencia de la Corte Plena (los 22 magistrados de la Corte
Suprema de Justicia), ejerciendo funciones de Contralor de
Constitucionalidad, en relación a las tasas, indicó
que las municipalidades pueden establecerlas, esto en una
interpretación del artículo 87 del Código
Municipal; con la debida autorización de la
Contraloría General de la
República.13

El Poder Tributario posee cuatro
características:

1. Abstracto: en el sentido de que el poder tributario
se ejerce en forma general, sin que sea posible hacer
discriminaciones de ningún tipo.

2. Imprescriptible: forma parte del Estado, forma parte
de los poderes de imperio.

3. Irrenunciable: no puede negarse a ejercerlo, no puede
negarse a cobrar tributos, pues sin ellos no podría
subsistir.

4. Indelegable: no puede trasladarlo a ningún
otro sujeto. Corresponde únicamente al Estado, en forma
exclusiva a la Asamblea Legislativa.

NOTA: Según la legislación vigente y la
Jurisprudencia, los impuestos Municipales necesitan la
aprobación de la Asamblea Legislativa, mientras que las
tasas deben ser aprobadas por la Contraloría General de la
República (con la excepción de la fijación
de los precios y tarifas de la recolección y tratamiento
de desechos sólidos e industriales, como lo establece el
artículo 5 de la Ley 7593).14

LIMITACIONES AL PODER TRIBUTARIO El Poder
Tributario posee también límites, los cuales se
manifiestan en los principios constitucionales que inspiran la
materia tributaria:

1. El Principio de Reserva de Ley y de Legalidad (no
taxation without representation15): aparece por primera vez en
Costa Rica en el Estatuto Político de la Provincia de
Costa Rica, del 17 de marzo de 1823. Y es formalmente, en la
Constitución Política del 27 de diciembre de 1859,
donde hace su aparición. Actualmente está contenida
esta limitación en dos normas constitucionales: art.11
(Principio de Legalidad) y el art. 121 inciso 13. Igualmente, una
resolución de Corte Plena, en sus funciones de contralor
de constitucionalidad, del 21 de noviembre de 1973
autorizó al poder ejecutivo para fijar el hecho generador
en la tarifa del impuesto selectivo de consumo.

2. Principio de igualdad (ante las cargas
públicas): contenido en los artículos 18 y 33 de la
Constitución Política (se refiere a la
proporcionalidad de los impuestos), debiendo ser las cuotas
desiguales para producir sacrificios iguales.

3. Principio de generalidad: la Sala Constitucional ha
comparado este principio con el de igualdad, en el sentido de que
todos debemos contribuir con los gastos del Estado (contenido en
el artículo 18 de la Constitución).

4. Principio de no confiscatoriedad: contenido en el
artículo 45 de la Constitución.

5. Principio de irretroactividad de la ley tributaria:
artículo 34 de la Constitución.

EL PODER DE EXIMIR Eximir es la potestad de
dispensar el pago de la obligación tributaria. Dice el
Código de Normas y Procedimientos Tributarios:

Artículo 61.- Concepto. Exención es
la dispensa legal de la obligación tributaria.

Igualmente, el artículo 62 siguiente, indica las
condiciones y requisitos exigidos por la ley para la
aplicación de las exenciones. No simplemente se exonera,
se deben cumplir ciertas formalidades, decir, por ejemplo:
quiénes son los beneficiarios, cuáles son las
mercancías, cuáles son los tributos que comprende,
si la exoneración es total o parcial, el plazo de la
duración, si pueden liberarse mercancías (al final
o en el transcurso de dicho período), etc.

El artículo 9º de la Ley General del
Impuesto sobre las Ventas, dice qué productos no pagan
impuesto sobre las ventas, es decir, qué productos
están exentos, empezando por los artículos de la
canasta básica. En este artículo vemos un ejemplo
muy claro de exenciones16.

Las exenciones pueden clasificarse de varias
formas:

1. En subjetivas y objetivas.
Subjetivas, en función de determinadas personas o sujetos.
Es el caso que se da en la Ley del Impuesto sobre la Renta, que
establece un monto a partir del cual debe pagarse el impuesto
sobre la renta, creando entonces una exención subjetiva
con respecto a quienes se encuentran por debajo de ese
monto.

Las exenciones objetivas, toman en cuenta una serie de
ciertos hechos o actos que el legislador estima dignos de
beneficio. Ejemplo de este tipo de exenciones, lo es el
artículo 9º de la Ley General del Impuesto sobre las
Ventas.

2. En totales y parciales. Totales, por
ejemplo, todos los bienes que están dentro de la canasta
básica, están exentos del impuesto sobre las ventas
(artículo 9º LGIV). También pueden ser
parciales, cuando comprenda uno o solo algunos de los tributos.
Este es el caso de los vehículos importados para el
transporte público (buses, taxis) o para personas con
discapacidad. Igualmente, es el caso del Depósito Libre
Comercial de Golfito, donde quiénes compran allí
son exonerados con el pago del impuesto de
importación.

3. En condicionales y permanentes.
Condicionales, cuando se encuentran subordinadas a circunstancias
o hechos determinados (es el caso de los taxis y de los
vehículos para discapacitados: son exentos del pago de
impuestos en el tanto se utilicen como tales; si por algún
motivo se venden a un tercero para otro uso, deben pagar los
impuestos). Las exenciones permanentes, como las que establece el
artículo 9º LGIV.

4. En absolutas y transitorias o
temporales. Las exenciones absolutas, son aquellas que
no se encuentran subordinadas a ninguna circunstancia, como el
artículo 9º de la LGIV. Pueden ser también,
transitorias o temporales, que se dan sobre todo en turismo,
cuando se crean los incentivos de desarrollo turístico
para hoteles o restaurantes en alguna región del
país.

Las exenciones pueden asociarse también con las
inmunidades: quienes gozan de inmunidad, en materia tributaria
gozan de una dispensa sobre la obligación tributaria
(sobre el pago de los tributos), contenida en un tratado y en la
Constitución (Convención de Viena sobre los
Derechos de los Tratados).

Las exenciones también, pueden ser contractuales.
Surge a raíz de un voto de la Sala Primera, voto 157 de
las 15:20 minutos del 14 de junio de 1991. En dicho voto, lo que
dice es que un impuesto municipal creado por la ley 6966 para las
cajas cartón para embalar banano de exportación.
Con esa ley, el municipio decidió crear un impuesto a las
cajas de cartón.

LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA La
relación jurídica tributaria es el conjunto de
derechos, deberes y obligaciones correlativas que se originan
como consecuencia del ejercicio del poder tributario, de los cual
se desprende que se trata de un vínculo jurídico
tributario—entre quien dicta la norma y tiene la
posibilidad de exigir su cumplimiento—y el sujeto pasivo
obligado a satisfacerla.

Del anterior concepto, se desprenden dos aspectos
importantes:

1. los deberes formales. Los contribuyentes y los
terceros, dado el interés público que tiene la
contribución fiscal a la satisfacción de las
necesidades del Estado, están obligados a cumplir una
serie de deberes de carácter formal que exige el
ordenamiento jurídico. En ese sentido, el Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, establece una serie de
infracciones administrativas por el incumplimiento de este tipo
de deberes: la omisión de la
declaración de inscripción, de la
modificación o la desinscripción como
contribuyente; (art. 78) la omisión de la
presentación de declaraciones tributarias; (art. 79) la
morosidad en el pago del tributo; (art. 80 y 80 bis) la falta de
ingreso por omisión o por inexactitud; (art. 81) los
hechos irregulares en la contabilidad; (art. 82) el
incumplimiento en el suministro de información; (art. 83)
la no concurrencia a las oficinas de la administración
tributaria (art. 84) la omisión en la emisión de
facturas autorizadas (art. 85).

2. la obligación tributaria sustantiva. Es el
vínculo jurídico y de carácter personal en
virtud del cual, el sujeto pasivo debe entregar al sujeto activo
–quien actúa en el ejercicio del poder
tributario— sumas de dinero establecidas por la ley
(artículo 11 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios). El artículo 12 de este mismo Código
indica que ?Los convenios referentes a la materia
tributaria celebrados entre particulares no son aducibles en
contra del Fisco." Elementos de la obligación
tributaria sustantiva: Es un vínculo jurídico y
personal entre el Estado y el ciudadano (entre sujetos pasivos y
sujeto activo) ?Siempre es una obligación de dar (sumas de
dinero). ?Tiene su fuente en la ley: La ley es la fuente de la
obligación tributaria: sólo por mandato de la ley
puede surgir la obligación tributaria, ninguna persona
física o jurídica ajena al poder del Estado puede
hacerlo. ? Nace al darse el presupuesto de hecho previsto por la
ley (hecho generador).? El sujeto activo es el administrador, el
fiscalizador y el recaudador de los tributos.

Según el artículo 99 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, la
?Administración Tributaria es el órgano
administrativo encargado de percibir y fiscalizar los tributos,
se trate del Fisco o de otros entes públicos que sean
sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del
presente Código. Dicho órgano puede dictar
normas generales para los efectos de la aplicación
correcta de las leyes tributarias, dentro de los límites
fijados por las disposiciones legales y reglamentarias
pertinentes. Tratándose de la
Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda,
cuando el presente Código otorga una potestad o facultad a
la Dirección General de Tributación, se
entenderá que también es aplicable a la
Dirección General de Aduanas y a la Dirección
General de Hacienda, en sus ámbitos de competencia."
Los Municipios son otros entes públicos que tienen
competencia tributaria por ley especial. Igual sucede con el
Instituto de Desarrollo Agrario y el Instituto de Fomento y
Asesoría Municipal. En el caso de las deudas a la
C.C.S.S., al ser ésta un ente descentralizado que recoge
dineros que no son tributos, sino una contribución
parafiscal, las deudas a esta institución no son de
conocimiento del Tribunal Contencioso Administrativo ni del
Tribunal Fiscal. Lo referente a las cuotas de la Caja, lo conocen
los juzgados especializados en seguridad social, o sea, los
conocen la jurisdicción de trabajo.

Ya se dijo que el sujeto pasivo es aquel que está
obligado al pago de la suma de dinero. Los contribuyentes pueden
ser: por deuda propia por deuda ajena (cuando se
convierte en un agente de recepción, como es el caso del
patrono, los agentes de aduana) por solidaridad. Un
voto del Tribunal Fiscal Administrativo, que luego fue ratificado
en dos instancias (Sala Primera y Sala Segunda), que es el que da
origen a esta figura. Este voto dice que los equipos de
fútbol son obligados solidarios en el pago de impuestos
cuando los jugadores los evaden.

Con respecto al deber de dar sumas de dinero en las
condiciones previstas por la ley, el Sistema Tributario
Costarricense dispone que las sumas de dinero deban de pagarse en
la forma y condiciones establecidas por la ley. Si se paga
posteriormente a la fecha en que debió pagar, comienzan a
correr intereses.

LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN
DIRECTA La Dirección General de Tributación
Directa posee tres funciones muy importantes: la
recaudación de los tributos, la fiscalización de
los tributos, y la gestión tributaria.

1. RECAUDACIÓN. Es el conjunto de
actividades que realiza la administración tributaria
(Tributación Directa) destinadas a percibir efectivamente
el pago de todas las deudas tributarias de los contribuyentes, en
cualquiera de sus etapas:

pago de manera voluntaria pago de naturaleza
administrativa: cuando la Administración Tributaria le
hace un requerimiento administrativo de pago

pago de manera ejecutiva: cuando la recaudación
se realiza de manera coactiva (utilizando los medios
jurisdiccionales respectivos).

Encargados de la Recaudación
Tributaria.

La Dirección de Recaudación tiene
competencia en todo el territorio nacional, ello en cumplimiento
de sus tareas normativas, operativas, de planeación y
control de gestión.

Los otros órganos encargados de la
recaudación tributaria son las subgerencias o áreas
de recaudación de las administraciones tributarias
unidades (encargadas de ejecutar el ámbito de su
competencia, los planes y programas que para el cumplimiento de
sus funciones trazan la dirección general y la
dirección de recaudación). Cualquier entidad que se
encargue de la recaudación tributaria debe de suscribir un
documento, donde constan una serie de requisitos que
cumple: ser partícipe de SINPE (Sistema
Nacional de Pagos Electrónicos) estar regulado por la
SUGEF (Superintendencia General de Entidades Financieras) tener
habilitado el ILI (Información y Liquidación de
Impuestos) Esta recaudación, sea por medio de bancos o de
otras entidades financieras surge por medio de un convenio de
servicios auxiliares, donde se definen que impuestos son los que
se recaudan, el monto de la comisión, los plazos y otras
características.

Circulo de los contribuyentes

El círculo de los contribuyentes está
conformado por todo el universo de contribuyentes. En este
universo, existen algunos que no están inscritos (en rojo)
y otros que sí (dentro del círculo verde). De esos
inscritos, existen algunos que no declaran (en amarillo) y otros
que sí (dentro del círculo azul).

Dentro del grupo de los que declaran, existen algunos
que declaran mal (en naranja) y otros que declaran correctamente
(dentro del círculo rosa).

De esos que declaran correctamente, existen unos que no
pagan (en celeste), quedando apenas un pequeño porcentaje
que sí paga sus impuestos.

Puede verse entonces, que de todo el universo de
contribuyentes, la gente que paga es muy poca. Este universo de
contribuyentes está relacionado con una función muy
particular de la Dirección General de Tributación
Directa, que es la función de fiscalización. Es por
medio de la fiscalización que logro determinar la
existencia de los evasores (independientemente de las
razones).

2. FISCALIZACIÓN La
función de fiscalización es el conjunto de
actuaciones encaminadas a comprobar lo declarado por el
contribuyente y practicar las liquidaciones oportunas. Dentro de
esa función de liquidación hay una serie de
actuaciones comprensivas de esa fiscalización. Entre
ellas:

definir obligaciones que debe autoliquidar el tributario
identificar las áreas de riesgo en las diferentes
obligaciones tributarias la aplicación de técnicas
apropiadas de comprobación de investigación la
obtención de evidencias suficientes y legalmente
aceptables la calificación legal de los hechos detectados
la cuantificación correcta de las deudas descubiertas
redacción de propuestas de regularización y
conformación de expedientes Estas acciones deben estar
documentadas en actas de fiscalización y en diversas hojas
de trabajo, para determinar lo correspondiente, y permitir abrir
por aparte un expediente sancionador.

3. GESTIÓN TRIBUTARIA.
Gestión es una acción y efecto de administrar. El
concepto de gestión tributaria tiene una clara
relación con el concepto de cumplimiento voluntario (de la
función de recaudación): cuando hay cumplimiento
voluntario no se precisa de la acción de la gestión
tributaria para la recaudación.

Lo que se busca con esta gestión es motivar,
invitar al administrado a pagar sus impuestos. Está
relacionada con varias funciones:

Información y la asistencia al contribuyente,
dirigida a favorecer el cumplimiento voluntario y a facilitar las
relaciones entre los ciudadanos y la administración.
Además, busca apoyar al contribuyente para minimizar los
costos indirectos que se derivan de las exigencias formales que
las normas de cada tributo imponen a los sujetos
pasivos.

Control de las declaraciones informativas Detectar
oportunamente y actuar sobre los contribuyentes omisos y morosos
Detectar y actuar sobre los contribuyentes evasores Garantizar la
aplicación del régimen de sanciones establecido por
ley Dentro de esas funciones de gestión, aparte de la
primera, nos encontramos también con apoyo general para la
aplicación del sistema fiscal. Tiene varios
elementos:

Captura e imputación de la información de
manera rápida y fiable.

Formación y mantenimiento del centro de
contribuyentes, y administración de las bases de datos de
información.

Integrar toda información tributaria de los
contribuyentes para conocer con exactitud todos los datos
respecto de su situación fiscal.

Cruzar los datos declarados por los contribuyentes con
otros datos e informes de terceros y aplicar controles
masivos.

Existe un reglamento general de gestión,
fiscalización y recaudación tributaria, que en el
artículo 26 dice lo siguiente:

Artículo 26. Función de
Gestión. La Función de Gestión y
Atención al Contribuyente tiene por objeto administrar las
bases de información que constituyen el censo de
contribuyentes, responsables o declarantes de los tributos cuyo
control ejerce la Administración Tributaria, verificando
el cumplimiento que éstos hagan de las obligaciones
formales y materiales establecidas por la ley. Para tal efecto,
la Administración Tributaria gozará de amplias
facultades de control y de liquidación previa de las
obligaciones tributarias, en los términos que establece la
ley y que desarrolla el presente Reglamento o las resoluciones
generales de la Dirección General.

Corresponderá igualmente a la función
de Gestión llevar a cabo las tareas de divulgación
en materia tributaria, al igual que resolver las consultas que
planteen los interesados de conformidad con los criterios
provenientes de la División Normativa, siempre que no se
trate de las consultas vinculantes a que se refiere el
artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios. No obstante, por resolución general la
Dirección General puede atribuir a los órganos
encargados de la Función de Gestión la
preparación de los borradores de este tipo de consultas
cuando se trate de criterios reiterados y consolidados. Este
mismo reglamento nos indica quiénes son los órganos
encargados de la gestión y son:

a) La División de Gestión que, en
el cumplimiento de sus tareas normativas, de planeación y
control de gestión, tendrá competencia en todo
el territorio nacional.

b) Las Subgerencias o Áreas de Gestión
de las Administraciones Tributarias Territoriales y de Grandes
Contribuyentes, que son las unidades encargadas de ejecutar,
en el ámbito de su competencia territorial o sectorial,
los planes y programas que para el cumplimiento de sus funciones
tracen la Dirección General y la División dicha
(artículo 27).

Siempre se ha dicho que el fin último de la
administración tributaria es recaudar, pero cada vez
adquiere más importancia la gestión, por cuanto se
está atendiendo el entorno (contribuyentes y sociedad como
un todo), es decir, con la función de gestión se
pretende preservar los legítimos intereses de los
contribuyentes y de la sociedad en general.

Esta función de gestión tributaria busca
un contacto directo con el contribuyente, está orientada a
servirle para mejorar y facilitar el cumplimiento de las normas.
Con esto reduce los costos de cumplimientos, simplifica los
métodos y los procedimientos. También genera una
percepción de que la administración tributaria es
capaz de descubrir y castigar eficazmente el incumplimiento
fiscal, al realizar controles cruzados con la función de
fiscalización tributaria.

NOTAS:

1 Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho Financiero, 4ª.
Edición, obra actualizada por Susana Camila Navarrine y
Rubén Oscar Asorey, Editorial Depalma, Buenos Aires,
Argentina, 1987, p. 31.

2 Corresponde a la Contraloría General de la
República examinar para su aprobación o
improbación, total o parcial, los presupuestos de los
entes referidos en el artículo 184 de la
Constitución Política, así como los del
resto de la Administración descentralizada, las
instituciones semiautónomas y las empresas
públicas. Los entes públicos no estatales
deberán cumplir con tal requisito cuando una ley especial
así lo exija.

En caso de que algún presupuesto sea improbado
regirá el del año inmediato anterior. Si la
improbación del presupuesto es parcial, hasta tanto no se
corrijan las deficiencias, regirá en cuanto a lo improbado
el del año anterior.

Los órganos, las unidades ejecutoras, los fondos, los
programas y las cuentas que administren recursos de manera
independiente, igualmente deberán cumplir con lo dispuesto
por este artículo. La Contraloría General de la
República determinará, mediante resolución
razonada para estos casos, los presupuestos que por su monto se
excluyan de este trámite.

La Contraloría General de la República
fiscalizará que los presupuestos sean formulados y
presentados para cada ejercicio, de conformidad con las
disposiciones legales y técnicas.

Si la Contraloría atrasa la tramitación y
aprobación de un presupuesto, continuará rigiendo
el anterior hasta que la Contraloría se pronuncie.

Cuando se trate de programas o proyectos cuya ejecución
se extienda más allá de dicho período, la
entidad que formule el presupuesto deberá demostrar, a
satisfacción de la Contraloría General de la
República, que dispondrá de la financiación
complementaria para terminar el programa y el proyecto
respectivo. ARTÍCULO 18.- FISCALIZACIÓN
PRESUPUESTARIA, de la Ley Orgánica de la CGR.

3 En realidad, el proceso es todavía un poco más
complejo: recibido del Ministerio de Hacienda, la Comisión
de Asuntos Hacendarios designa (por votación) una Sub
comisión de Presupuesto de 5 miembros. Esta
subcomisión rinde un informe a la Comisión de
Hacendarios a más tardar el 1º de octubre. La
Comisión debe rendir su informe al Plenario a más
tardar el 20 de octubre (una copia a cada diputado), en la
sesión del 1º de noviembre se inicia la
discusión del proyecto de ley en primer debate que no debe
pasar del 27 de noviembre (23 h y 55 m). El día 28 a las
27 h y 50 m debe agotarse segundo debate, el 29 de noviembre a
las 23 h y 30 m se agota la discusión y se somete a
votación del tercer debate.

4 "La Ley de Presupuesto es una ley en sentido formal y
material, pero de una naturaleza especial, excepcional, y, por
ende, no puede, válidamente, contener "materia no
presupuestaria", ni suplir la legislación ordinaria, ni
afectarla." Sentencia N°6859-96 de las 14:42 horas del 17 de
noviembre de 1996.

5 EL PRINCIPIO DE CAJA ÚNICA, fundamentado en el
principio de la necesidad de propiciar un efectivo control sobre
las cuentas públicas, se concentran todas las atribuciones
de ingreso y egreso de los fondos públicos por parte de la
Tesorería Nacional.

"El principio de caja única tiene su fundamento
constitucional en el artículo 185 de la Carta
Política. Además, la Sala Constitucional se ha
referido en forma reiterada a ese principio, incluso
confundiéndolo con los principios propiamente de unidad y
universalidad presupuestarias… El principio de caja
única implica una centralización de las diversas
operaciones financieras, presupuestarias o extrapresupuestarias,
que impliquen manejo o disposición de fondos
públicos. El objetivo es facilitar el manejo transparente
de los fondos públicos y posibilitar el control del
Ministerio de Hacienda sobre las distintas operaciones
financieras a cargo de esos fondos (M. ROJAS: "Los principios
presupuestarios en la jurisprudencia constitucional", La
jurisdicción constitucional y su influencia en el Estado
de Derecho, EUNED, 1996, p. 245). En ese sentido, contribuye a
dar claridad, transparencia a la gestión de los recursos
públicos y permite un control más efectivo de dicha
gestión. Lo que se logra precisamente al reunir todos los
recursos en un único fondo para ser administrado por un
único organismo: la Tesorería Nacional". PGR,
dictamen 281 del 04/10/2004.

6 ?Las contribuciones parafiscales reciben las más
variadas designaciones en el derecho positivo, tales como tasa,
contribuciones, aportes, cuotas, cotizaciones, retribuciones,
derechos, caras, etc, y si bien son impuestas por el Estado, no
figuran en el presupuesto general, de ahí el
término de "parafiscalidad". También la diferencia
se presenta no solamente en la forma, en cuanto a su pertenencia
o no al presupuesto del Estado, como se ha indicado en las
consideraciones anteriores, sino también se presenta otra
sustancial ya que los tributos parafiscales "no suponen
sólo un simple proceso de afectación de ingresos
coactivos, sino que difieren de los impuestos en sus
circunstancias económicas, porque no se proponen actuar la
justicia tributaria y no tienen en cuenta la capacidad de pago
del sujeto pasivo … pues en los tributos fiscales, cuando el
sujeto pasivo obtiene una ventaja individualizada paga una tasa,
y si es indivisible, paga un impuesto. Entre ambos
términos hay una zona difuminada; las ventajas que un
grupo social encuadrado en el ámbito de acción de
un ente administrativo puede obtener y este tipo de utilidad
está compensada en la parafiscalización,
contribuyéndose no por la capacidad económica, sino
por la pertenencia a un grupo. Con arreglo a estas notas
negativas, los tributos parafiscales se pueden caracterizar como
tributos extrapresupuestarios, extrafiscales (que no se rigen por
las reglas generales de recaudación y empleo de tributos
fiscales) y afectados necesariamente a un fin público."
(Carretero Pérez; Adolfo; Derecho Financiero; pc. 360.)
[…]" Dictamen: 080 del 23/05/1996 de la PGR.

7 Villegas, Héctor B. Curso de finanzas, derecho
financiero y tributario, 7ª edición. Editorial
Depalma, Buenos Aires, Argentina, 2001, p. 67.

8 Sentencia: 00157 Expediente: 91-000157-0004-CA Fecha:
14/06/1991 Hora: 3:20:00 PM Emitido por: Sala Primera de la
Corte.

9 Artículo 31.- Concepto. El hecho generador de la
obligación tributaria es el presupuesto establecido por la
ley para tipificar el tributo y cuya realización origina
el nacimiento de la obligación. CNPT

10 Artículo 15.- Concepto. Es sujeto pasivo la persona
obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en
calidad de contribuyente o de responsable. CNPT

11 Artículo 16.- Solidaridad. Están
solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales
se verifique un mismo hecho generador de la obligación
tributaria.

12 ARTÍCULO 121.- Además de las otras
atribuciones que le confiere esta Constitución,
corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa: …13)
Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y
autorizarlos municipales; (Constitución Política
– Principio de Reserva de Ley).

13 A este respecto, está también el siguiente
extracto, tomado de la Resolución 2000-07728 del 30 de
agosto del 2000 de la Sala Constitucional: IV.-LA FIJACIÓN
DE LAS TASAS MUNICIPALES. La legislación, doctrina y
jurisprudencia coinciden en que las tasas municipales son "las
contribuciones que se pagan a los gobiernos locales por los
servicios urbanos que éstos prestan a la comunidad (agua,
recolección de basura, limpieza de cunetas, mantenimiento
de parques), cuya tarifa está en relación directa
con el costo efectivo invertido por estas autoridades y cuyo pago
no puede ser excepcionado aunque el usuario no esté
interesado en la prestación efectiva y particular de estos
servicios" (sentencia número 5445-99), concepto que
está recogido en el artículo 74 del Código
Municipal. La fijación de estas tarifas corresponde a los
propios gobiernos locales – en atención a su reconocida
autonomía tributaria-, en coordinación con las
respectivas instituciones del Estado. Sin embargo, ello no quiere
decir que están exentas de control, precisamente por estar
librada a la discrecionalidad de las autoridades municipales, el
riesgo por abuso en perjuicio de los usuarios aumenta, por lo que
se requiere de un órgano contralor para hacer efectivo el
principio constitucional de protección de las grandes
mayorías. Este órgano es la Contraloría
General de la República toda vez que la Ley de la
Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos
modificó parcialmente el Transitorio VIII. del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de manera
tal que respecto de los servicios municipales, a esa entidad le
corresponde la fijación de los precios y tarifas de la
recolección y tratamiento de desechos sólidos e
industriales, únicamente, tal y como lo establece el
artículo 5 de la Ley 7593. Consecuentemente, el control de
los precios y tarifas de los otros servicios que presten
directamente las municipales le corresponde en este momento en
exclusiva a la Contraloría General de la República,
salvo disposición expresa de ley especial al efecto.

14 Ver dictamen de la PGR: 315 del 16/11/2001

15 Aforismo cuya connotación fue que la creación
de los tributos debía someterse a consideración y
aprobación de la comunidad o de sus representantes.

16 En el Artículo 9º- Exenciones, también
se mencionan: los reencauches, las llantas para maquinaria
agrícola exclusivamente, productos veterinarios e insumos
agropecuarios definidos de común acuerdo entre el
Ministerio de Agricultura y Ganadería y el Ministerio de
Hacienda, las medicinas, el queroseno, el diesel para la pesca no
deportiva, los libros, las composiciones musicales, los cuadros y
pinturas creados en el país por pintores nacionales o
extranjeros; las cajas mortuorias, el consumo mensual de
energía eléctrica residencial que sea igual o
inferior a 250 Kw/h, etc.

Autor:

Lic. Francisco Picad