La cooperativa y la declaración de impuesto sobre la renta

El Presidente Nicolás Maduro Moros en el marco de la Ley Habilitante para el año 2013- 2014, llevo a cabo la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta con el Decreto 1.435 de fecha 17 de noviembre de 2014, "Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta" publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 6.152 Extraordinario de fecha 18 de noviembre de 2014. Este Decreto Ley derogo la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.628 de fecha 16 de febrero de 2007.

La reforma realizada a la Ley de Impuesto Sobre la Renta tuvo sus efectos sobre las Asociaciones Cooperativas. De hecho, el Presidente del SENIAT, José David Cabello, explicó que con la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta comenzarán a pagar impuestos las fundaciones y cooperativas, con lo cual se incluirán muchas empresas que utilizaban estas figuras jurídicas para evadir el pago de tributos (…). Hubo un tiempo en el que empezaron grandes empresas a utilizar la figura de cooperativa y en realidad eran empresas con filiales y todo. Esas no pagaban (…). Eso se eliminó y ahora sí tienen que pagar", expresó.

Con relación a este punto, es importante señalar, que las cooperativas no todas se crearon con ese fin, que fue una política de Estado promovida y fortalecida por nuestro Comandante Supremo Hugo Chávez, para promover y fortalecer la Economía Social y Participativa en ese momento histórico.

En el marco de la Ley Habilitante que se le otorgó a nuestro Presidente Eterno Hugo Rafael Chávez Frías, se dictó el Decreto Nº 1.440 de fecha 30 de agosto de 2001, "Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Ley Especial de Asociaciones Cooperativas", publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.285 de fecha 18 de septiembre de 2001, el cual derogo la Ley General de Asociaciones Cooperativas de fecha 27 de mayo de 1.975, y parcialmente su reglamento, dictado el 6 de febrero de 1.979. El Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Ley Especial de Asociaciones Cooperativas, es una ley de la República Bolivariana de Venezuela.

La Ley Especial de Asociaciones Cooperativas (2001), en su artículo 89, numeral 11, estableció entre los mecanismos o "Modos de promoción y protección del Estado" a las cooperativas "(…) la exención de impuestos nacionales directos, tasas, contribuciones especiales y derechos regístrales, en los términos previstos en la ley de la materia y en las disposiciones reglamentarias de la presente Ley. (…)". Esto fue así, las Asociaciones Cooperativas no pagaban impuesto sobre la renta. De hecho, la Ley de Impuesto Sobre la Renta derogada, en su artículo 14 de las exenciones en su numeral 11, señalaba que las Cooperativas están exentas del pago del impuesto sobre la renta. Por tal razón, y en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007), las cooperativas presentaban al cierre de su ejercicio gravable la "(…) declaración jurada anual de los enriquecimientos exentos, por ante el funcionario u oficina y en los plazos y formas que determine la misma (…)". Es decir, solo cumplía con la presentación de la declaración de impuesto sobre la renta como persona jurídica, pero no pagaba el impuesto, por encontrarse exenta de este tributo.

Incluso, para que la Asociación Cooperativa pudiera disfrutar de la Exención de impuesto sobre la renta debía presentar la "Certificación de Cumplimiento" emitida por la Superintendencia Nacional de Cooperativas (SUNACOOP), según lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley Especial de Asociaciones Cooperativas. Lo dispuesto en los artículos 89 y 90 de la Ley Especial de Asociaciones Cooperativas motivaron un Aviso Oficial conjunto, entre el SENIAT y la SUNACOOP, en el año 2005 donde se acordaron los requisitos a ser presentados ante la Administración Tributaria, para la calificación de la exención de Impuesto Sobre La Renta a las Asociaciones Cooperativas. Encontrándose entre estos requisitos "el certificado de cumplimiento".

Las Asociaciones Cooperativas deberán declarar y pagar el impuesto sobre la renta, dado que, ya no están calificadas como "Exentas" por el "Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta" (2014). Esto significa, que las Cooperativas pasan a ser contribuyentes de impuesto sobre la renta. Por lo tanto, están obligadas al cumplimiento de las prestaciones tributarias. Al Contribuyente se le denomina Sujeto Pasivo en el Código Orgánico Tributario. De hecho, esta norma en su artículo 23 señala que "(…) Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este Código o por normas tributarias…"; es decir, las cooperativas como contribuyentes están obligadas al pago del tributo y al cumplimiento de los deberes formales impuestos en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

El impuesto sobre la renta, es un impuesto directo sobre los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie por las personas naturales o jurídicas, residentes o domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela según las normas establecidas en el Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta. Este impuesto, se liquida sobre los enriquecimientos netos y disponibles, obtenidos durante el año gravable. De hecho, el artículo 87, del Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta establece que "los contribuyentes deberán determinar sus enriquecimientos, calcular los impuestos correspondientes y proceder a su pago de una sola vez ante las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales (…)".

Entre los deberes formales que deben cumplir los contribuyentes se encuentra la presentación de las declaraciones de impuesto sobre la renta, aunque esto ya lo venían haciendo las Asociaciones Cooperativas se requiere mayor atención al momento de determinar los tributos por parte de estas asociaciones. Así como vigilar el cumplimiento de los lapsos para su presentación, etc. Por ejemplo, el inscribirse en el Registro de los Activos Actualizados (RAR), para lo cual deberá cumplir con el procedimiento señalado en la ley, declarar y pagar el tributo establecido del 3%, sobre el incremento del valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables. Este tipo de declaración es algo nuevo para las cooperativas, ahora como contribuyentes de impuesto sobre la renta. Así como también, deberán realizar el Reajuste Regular por Inflación, una vez realizado el ajuste inicial, al cierre de cada ejercicio gravable.

El incumplimiento de los deberes formales y la normativa establecida en el "Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta" vigente desde el 18 de Noviembre de 2014, por parte de las Asociaciones Cooperativas, generará ilícitos tributarios formales, materiales y penales, cuyas sanciones se encuentran establecidas en el Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Reforma del Código Orgánico Tributario, aplicadas por la Administración Tributaria (SENIAT).

La SUNACOOP y el SENIAT con plena competencia para fiscalizar y sancionar las Asociaciones Cooperativas. La Superintendencia Nacional de Cooperativas (SUNACOOP) vigilará el cumplimiento del acto cooperativo y las obligaciones, establecidas en la Ley Especial de Asociaciones Cooperativas; y el SENIAT fiscalizará el cumplimiento de su papel impositivo, lo referente al cumplimiento y pago de la obligación tributaria.

Cooperativa y La Declaración de Impuesto Sobre la Renta", con la intención de contribuir con este tipo de asociaciones que a partir de la vigencia del Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, deberán pagar el impuesto sobre la renta y cumplir con todos los deberes formales inherentes a su nueva condición de contribuyentes de impuesto sobre la renta. Así como también, se espera facilitar información impositiva para nuestros profesionales y técnicos que ofrecen sus servicios en el campo contable, especialmente, brindando su apoyo y conocimientos a las asociaciones cooperativas.

El Manual "La Cooperativa y La Declaración de Impuesto Sobre la Renta", pretende orientar sobre cómo llenar la Declaración de Impuesto Definitiva, Estimada, Registro de los Activos, utilizando para ello el contenido de los formularios facilitados por la Administración Tributaria a través de su portal www.seniat.gob.ve para realizar las declaraciones de forma electrónica. Se socializará el contenido del Decreto, identificando y señalando los artículos que sirven de base para el llenado de cada una de las secciones del formulario o forma para la declaración de impuesto sobre la renta. Esto permite fomentar el conocimiento sobre el contenido del Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento; y del Código Orgánico Tributario (2014), pero sobre todo, orientará como incorporar los datos en el sistema al declarar las asociaciones cooperativas, que por ser estas personas jurídicas. Se considera que este Manual también será de mucha utilidad para las empresas con personalidad jurídica.

El Manual "La Cooperativa y La Declaración de Impuesto Sobre la Renta", esta presentado en cuatro temas. El primer tema, "La Declaración de Impuesto Sobre La Renta", el segundo tema "Del Formulario para la Declaración de Impuesto Sobre La Renta para las Cooperativas y/o Personas Jurídicas"; el tercero "Paso a Paso Para declarar el Impuesto Sobre La Renta las Personas Jurídicas; y el cuarto y último tema "Las Retenciones de Impuesto Sobre La Renta". Los temas y su contenido son el resultado de la investigación documental, con base legal y teórica, sumado a la experiencia laboral de la autora en el conocimiento en el tema tributario. Las bases teóricas, fundamentadas en documentos legales tales como, el Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre La Renta, su Reglamento, el Código Orgánico Tributario, el Código Civil, el Código de Comercio, el Decreto Con Fuerza de Ley Especial de Asociaciones Cooperativas. También, se documento sobre la Contabilidad Aplicada a las Asociaciones Cooperativas, entre otros temas. El contenido del manual esta preparado para cumplir su objetivo de acompañamiento en el aprender haciendo, el llenado del formulario establecido para la determinación, presentación y pago del Impuesto Sobre la Renta de las Asociaciones Cooperativas y/o Personas Jurídicas.

Todos los temas que conforman el Manual "La Cooperativa y La Declaración de Impuesto Sobre la Renta", están entrelazados entre sí coherentemente, a los fines de permitir al lector o lectora, conocer sobre los distintos conceptos y su base legal de los ítems que integran la declaración de impuesto sobre la renta. La autora considera que este manual, será de mucha utilidad para los y las cooperativistas, profesionales y técnicos en ejercicio independiente, así como para estudiantes en las áreas de Ciencias Sociales.

Licda. Juana M Morgado de Sayago Tema I:

La Declaración de Impuesto Sobre la Renta

La Declaración de Impuesto Sobre La Renta es la acción de manifestar o declarar los ingresos, costos y gastos, obtenidos y causados en un ejercicio gravable, en los plazos y forma establecidos en la ley que regula el tributo.

De hecho, el artículo 140 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta dispone que, las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por las personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en el país, deberán contener todos los enriquecimientos o pérdidas obtenidas dentro y fuera del territorio venezolano, incluidos los sometidos a retención total o parcial del impuesto, y los sometidos a tarifas y tipos proporcionales establecidos en la Ley.

Asimismo, dichas declaraciones deberán informar la pérdida de fuente territorial separada de la originada en el extranjero. Las declaraciones de personas jurídicas domiciliadas en el extranjero con establecimientos permanentes en el país, deberán contener todos los enriquecimientos o pérdidas obtenidas dentro y fuera del territorio venezolano, atribuidos al establecimiento permanente.

El Impuesto Sobre La Renta será liquidado sobre los enriquecimientos netos y disponibles obtenidos durante el año gravable, sin perjuicio de lo previsto en los artículos 82 y 84 del presente Decreto Ley, y de conformidad con lo señalado en su artículo 83. De hecho, el Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Ley de impuesto Sobre la Renta en su artículo 1, señala que "(…) Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en el presente Decreto, salvo disposición en contrario de la presente ley.(…)".

La Ley de Impuesto Sobre La Renta (2014), en su artículo 52 señala en parte que "(…) Las compañías anónimas y sus asimiladas, sociedades de personas, comunidades y demás entidades señaladas en los literales c y e del artículo 7 de esta Ley, deberán presentar declaración anual de sus enriquecimientos o pérdidas, cualquiera sea el monto de los mismos (…)" Las Asociaciones Cooperativas se encuentran en este grupo que determinarán su impuesto sobre la renta, cuyo tributo a pagar se calculará con base a la tarifa Nº 2, de resultar una utilidad o un excedente. Aún cuando la Asociación Cooperativa al cierre de su ejercicio resulte en una pérdida o un déficit, deberá declarar el impuesto sobre la renta; dado que las personas jurídicas deben declarar sus ganancias y sus pérdidas. Tal como lo señala el artículo 139 del Reglamento de la ley de Impuesto Sobre la Renta:

"…las compañías anónimas y sus asimiladas, tales como las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita por acciones y las civiles irregulares o de hecho que revistan la forma de compañía anónima, de sociedad de responsabilidad limitada o de sociedad en comandita por acciones; las sociedades de personas, los consorcios, las comunidades y todas las demás entidades señaladas en el literales c) y e) del artículo 7 de la Ley, deberán presentar declaración cualquiera sea el monto de sus enriquecimientos o pérdidas." ¿Quiénes están sujetos al Impuesto Sobre la Renta y sobre que base deben declarar y pagar el impuesto? De acuerdo a lo establecido en el artículo 4 del Decreto Ley, los contribuyentes sujetos a este impuesto pueden generar enriquecimientos netos de Fuente Territorial y de Fuente Extraterritorial. Son enriquecimientos netos de Fuente Territorial, "(…) los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en el Decreto Ley, mas o menos el reconocimiento del resultado del ajuste por inflación, establecido en la ley. (…) A los fines de la determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicarán las normas de la presente Decreto Ley, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial. Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en la República Bolivariana de Venezuela, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya se refieran esas causas a la explotación del suelo o del subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales o a los servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en la República Bolivariana de Venezuela, y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país, de conformidad con lo señalado en el artículo 6 del Decreto ley.

De hecho, este mismo artículo identifica y numera algunas rentas causadas en Venezuela, tales como:

a) Las regalías, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación en la República Bolivariana de Venezuela de la propiedad industrial o intelectual.

b) Los enriquecimientos obtenidos por medio de establecimiento permanente o base fija situados en territorio venezolano.

c) Las contraprestaciones por toda clase de servicios, créditos o cualquiera otra prestación de trabajo o capital realizada, aprovechada o utilizada en la República Bolivariana de Venezuela.

d) Los enriquecimientos derivados de la producción y distribución de películas y similares para el cine y la televisión.

e) Los enriquecimientos provenientes del envío de mercancías en consignación desde el exterior.

f) Los enriquecimientos de las empresas de seguros y reaseguros no domiciliadas y sin establecimiento permanente en el país.

g) Los enriquecimientos derivados de bienes inmuebles situados en la República Bolivariana de Venezuela, o de los derechos y gravámenes establecidos sobre los mismos.

h) Los rendimientos de valores mobiliarios, emitidos por sociedades constituidas o domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela, o por sociedades extranjeras con establecimiento permanente en la República Bolivariana de Venezuela, dinero, bienes, derechos u otros activos mobiliarios invertidos o situados en la República Bolivariana de Venezuela. Igualmente se consideran de fuente territorial los rendimientos de los derivados de dichos valores mobiliarios, con excepción de los ADR, GDR, ADS y GDS.

i) Los rendimientos de toda clase de elementos patrimoniales ubicados en la República Bolivariana de Venezuela. Igualmente se consideran realizadas en el país, las actividades oficiales llevadas a cabo en el exterior por los funcionarios de los Poderes Públicos nacionales, estadales o municipales, así como la actividad de los representantes de los Institutos Autónomos o Empresas del Estado, a quienes se les encomienden funciones o estudios fuera del país.

¿Quién o quienes Declaran y no están obligados al Pago del Impuesto Sobre la Renta? Los contribuyentes y las actividades señaladas en el artículo 14 del Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre La Renta como "Exentas", declaran pero no pagan el impuesto. Estos contribuyentes, y las actividades exentas, son las siguientes:

"Artículo 14. Están exentos de impuesto: 1. Las entidades venezolanas de carácter público, el Banco Central de Venezuela y Banco de Desarrollo Económico y Social de Venezuela, así como los demás Institutos Autónomos que determine el presente Decreto con rango, valor y Fuerza de Ley; 2. Los agentes y demás funcionarios diplomáticos extranjeros acreditados en la República Bolivariana de Venezuela por las remuneraciones que reciban de sus gobiernos. También los agentes consulares y otros agentes o funcionarios de gobiernos extranjeros que, con autorización del gobierno nacional, residan en la República Bolivariana de Venezuela, por las remuneraciones que reciban de sus gobiernos, siempre que exista reciprocidad de exención con el respectivo país a favor de los agentes o funcionarios venezolanos; y las rentas que obtengan los Organismos Internacionales y sus funcionarios, de acuerdo con lo previsto en los Convenios Internacionales suscritos por la República Bolivariana de Venezuela; 3. Las instituciones benéficas y de asistencia social, siempre que sus enriquecimientos se hayan obtenido como medio para lograr los fines antes señalados; que en ningún caso, distribuyan ganancias, beneficios de cualquier naturaleza o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros y que no realicen pagos a título de reparto de utilidades o de su patrimonio. Entendiéndose por instituciones beneficias y de asistencia social…" A los solos fines de la Ley se entenderá por: a) Instituciones benéficas, las que sin fines de lucro tengan por objeto prestar servicios médicos, docentes o suministrar alimentos, vestidos o albergues a los desvalidos, o suministrar fondos para los mismos objetivos, en el país. b) Instituciones de asistencia social, las que sin fines de lucro, tengan por objeto realizar actividades en el país dirigidas a la prevención o disminución de enfermedades, la miseria, el vicio y otros males sociales, al igual que las que se dediquen a la protección de los derechos humanos o a suministrar fondos para estos mismos fines. (Artículo 17 del Reglamento)

4. Los trabajadores o sus beneficiarios, por las indemnizaciones que reciban con ocasión del trabajo, cuando les sean pagadas conforme a la Ley o a contratos de trabajo, por los intereses y el producto de los fideicomisos constituidos conforme al Decreto con rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras y por los productos de los fondos de retiro y de pensiones; 5. Los asegurados y sus beneficiarios, por las indemnizaciones que reciban en razón de contratos de seguros; pero deberán incluirse en los ingresos brutos aquéllas que compensen pérdidas que hubieren sido incluidas en el costo o en las deducciones; 6. Los pensionados o jubilados, por las pensiones que reciban por concepto de retiro, jubilación o invalidez, aun en el caso de que tales pensiones se traspasen a sus herederos, conforme a la legislación que las regula; 7. Los donatarios, herederos y legatarios, por las donaciones, herencias y legados que perciban; 8. Los afiliados a las cajas y cooperativas de ahorro, siempre que correspondan a un plan general y único establecido para todos los trabajadores de la empresa que pertenezcan a una misma categoría profesional de la empresa de que se trate, mientras se mantengan en la caja o cooperativa de ahorros, a los fondos o planes de retiro, jubilación e invalidez por los aportes que hagan las empresas u otras entidades a favor de sus trabajadores, así como también por los frutos o proventos derivados de tales fondos; 9. Las personas naturales, por los enriquecimientos provenientes de los intereses generados por depósitos a plazo fijo, cédulas hipotecarias, certificados de ahorro y cualquier otro instrumento de ahorro previsto en la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras o en leyes especiales, así como los rendimientos que obtengan por inversiones efectuadas en fondos mutuales o de inversión de oferta pública; 10. Las instituciones de ahorro y previsión social, los fondos de ahorros, de pensiones y de retiro por los enriquecimientos que obtengan en el desempeño de las actividades que le son propias; 11. Las empresas estatales nacionales que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas, por los enriquecimientos extraordinarios provenientes del valor comercial que les sea reconocido por sus asociados a los activos representados por estudios previos, informaciones, conocimientos e instructivos técnicos, fórmulas, datos, grabaciones, películas, especificaciones y otros bienes de similar naturaleza relacionados con los proyectos objeto de asociación destinados al desarrollo de los mismos, en virtud de los Convenios de Asociación que dichas empresas celebren de conformidad con la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos o mediante contratos de interés nacional previstos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; 12. Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República Bolivariana de Venezuela, 13. Los estudiantes becados por los montos que reciban para cubrir sus gastos de manutención, de estudios o de formación. Parágrafo Único: Los beneficiarios de las exenciones previstas en el numerales 3 de este artículo, deberán justificar ante la Administración Tributaria que reúnen las condiciones para el disfrute de la exención, en la forma que establezca el Reglamento. En cada caso, la Administración Tributaria otorgará la calificación y registro de la exención correspondiente. Los beneficiarios de las exenciones establecidas en el artículo 14 de la Ley, en todo caso estarán sujetos a fiscalización, deberán cumplir con las obligaciones y deberes formales previstos para los contribuyentes e inscribirse en los registros que a tal efecto señale la Administración Tributaria.

Si la actividad realizada por la cooperativa y/ persona jurídica se encuentra señalada en el artículo 14 del Decreto Ley, es porque está exenta del pago de la obligación tributario, el impuesto sobre la renta. Por lo que deberá realizar los tramites administrativos para la calificación de la exención ante el SENIAT.

¿Por qué las Asociaciones Cooperativas son consideradas con el Decreto Ley de Impuesto Sobre la Renta "Sujeto Pasivo"? Las cooperativas son consideradas sujetos pasivos con el Decreto ley, porque el artículo 19 del Código Orgánico Tributario define al "Sujeto Pasivo" como aquel obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable. Entonces, y según lo dispuesto en el artículo 7 del Decreto Ley, se entiende que el sujeto pasivo realiza operaciones en la República Bolivariana de Venezuela por medio de establecimiento permanente, cuando directamente o por medio de apoderado, empleado o representante, posea en el territorio venezolano cualquier local o lugar fijo de negocios, o cualquier centro de actividad en donde se desarrolle, total o parcialmente, su actividad o cuando posea en la República Bolivariana de Venezuela una sede de dirección, sucursal, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas u otros establecimientos; obras de construcción, instalación o montaje, cuando su duración sea superior a seis meses, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre o por cuenta del sujeto pasivo, o cuando realicen en el país actividades referentes a minas o hidrocarburos, explotaciones agrarias, agrícolas, forestales, pecuarias o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales o realice actividades profesionales, artísticas o posea otros lugares de trabajo donde realice toda o parte de su actividad, bien sea por sí o por medio de sus empleados, apoderados, representantes o de otro personal contratado para ese fin.

También se considera establecimiento permanente a las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional, a los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios y a los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

Tendrán el tratamiento de establecimiento permanente las bases fijas en el país de personas naturales residentes en el extranjero a través de las cuales se presten servicios personales independientes. Constituye base fija cualquier lugar en el que se presten servicios personales independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, entre otros, y las profesiones independientes. A continuación se presenta un cuadro resumen, en el cual el lector podrá observar el tipo de sujeto pasivo y su relación con la determinación de la renta de fuente territorial y la fuente extraterritorial. Esto ayudará mucho en el como determinar cuando estoy ante la obligación de declarar ambas fuentes, o una sola.

Es importante destacar, que para la determinación de la Base Imponible para el cálculo del impuesto a pagar, será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial, si fuera el caso. Teniéndose presente, que no se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial, en concordancia con lo establecido en el artículo 4 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que expresa:

"(…) a los fines de la determinación del enriquecimiento neto mundial, el contribuyente deberá reflejar la determinación por cada fuente en forma independiente de acuerdo con las normas previstas en la Ley para el cálculo de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial y extraterritorial. La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto a declarar y pagar será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial. Si la determinación del enriquecimiento neto de una de las fuentes, diera como resultado un saldo negativo, el cálculo del impuesto a pagar, será el monto que se obtengan de aplicar la tarifa correspondiente al enriquecimiento neto de la fuente que obtenga saldo positivo." Este mismo artículo, obliga a los sujetos pasivos o contribuyentes a mostrar en forma separada en la contabilidad ambos enriquecimientos. Incluso, el contribuyente que tributa por renta mundial deberá mantener los estados financieros auditados, las declaraciones y pagos respectivos correspondientes a ingresos, costos y deducciones de fuente extraterritorial debidamente demostrados, sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda requerir cualquier otra información, contratos, facturas y documentos que considere necesarios para determinar dichos enriquecimientos. ¿Cuál es el Formulario que debe llenar la Cooperativa para Declarar el Impuesto Sobre la Renta? Las personas naturales, las personas Jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica, deberán presentar electrónicamente sus declaraciones del Impuesto Sobre la Renta, así como las declaraciones que las sustituyan, siguiendo las especificaciones técnicas establecidas en el Portal Fiscal www.seniat.gob.ve. Al ingreso al portal web, el sistema le abrirá la planilla o forma establecida según la personalidad jurídica del usuario. Incluso, una vez efectuada la declaración electrónicamente, y en el caso en que la misma arroje impuesto a pagar, el contribuyente podrá optar entre efectuarlo electrónicamente o imprimir la planilla generada por el sistema, la cual será utilizada a los efectos del pago de las cantidades autodeterminadas en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales. El pago se realizará bajo las condiciones establecidas en la normativa vigente.

Las declaraciones relativas al Impuesto Sobre la Renta, deberán ser presentadas en las fechas establecidas en la normativa legal vigente.

El formulario emanado por el SENIAT y dispuesto en su portal web para su elaboración y presentación de la declaración de impuesto, lo conforman las siguientes Secciones:

1. Sección A: Datos del Contribuyente.

2. Sección B: Ejercicio gravable.

3. Sección C.- Autoliquidación del impuesto: en su estructura contiene: Rebajas al impuesto autoliquidado; Créditos de impuesto de activos empresariales; Impuesto pagado en exceso; y Compensación.

4. Sección D: Reajuste por Inflación.

5. Sección E: Estado Demostrativo de Ingresos, Costos, Gastos y Conciliación Fiscal de Rentas: Fuente Territorial. Fuente Extraterritorial y Exentas/Exoneradas.

6. Sección F: Perdidas de Años Anteriores Pendientes por Compensación: Fuente Territorial. Fuente Extraterritorial.

7. Sección G: Excedentes de Rebajas Por Inversiones de Años Anteriores (Diferente a Inversiones Petroleras).

8. Sección H: Crédito Acumulado de Impuesto De Activos Empresariales.

9. Sección I: Impuestos Pagados En Exceso En Ejercicios Anteriores (No Compensados Ni Reintegrados).

10. Sección J: Estado Demostrativo de Impuestos Pagados: FUENTE Extraterritorial.

11. Sección K: Estado demostrativo de impuestos pagados: fuente extraterritorial.

Cada una de las Secciones que integran el Formulario Para la Declaración de Impuesto Sobre La Renta, serán tratadas en el presente manual. Se inicia por informar que las Secciones "A", "B", y "C" del Formulario, se localiza en su primera hoja, cuyos datos son trasladados por el sistema del resto de las Secciones del formato o forma, y de los archivos del Sistema SENIAT para la elaboración de la declaración de impuesto sobre la renta de forma electrónica, a través del portal web: www.seniat.gob.ve. Para conocer y visualizar el Formulario para la Declaración de Impuesto Sobre La Renta, observe el Anexo Nº 1, de este manual.

La estructura del Formulario de Declaración de Impuesto Sobre La Renta permite el cumplir con lo señalado en el Decreto Ley y su reglamento, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 140 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que señala "(…) Las declaraciones de impuesto sobre la renta, presentadas por las personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en el país, deberán contener todos los enriquecimientos o pérdidas obtenidas dentro y fuera del territorio venezolano, incluidos los sometidos a retención total o parcial del impuesto y los sometidos a tarifas y tipos proporcionales establecidos en la Ley. Asimismo, dichas declaraciones deberán informar la pérdida de fuente territorial separada de la originada en el extranjero (…)", lo cual se corresponde con lo exigido por el formulario electrónico emanado del SENIAT para la presentación y pago del impuesto sobre la renta.

Tipos de Declaración de Impuesto Sobre la Renta La Ley de Impuesto Sobre La Renta establece dos tipos de declaración de impuesto:

1. La Declaración Definitiva; y 2. La Declaración Estimada.

La Declaración Definitiva:

De acuerdo a lo establecido en el artículo 79 del Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre La Renta: "(…) Las compañías anónimas y sus asimiladas, sociedades de personas, comunidades y demás entidades señaladas en los literales c y e del artículo 7 de esta Ley, deberán presentar declaración anual de sus enriquecimientos o pérdidas, cualquiera sea el monto de los mismos.(…).

Incluso el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su artículo 139 reafirma lo establecido en el artículo 79 del decreto ley, al señalar que (…) Las compañías anónimas y sus asimiladas, tales como las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita por acciones y las civiles irregulares o de hecho que revistan la forma de compañía anónima, de sociedad de responsabilidad limitada o de sociedad en comandita por acciones; las sociedades de personas, los consorcios, las comunidades y todas las demás entidades señaladas en el literales c) y e) del artículo 7 de la Ley, deberán presentar declaración cualquiera sea el monto de sus enriquecimientos o pérdidas. ¿Cuándo se debe presentar la Declaración Definitiva de Rentas? De acuerdo a lo establecido en el artículo 146 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta,….Las declaraciones de rentas definitivas deberán ser presentadas dentro de los tres (3) meses siguientes a la terminación del ejercicio gravable del contribuyente, ello sin perjuicio de las prórrogas que otorgue la Administración Tributaria (…)", este plazo legal se contará de acuerdo a lo establecido en el Código Orgánico Tributario. Si el cierre del ejercicio contable es el 31 de diciembre, la Asociación Cooperativa tendrá 3 meses para elaborar, presentar y pagar el impuesto sobre la renta. De hecho, según lo dispuesto en el artículo 148 del Código Orgánico Tributario "El ejercicio anual gravable es el período de doce (12) meses que corresponde al contribuyente." Asimismo el artículo 172 del Reglamento de la ley, señala que Las personas jurídicas deberán presentar declaración definitiva y efectuar el pago del impuesto, en moneda de curso legal, salvo las excepciones establecidas en las leyes, en una sola porción, dentro de los tres (3) meses siguientes a la culminación de su ejercicio fiscal.

Si se comete algún error u omisión en la declaración definitiva de rentas, la asociación cooperativa podrá realizar una declaración sustitutiva, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 147 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta "(…) Las declaraciones de enriquecimientos presentadas podrán ser sustituidas o complementadas por los contribuyentes o responsables, en los términos señalados en el Código Orgánico Tributario. En los casos en que dichas declaraciones señalen enriquecimientos menores a los originalmente acusados, la Administración Tributaria deberá aceptarlas y proceder a su verificación (…)". De hecho, el Código Orgánico Tributario en su artículo 157, señala que "(…) las declaraciones o manifestaciones que se formulen se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban (…) Incurren en responsabilidad conforme a lo previsto en el artículo 128 de este Código, los profesionales que emitan dictámenes técnicos o científicos en contradicción con las leyes, normas o principios que regulen el ejercicio de su profesión o ciencia. (…) Dichas declaraciones y manifestaciones se tendrán como definitivas aun cuando podrán ser modificadas espontáneamente, siempre y cuando no se hubiere iniciado el procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código y, sin perjuicio de las facultades de la Administración Tributaria y de la aplicación de las sanciones que correspondan, si tal modificación ha sido hecha a raíz de denuncias u observación de la Administración. No obstante, la presentación de dos (2) o más declaraciones sustitutivas, o la presentación de la primera declaración sustitutiva después de los doce (12) meses siguientes al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración sustituida, dará lugar a la sanción prevista en el artículo 103. (..)" Asimismo, "(…) Quienes se dediquen a realizar actividades comerciales, industriales o de servicios podrá optar entre el año civil u otro período de doce (12) meses elegido como ejercicio gravable. El ejercicio de tales contribuyentes puede empezar en cualquier día del año, pero una vez fijado no podrá variarse sin previa autorización del funcionario competente de la Administración Tributaria del domicilio del contribuyente. El primer y último ejercicio podrá ser menor de un año. En todos los demás casos, los obligados a presentar declaración tendrán por ejercicio gravable el año civil (…)." En los casos de personas jurídicas o de comunidades que cesen en sus negocios y demás actividades por venta, permuta, cesión de su activo, negocio o fondo de comercio, fusión o cualquier otra causa distinta a la disolución, se entenderá terminado el ejercicio tributario el día de la cesación. Cuando se trate de disolución, el ejercicio o ejercicios que transcurran durante dicha fase, se entenderán terminados con el último acto de liquidación sin perjuicio de la anualidad del impuesto. (Artículo 150 del Reglamento Ley de Impuesto Sobre La Renta)