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sistemas tributarios fiscales

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SISTEMA TRIBUTARIO

CONCEPTO DE TRIBUTO *

CLASIFICACION JURIDICA DE LOS TRIBUTOS *

SISTEMAS FISCALES *

NACIONALES E HISTORICOS *

ESTRUCTURA TRIBUTARIA: ESTATICA Y DINAMICA *

EVOLUCION DE LOS SISTEMAS FISCALES *

RACIONALES E HISTORICOS *

SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL *

SISTEMAS FISCALES *

PROGRESIVIDAD Y REGRESIVIDAD TRIBUTARIA *

IMPUESTOS DE CAPITACION Y PROPORCIONALES *

LA PROGRESIVIDAD DEL IMPUESTO *

PRESION TRIBUTARIA *

CONCEPTO *

EL PROBLEMA DE LA INCLUSIÓN DEL GASTO PUBLICO *

LIMITES DE LA IMPOSICION *

BIBLIOGRAFÍA: *

CONCEPTO DE TRIBUTO

Si bien no existe una teoría general de la tributación avalada universalmente por todos los autores, las doctrinas italiana y alemana han tratado de hacerlo satisfactoriamente.-

Los que no están de acuerdo con esta afirmación consideran los distintos sistemas impositivos nacionales con las connotaciones político –económicas que se limitan en tiempo y espacio.-

Los que convergen en la idea de una teoría general aíslan el sustrato jurídico común con conceptos generales sin tener en cuenta las aplicaciones prácticas ya que dejan su estudio a la ciencia de las finanzas y otras disciplinas.-

El carácter publicístico del tributo aceptado actualmente, está concebido genéricamente como una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público.-

Por su parte Blumenstein define: " Tributos son las prestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente público autorizado al efecto por aquél, en virtud de su soberanía territorial; exige de sujetos económicos sometidos a la misma."

Anteriormente las teorías privadistas concebían el impuesto como un derecho o carga real similar a la obligatio ob reb del derecho romano limitándolo al gravamen inmobiliario. -

La doctrina contractual lo equiparaba a un contrato bilateral entre el Estado y los particulares donde el primero proporcionaría servicios públicos y los otros los medios pecuniarios para solventarlos, trasladando al campo jurídico la doctrina económica de la contraprestación o precio del seguro derivando en una interpretación de orden privado.-

La doctrina publicista aparece en Alemania e Italia vinculadas con la teoría orgánica del Estado y en donde se explica el tributo como una obligación unilateral, impuesta coercitivamente por el Estado en virtud de su derecho de soberanía o del poder de imperio tal cual lo acepta la doctrina moderna del derecho financiero y la Corte Suprema de nuestro país.-

Griziotti intenta conciliar las doctrinas contractualista y publicista admitiendo el elemento unilateral del tributo como consecuencia de la soberanía del Estado y lo complementa con la aquiescencia del contribuyente manifestada a través del cuerpo electoral. Esta condición, así como la capacidad contributiva -requisito para fundamentar el poder tributario del Estado- excede el campo jurídico y se centra sobre el de las finanzas que no admite la segregación y consideración independiente del aspecto jurídico integrado en el concepto jurídico de actividad financiera.-

De acuerdo a esto la coerción que ejerce el Estado es elemento primordial del tributo ya que es creado sólo por su voluntad soberana, prescindiendo de la voluntad individual y motivo de distingo de los ingresos de tipo patrimonial.-

La Corte Suprema de Justicia dice que "Los tributos son prestaciones obligatorias que constituyen manifestaciones de voluntad exclusiva del Estado desde que el contribuyente sólo tiene deberes y obligaciones...".

No creemos acertada la opinión de la Corte ya que si bien el poder de imperio estatal y la amenaza coercitiva que practica para que las prestaciones tributarias sean cumplidas por los contribuyentes, estimamos que a ese derecho estatal corresponde un correlato en cuanto a la satisfacción, cuantificación y calidad de los rubros comprendidos en el tributo.-

Estimamos inescindible el derecho al cobro y la obligación que corresponde a ese derecho estatal. -

Así como el contribuyente debe satisfacer el derecho del Estado, también lo asiste el propio pues no sólo es sujeto de deberes y obligaciones en el ámbito tributario que pasivamente los cumple a antojo de aquél sino que puede y debe participar en el control de los ítems que se le imputan ya que a toda obligación corresponde un derecho y el contribuyente es titular de él.-

También este cuerpo ha sostenido que: "Los impuestos no nacen de una relación contractual entre fisco y habitantes sino que es una vinculación de Derecho Público". "... No hay un acuerdo de voluntades ya que la imposición de impuestos y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública".

Correlativamente ha dicho que "... la satisfacción de los impuestos es una obligación de justicia que impone la necesidad de contribuir al cumplimiento de los fines del Estado y la subsistencia de la República".

Si bien el común de las prestaciones son en dinero no es forzoso que eso suceda. Actualmente en Rusia y Méjico contemplan la prestación en dinero o en especie y en la producción de oro se sigue pagando en especie.-

También los hubo en nuestro país con fines de regulación económica (granos, yerba mate, vino) y también en Gran Bretaña donde el derogado impuesto sucesorio podía pagarse con tierras, muebles y objetos de arte al igual que el que lo siguió, a la transferencia de capital. Esta prestación pecuniaria es directa ya que ninguna de orden tributario podría revestir otra modalidad.-

El tributo no tiene como elemento característico la finalidad exclusiva de proporcionar medios al Estado para satisfacer sus necesidades financieras y menos para cubrir las cargas públicas. Si bien es su fin principal, no es el inicio ya que en algunos impuestos se busca obtener objetivos extrafiscales como los derechos aduaneros, o de actividades nocivas para la comunidad (latifundio, usura).M. Queralt y L. Serrano señalan entre otras ciertas características jurídicas del tributo:

Grava normalmente una determinada manifestación de capacidad económica.

  • Constituye el más típico exponente de los ingresos públicos.
  • Es un recurso generalmente de carácter monetario aunque en ocasiones puede consistir en la entrega de bienes no dinerarios.
  • No constituye la acción de un ilícito.
  • No tiene carácter confiscatorio.

CLASIFICACION JURIDICA DE LOS TRIBUTOS

Einaudi dice que "toda clasificación es arbitraria, y no es preciso exagerar su importancia atribuyéndole más de la que corresponde a un útil instrumento de estudio y aclaración".

Las clasificaciones corrientes tienen su origen en la ciencia de las finanzas de la cual han derivado al ordenamiento jurídico ahondando en aspectos políticos, económicos o sociales antes que en los caracteres jurídicos.

En el aspecto jurídico todas las contribuciones tienen su fundamento en el poder tributario del Estado con las diferencias que radican en el hecho determinante del tributo.

No es fácil establecer la separación entre las diferentes categorías de tributos; principalmente cuando se trate de caracterizar la tasa ya que es dificultoso distinguirla del impuesto en algunos casos y de las contribuciones especiales en otros.

Al respecto la Corte Suprema ha especificado " si bien tasas e impuestos son dos cosas distintas lo son como pueden serlo dos especies de un mismo género, que es el de las contribuciones o derechos fiscales".

Actualmente, la diferenciación es tenida en cuenta sin referirse al propósito de obtener "ingresos" o a la cobertura de "gastos generales" del Estado o "cargas públicas" porque en el Estado moderno el impuesto puede tener finalidades preponderantes o exclusivamente de orden extrafiscal.

Tampoco se alude a la capacidad contributiva como condición del impuesto.

De acuerdo a estas consideraciones se puede concluir en que dentro de los tributos hay tres categorías: IMPUESTOS, TASAS, CONTRIBUCIONES ESPECIALES.

IMPUESTOS: Son prestaciones en dinero o en especie, exigidas por el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles.

De esta definición surgen los siguientes caracteres distintivos:

  • Una obligación de dar dinero o cosa (prestación)
  • emanada del poder de imperio estatal, lo que supone su obligatoriedad y la compulsión para hacerse efectivo su cumplimiento
  • establecida por ley
  • aplicable a personas individuales o colectivas
  • que se encuentren en distintas situaciones previsibles como puede ser determinada capacidad económica, realización de ciertos actos, etc.

Tradicionalmente los impuestos se dividen en directos e indirectos aunque no hay coincidencia en el criterio de atribución a cada categoría.

Según la concepción más aceptada son directos los impuestos que afectan manifestaciones inmediatas o mediatas de capacidad contributiva; sin embargo hay quien considera (Giannini, Ingrosso) que esas nociones deben completarse con la enunciación de las formas concretas en que se exterioriza la capacidad contributiva, lo cual conduce a reconsiderar la noción del objeto del impuesto y a decir que en los directos coinciden el objeto y la fuente.

Los impuestos directos se dividen a su vez en personales (subjetivos) y reales (objetivos) según tengan en cuenta la persona del contribuyente o la riqueza en sí misma sin atender a las circunstancias personales.

Estas divisiones han perdido nitidez ya que en la tributación contemporánea se combinan de tal modo el factor personal y el factor objetivo que carecen de validez antiguas atribuciones.

Por ejemplo el impuesto a la renta o a los réditos, típicamente personal ha evolucionado parcialmente en sentido objetivo (impuesto a las sociedades) y otros tradicionalmente reales como el inmobiliario han incorporado elementos de personalización (conjunto de riqueza).

TASA: Esta categoría tributaria también deriva del poder de imperio del Estado, con estructura jurídica análoga al impuesto y del cual se diferencia únicamente por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que en este caso consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado.

Así, podemos definir a la tasa como la prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado y relacionada con la prestación efectiva o potencial de una actividad de interés público que afecta al obligado.

Se destaca especialmente el carácter obligatorio de la tasa; no es una prestación "voluntaria" o "facultativa" ya que lleva siempre implícita la coerción y la compulsión hacia el responsable ya que desde el momento que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar el pago aún cuando no haga uso de aquél, porque los servicios tienen en mira el interés general aunque puedan concernir especialmente a una persona determinada.

Hay que tener en cuenta que todos los servicios estatales son de interés general. Por eso no puede decirse que el fundamento de la tasa consista en un servicio prestado a favor del obligado ni en la utilidad o beneficio que le reporte, porque no siempre hay una ventaja individual.

Si bien no existe una diferencia sustancial entre el impuesto y tasa ya que son afines jurídicamente, es difícil establecer la distinción entre tasa y los ingresos de derecho privado.

Teniendo en cuenta que la polémica que suscita este tema escapa a los fines de este trabajo se puede resumir que, en la actualidad no puede fundarse la distinción en los fines tenidos en mira por el Estado al organizar los servicios, máxime cuando resulta difícil la frontera entre actividad pública y privada en las nuevas modalidades de acción financiera del Estado.

Tanto Giuliani Fonrouge como Giannini coinciden que el mejor criterio de diferenciación radica en la naturaleza de la relación entre el organismo público y el usuario del servicio o la persona a quien interesa la actividad y que en ese sentido debe analizarse si hay de por medio una relación contractual (pago fundado en la voluntad de las partes) o una relación legal (pago por mandato de la ley, independientemente de la voluntad individual). Si la relación es contractual habrá ingreso de derecho privado; si es legal será tasa.

A pesar de lo didáctico de la explicación es dificultoso reconocerlo en la práctica ya que cada vez es mayor la participación del Estado en la economía. De allí es que surjan situaciones intermedias (en parte impuestas y en parte negociables) y se haga complicado establecer que hay de voluntad en distintos casos.

CONTRIBUCIONES ESPECIALES: Por su fisonomía jurídica se ubican en situación intermedia entre los impuestos y las tasas.

Esta categoría comprende gravámenes de distinta naturaleza.

Es la prestación obligatoria debida en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades del Estado.

Según esta definición las contribuciones especiales adquieren mayor amplitud que la que le reconocen ciertos doctrinarios que la limitan a la llamada contribución de mejoras por considerar que gravámenes generales incluidos en esta categoría constituyen verdaderos impuestos. Otros incorporan también las prestaciones debidas por la posesión de cosas o el ejercicio de actividades que exigen una erogación o mayores gastos estatales, como en caso de utilización de caminos públicos.

Giuliani Fonrouge incluye no sólo las contribuciones relacionadas con la valorización de la propiedad sino también las de seguridad social y las vinculadas con fines de regulación económica o profesional.

Según esta interpretación amplia, el concepto de "contribución especial" incluye la contribución de mejoras por valorización inmobiliaria a consecuencia de obras públicas, gravámenes de peaje por utilización de vías de comunicación (caminos, puentes, túneles, canales) y algunos tributos sobre vehículos motorizados y diversas contribuciones que suelen llamarse parafiscales, destinadas a financiar la seguridad social, la regulación económica (juntas reguladoras, cámaras compensadoras, etc.), actividades de puerto, etc.-

SISTEMAS FISCALES

NACIONALES E HISTORICOS

ESTRUCTURA TRIBUTARIA: ESTATICA Y DINAMICA

La estructura tributaria podemos examinarla en su aspecto estático y en su aspecto dinámico.-

Si examinamos la estructura tributaria en su aspecto estático observaremos las características del sistema y las relaciones que se constituyen entre los impuestos.-

Se trata de dos categorías distintas.-

La primera, características del sistema, se refiere a las relaciones generales del mismo, tanto internas, esto es, operadas entre los distintos gravámenes; como externas, es decir, las que se constituyen entre aquéllas y el sistema económico, que se establecen como consecuencia de la finalidad perseguida con la imposición.-

Esta, como se verá, responde por un lado a determinados principios normativos o no, y por otro a los objetivos económicos y sociales a que aspira la comunidad.-

El sistema fiscal está íntimamente vinculado al económico teniendo ambos una incidencia recíproca.-

La segunda categoría, las relaciones que se constituyen entre los impuestos, comprende aquellas relaciones internas del sistema que, siendo de por sí previsibles, se establecen más o menos permanentemente en función de las características de los tributos y cuyos efectos se reputan favorables o desfavorables a la imposición.-

Hay, por último, ciertas constantes en el comportamiento de los contribuyentes y en la eficacia de los tributos, teniendo en cuenta la psicología de aquéllos.-

Veremos entonces los límites de la imposición y las leyes fundamentales de economía tributaria.-

La vigencia normativa, explícita o implícita, definida o aplicada, de los llamados principios de la imposición, genera dentro del sistema determinadas relaciones generales que lo caracterizan.-

Estos principios, se admite en general, son a su vez una consecuencia de las metas que se consideran objetivos adecuados del sistema económico, y hay acuerdo en los autores en que éste debe perseguir la libertad, el bienestar y la justicia, de los que se deducen las siguientes máximas aplicables al sistemas fiscal: neutralidad económica, equidad y costos mínimos de recaudación y cumplimiento, es decir, economicidad.-

Empero, de aquellos principios se han extraído otras reglas aplicables a la estructura tributaria, de ahí que también se examinen las de suficiencia, elasticidad y mínima injerencia en la esfera individual.-

Neutralidad. Mediante este principio se pretende que el sistema tributario interfiera en el menor grado posible en circuito económico, modificando las decisiones de los productores o alternando las preferencias de los consumidores. Atañe como se ve, a las relaciones entre el sistema fiscal y el económico.-

Justicia o equidad. Según este principio, que trata de responder al interrogante de cual debe ser el modo más equitativo de distribuir la cobertura del gasto público mediante los tributos, se aspira en definitiva a lograr la redistribución del ingreso nacional por medio de la imposición que mas se conforme con los deseos de la comunidad.-

Economicidad: Conforme a este principio, un sistema tributario debe estructurarse de modo tal que origine costos mínimos de recaudación y cumplimiento, sin que se resienta su eficiencia. Llevado a la práctica, este principio se traduce en la relación existente entre el total de la recaudación tributaria y los gastos incurridos por el fisco y los contribuyentes para que se obtenga aquel ingreso. No tiene sentido, en verdad, un gravamen cuyos gastos de recaudación absorban en todo o gran parte su producido. Empero, muchas veces ocurre.-

Suficiencia: El sistema fiscal debe procurar un rendimiento equivalente al monto de los gastos públicos que el gobierno decide cubrir con impuestos.-

Es un concepto relativo, porque no hay ninguna norma rígida acerca de cuál debe ser el volumen de los gastos que debe cubrir la imposición.- Pero, para que la recaudación alcance el monto previsto, deben explotarse adecuadamente las fuentes impositivas, lo que supone una óptima elección de los puntos de percusión y de las tasas que soportarán. Además, se deben adecuar al crecimiento del producto bruto y las variaciones coyunturales.

Elasticidad: El sistema tributario tiene que estar estructurado de tal modo que permita su utilización como instrumento de la política financiera, según las oscilaciones coyunturales.-

Para ello debe contener una variedad suficiente de tributos – la escasez de tributos productivos otorga rigidez al sistema –, que permitan mantener en forma constante (o aún creciente) los ingresos públicos no obstante la contracción de los ingresos de los particulares.-

También es de gran importancia la elasticidad del sistema fiscal en una economía expuesta.- En países cuyos recursos públicos tienen como principal fuente de ingresos la exportación de determinadas materias primas, una brusca caída de esas exportaciones puede causar una grave contracción de las inversiones y acentuar la desfinanciaci6n del presupuesto.-

Mínima injerencia en la esfera individual. De la meta de la libertad se sigue otro principio de gran importancia, que Haller expone diciendo que "hay que configurar la imposición, de manera que se limite a lo indispensable la divulgación de las relaciones personales, como consecuencia de determinar la «capacidad de prestación» tributaria, y de realizar las correcciones de la distribución tributaria.- Enseguida se advertirá la posible coalición entre este principio y el de equidad, sobre todo si es necesario examinar una suficiente cantidad de datos en un impuesto sintético y progresivo a la renta de las personas físicas, cuestión que aquel autor resuelve afirmando que "si el postulado de la justicia no puede cumplirse con efectividad, entonces debe rechazarse la meta de la libertad".-

EVOLUCION DE LOS SISTEMAS FISCALES

Hemos dicho que el sistema tributario está constituido por el conjunto de tributos vigentes en un país en determinada época, por ello para establecer cual es el sistema fiscal de un país determinado, debemos ubicarnos en un momento también determinado, puesto que, como se ha afirmado, los sistemas tributarios no son estáticos, sino que por el contrario son altamente dinámicos.- Por ello el estudio de los sistemas fiscales tiene dos limitaciones principales:

LA ESPACIAL: el ámbito territorial de un estado soberano

LA TEMPORAL: en un período de tiempo determinado dentro de la historia de ese Estado soberano.-

Asimismo se ha dejado sentado que los sistemas tributarios están integrados con los variados impuestos que cada país adopta según su género de producción, su naturaleza geográfica, su forma política, sus necesidades, sus tradiciones, y se ha afirmado que no es posible, por ello, establecer un sistema tributario ideal o "modelo" para todos los países ni para un país determinado.-

Ahora bien, por otro lado sabemos que en cada estado se encuentran vigentes una multiplicidad de tributos, que pueden obedecer a cualquiera de las calificaciones que hemos detallado, a varias de ellas o a todas juntas.-

Y que esa multiplicidad de imposiciones tributarias, tienen su principio de legalidad, al menos en los Estados de Derecho, en que el tributo solo surge de la ley, es decir que conforma un ordenamiento legal positivo, vigente.-

La pregunta que pretendemos responder es si ese ordenamiento tributario conforma o no un sistema.-

Para ello lo primero que debemos tratar de establecer es, que es lo que entendemos por sistema, y luego ver si esa multiplicidad tributaria que aparece delante nuestro, encaja dentro de lo que habremos de definir como sistema.-

Sabemos que para lograr un sistema, debemos tener:

  • Distintos Elementos
  • Enlaces entre los mismos
  • Un orden o forma específico
  • Un objetivo preestablecido y común.-

Así, partiendo de estos presupuestos podemos decir que un sistema es "un conjunto de elementos y sus enlaces ordenados de una forma específica para el cumplimiento de un objetivo preestablecido y común".-

Esto nos da una cierta idea de orden, de interconexión, de armonía, que es precisamente lo que nos dice Schmölder "el concepto de sistema tributario indica mas bien cierta armonía de los diversos impuestos entre sí y con los objetivos de la imposición fiscal o extrafiscal"

Ahora bien, todos aquellos que nos encontramos sometidos al sistema tributario, observan que este no encaja perfectamente en nuestra definición de sistema, obviamente tenemos un objetivo preestablecido y común: sufragar los gastos del Estado, también tenemos un conjunto de elementos: los tributos o impuestos, ¿pero podemos llegar a decir que tenemos un orden específico y enlaces entre los mismos?, en el sentido de que se nos presentan claros, nítidos, sin superposiciones ni doble imposiciones.-

No. Por el contrario, es tal la maraña de impuestos, tasas, contribuciones, directas e indirectas, generales, especiales, de emergencia, etc. que bien ha podido decir Wagner, que hablar de sistema tributario era inadecuado para el "caos de tributos" que pueden verse todos los días.-

Y debemos darle la razón, cuando nos detenemos a pensar en la cantidad de imposiciones que cada día soportamos con nuestras actividades más simples y rutinarias: impuesto al Fondo Nacional del Tabaco, a las Autopistas, de Fomento a la Actividad Cinematográfica, IVA, subsidio al consumo energético y al gas domiciliario para determinadas regiones de nuestro país, son solo algunas de ellas y que, sin ser conscientes, satisfacemos con solo viajar en colectivo, comprar cigarrillos, cargar combustible o simplemente encender la luz de nuestros hogares u oficinas.-

Este pandemónium tributario, ha llevado a decir a Tarantino, que más que sistema, debemos hablar de régimen tributario, toda vez que estos se imponen en forma inorgánica, sin orden ni investigación de causas, con el solo objeto de lograr mas fondos.-

Así pues, desde un punto de vista ideal, los tributos vigentes parecen alejarse de lo que hemos denominado sistema, para acercarse mas a lo que se ha definido como régimen, tal como lo plantea Saínz de Bujanda quien a su vez afirma que resulta difícil conciliar en la práctica los objetivos, muchas veces discrepantes que se persiguen con los distintos impuestos.-

Por ello el concepto de "sistema tributario", mas que una meta o aspiración, debe entenderse como una explicación, ideal, de algo existente.-

TIPOS RACIONALES E HISTORICOS

Ahora bien ese aparente caos tributario, régimen para unos, sistema para otros, tiene a un cierto orden, a una cierta armonía que Schmölders ha distinguido en dos tipos:

EL RACIONAL: cuando es el legislador quien crea deliberadamente la armonía entre los objetivos que se persigue y los medios empleados, y

EL HISTORICO, cuando tal armonía se produce sola, por espontaneidad de la evolución histórica.-

Este hecho ha sido puesto de manifiesto por Sáinz de Bujanda, al explicar que por mas tosca y primitiva que sea la hacienda de un país, siempre existe cierta armonía entre los diversos impuestos.-

Por otra parte existe, en todos los gobiernos y por razones de recaudación, una tendencia hacia el perfeccionamiento de los instrumentos tributarios, como fenómeno constante y universal, por lo que, ambos elementos mencionados, el racional y el histórico, van a estar actuando en todas las estructuras fiscales, debiendo dejar establecido en que medida cada uno de ellos realiza su respectivo aporte.-

Empero, esta contraposición no es totalmente exacta.

Haller ha señalado con acierto que "la imposición que hoy existe en cada uno de los países es el resultado de un proceso histórico" y que en realidad "no puede hablarse de que fue planeado y realizado un «sistema» tributario meditado y orientado estrictamente hacia las metas de política económica consideradas como obligatorias (del Estado, de la generalidad)" y que "tampoco en el futuro se andará de esta forma; esto debe tenerlo bien claro todo contemplador realista"

Musgrave sostiene, en este sentido, que los "factores económicos influyen sobre el desarrollo de la estructura de dos maneras. A medida que la estructura de la economía cambia con el desarrollo económico, la naturaleza de las bases imponibles cambia también, y con ella las "manipulaciones" fiscales a las que puede sujetarse el sistema de rentas generadas. Además los objetivos económicos de la política fiscal varian con las distintas etapas del desarrollo económico, como varían también los criterios económicos y por los que ha de juzgarse una buena estructura impositiva"

En realidad cuando se mencionan los sistemas racionales, en cuyo limite se encuentra la utopía del impuesto único, se hace una referencia a las metas a las cuales debe aspirar la imposición. O quizás, a un sistema tributario ideal al cual deben tender los positivos, con olvido de que estos últimos no pueden desvincularse de las características de la estructura económica porque casi, como diría Gaudemet, son "la expresión de una sociedad".-

Sckmölders. Sostiene que entre los sistemas positivos históricos que se formaron en Europa continental hay dos tipos básicos que se reconocen como mas o menos puros.

Señala, en primer término, el sistema de los impuestos objetivos que existían en Francia en el siglo XIX, y también, en forma más o menos perfecta, en los Estados del sur de Alemania, hasta que se estableció el impuesto a la renta de tipo prusiano. El sistema francés estaba estructurado sobre las cuatro viejas, que se completa con un número importante de gravámenes sobre la circulación y el consumo (al vino, aguardiente, cerveza, etc.).-

Este sistema, que se mantuvo casi hasta la Primera Guerra Mundial, alcanzaba en forma bastante completa e independiente a todos los hechos que se pueden elevar a rango imponible, mediante los cuales se manifiesta la capacidad contributiva,-

En otras palabras, alcanza en forma completa las formas en que se exteriorizan el patrimonio, la renta y el consumo, mediante tributos independientes sin tener en cuenta las condiciones personales del contribuyente. -

Como curiosidad, y a fin de ilustrar como se desenvuelve la capacidad inventiva de los gobernantes al momento de fijar tributos, permítanme que apele a un relato histórico a tal fin: el de "las cuatro viejas".-

La Asamblea Constituyente, imbuida de ideas fisiocráticas, hizo de la contribución territorial el elemento esencial de su sistema fiscal.-

Para opinar sobre esta institución hay que acordarse de que la industria todavía no se había desarrollado y la riqueza se daba esencialmente en forma inmobiliaria.-

No obstante, existía una fortuna mobiliaria poco cuantiosa, que no se podía abandonar.-

Así, pues, la referida Asamblea estableció dos grandes impuestos directos: la contribución territorial (ley de 28 de nov. y 1º de dic. de 1790), que es el impuesto principal, y la contribución mobiliaria (ley de 12 de enero y 18 de febrero de 1791), que ataca la renta evaluada en función del alquiler.

Así establecido, el sistema es perfectamente lógico y coherente, ya que se gravan las dos categorías de rentas, mobiliarias e inmobiliarias (para evitar la doble imposición se deducía de la renta imponible en la contribución mobiliaria, la renta ya impuesta sobre la contribución territorial).-

Ahora bien, se temía, con razón, que el rendimiento de estos dos impuestos fuese insuficiente, de modo que la Asamblea sustituyó los derechos de maestrazgo y de cofradía por el impuesto de las contribuciones industriales (ley de 21-27 marzo de 1791), destinado a alcanzar las ganancias comerciales y estableciendo proporcionalmente el valor en alquiler de la habitación y del local comercial.-

La Convención, considerando que la contribución industrial se sobreponía a la contribución inmobiliaria y afectaba dos veces a la misma renta, la suprimió pero bien pronto tuvo que restablecerla.-

Ante la urgencia de las necesidades financieras, el Directorio buscó una nueva imposición.-

La ley del 4 de frimario del año II estableció el impuesto de las puertas y ventanas, impuesto complementario de la contribución mobiliaria destinado a atacar una vez más a la renta.-

Finalmente, la contribución mobiliaria misma se extendía al conjunto de la renta mobiliaria e inmobiliaria valorada según el gasto de alquiler.-

El carácter lógico del sistema fiscal primitivo resulta fundamentalmente alterado por la presión de las necesidades financieras.-

Estas cuatro contribuciones debían conocer una vida prolongada; subsistiendo hasta los primeros años del siglo XX y, habida cuenta de su antigüedad, surgió la costumbre de designarlas bajo una denominación significativa: las «cuatro viejas»; es decir, las cuatro viejas contribuciones: impuesto territorial de propiedades edificadas y no edificadas; contribución personal mobiliaria; impuesto de contribuciones industriales e impuesto de puertas y ventanas.-

Volviendo a la clasificación de Schmölders el segundo sistema que caracteriza este autor es el de impuestos personales, que reposa no ya en distintas fuentes tributarias, desvinculadas las unas de las otras, sino en la persona como centro de relaciones jurídicas. De ahí, entonces que estos sistemas se estructuren sobre la base de un impuesto progresivo a la renta global de las personas fisicas, complementado con impuestos al patrimonio y a la herencia.-

Hinrichs por su parte, sostiene que las estructuras económicas atraviesan distintos estadios o etapas.-

El primero es el de la sociedad tradicional.-

Esta es esencialmente agraria, controlada políticamente por intereses ligados a la propiedad rural, cuyo ingreso nacional se basa en la producción primaria (agricultura, ganadería, minería, pesca y silvicultura), analfabeta, descentralizada, y cuya población se halla empeñada en resolver asuntos de tipo regional o local, o de las dos índoles.-

Da como ejemplo las sociedades de la Europa feudal hasta el siglo XV, las de la mayor parte de Asia, Africa y Medio Oriente hasta el siglo XIX, y algunas hasta principios de este siglo, como Afganistán, Nepal, Etiopía, Bolivia y Paraguay.-

En ellas el ingreso deriva básicamente del producto de la tierra, y el comercio y la urbanización casi no se han desarrollado.

La segunda fase es la del desprendimiento de la sociedad tradicional.-

En ésta, la moneda, el comercio y el trasporte se desarrollan, la tecnología y la ciencia introducen una ola de secularismo y de progreso.-

La aristocracia terrateniente regional se enfrenta a dos amenazas, una externa de conquista o penetración y otra interna debido a las crecientes fuerzas de los comerciantes.-

A veces estas presiones se combinan y fusionan las regiones en un Estado, pero, de cualquier forma, el gobierno se centraliza cada vez mas, se unifica.-

La tercera etapa o fase es la de adopción de la modernidad.-

Ahora el pais se fusiona políticamente, el gobierno central logra dominar los intereses de la clase hacendada regional y predomina un espíritu nacionalista.-

La participación del gobierno en el ingreso nacional puede llegar ahora hasta un 16 %.-

La última fase de la evolución, que indica este autor, es la sociedad moderna, en la cual la participación del Estado en el ingreso nacional se sitúa entre un 20 y un 35%.-

A cada una de estas fases o etapas de las estructuras económicas, les corresponde un momento en el desenvolvimiento del sistema fiscal.

El sistema fiscal en la sociedad tradicional. El ingreso principal del soberano consistía en una parte de la producción bruta, vale decir, impuestos directos.-

Durante esta primera etapa los ingresos del gobierno proceden principalmente de fuentes no impositivas (donaciones, regalías de los dominios reales, renta de la tierra, extorsiones, etc.); impuestos directos tradicionales (sobre servicios personales, capitación, diezmos, participación en la producción agricola bruta, sobre la tierra) a menudo pagados en especies, y en menor escala por impuestos indirectos, (peajes, aranceles e impuestos al consumo).-

Desprendimiento de la sociedad tradicional. La resistencia de terratenientes y señores feudales a la creciente centralización del poder político, el auge del comercio y la difusión del uso del dinero provocaron una reducción de la tributación directa tradicional; lo que es logico, por otra parte, si se observa que aquélla es relativamente elástica al ingreso personal.-

Como el gobierno, debido a las guerras de integración nacional, necesitaba abundantes recursos en esta fase, optó por alcanzar a los comerciantes en ascenso.-

Asi, junto a los aranceles y peajes tradicionales, aplicó nuevos impuestos indirectos (a las ventas, al consumo, al volumen de operaciones, etc.).-

También aplicaba derechos sobre el comercio exterior que, en un primer momento, se incrementaron más rápidamente que los impuestos indirectos internos.- Esta es, pues, una etapa en la cual se incrementó la imposición indirecta – primero la aduanera, luego la interna – y decayó la imposición directa tradicional.-

El sistema fiscal durante le adopción de la modernidad. En esta etapa la imposición directa tradicional se contrajo aún más, los impuestos indirectos al comercio exterior (derechos aduaneros) se mantuvieron constantes, en tanto que los impuestos indirectos internos experimentaron un incremento y, hacia el final de esta fase, se aceleraron, de tal suerte que estos últimos recursos sobrepasarn holgadamente a los primeros.-

El sistema fiscal en la sociedad moderna. En esta etapa disminuyó la importancia de la imposición indirecta al comercio exterior, se mantuvo constante el volumen de los impuestos indirectos internos, pero se incrementó notablemente la imposición directa, basada ahora en gravámenes progresivos a la renta.-

Sin embargo, la sujeción de los beneficios de las sociedades al impuesto a la renta y la aplicación del impuesto a las ventas o a las cifras de los negocios, impidió determinar exactamente el crecimiento neto de la imposición directa en relación a la indirecta, en razón de que por efecto de la traslación dichos gravámenes pudieron integrar una u otra categoría de tributos, según, las condiciones del mercado.-

De todas maneras al ser los sistemas tributarios una consecuencia de factores productivos, geográficos, políticos, morales, psicológicos e incluso religiosos, cuando el teórico actúa armonizando la estructura tributaria, no hace mas que recibir la esencia tributaria tal como en ese momento histórico se presenta y darles la máxima racionalidad posible.-

De allí que no sea posible establecer una clara distinción entre sistemas tributarios racionales e históricos, sino cuanto mas observar si en determinada estructura tributaria predomina la racionalidad intencionalmente buscada mediante la combinación de las exacciones con arreglo a un plan lógico que haga posible el logro de los objetivos de la política financiera (sistema racional) o si por el contrario, el repertorio de tributos han ido surgiendo de las necesidades pecuniarias estatales, sin que el accionar del teórico haya logrado armonía entre los mismos, ni con los objetivos fiscales o extrafiscales del Estado (sistema histórico o régimen tributario de Tarantino).-

Dentro de esta dicotomía clasificadora, resulta evidente, que el máximo de racionalidad tributaria, podría alcanzarse con un sistema de impuesto único, idea que sedujo desde muy antiguo a numerosos teóricos, que han propuesto diversos tipos de impuesto único:

SOBRE LA TIERRA: Bandini, Vaubam, Law, los fisiocratas;

SOBRE LOS CONSUMOS INDIVIDUALES: Revans;

SOBRE LOS CAPITALES FIJOS: Menier;

SOBRE LOS PRODUCTOS EN GENERAL: Tellier;

SOBRE LAS PROFESIONES: Pastor;

SOBRE LA TIERRA LIBRES DE MEJORAS: Henry George, y también los hubo propuestas sobre las Herencias, las rentas y el consumo de energía.-

El impuesto único también tuvo sus detractores, los que con diversas argumentaciones lo descalificaron, así Proudhon por su iniquidad, Wagner por la incompatibilidad con la movilización de personas y capitales, Leon Walras porque de aplicarse sobre la tierra podía llegar a ser confiscatorio, Passy, por resultar insuficiente para obtener todos los recursos que requieren los Estados.-

Lo cierto es que mas allá de las discusiones teóricas el sistema de impuesto único nunca se implantó en país alguno.-

Entre las críticas mas importantes que se le pueden presentar a este sistema encontramos:

  • como no hay impuesto perfecto en cuanto a la distribución de la carga tributaria, deben existir impuestos correctores para corregir las posibles iniquidades que el mismo crearía;
  • Un sistema de impuestos múltiples facilita el control (por el cruzamiento de datos) dificultando la evasión;
  • La capacidad contributiva, se expresa de muy diversas formas, lo cual lleva a la consiguiente multiplicidad de hechos imponibles.-
  • Para el Estado, ningún sistema de impuesto único tendía capacidad recaudadora suficiente para cubrir sus necesidades.-

Ahora bien, dejado de lado el sistema de Impuesto Unico, ello no quiere decir que sea aconsejable imponer una excesiva multiplicidad tributaria, recordemos lo ya mencionado sobre el "caos tributario" del que hablaba Wagner.-

Como en toda actividad que desarrolla el hombre en interrelación con sus semejantes en un momento dado y dentro de un ámbito determinado, resulta difícil encontrar un punto exacto de equilibrio, pues este ha de depender, como ya ha sido dicho, de múltiples factores que inciden directamente sobre la estructura tributaria.-

Y ello ha sido así históricamente.-

Ya hemos visto que a mediados del siglo XIX, bajo el influjo de las ideas liberales que deseaban evitar en lo posible la intromisión del Estado en los asuntos particulares de los ciudadanos, los sistemas tributarios asumen determinadas características con predominio de impuestos de tipo objetivo, estos es que las fuentes tributarias se valían de los objetos que sirven para obtener utilidades, sin tener en cuenta a las personas a quienes favorecen dichas utilidades.-

Esta idea llegó hasta la primera guerra mundial, cuando comenzó a modificarse dicho pensamiento, porque estos impuestos no consultaban la capacidad contributiva personal.-

Así fue perdiendo importancia relativa el impuesto objetivo y comenzó a desarrollarse el impuesto general y progresivo a la renta de tipo subjetivo, basándose en la imposición que tiene en mira la persona y no los objeto gravados, adoptándose como columna vertebral del sistema el impuesto progresivo a la renta de las personas físicas asociado a gravámenes al patrimonio y la herencia, manteniéndose en forma complementaria los impuestos a los consumos en general.-

Como regla general, la legislación fiscal de los países desarrollados presenta una normativa fiscal basada en los mismos conceptos jurídicos y presidida por los mismos afanes recaudatorios por parte de los estados.-

El impuesto sobre la renta de las personas físicas existe actualmente, bajo este nombre o equivalente, en todos los países de la OCDE. -

Algunos países con legislaciones fiscales avanzadas, como es el caso de Estados Unidos, han iniciado, aunque de forma tímida y no concluyente, el debate para sustituir de raíz éste y otros impuestos directos.-

Ese debate hasta el momento se ha centrado en torno al impuesto linea el -"Flat Tax"-, que constituye una variante de imposición sobre la renta algo menos personalizada y a tipo único; al impuesto sobre el gasto personal en una versión algo más actualizada -el "Unlimited Savings Account" o "USA"- o acerca de la posibilidad de extender y perfeccionar aún más el actual impuesto sobre la renta.-

Sin embargo, aunque el debate empieza a interesar a nivel político, se mantiene todavía en el plano académico principalmente, de forma que el Impuesto a la Rentas Personas Físicas (IRPF) sigue siendo el instrumento básico de la imposición en los principales sistemas fiscales.-

En segundo lugar, y contrariamente a lo que podrían sugerir los aspectos formales de las reformas acometidas en los últimos años -reducción de tipos y tramos y otros similares- el impuesto personal sobre la renta se ha consolidado como una potente herramienta recaudatoria en toda la OCDE, alcanzando una recaudación en torno al 10 por 100 del PIB.-

El principio de generalidad se ha convertido en uno de los grandes objetivos de un Impuesto Personal sobre la Renta moderno.-

Su correcta aplicación implica un gravamen efectivo del impuesto con sacrificio sustancialmente igual para todos, lo que significa un mayor esfuerzo para los que más recursos tienen - equidad vertical- y que a rentas iguales debe dárseles un trato fiscal igual, lo que define la equidad horizontal.-

Desde su aparición, el impuesto personal sobre la renta se ha visto sometido a una tensión provocada por su carácter de figura estelar de los sistemas tributarios actuales: de un lado, ha nacido con vocación de alcanzar a la generalidad de los contribuyentes, por su amplia definición de la base Imponible; de otro, han sido muchas las personas, los sectores, los grupos o los ingresos que han pretendido escapar de él.-

Fruto de esa tensión ha sido un impuesto con unos elevados tipos nominales pero mucho menores tipos efectivos, gracias a las múltiples deducciones que se han ido introduciendo en el tributo dentro del complejo y negociado proceso de formación de la voluntad del legislador en las sociedades democráticas avanzadas.-

Sin embargo, las tendencias más recientes muestran una clara reacción frente a este fenómeno distorsionador de la propia naturaleza del impuesto, por lo que cada vez son mayores los intentos de simplificarlo al máximo.-

Estos intentos no siempre han resultado fructíferos y los grupos de interés han conseguido paralizar en muchas ocasiones reformas de este tipo.-

Actualmente, parece observarse una corriente contraria que tiende a dejar de lado el impuesto directo a la renta, dado que entre otras cuestiones que se le objetan desalienta las inversiones, es fácil de evadir, es de compleja determinación y desalienta el incentivo de producir mas, observándose un avance hacia la imposición a los beneficios de las personas colectivas y hacia el impuesto a las ventas en su modalidad de impuesto al valor agregado.-

Ello es observable en la Comunidad Económica Europea y en los EEUU.-

En ese contexto de un mercado cada día más integrado y globalizado, cuya expresión más inmediata será la del mercado único con moneda, las decisiones de política fiscal cobran especial relevancia, ya que pueden determinar consecuencias no deseables si se alejan de los criterios seguidos por el resto de países occidentales.-

SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL

En nuestro país es observable un marcado predominio de los elementos históricos por sobre los elementos racionales en la estructura fiscal tomada en su conjunto.-

Desde nuestra simple experiencia de vida tomamos conocimiento de diversos gravámenes surgidos de emergencia, transitoriedad e improvisación, que han sido la nota distintiva del la estructura tributaria nacional.-

Las modificaciones tributarias se han ido efectuando sin seguir los lineamientos de un plan científico y sin otra directiva aparente que ir cubriendo las crecientes necesidades del erario.-

Tal vez este fenómeno se ha visto frenado únicamente durante el breve tiempo del Dr. Cavallo como Ministro de Economía, en el que, al menos en apariencias, existía una cierta racionalidad entre el esquema financiero y el tributario, aunque debemos reconocer que la brevedad del mismo, ha impedido que esa pretendida racionalidad hiciera escuela.-

El crecimiento de los impuestos internos indirectos es el que experimenta mayor intensidad, siendo sólo superado en 1967 y 1970 por los impuestos al patrimonio que, por otra parte, sufren grandes oscilaciones. Los impuestos a la renta, en cambio,

crecen más lentamente y sus caídas, cuando decae la recaudación global, son mas intensas.-

Estas tendencias se mantienen para el período 1973/76.-

En general puede deciree que esta etapa de la evolución de nuestra estructura tributaria se caracteriza por un fuerte tinte regresivo que resulta no sólo de la importancia relativa de los impuestos indirectos (tanto internos como a la importación) sino de aquéllos que siendo jurídicamente directos resultan a la postre trasladables como lo son, según la coyuntura, los que recaen sobre el beneficio y el activo neto de las empresas.-

Constitucionalmente, las facultades tributarias, se encuentran asignadas entre la Nación y las Provincias, aunque en la realidad operativa, es la Nación quien recauda los mas importantes impuestos.-

En la Constitución formal, suele adoptarse la clasificación de los tributos en directos e indirectos, siendo los primeros, en principio, competencia de las provincias y por excepción de competencia federal, (según el art. 67, inc. 2º, el Congreso de la Nación puede establecerlos bajo tres condiciones:

  1. por tiempo determinado,
  2. proporcionalmente iguales en todo el territorio,
  3. siempre que la defensa, seguridad común y bien general del estado lo exijan).-

Los impuestos indirectos, que se podemos dividir en dos grupos: indirectos internos e indirectos externos, (llamados tarifas en el art. 9º y derechos de importación y exportación en el art. 4º y en el art. 67 inc. 1º), son de competencia exclusiva del estado federal.-

En tanto en la Constitución material, por diferentes y diversos medios, las provincias han ido delegando en el estado Federal su capacidad tributaria, ya sea a traves del dictado de leyes fiscales por parte del estado federal a las que adhieren las provinicas, con el doble propósito de inhibir su poder impositivo en la materia regulada y coparticipar en la recaudación fiscal que logra el estado federal; sistema que comenzó con la ley 12.139 en el año 1934 para los impuestos indirectos internos al consumo.-

A diferencia de otros países que cuentan con modernos ordenamientos tributarios, nuestro país carece de un Código Nacional Tributario, pese a que han existido proyectos de implementarlo.-

El problema del federalismo fiscal ha tomado nuevos rumbos en estos últimos años, debido a la emergencia y desarrollo de modelos económicos y políticos neo-conservadores que propugnan una mayor eficiencia en el gasto, procurando a la vez la descentralización de las funciones del estado, debate que se ha ampliado incluyendo las propias potestades impositivas.-

La Coparticipación de Impuestos, como herramienta del federalismo fiscal, ha sido puesta en duda por el modelo, debido a que los niveles inferiores de gobierno, al no contar con facultades tributarias propias, no poseen independencia económica y por lo tanto se encuentran subordinados a la coparticipación federal de impuestos para solventar sus gastos.-

Antes de debatir acerca de los alcances del federalismo fiscal es necesario definir algunos de los conceptos que nos serán útiles.-

La coparticipación de impuestos es una de las formas en que el gobierno central asigna recursos a los niveles de gobierno inferiores en un sistema federal.-

Las "finanzas públicas" se ocupan de analizar las distintas maneras en que puede estructurarse un sistema federal. De acuerdo al grado de autonomía reconocido a los gobiernos locales podemos ordenar distintos esquemas:

  • Sistemas tributarios propios. Con bases y alícuotas bajo control local.
  • Alícuotas adicionales. Con bases y alícuotas adicionales a las establecidas por la Nación.
  • Transferencias de libre disponibilidad. El gobierno central transfiere fondos, fijando un monto global y la participación de cada unidad local (supuestamente con criterio redistributivo), pero estas determinan el destino de los gastos.
  • Transferencias condicionadas. El gobierno central determina el monto y el destino de la misma.
  • Coparticipación impositiva. Es un sistema de centralización de la recaudación y distribución del producido entre los distintos niveles de gobierno (bases y alícuotas establecidas a nivel nacional).-

Las participaciones están preestablecidas en instrumentos legales. Existe libertad en cada nivel de gobierno sobre las decisiones de gasto. El sistema de coparticipación impositiva no es el único medio que vincula las relaciones entre la Nación y las Provincias.-

La elección del sistema o combinación de sistemas dependerá del peso que se asigne a los argumentos de eficiencia y equidad, junto con otros objetivos de

política, los que varían según sea el enfoque empleado en el análisis y las circunstancias sociopolíticas de cada país.

Hoy, ante las crisis provinciales -cuyo origen excede al presente trabajo - defender el sistema de coparticipación federal es un objetivo, ya que puede ser un muy eficiente instrumento para el desarrollo homogéneo de las economías regionales y más importante aún, para lograr una redistribución más equitativa de la renta.-

La distribución de los recursos económicos es una cuestión fundamental en toda sociedad, cuyo resultado es una disputa entre diferentes unidades sociales.

Esta disputa existe también entre las diferentes organizaciones de la administración pública. Nuestro régimen federal configura un sistema de distribución de recursos entre las unidades jurisdiccionales del estado: el gobierno central y los gobiernos provinciales.-

Junto a la distribución de funciones entre el gobierno central y los gobiernos provinciales existe, correlativamente, una distribución de los recursos. En nuestro país esta distribución se lleva a cabo fundamental, aunque no exclusivamente, por medio del sistema de coparticipación federal de impuestos.-

La discusión sobre la misma forma parte de un conflicto mayor que tiene que ver con la centralización o descentralización de las atribuciones y los recursos en el nivel federal de gobierno.-

Se ha identificado en los últimos años al proceso de descentralización de recursos con la descentralización de potestades tributarias, aunque la descentralización de las potestades impositivas no genera un sistema de reparto solidario y equitativo, y por lo tanto afecta la realización del federalismo.-

Las teorías del federalismo fiscal de descentralización de las potestades tributarias a los órganos locales se sustenta en tres argumentos:

  •  Los estados federales le dejan la mayor potestad tributaria a los órganos locales de gobierno.
  •  La Constitución Nacional de 1853 da a las provincias ese derecho.
  •  El mismo está basado en la Constitución de los Estados Unidos y en los argumentos esgrimidos por Hamilton y Madison en "El federalista".-

En vista de lo expresado, y de lo que la diaria experiencia nos señala, sería deseable que la estructura tributaria nacional, abandonara las urgencias e improvisaciones que surgen de las necesidades recaudadoras de los distintos gobiernos, para entrar, aunque mas no sea gradualmente en un plan integral adaptado a las corrientes doctrinales en auge, las necesidades reales del país y su conformación institucional, una vez claro está, que esta logre el suficiente afianzamiento y consolidación social que impida las correcciones imprevistas que puedan imprimirle las alternacias políticas del poder.-

SISTEMAS FISCALES

PROGRESIVIDAD Y REGRESIVIDAD TRIBUTARIA

IMPUESTOS DE CAPITACION Y PROPORCIONALES

Trataremos el impuesto desde la óptica que éste es la obligación del sujeto pasivo ( contribuyente ) para con el sujeto activo ( estado ) que se cumple mediante la entrega de una suma de dinero.-

Se ha debatido mucho acerca de los principios sobre los cuales debía fundamentarse el tipo de gravamen a aplicar a los efectos de que los contribuyentes realicen un esfuerzo similar para la financiación de las tareas gubernamentales.-

En principio se propuso el impuesto de capitación, es decir, el establecimiento de un gravamen igual con valores absolutos per cápita.-

Sin embargo se comprendió que este tipo de impuesto no sólo no implicaba igual sacrificio sino que significaba que el monto del impuesto debía establecerse en el nivel del sujeto pasivo de menores recursos lo cual, eventualmente, imposibilitaba la existencia misma del gobierno.-

Luego se intentó establecer un sistema de equivalencias a los efectos de lograr el antes mencionado sacrificio igual en las cargas fiscales.-

Sin embargo, se tropezó con el problema de la imposibilidad de establecer aquellas equivalencias entre diversos patrimonios.-

Ante esto nos preguntamos, ¿ cuánto debe pagar una persona cuyos recursos ascienden a un millón de pesos y cuánto otra persona con un patrimonio diez veces más alto para que ambos realicen igual sacrificio ? .

Es de apreciar que el valor es subjetivo; incluso para individuos de idénticos patrimonios, ¿ cómo podría hacerse para que el impuesto le signifique idéntico sacrificio a cada uno?.

Por lo tanto, un impuesto que implique para los contribuyentes sacrificios exactamente iguales es inconcebible; por ello se recurrió al concepto de proporcionalidad donde cada contribuyente debe pagar en proporción a su capacidad contributiva , lo cual se contrapone al criterio de progresividad.-

Hemos apreciado que todo impuesto afecta la asignación de recursos pero, en una sociedad libre, los gravámenes deben afectar lo menos posible la estructura del mercado. Esto último es precisamente el significado del principio de neutralidad.-

Los impuestos deben ser " lo más neutros posible" a los efectos de la estructura del mercado.-

Dicho de otra forma, todo gravamen debe tener intención exclusivamente fiscal – mantener al estado para el cumplimiento de sus funciones específicas- y no debe verse envuelto en actividades extrafiscales o extrapolíticas por las razones ya señaladas.-

La aplicación del principio de territorialidad en materia fiscal lleva implícita la idea de que el impuesto tiene por objeto la riqueza general dentro de las fronteras del país. En cambio, si se sigue el principio de nacionalidad se grava la riqueza que generan los nacionales independientemente del lugar donde esta se obtenga lo cual no condice con los propios objetivos del gobierno en una sociedad libre.-

Los gobiernos se constituyen para salvaguardar los derechos de sus habitantes de lo cual se desprende el principio de territorialidad. Toda riqueza generada fuera de la jurisdicción del estado no crea obligaciones al gobierno y, por ende, no debería ser afectada.-

Otro principio de importancia dentro de la sociedad libre es el del federalismo en materia fiscal. Este principio coadyuva a la descentralización administrativa ofreciendo menores riesgos a la concentración y abuso del poder.-

Asimismo, el federalismo fiscal actúa como reaseguro al permitir la competencia entre los distintos estados o provincias asignándose mayores recursos allí donde la presión impositiva es menor.-

En cambio el unitarismo en materia fiscal – absorción del gobierno central de los ingresos generados en las provincias – necesariamente conduce a estructuras macrocefálicas y desequilibrios artificiales en la estructura económica.-

Respecto de las exenciones fiscales estas implican, por una parte, que el resto de la comunidad deberá hacerse cargo de los impuestos que no paga el sujeto exento y, por otra, distorsionan los márgenes operativos haciendo aparecer artificialmente rentable el área exenta.-

Necesariamente el resto de la comunidad se hará cargo de la diferencia aunque el estado reduzca el gasto público en la misma medida de la exención.-

Para que ello no suceda el gobierno, una vez reducido el gasto público, deberá a su vez, reducir las alícuotas fiscales a todos los contribuyentes.-

Por otra parte, la exención, al distorsionar los indicadores económicos, provoca desperdicio de capital con el consiguiente empobrecimiento.-

En algunas oportunidades se ha dicho que las referidas exenciones fiscales se justifican para crear " polos de desarrollo" en zonas que el gobierno considera deben promoverse. por ende, no debería ser afectada.-

Otro principio de importancia dentro de la sociedad libre es el del federalismo en materia fiscal. Este principio coadyuva a la descentralización administrativa ofreciendo menores riesgos a la concentración y abuso del poder.-

Asimismo, el federalismo fiscal actúa como reaseguro al permitir la competencia entre los distintos estados o provincias asignándose mayores recursos allí donde la presión impositiva es menor.-

En cambio el unitarismo en materia fiscal – absorción del gobierno central de los ingresos generados en las provincias – necesariamente conduce a estructuras macrocefálicas y desequilibrios artificiales en la estructura económica.-

Respecto de las exenciones fiscales estas implican, por una parte, que el resto de la comunidad deberá hacerse cargo de los impuestos que no paga el sujeto exento y, por otra, distorsionan los márgenes operativos haciendo aparecer artificialmente rentable el área exenta.-

Necesariamente el resto de la comunidad se hará cargo de la diferencia aunque el estado reduzca el gasto público en la misma medida de la exención.-

Para que ello no suceda el gobierno, una vez reducido el gasto público, deberá a su vez, reducir las alícuotas fiscales a todos los contribuyentes.-

Por otra parte, la exención, al distorsionar los indicadores económicos, provoca desperdicio de capital con el consiguiente empobrecimiento.-

En algunas oportunidades se ha dicho que las referidas exenciones fiscales se justifican para crear " polos de desarrollo" en zonas que el gobierno considera deben promoverse.-

Ahora bien, la asignación de recursos en el mercado tendrá lugar, por orden prioritario, en los sectores que ofrecen mayor rentabilidad. Esa mayor rentabilidad permitirá a su vez encarar proyectos y actividades en zonas hasta el momento consideradas submarginales.

Si se altera la antedicha prioridad la asignación de recursos se llevará a cabo a expensas de otros sectores comprometiendo la rentabilidad conjunta, con lo cual se demora el progreso y se obstaculiza el crecimiento de los salarios e ingresos en términos reales.

Si se considera importante para la defensa el desplegar actividades en las llamadas "zonas de frontera" deben destacarse en dichas zonas ciudades o campamentos militares para que pueda verse con claridad la razón política de tal situación pero no disfrazarla de actividad lucrativa.

Las reflexiones formuladas en torno a las exenciones fiscales son, desde luego, aplicables a todas las fundaciones, Iglesias, etc., puesto que no es función del gobierno decretar qué religiones han de estimularse o que tipo de actividades han de encararse.

Las actividades filantrópicas tendrán sin duda mucho mayor capacidad de acción en la medida en que se cuente con mayores recursos, para lo cual, entre otras cosas, es menester percibir los inconvenientes que produce la exención.

LA PROGRESIVIDAD DEL IMPUESTO

Los errores subyacentes en la idea de la redistribución del ingreso tienen su origen en J. S. Mill, al darle éste un tratamiento sistemático a la producción y a la distribución como si se tratara de dos procesos separados e independientes.

Ya se ha dicho que producción y distribución son dos caras de la misma moneda; operan simultáneamente y estrechamente vinculadas.

La distribución es la compensación por la producción, en un mercado libre la referida compensación ( distribución ) será acorde con la eficiencia de cada cual para servir los intereses de sus semejantes.

El criterio social del mercado, precisamente, consiste en que sólo puede elevarse el patrimonio de alguien en la medida en que mejore la condición social de su prójimo.

Redistribución del ingreso significa que el gobierno coactivamente vuelve a distribuir lo que ya distribuyó el mercado de acuerdo con la eficiencia de cada cual para atender la correspondiente demanda.

Suponiendo que en una comunidad se establece un sistema liberal, lo cual implica que se libera la energía creadora de cada uno de sus miembros y que el gobierno sólo se dedica a proteger eficazmente los derechos de cada uno. Aunque todos hayan empezado sin patrimonio, al tiempo de haber establecido el sistema se notarán diferencias de rentas y patrimonios.

Supongamos ahora que en esa misma comunidad el gobierno decidiera redistribuir ingresos nivelando a todos en x. Los efectos de tal medida serán principalmente dos :

  1. nadie producirá más que x ( aunque su rendimiento potencial sea de x más z ) si sabe que lo expoliarán por la diferencia, y

b) todos los que estén por debajo de x no se esforzarán por llegar a ese nivel ya que esperarán que se los redistribuya por la diferencia, redistribución que nunca llegará porque nadie producirá más que x.-

Uno de los procedimientos para lograrla redistribución de ingresos es la aplicación del impuesto progresivo. A diferencia del impuesto proporcional que significa alícuotas iguales, el impuesto progresivo implica que la alícuota está en progresión con el monto del objeto imponible.-

Habitualmente, a medida que los impuestos aumentan, tiende a ser mayor la proporción que se destina al consumo con respecto al ahorro, lo cual hace que el impuesto progresivo afecte progresivamente la acumulación del capital.-

Impuesto progresivo es, en realidad, un castigo progresivo a la eficiencia, puesto que cuanto mejor sirve a un individuo a sus semejantes más que proporcional será el castigo fiscal que sufrirá.-

El impuesto progresivo altera las posiciones patrimoniales relativas que el consumidor, a través del mercado, había oportunamente establecido.-

El consumidor, de acuerdo con la capacidad que demuestra cada individuo, empresa y rama de producción para satisfacer sus necesidades, va asignando recursos por medio de sus compras y abstenciones de comprar, estableciendo así ganancias, pérdidas y distintos niveles de rentas y patrimonios.-

Pero una vez pasado el rastrillo impositivo, si el gravamen es progresivo, las posiciones patrimoniales relativas de un productor respecto de otro quedan alteradas. Alteradas artificialmente por el gobierno, lo cual provoca malinversión y desperdicio de capital.-

El impuesto progresivo constituye un privilegio para los relativamente más ricos, puesto que obstaculiza el ascenso en la pirámide patrimonial produciendo un sistema de inmovilidad y rigidez social.-

Por último, el impuesto progresivo, al afectar la capitalización recae especialmente sobre los trabajadores marginales, debido a que se obstaculiza el aumento de sus salarios, lo cual hace que el impuesto progresivo tienda a ser regresivo.-

Sostenía, A. C. Pigou que el impuesto progresivo y la correlativa redistribución de ingresos se basaban en la ley de utilidad marginal. Afirmaba que como un peso para un pobre no es igual que un peso para un rico, sacarle, vía fiscal, un peso al rico implica una pérdida para éste, pero será menor que la ganancia del pobre que recibe ese peso.-

En otros términos, concluye Pigou, la utilidad total para la comunidad se incrementará debido a la redistribución, puesto que la ganancia del pobre supera la pérdida del rico.-

Sin embargo esta tesis adolece del gravísimo defecto de efectuar el análisis sobre la base de la utilidad marginal del pobre y el rico, cuando esto resulta irrelevante.-

La cuestión de fondo reside en la utilidad marginal de los consumidores, quienes luego de producida la redistribución verán disminuida su utilidad debido, precisamente, a que los recursos se asignan a sectores distintos de los que habían señalado sobre la base de la eficiencia que demostraban los que en aquel instante eran preferidos como administradores.-

El impuesto progresivo también se utiliza para redistribuir ingresos sobre la base de la creencia de que debe primero atenderse a "lo necesario" antes de que haya gente que pueda disfrutar de "lo superfluo". Independientemente de la dificultad de precisar qué es necesario y qué es superfluo, esta concepción se traduciría, por ejemplo, en que nadie podría ir a la universidad hasta que todos puedan ir al colegio secundario, y que nadie pueda ir al colegio secundario hasta que todos puedan ir al primario, y que nadie pueda ir al colegio hasta que todos puedan hacerlo.-

Nadie podría ir al teatro hasta que todos tengan zapatos y nadie podría tener zapatos hasta que todos tengan comida, etc.-

Este razonamiento no tiene en cuenta que para que alguien tenga pan es necesario que otro tenga caviar, y para que alguien tenga una bicicleta otros deben tener la posibilidad de tener automóviles.-

Esto es así porque, precisamente, el premio o la redistribución de los más eficientes hace que su eficiencia se traduzca en mayor atención a las necesidades de la gente.-

Ya se ha visto lo que sucede con el igualitarismo de la "guillotina horizontal" cuando se pretende retribuir de la misma forma al eficiente que al ineficiente.-

PRESION TRIBUTARIA

CONCEPTO

Es la relación existente entre la exacción fiscal soportada por una persona física, un grupo de personas o una colectividad territorial, y la renta que dispone esa persona, grupo o colectividad.-

Hay tres concepciones de presión tributaria:

  • Individual
  • Sectorial
  • Tributaria Nacional

PRESION TRIBUTARIA INDIVIDUAL: la relación surge de comparar el importe Total de la deuda fiscal de una persona con su Renta (formula desistible ya que no se tiene en cuanta los servicios concretos que el contribuyente recibe).-

PRESION TRIBUTARIA SECTORIAL: surge de comparar la relación entre el importe de la deuda de un determinado sector (agricola, industrial, comercial, etc.) con la renta que produce el sector.-

Este porcentaje puede ser interesante dentro de la política fiscal, es difícil de establecer la Presión Tributaria sectorial, ante la inperfección de las estadísticas.-

PRESION TRIBUTARIA NACIONAL: es la relación entre el conjnto de tributoas sy la riqueza de la colectividad.-

Cosciani dice que este concepto está ligado a la idea de sacrificio impuesto a la colectividad a causa de la detracción fiscal.-

La presion es tolerable o excesiva, quuiere expresarse que el sacrificio impuesto a la colectividad por el Estado es tolerable o excesivo.-

Nehl expresa que el sacrificio es nulo si el gasto es igual a recurso público, dado que el dinero vuelve a la comunidad.-

La Presin tributaria, expresa el grado de intervención del Estado en la vida económica y social y la importancia de las funciones asumidas por el Estado.-

PRESION TRIBUTARIA ORDINARIA: sería la relación entre los recursos del estado y la renta de los particulares.-

PRESION TRIBUTARIA EXTRAORDINARIA: reflejaría la relación entre los recursos extraordinarios del Estado y el patrimonio de la colectividad.-

INDICE DE MEDICION DE LA PRESION TRIBUTARIA: las complicadas fórmulas al respecto son materia de economía financiera, pero el indice mas elemental de la Presión Tributaria es la relación entre el monto de la detracción de un período (generalmente un año) y la renta nacional en ese mismo período.-

Por ejemplo: si la renta nacional es 100 y la recaudación es 20, diremos que la presion tributaria será del 20%.-

T

PT= ------

R

Donde

PT : presion tributaria;

T : Tributación (suma de todos los triabutos [impuestos, tasas, contribuciones, especiales y particulares, nacionales, provinciales, municipales])

R : Remnta Nacional (la suma de todos los ingresos establecido en un perúiodo dado, por los factores que han cooperado a la producción de bienes y servicios.-

La doctrina económica se inclina actualmente a medir la Presión Tributaria no sobre la Renta Nacional, sino por el P.B.I. a precios de mercado.

Entonces la fórmula sería:

T (tributación)

PT = -----------------

PBI (Producto Bruto Interno)

Esta fórmula, PBI significa el Producto Bruto Interno a precios de mercado, o sea, el valor anterior a la amortización de los bienes y servicios finales obtenidos por los factores de la producción situados dentro del territorio del país en un período dado.-

El concepto de PBI en lugar de Renta Nacional se simplifica, el PBI es mas fácil de medir ya que elimina la amortización y prescinde de la incidencia de los impuestos indirectos, que son elementos clásicos y difícil de evaluar en forma similar.-

EL PROBLEMA DE LA INCLUSIÓN DEL GASTO PUBLICO

Grizziotti, dice que la formula de la Presion Tributaria debe precisrse mejor, teniendo en cuenta la utilidad directa o indirecta de los gastos públicos en relacion a los contribuyentes, dado que la Presión Tributaria es mas razonable cuando mayor es la ventaja que los ciudadanos obtienen por los servicios Públicos.-

Así la formula sería:

T – G

PT= -----------

R o PBI

Donde:

PT: Presión Tributaria

T : Tributos

G : Gastos

R : Renta

PBI : Producto Bruto interno.-

Otros autores como Brochier o Tabatoni se oponen a este crieterio.-

Dicen que los efectos de la exacción fiscal deben ser puestos de manifiesto independientemente de los gastos si se quiere analizar el problema con claridad.-

Pareciera que esta es la posición mas acertada ya que es muy difícil precisar la real incidencia del Gasto Público en los distintos sectores de la población.-

Es casi imposible generalizar el beneficio que realmente se deriva de los Servicios Públicos para las distintas personas y darle un valor determinado.-

De cualquier forma, la presion Tributaria y sus índices de medición son siempre aproximativos y nunca exactos,.-

Pero no hay duda que es un dato importnte de la política fiscal y su utilidad es necesaria como guía y elemento de análisis.-

No obstante no debemos exagerar su importancia.-

Las fórmulas son muy relativas y la medición numerica de ciertos conceptos económicos como "tributación", "Renta Nacional", "Utilidad del Gasto Público" y "PBI" siempre encierran mucho de arbitrario, y la comparación internacional carece de importancia si los países tienen estructuras sociales y económicas diferentes.-

LIMITES DE LA IMPOSICION

Desde el punto de vista técnico la acción y efecto de exigir impuestos puede no tener límite.-

Mehl dice que el proceso de redistribución podria llegar hasta que el total de las Rentas fuera absorvido por el impuesto y en que los bienes y servicios prestados a la población fueran totalmente grtuitos, esto daría como resultado una sociedad comunista en estado puro, de lo cual se deduce que teoricamente pueden no existir límites a la imposición y que ello depende de la estructura política y económica del país.-

En las economías libres existen límites que no deben pasarse para no provocar una presión Tributaria excesiva.-

Debemos tener encuenta que una Presión Tributaria excesiva produce evasión tributaria, emigración de capitales y decaimiento de la producción.-

Cuales son esos límites?

Entramos en una generalización peligrosa. Los fisiocratas decían que la imposición no podía ser mas del 20% de las rentas individuales, otros autores establecían otras proporciones, así Proudhon sostiene una máxima del 10%, y Clark aumenta el porcentaje al 25%.-

Pero todo esto depende de circunstancias tales como: grado de desarrollo del país, forma de distribucion de riqueza, estructura y perfección del sistema tributario.-

El francés Mehl dice que dentro de la relatividad del concepto de medicion tributaria y el límite de imposiciópn es de espèrar que la técnica económica y fiscal permita establecer en el futuro con satisfactoria precisión estos conceptos.-

BIBLIOGRAFÍA:

VILLEGAS, Héctor B. "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario". Ed. Depalma. 1998. 7ª. Edición.- Argentina

MORDEGLIA, ALBACETE, DAMARCO, FERNANDEZ DE LA PUENTE, GALLI NAVARRO, TORRES. "Manual de Finanzas Públicas". AZ editora. 1986. 2ª. Edición.- Argentina

BIDART CAMPOS G.J. "Manual de derecho Constitucional Argentino". EDIAR.1979. 9ª. Edición.- Argentina

HAZLITT, Henry "La Economía en una lección". 1996. Ed. Folio. España

BRENNAN – BUCHANAN. "El Poder Fiscal". 1997. Ed. Folio. España.-

PALUZIE, Elisenda. "Deficit Público". 1997. (en Fortune, Enciclopedia de Economía). Pág.267-270.

WEIL, David N. "Política Fiscal". Idem. Pág. 277-280.

NAPOLEONI, Claudio. "Diccionario de Economía Política". Ed. Ortells. 1982. España.-

 

Trabajo realizado por:

Lic. Sergio Omar Otero


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