Los principios contables y su naturaleza jurídica (página 2)
9. Jurisprudencia
de los principios
contables
Principios Contables En Un Juicio Arbitral
Siendo el balance el resultado de operaciones
técnicas que deben ajustarse a principios
legales (art. 25 al 31 del Código de
Comercio) y contables, el socio que no esté de acuerdo
con lo dictaminado por la mayoría en cuanto al resultado
del balance o a la forma de confeccionarlo, puede recurrir al
árbitro para que resuelva la contienda, si la
mayoría al aprobar el balance no respetó tales
principios.
El balance puede entenderse aprobado tácitamente si el
estatuto prevé que ocurre tal situación si no se
objeta por los socios en cierto plazo. También el balance
se entiende aprobado cuando los socios ejecutan algún acto
que supone la aprobación del balance, como el retiro de
utilidades u otro acto que suponga aceptación. Por
último, constituye otro caso de aprobación de
balance, cuando el árbitro así lo declara
conociendo de objeciones o peticiones formuladas por algún
socio.
Además, para tener valor requiere
que sea aprobado por los socios o en subsidio por la justicia. Como
se trata de un caso en que la ley no exige
unanimidad para la aprobación, modificación o
rechazo del balance por los socios, basta la mayoría
numérica de ellos, siguiendo la norma del artículo
2054 del Código
Civil, salvo norma estatutaria distinta.
Las normas que se
están tratando se refieren al balance
general, también llamado "balance financiero", y no al
llamado "balance tributario", que sólo tiene efectos
impositivos, como lo señalan el artículo
4° del
Código
Tributario y el artículo 2° de la Ley de la Renta.
Es común que la contabilidad,
por constituir un medio de prueba legal, sea objeto de análisis en procesos
judiciales, ya sea para conocer la información que contienen los registros o para
establecer otros hechos que constituyan controversia en los
procesos.
Sin embargo la existencia de un registro, tanto
como su inexistencia, como en el caso que se analizará,
independientemente del contenido de los datos, pueden ser
objeto de interpretaciones diferentes por las partes
involucradas, correspondiéndole al Tribunal sancionar la
controversia, apoyado en la opinión de expertos o
peritos.
Por considerar de interés
para conocimiento
de la Carrera de Contador Auditor y para la disciplina
contable, se da a conocer el siguiente caso de la
interpretación que de los Principios Contables se
efectúo en un juicio arbitral.
Los hechos que se exponen a continuación están
relacionados con la obligación de registrar contablemente
una promesa de compraventa de un bien raíz, que
debía hacer la demandante supuestamente, y la demandada
debió pagar. Para mayor claridad, se presentan en el orden
correspondiente los escritos presentados por ambas partes, los
peritajes solicitados y finalmente el fallo arbitral, que dan la
razón a la parte demandante (ABC) en el sentido de que una
promesa de compraventa de un bien raíz no obliga a
registrarla contablemente, más aún si la demandada
no efectuó pago alguno de los que se comprometió en
cumplimiento del contrato.
Los nombres y fechas han sido cambiados por razones
obvias.
F.H.G. por la demandada en estos autos
arbitrales caratulados A.B.C. con F.H.G., a S.S. digo:
De acuerdo a las normas de contabilidad
generalmente aceptadas, las instrucciones del Servicio de
Impuestos
Internos, a la legislación tributaria y al Código
de Comercio, los
comerciantes deben consignar en sus libros y
registros los hechos que afecten de cualquier modo su
situación patrimonial.
Pues bien, la promesa de compraventa relativa al bien en
cuestión importa para la demandante, por una parte, una
cuenta por cobrar y por la otra, como contrapartida, la rebaja de
un activo fijo.
Con el objeto de acreditar la forma en que el demandante tiene
registrados en sus libros y registros los efectos de la promesa
de compraventa, resulta procedente que se decrete la
exhibición de los siguientes documentos que se
encuentran en poder del
actor:
- Libro Diario Mayor oficial para los efectos de la
legislación tributaria, en que se encuentra consignado
el ejercicio del mes X al mes Y de 199X, ambos meses
incluidos; - Libro oficial de inventarios y
balances, para los efectos de la legislación tributaria,
en que se encuentra representado el ejercicio comercial del
año 199X.
El abogado de la parte demandante (ABC) objetó
los fundamentos de la demandada para solicitar la
exhibición de documentos, mediante el siguiente escrito,
en el que señala:
La demandada ha solicitado que mi representada exhiba el Libro Diario
Mayor que contiene el ejercicio del mes X al mes Y de 199X. Desde
luego cabe destacar que la demanda invoca
normas de contabilidad
generalmente aceptadas, pero no las menciona a fin de saber si
ellas son concordantes con aquellas que el Colegio de Contadores
ha señalado como tales, para tenerlas como "GENERALMENTE
ACEPTADAS".
Sin embargo, y de acuerdo a lo establecido por el Colegio de
Contadores en su Boletín Técnico Nº 1, en
donde se consignan los Principios Contables y Normas de contabilidad
generalmente aceptados, texto que se
acompaña en un otrosí, no procede registrar el
asiento contable que se deduce del escrito de la demandada, esto
es, el contrato de promesa de compraventa.
En efecto, de acuerdo al principio de REALIZACION, "los
resultados económicos sólo deben consignarse cuando
sean realizados", esto es, cuando la operación que los
origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la
legislación o prácticas comerciales aplicables, y
se hayan ponderado fundadamente todos los riesgos
inherentes a tal operación.
En el caso de autos, la operación de la cual da cuenta la
promesa no ha quedado perfeccionada, toda vez que no hubo
transferencia de dominio a la
fecha de su celebración y no se produjo ningún pago
por concepto de
precio.
De acuerdo al principio de SIGNIFICACION O IMPORTANCIA RELATIVA,
al ponderar la correcta aplicación de los principios y
normas debe necesariamente actuarse con sentido
práctico.
Frecuentemente se presentan situaciones que no encuadran con los
principios y normas aplicables y que, sin embargo, no presentan
problemas
debido a que el efecto que producen no distorsiona a los estados
financieros considerados en su conjunto.
Desde luego, no existe una línea demarcatoria que fije los
límites
de lo que es y no es significativo, y, por consiguiente, debe
aplicarse el mejor criterio para resolver lo que corresponda en
cada caso de acuerdo con las circunstancias, teniendo en cuenta
factores tales como el efecto relativo en los activos, pasivos,
patrimonio, o
en el resultado de las operaciones del ejercicio contable.
De acuerdo al principio de OBJETIVIDAD, los cambios en activos,
pasivos y patrimonio deben ser contabilizados tan pronto sea
posible medirlos objetivamente.
En el caso de autos, la promesa de compraventa no ha producido
ningún cambio
objetivo, como
se expresará más adelante.
La demandada invoca en su petición, además, "normas
contables generales".
El propio Colegio de Contadores señala que estas normas en
lo relativo a obligaciones
de la entidad, esto es, "Pasivos Contingentes y Eventuales", son
normalmente presentados en los estados financieros bajo la
clasificación denominada "cuentas de orden"
y no como estima la demandada, que deben ser consignadas en el
Balance.
A la luz de los
Principios y Normas Contables señalados anteriormente, no
procede, en ningún caso, registrar contablemente el
supuesto asiento contable "cuentas por
cobrar – Activo Fijo", puesto que, en primer
término, no se cumple con el principio de
Realización, ya que la operación que la origina no
ha quedado perfeccionada, puesto que no se pagó ninguna de
las cuotas del precio pactado.
Distinto habría sido el caso si la prometiente compradora
hubiese pagado a lo menos una cuota del precio, ya que en esta
situación se habría configurado un hecho
"realizado", en la terminología contable, en atención a que habría habido un
ingreso a Caja Social y ante este hecho, debería
contabilizarse el ingreso y consignarse el hecho que lo
originó.
Por otra parte, y atendiendo la lógica
usada por la demandada para exigir la contabilización del
contrato de promesa, se llegaría al absurdo de que las
empresas
deberían registrar contablemente todos los contratos de
promesa de venta que se
suscriben con sus clientes en el
momento mismo en que ellos se celebran.
La empresa en
el caso que nos preocupa, y a la luz de los Principios y Normas
Contables, no podía disminuir su ACTIVO FIJO, como
pretende la demandada, puesto que el dominio del bien
seguía radicado en su patrimonio.
Con el fin de no vulnerar el Principio de Objetividad mencionado
anteriormente, tampoco fue posible registrar la
disminución del Activo, ya que no se puede medir este
cambio al no materializarse la transferencia del dominio de la
propiedad que
se prometió vender.
Es un hecho inobjetable que el Activo Fijo de la empresa no puede
disminuirse mientras no se produzca objetivamente un cambio en el
dominio del bien, o en la eventualidad de un siniestro que lo
destruya totalmente.
Otro Principio que no es posible vulnerar y que, de acuerdo a los
fundamentos de la petición de la demandada no ha sido
considerado, es el de la PARTIDA DOBLE (Dualidad
Económica).
Ya dijimos que a la demandante no le era posible disminuir al
Activo Fijo, ya que el bien en cuestión le sigue
perteneciendo. Al respecto, si se hubiere actuado como lo
señala la demandada, se habría producido un
difícil dilema que, por cierto, afecta al Principio de la
Partida Doble, ya que si se registra en la contabilidad
una cuenta por cobrar (Activo) tendría que registrarse la
contrapartida, disminuyendo otro activo. Pero, como ya
está dicho, este asiento no se puede registrar, por
tratarse de una promesa de compraventa.
Respecto a las Normas Contables Generales, el propio Colegio de
Contadores señala, en lo relativo a "Obligaciones de la
Entidad (Pasivo)", lo siguiente:
"D-6: Pasivos Contingentes o Eventuales:
Los Pasivos Contingentes o Eventuales son normalmente presentados
en los estados financieros bajo la Clasificación
Denominada CUENTAS DE ORDEN" (fin de la cita).
En conclusión, y considerando los Principios y Normas
Contables señalados, no procede en ningún caso
registrar contablemente, como pretende la demandada en su
escrito, el supuesto asiento contable "Cuentas Por Cobrar –
Activo Fijo", por las siguientes razones:
- Porque no se estaría cumpliendo con el
Principio de Realización, esto es, "cuando las
operaciones que las origina queda perfeccionada". Ya hemos dicho que si la prometiente compradora
hubiese pagado el precio con los abonos mensuales pactados,
lo que habría originado un pasivo para la empresa
mientras no se perfeccionara el contrato definitivo,
inmediatamente se habría configurado un "hecho
realizado" al percibirse el ingreso de dinero en
la Caja Social.- Porque no se cumpliría el Principio de
Objetividad, ya que mientras no fuere posible medir los cambios
objetivamente, no se puede registrar la disminución del
activo. - Porque no es posible alterar el Principio de la
Partida Doble, puesto que si no podemos disminuir el Activo
Fijo no podemos tampoco registrar una cuenta por cobrar por
carecer de contrapartida. - Porque de acuerdo al Principio de Significación
o Importancia Relativa, la promesa de compraventa no
provocaba en la empresa una situación o hecho que
distorsionara los Estados Financieros, toda vez que el monto
del contrato prometido celebrar no significaba más del
1% del Activo Fijo.11. Contingencias y Compromisos: en esta nota que
reemplaza a las cuentas de orden deberá hacerse
especial referencia a monto de garantías otorgadas,
juicios o contingencias similares que a la fecha del balance
no han sido registradas, hipotecas y similares…Por lo tanto, y en todo caso, dada esta norma de la
Superintendencia, habría procedido a lo más,
una Nota a los Estados Financieros (siempre considerando el
Principio de Significación o Importancia
Relativa). - Porque de acuerdo a lo dispuesto por la
Superintendencia de Valores y
Seguros en
su circular Nº 239 que imparte normas sobre forma y
contenido de los estados financieros de las Sociedades
Anónimas, se establece que en las Notas de los
estados financieros deben indicarse aquellos hechos relevantes
que afecten a la sociedad. En
particular señala en la Nota 11 lo
siguiente: - Finalmente y respecto a la referencia que la
demandada hace a Instrucciones del Servicio de Impuestos
Internos y la legislación tributaria, se puede afirmar
en forma categórica, que ni el D.L. Nº 824,
Impuesto a
la Renta, ni el D.L. Nº 830, Código Tributario,
contienen disposiciones que obliguen a registrar en la contabilidad
las promesas de compraventa.
La obligación tributaria es registrar las
enajenaciones y/o el pago del precio de dichas enajenaciones,
como lo establece el D.L. Nº 824.
Juez Solicita Peritaje
Vistos estos antecedentes, presentados por ambas partes, el
tribunal determinó solicitar un informe de
peritos sobre los puntos controvertidos que requerían de
un informe técnico.
A este respecto, se estimó necesario pedir la
opinión de una importante empresa de auditores, para que
emitiera un informe profesional y técnico sobre el
particular.
A continuación transcribimos el texto del informe pericial
de la referida empresa de consultores:
Informe Tecnico De Peritos
"En el juicio que se sigue ante S.S. se ha suscitado controversia
acerca de si la sociedad demandante debió registrar en su
balance un contrato de promesa de venta de un inmueble que la
parte demandante hizo a la demandada.
En efecto, a fojas XX del expediente arbitral aparece la
solicitud de documentos contables por parte de la demandada y a
fojas XY la oposición a la anterior por parte de la
sociedad actora.
A fojas YY ambas partes han acordado solicitar opinión al
infrascrito acerca de la controversia antes indicada. Sobre la
materia
anterior, puedo manifestar lo siguiente:
- La contabilidad
se basa especialmente en principios que los organismos
reguladores de esta profesión han establecido. Dichos
principios tienen por objeto que los estados financieros tengan
características homogéneas, al ser
preparados con sujeción a un cuerpo de reglas o
convenciones previamente conocidas. - En la especie, los principios de contabilidad que cabe considerar para resolver
la materia son los instruidos por el Colegio de Contadores,
A.G.Por su parte, al referirse al principio de
realización sostiene que: "Los resultados
económicos sólo deben computarse cuando sean
realizados, o sea, cuando la operación que los origina
queda perfeccionada desde el punto de vista de la
legislación o prácticas comerciales aplicables
y se hayan ponderado fundadamente todos los riesgos
inherentes a tal operación. Debe establecerse con
carácter general que el concepto
"realizado" participa del concepto de devengado". (Nº 8
del mismo Capítulo). - Uno de los principios de contabilidad consiste en que los ingresos
deben medirse sobre una base devengada, o sea, cuando se
tenga derecho a aquellos. En el sentido anterior, cabe
señalar que el Colegio de Contadores, al referirse al
principio de ingreso devengado afirma que "la
determinación de los resultados de operación y
la posición financiera deben tomar en
consideración todos los recursos y
obligaciones del período, aunque éstos hayan
sido o no percibidos o pagados, con el objeto de que de esta
manera los costos y
gastos
puedan ser debidamente relacionados con los respectivos
ingresos que generan". (Nº 7 del Capítulo III,
Teoría Básica de la contabilidad, Boletín Técnico
Nº 1 del Colegio de Contadores A.G.).En otras palabras y dicho en los términos del
Boletín Técnico en parte transcrito, el
perfeccionamiento de la operación se producirá
cuando se celebre el contrato prometido, siendo esta
última la oportunidad en que deberá entenderse
realizada la utilidad o
pérdida que correspondiere. - Teniendo en cuenta lo anterior, es claro que, como
regla general, una promesa de venta no debe registrarse en un
estado
financiero (balance), ya que la promesa origina una
obligación de hacer para ambos contratantes,
obligaciones que por sí no constituyen una
obligación de dar, que son las que se registran en la
contabilidad. - Cabe agregar que en determinados negocios
debe existir en los estados financieros reconocimiento
explícito de la celebración de los contratos de
promesa. Tal es el caso de las promesas de retrocompra o
retroventa de instrumentos financieros. En el mismo sentido se
ha orientado el Boletín Nº 32 del Colegio de
Contadores A.G., tratándose de la celebración de
un Contrato de promesa de recompra de dólares al
Banco
Central de Chile
(operaciones SWAP). Estas normas especiales confirman que la
regla general es el no reconocimiento de la promesa de venta,
ya que de otro modo habría sido innecesario
emitirlas.
Quedo a disposición para aclarar o complementar
cualquier aspecto relacionado con esta materia.
Saluda atentamente a Ud.
(Fdo.) Contador – Auditor.
Con los antecedentes expuestos tanto por la demandada como por la
demandante, y teniendo a la vista el informe Técnico de
los Peritos designados, el Juez Arbitro falló el incidente
dentro del proceso, al
tenor del fallo que se transcribe a continuación; y que es
en el mismo sentido que el informe pericial y los argumentos de
la demandante (ABC):
"Resolviendo la petición de la demandada contenida en el
escrito de fs. 333, y teniendo presente que las partes en
comparendo de fecha 27, acordaron los puntos sobre los cuales
debía versar el informe pericial y teniendo
presente:
- Que por el escrito mencionado en esta
resolución, la parte demandada persigue esencialmente la
forma en que la demandante tiene registrados en sus libros y
registros los efectos de la promesa de Compraventa
sub-lite; - Que la demandante en su escrito de fs. 334,
después de dejar constancia de que los resultados
económicos sólo deben consignarse cuando sean
realizados, esto es, cuando la operación que los origina
queda perfeccionada desde el punto de vista de la
legislación o prácticas comerciales aplicables,
señala que en el caso de autos la operación no ha
quedado perfeccionada. - Que el perito en su informe de fs. 335 y siguientes
dio cabal cumplimiento a su encargo, dejando clara constancia
en el Nº 4 de dicho informe que "teniendo en cuenta lo
anterior, es claro que como regla general una promesa de venta
no debe registrarse en un estado financiero (Balance), ya que
la promesa origina una obligación de hacer para ambos
contratantes, obligaciones que por sí no constituyen una
obligación de dar que son las que se registran en la
contabilidad, agregando que "el perfeccionamiento de la
operación se producirá cuando se celebre el
contrato prometido, siendo este último la oportunidad en
que deberá entenderse realizada la utilidad o
pérdida que corresponda".
Vistos, además, las facultades de que está
investido el árbitro:
"Se rechaza la petición de la demandada de fs. 333 sobre
exhibición de libros de contabilidad para acreditar el
registro de la promesa de compraventa".
Corte suprema dicta fallo judicial basado en el boletín
técnico nº 1 del colegio de contadores de chile
A.G.
El caso que se expone a continuación se considera uno de
los más importantes, ya que, la Corte Suprema dictó
un fallo en el cual parte de su argumentación
jurídica su fundamenta en el Boletín Técnico
Nº 1, en un litigio entre la Superintendencia de Valores y
Seguros y la empresa Télex-Chile S.A.
En este caso se cuestiona principalmente lo contenido en la letra
e) del art. 4º del Decreto Ley 3.538 de 1980 que crea la
Superintendencia de Valores y Seguros. Dicho artículo
señala que:
"Corresponde a la Superintendencia velar porque las personas o
instituciones
fiscalizadas, desde su iniciación hasta el término
de su liquidación, cumplan con las leyes,
reglamentos, estatutos y otras disposiciones que las
rijan…"
Télex-Chile es una Sociedad
Anónima abierta inscrita en el Registro de Valores con
el Nro. 0350 y está bajo la fiscalización de dicha
Superintendencia, por lo tanto, el organismo contralor
velará para que Telex-Chile de cumplimiento a todas las
leyes (Ley 18.045 del Mercado de
Valores, Ley 18.046 sobre Sociedades
Anónimas, etc.), reglamentos (circulares emitidas por la
S.V.S.), entre otras disposiciones. En efecto, esta sociedad
anónima deberá regirse por lo señalado en el
artículo 73 de la Ley 18.046.
La ley indica como "debe" llevarse la contabilidad, sin embargo,
ella no lista el conjunto de Principios Contables a la cual hace
referencia el artículo. La responsabilidad de "determinar" aquellos
principios se encuentra señalados en la facultad contenida
en el artículo 4º del Decreto Ley 3.538. Al respecto,
la Superintendencia se pronunció sobre el tema en su
Circular Nº 239 que "Imparte normas sobre forma y contenido
de los Estados Financieros de las sociedad inscritas en el
Registro de Valores". Entre sus párrafos expresa:
"Los estados financieros básicos deberán prepararse
de acuerdo a los principios y normas contables generalmente
aceptadas que sean emitidas por el Colegio de Contadores de Chile
A.G. siempre que no se contradigan con las normas dictadas por
esta Superintendencia, en cuyo caso primarán estas
últimas sobre aquellas".
El día 3 de abril de 1997, la Corte Suprema dejó
sin efecto la resolución 019 de la Superintendencia de
Valores y Seguros, S.V.S., que multaba a Télex-Chile S.A.
por la forma como contabilizó ciertas operaciones, que se
describen más adelante.
Las razones de porqué la Superintendencia de Valores y
Seguros ordenaba que se rectifique o corrija el valor en que se
encontraban registradas determinadas partidas de la contabilidad,
son las siguientes:
El 23 de junio de 1994, Chilesat S.A. vendió el 75% de sus
derechos sobre el
edificio corporativo, que estaba en etapa de construcción, a Security Factoring S.A. en
449.654 U.F., lo cual generó una utilidad de M$ 2.886.769
(histórico). Con fecha 30 de junio de 1994, Security
Factoring S.A. vendió sus derechos sobre la propiedad a
Telecomunicaciones de Chile S.A., quien es el
accionista controlador de Télex-Chile S.A.
Con fecha 1 de julio de 1994, Chilesat S.A. suscribió un
contrato de arriendo por el 75% de la mencionada propiedad
con
vigencia a partir de la fecha en que se finalizará la
construcción del edificio, con una renta mensual de 3.750
U.F. El contrato de arriendo era renovable mensualmente y para su
término requería de un aviso con 180 días de
anticipación.
El 20 de marzo de 1995, las partes modificaron este contrato,
fijando un canon equivalente a 4.575 U.F. y estableciendo que la
vigencia del contrato es a diez años.
Por Resolución Exenta Nro. 019 de fecha 9 de febrero de
1996, la Superintendencia de Valores y Seguros (S.V.S.),
ordenó a la Sociedad reconocer los efectos de reversar en
la filial Chilesat S.A. la utilidad obtenida y posterior
arrendamiento operativo del 75% de los derechos del edificio
corporativo. Asimismo, por Resolución Exenta Nro. 021 de
la misma fecha, la S.V.S. ordenó a Chilesat S.A. reversar
la utilidad.
La eventual aplicación de dichas resoluciones
implicaría en los Estados Financieros consolidados de 1994
una reducción de la utilidad del ejercicio de
aproximadamente M$ 2.943.013 después de considerar el
efecto tributario en la filial.
Con fecha 23 de febrero de 1996, la Sociedad Matriz y su
filial Chilesat S.A. interpusieron ante la Corte de Apelaciones
de Santiago recursos de reclamación en contra de la
resolución de la Superintendencia de Valores y Seguros por
considerar que éstas carecen de fundamentos legales ya
que:
- La transacción objetada por el ente
fiscalizador, fue registrada de acuerdo con Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados vigentes a la fecha de
preparación de los estados financieros del ejercicio
1994 (ANEXO Nº 1) y - La Sociedad Matriz y su filial tienen la certeza de
haber revelado oportuna y detalladamente la transacción
al mercado y a
sus accionistas, tanto en lo relativo a su estructura,
partes intervinientes y efectos financieros como consta en la
F.E.C.U. al 31 de diciembre de 1994, memoria anual
del año 1994 y prospecto de emisión de A.D.R.
hecho público en octubre de 1994.
Con fecha 23 de octubre de 1996, la Corte de Apelaciones
de Santiago negó lugar a los recursos de
reclamación antes señalados. El día 28 de
octubre de 1996, la Sociedad presentó ante la Corte
Suprema un recurso de queja en contra de la referida
resolución.
Los argumentos de la Corte Suprema, para dejar sin efecto la
resolución de la S.V.S., son los siguientes:
La Superintendencia de Valores y Seguros no hizo adecuado uso de
la facultad que le otorga la letra e) del art. 4º del
Decreto Ley 3.538 de 1980: "Especialmente, podrá ordenar
que se rectifique o corrija el valor en que se encuentren
asentadas determinadas partidas de la contabilidad, cuando
establezca que dicho valor no corresponde al real".
Además, la S.V.S. infiere y formula varias suposiciones
para concluir. No señala el valor de las operaciones
realizadas ni los montos que en cada caso se pagaron y/o
recibieron por las distintas empresas que celebraron los actos de
que se trata. Si de las diversas apreciaciones e
hipótesis
formuladas por la Superintendencia, ella hubiere llegado a
concluir o comprobar que las operaciones no fueron reales y
los valores
tampoco correspondieron a la realidad, lo que sólo se
insinúa, se habría estado frente a una
cuestión de orden jurisdiccional que escapa las facultades
de ese organismo fiscalizador.
Pero, en los párrafos f) y g) de la letra C.1 de su
escrito de respuesta e informe del Recurso de Reclamación,
se señala que "Esta Superintendencia no objeta el valor
del bien…" y que "Tampoco se objeta la legalidad de los
contratos…", sino que se cuestiona el tratamiento contable dado
por la recurrente y la calificación aislada de las
operaciones de que se trata. Es decir, la Superintendencia ha
reconocido que las operaciones fueron reales, lo que se
contradice con el artículo 4, letra e), inciso final
(…cuando establezca que dicho valor no corresponde al real").
Incluso, dieron lugar al pago de impuestos a la renta sobre tales
utilidades.
Por estas razones, la Corte Suprema señaló que se
infringió el inciso final de la letra e) del
artículo 4 del Decreto Ley 3.538, lo cual implica que se
han infringido, además, entre otras, las normas de los
artículos 6, 7 y 73 de la Constitución política de la
República y el artículo 2 de la Ley Nº
18.575.
Además, la invocación de los criterios de
fiscalización basados en los conceptos que menciona la
Superintendencia de Valores y Seguros, de "Contenido de Fondo
sobre la Forma" y "Exposición" para que las transacciones
deban ser contabilizadas y presentadas de acuerdo a su sustancia
y realidad económica, y no únicamente en su forma
legal, no permite prescindir del tenor literal de aquella norma,
que de manera especial faculta al organismo fiscalizador para
ordenar que se corrija el valor en que se encuentra asentada
determinada partida de la contabilidad, cuando establezca que
dicho valor no corresponde al real. Tal situación no se ha
dado en la especie, según lo señalado
anteriormente.
El fallo de la Corte Suprema (ANEXO Nº 2), en el Nº 10
expone que: "Tales principios se contienen en el Boletín
Técnico Nº 1 del Colegio de Contadores; y entre ellos
se señala (párrafo
III Nº 14) que la contabilidad "pone énfasis en el
contenido económico de los eventos, aun
cuando la legislación puede requerir un tratamiento
diferente"; y en el Nº 18 del mismo párrafo, que los
estados financieros "deben contener toda la información y
discriminación básica y adicional
que sea necesaria para una adecuada interpretación de la
situación financiera y los resultados económicos
del ente a que se refieren". En el párrafo V trata sobre
Normas Contables Generales, y al resumirlas indica como Objetivo
A, relativo a Cuenta de Resultado, que las ventas, otros
ingresos, gastos, ganancias y pérdidas, deben
contabilizarse en forma tal que presenten razonablemente los
resultados de las operaciones realizadas, para lo cual deben
aplicarse los principios básicos que señala, entre
ellos el que "pérdidas y ganancias no habituales o que son
extraordinarios deben ser reconocidas en el período que
ocurran y deben ser presentadas en el estado de
Cuentas de Resultados en forma separada a las transacciones
ordinarias y usuales"; y agrega que en caso de que los principios
contables de aplicación en cada período no hayan
sido aplicados uniformemente, el efecto del cambio debe ser
indicado mediante una nota explicativa a los estados
financieros". Lo que se expone en el dictamen de los auditores
independientes de Price Waterhouse (ANEXO Nº 1).
Se estima de gran interés dar a conocer estos casos, ya
que se trata de una demostración clara de la
aceptación cabal por parte de los tribunales, de los
Principios y Normas de Contabilidad vigentes, cuya
interpretación muchas veces es desconocida por los
encargados de resolver cuestiones judiciales. Dado que los libros
de contabilidad constituyen un medio de prueba en juicio, es
relevante una interpretación correcta del contenido de los
registros contables, lo que se logra por una correcta
aplicación de los Principios Contables.
La obligatoriedad de la aplicación de los
Principios Contables depende de una norma jurídica que los
consagre.
Ciertamente cuando la Ley hace referencia a la existencia de
ciertos Principios de Contabilidad, constituye un indicio de que
el legislador considera gravitante en la normativa contable, el
sistema mediante
el cual se regirá la confección de los Estados
Financieros de cualquier entidad.
El Colegio de Contadores de Chile A.G., siendo el sucesor legal
del Colegio de Contadores creado por la Ley 13.011, es el
único organismo facultado por ley para dictar normas
relativas al ejercicio profesional, y en virtud de esto el
Boletín Técnico Nº 1 y posteriores constituyen
la materialización de esta disposición.
Cuando la ley hace referencia al término "Principio de
Contabilidad", se debe recurrir a los expertos de la
técnica y
considerando el párrafo anterior, el Colegio de Contadores
de Chile A.G. lo ha definido como: "comprende no sólo los
Principios y prácticas contables, sino también el
método de
aplicar los mismos".
La Norma Jurídica es un juicio lógico en virtud del
cual se manda a hacer o no hacer una determinada cosa y que trae
una determinada sanción por el hecho de que no se cumpla
con el mandato.
La Costumbre es considerada como una norma jurídica. El
análisis efectuado en el presente trabajo demostró
cabalmente que los Principios Contables cumplen con los elementos
objetivos de
ella. Sin embargo, el substrato jurídico se encuentra
señalado expresamente en disposiciones escritas.
El Servicio de Impuestos Internos considera al Sistema de
Contabilidad un conjunto de Principios, por lo tanto, si la
contabilidad de un contribuyente no se adapta a los Principios
Contables, ella se declarará no fidedigna por no
encontrarse confeccionada de acuerdo a "prácticas
contables adecuadas" y con ello dicho organismo procederá
a aplicar las multas correspondientes. Considerando que el
Servicio somete a su fiscalización prácticamente a
la totalidad de las actividades económicas en nuestro
país, se considera bastante amplio el alcance de esta
norma, siendo de carácter obligatorio a todos los
contribuyentes. Debido a que no se hace referencia textual a la
expresión "Principio Contable" es que esta costumbre se le
considera Fuera de la Ley (Preaeter Legem). Mención
especial es lo contenido en la Ley Nº 18.046 sobre
Sociedades Anónimas donde los Principios Contables son
consagrados expresamente en ella, en consecuencia, para este tipo
de sociedades la costumbre es Según la Ley (Secumdum
Legem).
En materia mercantil, el Código de Comercio dice en forma
expresa en su artículo 4º que: "Las costumbres
mercantiles suplen el silencio de la ley". Además
establece normas especiales para la prueba de la misma, pero se
debe recordar que esta prueba es necesaria solamente cuando la
costumbre no consta a los juzgados de comercio. El juicio
arbitral y el fallo de la Corte Suprema expuestos en este trabajo
dan testimonio del reconocimiento de los Principios Contables, es
decir, el tribunal estimó que la costumbre le constaba por
ser ésta pública y notoria, pudiendo aplicarla sin
necesidad de prueba específica.
El caso de Télex-Chile S.A., fundamenta este
análisis en lo que respecta a las Sociedades
Anónimas. En éste se señala expresamente que
la sociedad debe confeccionar sus Estados Financieros en
conformidad con los Principios de Contabilidad de
aceptación general, por lo tanto, Télex-Chile S.A.
utilizó como argumento de su defensa la aplicación
de estos principios, complementado por el dictamen de los
auditores independientes. Con esto, la Corte Suprema en su fallo
ha considerado como norma jurídica el contenido de dicho
Boletín Técnico, atribuyéndole la
importancia como fundamento en su sentencia, la cual pasa a
formar parte de la Jurisprudencia en Chile.
El Boletín Técnico Nº 1 fue emitido por el
Colegio de Contadores en el uso de sus facultades normativas y en
ese contexto la Corte Suprema reconoce a dicha institución
como organismo autorizado para emitir los Principios de
Contabilidad en nuestro país, incluso este hecho demuestra
que las opiniones vertidas en los boletines del Colegio son
obligatorias no tan sólo para aquellos suscritos al
colegio, sino que además son vinculantes a los
profesionales no adheridos a la institución. Esto sucede
porque el sistema jurídico comentado reconoce al Colegio
de Contadores de Chile como la autoridad en
la emisión de los aspectos teóricos de la
contabilidad en nuestro país, por lo tanto, la
obligación de aplicar los principios emitidos por esta
institución provienen de fuentes
legales y de fuentes académicas. No obstante, ante la
posibilidad que exista una corriente de pensamiento
que no esté de acuerdo con lo señalado en los
boletines técnicos, ello sólo se mantendrá
como propuesta, debido a que la ley y en su efecto la Corte
Suprema, han consagrado a la actual estructura de Principios
Contables como una norma jurídica.
11. Bibliografía
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Entrevistas a academicos y abogados:
- Vega B., Ricardo (Académico, Universidad
Arturo Prat. Iquique) - Villablanca E., Jorge (Académico, Universidad
Arturo Prat. Iquique) - Zunino R., María Paulina (Académico,
Universidad de Chile) - García C., María Teresa
(Académico, Universidad Católica de
Valparaíso) - Díaz, Leonel (Académico, Universidad La
República. Santiago) - Díaz S., Leopoldo (Contador
Auditor) - Morales, Víctor (Abogado y Académico,
Universidad Arturo Prat. Iquique) - Briones N., Gloria (Académico, Universidad
Arturo Prat. Iquique) - Castilla P., Antonio (Presidente Colegio de
Contadores de Chile A.G.) - Pinto P., Germán (Académico,
Universidad de Santiago de Chile) - Zúñiga O., Wilson (Académico,
Universidad Católica del Norte) - Solís M., Gustavo (Auditor CISA)
- Díaz, Jorge I. (Académico, Universidad
Austral de Chile) - Rodríguez, Erick (Contador
Auditor) - Guzmán, Mario (Juez Tributario del Servicio de
Impuestos Internos, Dirección Regional de
Tarapacá)
Congresos, simposios y conferencias:
- XIV Congreso Nacional de Estudiantes de
Auditoría. Iquique 1996. - I Simposio de
Sociedades Anónimas. Iquique 1997. - X Conferencia
Académica Permanente de Investigación Contable. Iquique
1999.
Webgrafia:
- http://www2.uaem.mx/fca/contador/ceneval/auditoria.htm
- http://www.biblionet.cl
- http://www.estrategia.cl
- http://www.aeca.es/aeca/pub/refc/6refc96.html
- http://www.ecp.com/suc/InterNal/General/igcpcont.htm
- http://www.simsa.com.pe/esfi-nopriprac.htm
- http://noticias.juridicas.com/lec/Fiscal/pgc.t1.html
Resumen:
Los Principios Contables y su Naturaleza
Jurídica (Chile). El presente trabajo tiene por objeto
entregar un análisis a los Principios Contables que se
aplican en Chile y a la obligatoriedad de su aplicación.
El análisis parte por la costumbre y posteriormente se
estudian las diversas leyes y decretos en donde se mencionan
dichos principios. Se expone un juicio arbitral y un caso de la
corte suprema donde se mencionan como parte de una
jurisprudencia.
Autor:
Rodrigo Eduardo Riquelme Barros
25 años
Contador Auditor
Universidad Arturo Prat
Iquique – Chile
Titulo: los principios contables y su naturaleza
jurídica
Categoría: contabilidad y derecho
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