El principio de territorialidad en el impuesto sobre la renta en Costa Rica

Introducción

El presente trabajo se proponer analizar el principio de
territorialidad en el sistema tributario costarricense. El
carácter espacial o territorial resulta ser uno de los
elementos esenciales del hecho generador; de él
dependerá que ciertas actividades deban o no ser
consideradas como sujetas al impuesto sobre la renta. Es
así que este tema cobra una tremenda importancia en
asuntos de comercio internacional, donde las empresas nacionales
no centran su actividad únicamente negocios dentro de
nuestras fronteras sino por el contrario donde las tendencias
globalizantes de las economías mundiales generan gran
cantidad de negocios jurídicos
extraterritoriales.

Es sabido que los criterios que ha manejado nuestra
administración tributaria sobre el principio de
territorialidad se han extralimitado, con un sentido que va
más allá de lo dispuesto por la ley.
Interpretaciones con fundamentos cuestionables han generado un
alto grado de inseguridad jurídica en los comerciantes y
empresarios, por cuanto resulta ser que para La
Tributación todo es gravable. Utilizan criterios de
empresa, criterios subjetivos, criterios territoriales, y todo
cuanto les permita justificar el cobro de impuestos. Creo
importante ofrecer un análisis serio sobre la flagrante
violación que está cometiendo el Estado
costarricense en la aplicación de dichos criterios, lo
cual podrá resultarle demasiado caro en un momento
posterior.

Un verdadero entendimiento de este principio
podrá prepararnos para una adecuada aplicación de
cualquier nueva legislación resultado de la
implementación de las reformas en proyecto. Actualmente el
mundo se dirige hacia una generalización del principio de
territorialidad, habrá que ver que futuro escogerán
para nosotros los legisladores, en quienes reside el poder
tributario.

El presente trabajo se plantea en primer momento tres
objetivos generales, en primer lugar me avocaré a explicar
los sistemas de cobro de impuesto sobre la renta existente,
considero también importante identificar cual es el
sistema existente en Costa Rica, y finalmente analizar el
tratamiento que le ha dado al impuesto nuestra
Administración Tributaria.

Con la finalidad de desarrollar los objetivos generales
indicados he escogido cinco temas concretos entre los cuales
puedo indicar como objetivos específicos: a) Definir los
conceptos de Renta Mundial, y de Renta Territorial, b) Analizar
las situaciones de múltiple imposición, c) Comentar
la Ley del Impuesto sobre la Renta costarricense y su Reglamento,
d) identificar los principales criterios sostenidos tanto por la
Dirección General de Tributación, El Tribunal
Fiscal Administrativo, por último e) Comentar desde una
perspectiva personal la aplicación que ha hecho la
Administración Tributaria del principio
territorial.

Finalmente trataré de elaborar algunas
conclusiones sobre los mecanismos en que este sistema se
desenvuelve y si ellos son acordes a una interpretación
correcta, desde mi perspectiva de lo dispuesto por la ley. No se
debe dejar de lado el hecho de que nuestro país se
encuentra en un proceso de reforma tributaria. Esto podría
en cualquier momento cambiar el sistema de imputación del
impuesto de la renta.

SECCIÓN I.

El principio de renta
territorial y renta mundial

Desde hace algunos años nuestro país se ha
avocado a lanzar una reforma en el campo de las finanzas
públicas. Podría decirse que es en la década
de los noventa que se inician dos importantes procesos de reforma
en la gestión tributaria costarricense. El primero de
ellos sería en el área de tributos internos y el
segundo en el mundo del derecho aduanero.

La primera fase de la reforma en tributos internos
ocurrió entre principios y mediados de los noventa y
significó un avance en el ámbito organizativo. En
1992, la DGT dejó de estar estructurada por impuestos y se
organizó por funciones, como las administraciones
tributarias más avanzadas. Además, con la
creación de varias direcciones regionales, comenzó
un proceso de desconcentración de la administración
de tributos internos. En 1994, la reforma entró en una
nueva fase, con el Programa de Modernización de la
Administración Tributaria que enmarcó algunas
transformaciones legales y organizativas. En el 2000
comenzó otra etapa, con cambios en la gestión de
los tributos internos, que aún
continúa.[1]

En estos años las autoridades de gobierno le
solicitaron a un grupo de expertos, dirigidos por Vito Tanzi, que
se realizara un estudio sobre el sistema tributario de Costa
Rica. Este estudio constituyó un buen punto de partida
para analizar los cambios en el sistema, luego de doce
años y tres administraciones. A partir de dicho estudio
muchos cambios se comenzaron a introducir. A criterio de algunos
especialistas

"no obstante, la evasión fiscal
continúa siendo un problema central y aún se
mantiene un excesivo número de impuestos de baja
recaudación, tarifas múltiples y exoneraciones que
atenta contra la eficiencia del sistema y su capacidad de
control, a pesar de que la Ley de Simplificación y
Eficiencia Tributaria eliminó una cantidad importante de
exoneraciones, impuestos menores y el impuesto selectivo de
consumo para aproximadamente mil
productos."[2]

Actualmente el impuesto sobre la renta se aplica a las
utilidades recibidas por empresas y personas físicas que
realizan actividades lucrativas, así como también a
las rentas del trabajo personal dependiente, las remesas al
exterior y a los dividendos o intereses de títulos
valores. Es importante tener presente dos características
importantes del impuesto sobre la renta. Para empezar en Costa
Rica se aplica el principio de territorialidad, de tal forma que
teóricamente el impuesto se cobra sobre los ingresos
generados en el territorio nacional. Esto implica que los
ingresos generados en otros países (por ejemplo,
consultorías, rentas realizadas o intereses) están
exentos. Hoy por hoy se discute si debemos quedarnos con dicho
sistema o si debemos migrar hacia un sistema alternativo como
sería el de la universalidad, que es el que se aplica en
la mayoría de los países desarrollados, así
como en ciertos países en desarrollo como Chile y
México. [3]

En el sistema de Renta Universal todas las rentas de los
ciudadanos nacionales o residentes son sujeto de impuesto, sin
importar dónde se han generado. A criterio de algunos
políticos nacionales uno de los mayores problemas del
principio de la territorialidad es que impide a la autoridad
tributaria gravar las rentas que perciben en forma recurrente
ciudadanos y residentes, especialmente profesionales liberales y
gerentes de empresas, a quienes se les retribuye una parte de su
trabajo en Costa Rica y otra en el extranjero. Sobre este aspecto
en páginas posteriores comentaré algunos
dictámenes de la Autoridad Tributaria Nacional.

Una segunda característica del impuesto sobre la
renta costarricense es que éste se aplica en forma
cedular, es decir que el impuesto tiene distintas
manifestaciones, así por ejemplo existe un impuesto sobre
las utilidades recibidas tanto por personas físicas como
jurídicas, se cobra también un impuesto sobre las
utilidades generadas por los títulos valores, a los
salarios y a las remesas enviadas al extranjero. Así una
persona podría tener que pagar bajo distintas
manifestaciones de este impuesto. Esta modalidad no sigue la
tendencia que impera en otros países, donde el impuesto de
renta se aplica en forma global o sintética; esto implica
que todos los ingresos (salarios, intereses, dividendos, entre
otros) se suman para conformar un ingreso total y sobre esa base
se cobra el impuesto. El principal problema que existe en los
sistemas cedulares lo encontramos en cuanto en ocasiones atenta
contra la equidad. Por ejemplo, si se cobra una tasa baja para
los intereses y una más alta para los salarios, y las
personas con ingresos más altos son las que tienen una
mayor proporción de ingresos generada por intereses, el
pago de los impuestos como proporción de los ingresos
totales podría ser menor para las familias de mayores
ingresos, con lo que el sistema se torna regresivo.

"En 1995, la Ley de Justicia Tributaria No 7535
introdujo controles para reducir la evasión y generalizar
el cobro del impuesto sobre la renta, mediante la
actualización de las rentas presuntivas de los
profesionales. Esa misma Ley creó el impuesto del uno por
ciento sobre los activos de las empresas, acreditable al pago del
impuesto sobre la renta. Sin embargo, la aplicación de
este impuesto tuvo serios inconvenientes, porque se
consideró que constituía un peso excesivo para las
actividades agropecuarias, así como para otros sectores
productivos. Además, en el 2000, la Sala IV lo
declaró inconstitucional y el fisco tuvo que devolver lo
cobrado a los contribuyentes que no pudieron aplicarlo como
crédito del impuesto sobre la renta. Finalmente, el
impuesto fue derogado. La Ley de Justicia Tributaria fue
perfeccionada por la Ley de Modificación al Código
Tributario (Ley 7900) aprobada en 1999. Uno de los elementos
más positivos de esta ley en cuanto al impuesto sobre la
renta fue el cobro efectivo de intereses sobre las deudas
tributarias, lo que puso fin a la situación anterior, que
constituía un incentivo para no pagar
impuestos."[4]

Un siguiente paso en la reforma tributaria lo vemos en
la promulgación de la Ley de Simplificación y
Eficiencia Tributaria que entró en vigencia en agosto del
2001. esta ley amplía nuevamente la base del impuesto
sobre la renta, al excluirse la depreciación sobre los
activos revaluados de los gastos deducibles. Adicionalmente se
aumentan los porcentajes de impuestos que se cobran en una gran
cantidad de rubros. Por otra parte, esta ley tasa en forma
específica actividades que antes estaban exentas, como la
educación universitaria privada y la banca
off-shore. Adicionalmente se incluyen dentro del pago
del 8% de impuesto a los intereses generados por depósitos
en cuentas corrientes así como las operaciones de recompra
de valores que se realicen a través de la bolsa de valores
(que antes no estaban gravadas).

Actualmente se discuten una serie de proyectos en la
Asamblea Legislativa, que eventualmente podrían desembocar
en una importante reforma a nuestros tributos. Uno de los asuntos
que se deberán enfrentar es la transformación de
nuestro sistema de impuesto sobre la renta de un régimen
territorial a un régimen de renta mundial. Esta
sección tratará de explicar en que consiste cada
uno de dichos sistemas, para que posteriormente valoremos cual ha
sido la forma de aplicar en la actualidad nuestro sistema de
renta vigente.

EL PRINCIPIO DE RENTA MUNDIAL: OBLIGACION
PERSONAL.

Algunos autores, entre ellos FLORES VALERIANO,
clasifican los distintos sistema de impuesto sobre la renta en
tres grandes grupos: la nacionalidad, la residencia o domicilio,
y la fuente; es decir circunstancias de orden personal y de
índole económica. Aunque desde otro punto de vista
podríamos simplemente ubicarlos bajo dos criterios:
personales y reales. El criterio de sujeción personal por
antonomasia se refiere al grupo de residencia con las variantes
que puedan permitir incluir el de la nacionalidad, siendo la
residencia en general el elemento de vinculación entre el
Estado y el contribuyente; mientras que el criterio real
estaría más bien referido a la fuente y el
vínculo entre la riqueza y el territorio del
Estado.[5]

El sistema de la nacionalidad utiliza como presupuesto
el vínculo de la dependencia política de una
persona natural o jurídica con un Estado determinado. En
razón de él, los sujetos deberán pagar
impuestos al país que pertenecen o del cual son
nacionales, no importando, desde luego, que se encuentren en otro
país o hayan obtenido sus ingresos de fuente extranjera.
[6]

Este es el sistema más antiguo y considerado como
menos aceptable de todos. Personalmente considero que este tipo
de impuesto es un resabio de los impuestos feudales en que el
súbdito de un noble se comprometía de por vida y
por el solo hecho de su nacimiento a continuar
manteniéndole con devota fidelidad hasta el día de
su muerte sin importar donde viviese ni de donde obtuviese su
riqueza. Sobre este particular el Autor Salto Van der Laat nos
indica:

"…podemos afirmar que en virtud del criterio de
nacionalidad se extiende la aplicación de la ley fiscal a
todos los individuos "nacionales" de un determinado Estado. Es
decir, la ley fiscal es aplicable a los nacionales del Estado que
aplique este criterio, independientemente de la
localización física de aquel. No obstante, este
criterio es escasamente utilizado por los actuales sistemas
fiscales."[7]

En cuanto al sistema del domicilio fiscal, que debe
diferenciarse de la mera residencia y del domicilio civil,
resulta obviamente lógico y razonable, ya que en
él, el contribuyente ha sido acogido por un Estado y
recibirá los beneficios que éste le brinde a cambio
de adquirir dicha condición. Este sistema grava a las
personas en virtud de ser entonces radicadas en un determinado
territorio fiscal, quienes se beneficia de los bienes y servicios
públicos de la comunidad a que ha decidido pertenecer, en
otras palabras el impuesto es el precio voluntario que el sujeto
ha decidido pagar por las ventajas que conllevan la vida en
sociedad, así como por la protección que esa
sociedad le ofrece a su persona, a su honor, y a sus
bienes.

El sistema de renta mundial en algunos países ha
llegado a combinar tanto los criterios de nacionalidad con el de
domicilio. Ejemplos de ello, lo podemos ver en sistemas
tributarios como el existente en Estados Unidos o en Venezuela.
Este criterio de sujeción en función de condiciones
particulares del sujeto, conllevan entonces en la
imposición de una obligación de tipo personal. Se
dice que se trata de una obligación de carácter
personal, puesto que es una carga que la persona arrastra, sin
importar su localización física[8]El
hecho generador del tributo, conlleva un elemento
podríamos decir "particular" y "extraterritorial", en el
tanto somete a los ciudadanos o residentes de un determinado
Estado a una sujeción que trasciende sus límites
territoriales, generando una aplicación normativa que
rompe con los principios generales que regulan la
aplicación de la ley en el espacio.

Tratando de acercarnos a una definición de un
sistema de Renta Mundial, puede decirse que es aquel que tiene
como presupuesto objetivo la obtención de utilidades sin
importar el lugar donde las mismas sean obtenidas, y como
presupuesto subjetivo la nacionalidad o la residencia de la
persona física o jurídica del territorio nacional.
De esta forma en un sistema de renta mundial toda persona natural
o jurídica, nacional, residente o domiciliada en el
país, así como las personas naturales o
jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero
que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el
país estarán sujetas al impuesto.[9]
En otras palabras el criterio de renta mundial toma en
consideración como parámetro de gravamen una
condición inherente al individuo: la nacionalidad o la
residencia fiscal. De esta forma, para estos sistemas no es
relevante la fuente del ingreso, ya que independientemente de
ella, se considerará gravable aquella renta que obtengan
los nacionales o residentes fiscales de una determinada
jurisdicción. De esta forma, la aplicación de la
ley tributaria se extiende en el espacio para gravar tales rentas
aún y cuando no se hayan generado dentro de la referida
jurisdicción.

EL PRINCIPIO DE RENTA TERRITORIAL: OBLIGACION
REAL.

En el sistema de renta territorial, lo que se grava es
la renta por razón del lugar donde se obtiene o se origina
la ganancia, independientemente de la nacionalidad o residencia
de su perceptor. Algunos autores consideran este como el
principio más complejo de todos, ya que los rendimientos
de los inmuebles, de la industria, del comercio y de la
agricultura, deben tributar en el país de ubicación
u origen de los bienes o capitales, con prescindencia de la
nacionalidad o residencia de sus titulares.[10]
Este sistema tributario se basa principalmente en criterios
objetivos y no subjetivos, aplicándose tanto a nacionales
como a extranjeros en virtud de la relación
económica que genera el ingreso configurando el hecho
generador. De esta forma la imposición de la
obligación tributaria nace en relación con las
situaciones concretas ocurridas dentro del territorio. Por esto
es que se le ha considerado como una obligación real.
Aquí no hay un desbordamiento de facultades del Estado,
por el contrario cumple a cabalidad con el principio de la
aplicación de ley en el espacio, restringiendo los poderes
del estado al ámbito espacial sobre el cual ejerce su
soberanía.

El principio de territorialidad de la fuente (o
simplemente fuente) se apoya en razones preponderantemente
económicas que principalmente consideran la pertenencia de
la fuente productora de la renta a la estructura económica
de un determinado país. Este fundamento es combinado con
otro de carácter social, y como ya habíamos
adelantado, se presupone que la renta es obtenida gracias a la
integración de la fuente que la produce al circuito
económico de un cierto país. En consecuencia, la
obtención de las utilidades ha sido posible en virtud de
un determinado ambiente político, socioeconómico y
jurídico cuyo costo debe ser sufragado por los
beneficiarios de rentas locales, sin que interese, a esos
efectos, la residencia, domicilio o nacionalidad o cualquier otra
condición o característica personal de tales
beneficiarios. Como veremos más adelante, este criterio ha
sido desarrollado en Costa Rica, sin embargo ha sido a mi
criterio mal interpretado traspasando los límites de la
territorialidad. Es de esta forma que la aplicación del
principio de la fuente requiere como factor determinante, la
ubicación de una fuente productora en el país que
adopta dicho principio. En otras palabras cuando la utilidad es
producida fuera del territorio deja de tener relevancia
jurídica y económica para el sistema.

Este aspecto de ubicación de la fuente, nos
plantea el problema de que hacer frente al caso de rentas pasivas
obtenidas por beneficiarios del exterior y no residentes en el
país que aplica este principio. Es importante decir que en
estos casos, el hecho generador se entiende configurado cuando
los capitales o los bienes inmateriales que originan las rentas
se colocan o utilizan económicamente en un país,
circunstancia ésta que actúa sobre la
tipificación de las rentas y, consecuentemente, sobre la
apropiación de los gastos que se consideren necesarios
para producir la renta y, asimismo, mantener la fuente en
condiciones de productividad.[11]

Claro está que este sistema, al ser aplicable a
todas las rentas generadas en el territorio nacional,
tendrá como consecuencia la necesaria sujeción a
este sistema a personas que eventualmente no estén
domiciliadas en él. Consecuentemente habrá de
aplicarse también a aquellos sujetos que sin tener un
vínculo material con el país han obtenido un
enriquecimiento por la realización de algún tipo de
negocio dentro de él. Ello requiere pues que se aplique
una retención en la fuente, previo al envío del
dinero al exterior. En nuestro país se le conoce como
impuesto sobre remesas al exterior. Estas retenciones en la
fuente, con carácter de pago único y definitivo, no
comportan un tratamiento discriminatorio ya que el principio de
no discriminación supone igual tratamiento a igualdad de
condiciones de derecho y de hecho, supuesto que no se cumple en
el caso de beneficiarios domiciliados o residentes en el exterior
respecto de beneficiarios residentes en el país fuente,
puesto que la localización de los mismos, además de
implicar que la renta sometida a retención sólo
constituye una manifestación parcial de la capacidad
contributiva del no residente impide, por su parte, una
acción administrativa orientada a determinar la
cuantía de la renta o beneficio real obtenido.

Asimismo, las retenciones comentadas constituyen, tal
como se destacó en comentarios precedentes, el
único medio realmente eficaz para asegurar el cumplimiento
de la obligación tributaria por parte de los beneficiarios
no residentes. En caso contrario tendría que
obligárseles a nombrar un representante legal en el
país fuente cuya designación debería ser
previamente aprobada por la administración de impuestos,
después de evaluar su solvencia y exigir la
constitución de las garantías que considere
necesarias. Por otra parte, como los beneficiarios no residentes
podrían no acatar esa obligación, de todas maneras
debieran establecerse retenciones en la fuente para los supuestos
de incumplimiento que, en tal caso, incluirían un elemento
punitorio que las tornaría más
gravosas.[12]

MÚLTIPLE IMPOSICIÓN

La combinación y uso de los diferentes sistemas
que he explicado, provoca en muchas ocasiones un problema de
múltiple imposición. Tanto, la pluralidad de
criterios de sujeción personal, como la heterogeneidad en
la determinación de las circunstancias que identifican un
mismo criterio, plantean problemas en el ámbito
internacional y situaciones específicas de múltiple
imposición. Este podría ser el resultado de una
persona con múltiple residencia, como residente de
países en donde se aplique el concepto de renta mundial.
Es claro que para ambos países el contribuyente
deberá pagar en ambas jurisdicciones tributarias por la
totalidad de los ingresos percibidos en un período
determinado. En este caso, la solución no es sencilla y
requiere de un acuerdo entre ambas administraciones
tributarias.

El conflicto más común se da cuando se
enfrentan criterios de sujeción personal, y criterios de
sujeción real; es decir cuando en un país se aplica
el principio de territorialidad a un sujeto que se encuentra
sometido por su nacionalidad o residencia a un sistema de renta
mundial. Esta persona deberá, en tesis de principio, pagar
impuesto sobre las utilidades obtenidas tanto en el país
donde se genera la ganancia, como en su país de origen o
residencia.

"La utilización combinada de los dos
criterios (personal y territorial) puede producir la
sujeción de un mismo contribuyente, por una misma renta al
poder tributario de dos (o, eventualmente, más) Estados y
éste es, como hemos dicho, el conflicto arquetípico
de la doble imposición; pero la causa que lo provoca no
es, como pudiera parecer, la citada concurrencia de criterios,
sino más bien la anomalía o extralimitación
que, en relación con el alcance del poder tributario
estatal, introduce el criterio de sujeción personal (que
implica la tributación en el Estado de residencia del
sujeto que detenta la
riqueza).[13]

Es evidente que este tipo de problemas serían
evitados si los Estados se pusieran de acuerdo en el sentido de
adoptar el mismo y uno solo de los sistemas existentes. Con esto
obviamente se evitaría la doble imposición
internacional. Desdichadamente esto es imposible. Por el
contrario lo típico es que los países, impongan
criterios tanto personales como territoriales, con la finalidad
de desbordar la acción fiscal fuera de sus fronteras.
Veamos en forma gráfica la aplicación los criterios
de residencia, nacionalidad y fuente.

Este gráfico no muestra una serie de
posibilidades, así en el número 1, veríamos
aplicados a un mismo sujeto el sistema fuente y de nacionalidad,
este sería el caso del nacional de un país que
obtiene ingresos de fuente extranjera, se le grava tanto en la
fuente por usarse el sistema de territorialidad como en su
país de origen por usar el sistema de la nacionalidad. En
el número 2 tenemos a un residente, nacional o extranjero,
que al igual que en el caso anterior obtiene ingresos en un
país donde no es domiciliado. En el caso del número
4, estamos ante un nacional que reside en el extranjero y que
obtiene ingresos ya sea de su país o del que reside, en
cualquiera de los casos tendrá que tributar en ambos
países. Y finalmente, el caso más extremo, el
número 3 nos muestra el caso de una persona que es
residente en el extranjero, quien obtiene ingresos de un tercer
país, en donde le hacen retención en la fuente, y
además debe tributar en su país de residencia y en
su país de origen.

Como podemos ver, existe una serie de situaciones donde
un mismo contribuyente puede llegar a estar sometido a varias
autoridades tributarias.

El problema de la imposición múltiple ha
sido enfrentado por la mayoría de los países
mediante la negociación de convenios internacionales. La
técnica jurídica de estos convenios de doble
imposición es, principalmente la de darle prevalencia al
país donde se genera el ingreso. El convenio va
estableciendo en que supuestos el Estado de la fuente puede
gravar las rentas obtenidas en su territorio por residentes del
otro Estado.

"En los casos (que suelen ser excepcionales) en lo
que el convenio permite que sólo el Estado de la fuente
pueda gravar la renta, se produce una atribución exclusiva
al poder tributario de este Estado que evita la doble
imposición, pero con una cesión de soberanía
por parte del Estado de residencia que supone una
excepción en la aplicación del principio de
sujeción personal (principio de
residencia)."[14]

Existirán igualmente situaciones en los que el
convenio mantiene la sujeción personal en el Estado de
residencia, y a la vez permite al Estado de la fuente gravar las
rentas obtenidas en su territorio, por los residentes de aquel,
en cuyo caso se produce una atribución al poder tributario
de ambos estados provocándose en el contribuyente una
doble imposición. Esta situación será
solucionada mediante técnicas de corrección como el
uso del método de exención o de
imputación.

En el caso de países como Venezuela donde se
sigue un sistema de renta mundial, se ha previsto que los
contribuyentes pueden acreditar contra el impuesto que conforme a
la Ley de Impuesto sobre la Renta le corresponda pagar, el
impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los
enriquecimientos de fuente extraterritorial por los cuales
están obligados al pago del impuesto. A los efectos de la
acreditación del impuesto de fuente extranjera, se
considera impuesto sobre la renta al que grava la totalidad de la
renta o los elementos de la renta, incluidos los impuestos sobre
las ganancias derivadas de la enajenación de bienes
muebles o inmuebles, y los impuestos sobre los sueldos y
salarios, así como los impuestos sobre las
plusvalías.

En el caso de Venezuela el monto del impuesto
acreditable, proveniente de fuentes extranjeras, no podrá
exceder a la cantidad que resulte de aplicar las tarifas
correspondientes al total del enriquecimiento neto global del
ejercicio de que se trate, en la proporción que el
enriquecimiento neto de fuente extranjera represente el total de
dicho enriquecimiento neto global. En los enriquecimientos
gravados con impuestos proporcionales, el monto del impuesto
acreditable, no podrá exceder del impuesto sobre la renta
que hubiese correspondido pagar en

Venezuela por estos
enriquecimientos.[15]

SECCIÓN II.

Régimen legal
existente en costa rica

El análisis de esta sección en realidad
pretende, de forma muy sintética determinar las
principales características de nuestro sistema de impuesto
sobre la renta, partiendo de lo establecido tanto en la Ley de
Impuesto sobre la Renta, como en su reglamento.

PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD EN COSTA RICA

La primera de las normas que nos permiten identificar el
tipo de régimen existente en nuestro país es el
mismo artículo 1° de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, el cual indica:

"Artículo 1.- Impuesto que comprende la
ley, hecho generador y materia imponible.

 Se establece un impuesto sobre las utilidades
de las empresas y de las personas físicas que desarrollen
actividades lucrativas.

 El hecho generador del
impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo
anterior, es la percepción de rentas en dinero o en
especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier
fuente costarricense.

 Este impuesto
también grava los ingresos, continuos o eventuales, de
fuente costarricense, percibidos o devengados por personas
físicas o jurídicas domiciliadas en el país;
así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente
costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que
perciban los beneficiarios de contratos de exportación por
certificados de abono tributario. La condición de
domiciliado en el país se determinará conforme al
reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a
los mecanismos de fomento y compensación ambiental
establecidos en la Ley Forestal, No. 7575, del 13 de febrero de
1996.

 Para los efectos de lo
dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá
por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los
provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales
utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el
período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta
ley."[16]

En esta primera norma, se identifica claramente que en
Costa Rica se aplica un sistema de imposición tributario
basado en criterios reales y no personales, gravándose las
actividades lucrativas que se generen de fuente costarricense. Es
decir que sean generadas dentro del territorio costarricense.
Esta primera norma nos indica que rentas, ingresos o beneficios
de fuente costarricense, son aquellos provenientes de servicios
prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el
territorio nacional.

En segundo lugar, podemos destacar que según esta
norma, el impuesto sobre la renta se aplicará a las
empresas y a las personas físicas que realicen actividades
lucrativas independientemente de su nacionalidad o domicilio.
Esto lo termina de reforzar el artículo 2° de la misma
ley al decir:

Artículo 2.-
Contribuyentes.

Independientemente de la nacionalidad, del
domicilio y del lugar de la constitución de las personas
jurídicas o de la reunión de sus
juntas directivas o de la celebración de los contratos,
son contribuyentes todas las empresas públicas o privadas
que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo
en el país:

g) Todas aquellas personas físicas o
jurídicas que no estén expresamente incluidas en
los incisos anteriores, pero que desarrollen actividades
lucrativas en el
país.[17]

Por su parte el artículo 5° de la Ley
también mantiene estas ideas y define la renta bruta como
el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el
período del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de
las actividades a que se refiere el párrafo tercero del
artículo. La renta bruta de las personas domiciliadas en
el país es pues el total de los ingresos o beneficios
percibidos o devengados durante el período fiscal,
provenientes de cualquier fuente costarricense, la
explotación o el negocio de bienes inmuebles, la
colocación de capitales-sean depósitos, valores u
otros.

En relación con el sistema de impuesto sobre la
renta seguido en nuestro país, se debe señalar que
al igual que la Ley, el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la
Renta, en sus artículos 2 y 3 continúan
desarrollando el contenido del principio de
territorialidad.

"Artículo2- Materia
imponible

Está constituida por las rentas, ingresos o
beneficios de fuente costarricense, continuos u ocasionales,
consistentes en dinero o en especie, percibidos o devengados
durante el período fiscal, tanto por las personas
jurídicas como por las físicas con actividades
lucrativas, domiciliadas o no en el país.

Artículo 3- Rentas de fuente
costarricense

Son las provenientes de servicios prestados, bienes
situados o capitales utilizados en el territorio nacional, tal
como lo disponen los artículos 1, 49 y 50 de la
ley."[18]

De estos artículos que citado tanto en la Ley,
como en el Reglamento, podemos sacar algunas conclusiones muy
concretas. Nuestro sistema de impuesto sobre la renta sigue un
principio de territorialidad, en el cual tributan todas las
personas físicas o jurídicas que realicen
actividades lucrativas y que reciban ingresos de fuente
costarricense. Este último concepto, creo que es el
término esencial sobre el cual giraría cualquier
discusión, ya que dependerá del concepto de fuente
costarricense que determinará la aplicación o no
del impuesto sobre la renta, especialmente cuando exista
algún elemento extraterritorial en el negocio generador de
utilidades.

EL CONCEPTO DE FUENTE COSTARRICENSE.

Si bien las normas indicadas comienzan a darnos alguna
luz sobre el concepto de fuente costarricense, esta debe ser
complementada con otros artículos que quizás nos
permitan tener una visión más completa de lo que se
debe considerar como fuente. Me refiero a los artículos 54
y 55 de la Ley, los cuales si bien se encuentran en el aparte de
remesas al exterior, resultan aplicables a toda la ley. Por lo
anterior voy a analizar estos artículos en forma detenida
para poder así comentarlos con el mayor detalle
posible.

Artículo 54.- Renta de fuente
costarricense.[19]

Son rentas de fuente costarricense:

a) Las provenientes de bienes inmuebles situados en
el territorio de la República, tales como alquileres,
arrendamientos, usufructos, a título oneroso, y otras
contrataciones de bienes raíces.

Este artículo viene a darnos una lista de
ejemplos de lo que debe ser considerado fuente costarricense. Es
obvio que lo primero es las utilidades producidas por cualquier
bien inmueble situado en el territorio de la República. Es
decir independientemente de quien sea el dueño del bien,
quien reciba utilidades por su explotación en cualquier
forma, estará sujeto al impuesto sobre la
renta.

b) Las producidas por el empleo de capitales, bienes
o derechos invertidos o utilizados en el país, tales como
intereses de depósitos o de préstamos de dinero, de
títulos, de bonos, de notas y otros valores, dividendos,
participaciones sociales y, en general, por el reparto de
utilidades generadas en el país, ahorros, excedentes e
intereses provenientes de las cooperativas y asociaciones
solidaristas y similares, constituidas en el país;
arrendamiento de bienes muebles, regalías, subsidios
periódicos, rentas vitalicias y otras que revistan
características similares; la diferencia entre las primas
o cuotas pagadas y el capital recibido como consecuencia de
contratos de ahorro y capitalización; las herencias,
legados y donaciones; y los premios de las loterías
nacionales.

Esta segunda categoría incluye, las utilidades
producidas por la inversión de capitales, bienes o
derechos en el país. En general, no importa la forma en
que el capital sea invertido en el país, lo relevante es
que la inversión se lleve a cabo en Costa Rica.

c) Las originadas en actividades civiles,
comerciales, bancarias, financieras, industriales, agropecuarias,
forestales, pesqueras, mineras o de explotaciones de otros
depósitos naturales; las provenientes de servicios
públicos, por el ejercicio de profesiones, oficios, arte y
toda clase de trabajo remunerado, por la prestación de
servicios personales o por el desempeño de funciones de
cualquier naturaleza, desarrolladas o gestionadas dentro del
territorio de la República, sea que la renta o
remuneración consista en salarios, sueldos, dietas,
honorarios, gratificaciones, regalías, ventajas,
comisiones, o en cualquier otra forma de pago o
compensación originada en la relación laboral. Se
incluyen los ingresos por licencias con goce de sueldo, salvo que
se trate de licencias para estudios debidamente comprobados y
siempre que los montos de que se trate constituyan renta
única, bajo las previsiones del presente artículo,
y los pagos – cualquiera que sea la denominación que se
les dé -, las pensiones, jubilaciones y semejantes –
cualquiera que sea su origen – que paguen o acrediten el Estado,
sus instituciones autónomas o semiautónomas, las
municipalidades y las empresas o entidades privadas o de capital
mixto de cualquier naturaleza.

En esta categoría encontramos que se considera
también renta de fuente costarricense, el ejercicio de
cualquier tipo de actividad comercial o laboral en sentido
amplio, que produzca algún tipo de retribución
económica "desarrollada o gestionada" dentro del
territorio nacional.

ch) Las que por concepto de aguinaldo o decimotercer
mes les paguen o acrediten a sus trabajadores el Estado y las
instituciones públicas o privadas.

En el mismo sentido que el inciso anterior, se debe
considerar como renta de fuente costarricense, cualquier tipo de
aguinaldo o pago por concepto de decimotercero mes reciban los
trabajadores.

d) Los pagos o créditos que se realicen por
el uso de patentes, suministro de fórmulas, marcas de
fábrica, privilegios, franquicias, regalías,
reafianzamientos y primas de seguros de cualquier
clase.

Todo otro beneficio no contemplado en los incisos
precedentes que haya sido generado por bienes de cualquier
naturaleza o utilizado en el país, o que tenga su origen
en actividades de cualquier índole desarrolladas en el
territorio de la República.

Creo que de la letra de este último inciso, lo
fundamental es ver que el legislador quiso gravar los beneficios
o ingresos generados por bienes de cualquier naturaleza utilizado
en el país, o bien por actividades desarrolladas en el
territorio nacional. Por otra parte el artículo 55
contiene una serie de consideraciones de situaciones de hecho en
las cuales existen elementos de extraterritorialidad, pero que a
pesar de ello, dichos ingresos deberán ser considerados
como generados por fuente costarricense, veamos:

Artículo 55.- Casos especiales de rentas
de fuente costarricense.

Sin perjuicio de las reglas establecidas en el
artículo anterior, también se consideran de fuente
costarricense:

a) Los sueldos, honorarios y otras remuneraciones
que el Estado, las municipalidades y demás entidades
públicas les paguen a sus representantes, funcionarios o
empleados en el exterior. En el caso de remuneraciones de
diplomáticos y de agentes consulares solamente se
gravará la parte del ingreso consignado en la ley No. 3530
del 5 de agosto de 1965.[20]

Este es el primero de los casos especiales, en el cual a
pesar de que los servicios son prestados en el extranjero, por
tratarse de servidores públicos, sus ingresos
estarán gravados por el impuesto sobre la renta nacional.
Acordémonos que en la mayoría de los casos, los
funcionarios públicos que realicen labores en forma
temporal en el extranjero, no estarán sujetos a ese
impuesto en el lugar en el que se encuentren, y en el caso de los
permanentes normalmente gozarían de una
exoneración.

b) Los sueldos, honorarios y otras remuneraciones
que se les paguen a los miembros de la tripulación de
naves aéreas, o marítimas y de vehículos
terrestres, siempre que tales naves o vehículos se
encuentren matriculados o registrados en Costa Rica,
independientemente de la nacionalidad, el domicilio de los
beneficiarios de las rentas y de los países entre los que
se realice el tráfico.

Esta es una segunda situación en la que los
ingresos son recibidos fuera de territorio nacional propiamente
dicho. Sin embargo al estar estas personas sirviendo en una nave
de matrícula costarricense, es factible considerarla como
una extensión de nuestro territorio. Por tanto es
razonable aplicarle el impuesto sobre la renta a aquellos
empleados que trabajen en ella.

c) Los intereses y comisiones sobre préstamos
invertidos o utilizados en el país, aun cuando el pago o
crédito de tales intereses y comisiones, o el reembolso
del capital, se efectúe fuera del
país.

En esta caso, la inversión es hecha en nuestro
país, y por tanto es en él donde se genera el
beneficio. Consecuentemente se deberá gravar el
mismo.

ch) Los ingresos provenientes de la
exportación de bienes.

Sin lugar a duda, en este caso aun cuando incluso el
pago sea realizado en el extranjero, e indistintamente de si los
bienes son producidos o no en Costa Rica, la renta es generada
por la exportación hecha desde nuestro país. En el
caso de Comercio Exterior, el hecho generador sin lugar a duda se
cumple en todos sus elementos, y debe gravarse la actividad
lucrativa por cuanto la misma es llevada a cabo desde territorio
costarricense.

d) Los ingresos provenientes del transporte y las
comunicaciones entre la República y países
extranjeros, y viceversa, cuando las empresas que presten los
servicios estén domiciliadas en el país, o cuando
tales servicios se contraten en él por medio de agencias o
representaciones de empresas extranjeras.

El tema de las compañías que se dedica al
transporte y o bien a la transmisión de comunicaciones, es
decir a la actividad del porteo; nos presenta también la
dificultad de definir en donde deberán pagar impuestos.
Por eso este numeral opta por una fórmula muy simple y
razonable. Esta fórmula consiste en considerar gravable
aquellas empresas que: 1)presten sus servicios en los cuales
nuestro país sea uno de los destinos, y 2) que la empresa
tenga domicilio acá, o bien la venta de los boletos se
realice en Costa Rica por medio de una empresa que tenga
presencia física comercial en este país.