El principio de territorialidad en el impuesto sobre la renta en Costa Rica (página 2)

e) Los ingresos que resulten por la diferencia entre
el precio de venta, en el país, de mercancías de
toda clase, recibidas por agencias o representantes de empresas
extranjeras, y su valor de importación, así como
los ingresos obtenidos por dichas agencias o representantes, por
la contratación en el país de servicios de
cualquier naturaleza para ser prestados en el
exterior.

Este inciso del artículo 55 considera ingresos de
fuente costarricense los casos de intermediación, ya sea
que se trate de comisionistas, agencias, u otras figuras de
comercialización donde la agencia o el representante de
empresas extranjeras coloca bienes o servicios en nuestro
país. Es posible inclusive en este caso que el producto
sea entregado directamente al comprador o beneficiario, ya que lo
que interesa en este caso es que se haya llevado a cabo un
negocio y que el adquirente del bien o del servicio se encuentre
en nuestro país. Queda cuestionarse sobre los mecanismos
para poder ejecutar esta obligación en compras por medio
de Internet, u otras compras por medios similares. Ya que este
numeral no exige que el beneficiario tenga una presencia
física comercial en Costa Rica, como si lo hace en otros
casos.

f) El producto del suministro de noticias desde el
exterior a personas domiciliadas en el
país.

Es cuestionable si este inciso no estaría ya
contenido en el inciso d, en el sentido de que noticias,
podría ser considerado sinónimo de comunicaciones.
En todo caso, creo que el legislador no quiso dejar duda sobre
este caso y lo decide dejar por aparte. Creo conveniente apuntar,
que al igual que en el caso anterior, me parece difícil
gravar cierto tipo de mensajería existente hoy en
día, gracias a los avances tecnológicos, como el
del correo electrónico, que aunque en la mayoría de
los casos puede ser gratuito, hay una buena cantidad de sitios
que cobran por ello. La primer pregunta sería, como lograr
obligarlos al pago y en segundo lugar, como determinar las rentas
obtenidas.

g) Los ingresos obtenidos por personas no
domiciliadas en el país, provenientes de la
producción, la distribución, la
intermediación y cualquier otra forma de
negociación, en el país, de películas
cinematográficas y para la televisión, " videotapes
", radionovelas, discos fonográficos, tiras de
historietas, fotonovelas y todo otro medio similar de
proyección, transmisión y difusión de
imágenes y sonidos.

Este numeral no requiere mucha explicación,
simplemente que se de trata de negocios con un objeto muy
específico.

h) Las remuneraciones, sueldos, comisiones,
honorarios, dietas, gratificaciones que paguen o acrediten
empresas o entidades domiciliadas en el país a miembros de
directorios, consejos u otros organismos directivos que
actúen en el exterior, así como todo pago o
crédito por asesoramiento técnico, financiero,
administrativo y de otra índole que se les preste desde el
exterior a personas domiciliadas en el
país.

De esta forma vemos como el artículo 55 considera
como de fuente costarricense aquellos pagos que se realicen a
personas físicas o jurídicas en el extranjero por
asesoramiento técnico, financiero, administrativo y de
otra índole que se les preste desde el exterior a personas
domiciliadas aquí en el país, así como a los
Directores de la compañía o a quienes ejerzan
posiciones de control y dirección.

Por último, conviene terminar el análisis
de nuestro sistema de impuesto de renta, desde el punto de vista
territorial mencionando un importante caso de exclusión.
Como he venido indicando, es indudable que cuando un contrato es
ejecutado en el país; y cuando el beneficio es el
resultado de realizar actividades lucrativas dentro del
territorio nacional se deberá tributar en Costa Rica. El
problema se nos presenta principalmente cuando en el país
una persona física o jurídica mantiene algún
grado de vinculación con actividades lucrativas en el
exterior y recibe un beneficio por ello. No incluyo en este
análisis los casos considerados dentro del artículo
55 de la Ley y denominados "casos especiales de fuente
costarricense", ya que en ellos existe una
disposición expresa. Me refiero a situaciones más
genéricas, y que eventualmente pudiesen ser consideradas
como de exclusión al amparo del artículo 6° de
la Ley.

Artículo 6.- Exclusiones de la renta
bruta.

No forman parte de la renta bruta:

…

ch) Las rentas generadas en virtud de contratos,
convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en
el exterior, aunque se hubiesen celebrado y ejecutado total o
parcialmente en el
país.[21]

Este ha sido uno de los principales artículos en
los que muchas consultas y reclamaciones han sido fundamentadas
para considerar que ciertas actividades de
comercialización internacional no deberán ser
consideradas parte de la renta bruta. El principal problema que
encontramos en esta norma es la referencia a bienes o capitales
localizados en el exterior, ya que ha permitido diferentes tipos
de interpretaciones. Por una parte se ha dicho que cuando se
trata de rentas generadas por bienes inmuebles en forma indudable
ello no formará parte de la renta bruta; sin embargo
cuando se ha tratado de mercancías compradas y revendidas
en el extranjero y exista algún tipo de gestión
desde Costa Rica, las interpretaciones han ido dirigidas en el
sentido de gravar esta actividad. Por el momento dejaré
nada más planteada la situación ya que este tema lo
retomaré en la última sección de esta
monografía.

REFORMA Y CAMBIO AL SISTEMA DE RENTA MUNDIAL.

En los últimos meses el Poder Ejecutivo ha venido
intentando continuar con el proceso de reforma fiscal que se vive
en nuestro país. Para ello se han presentado varias
iniciativas de ley, inicialmente se presentó un proyecto
elaborado por un "conjunto de notables", luego esa propuesta fue
segmentada. Hoy es incierto cual será la suerte de cada
uno de estos trozos del proyecto original. En materia de impuesto
sobre la renta se ha propuesto modificar el actual criterio de
sujeción territorial de las rentas por un criterio de
renta mundial. Esta situación causa una gran cantidad de
expectativas en el sector empresarial costarricense por cuanto se
especula sobre la posible pérdida de competitividad de
Costa Rica, motivada por la desfavorable condición fiscal
que resultaría de la implementación de dicho
criterio.

La Exposición de Motivos que antecede el Proyecto
de LOF, establece la justificación del Poder Ejecutivo que
sustenta la propuesta de cambio hacia un sistema basado en el
criterio de renta mundial. Entre las causas más relevantes
citadas en dicho documento, deben citarse las
siguientes:

• a. El actual sistema de renta territorial
  produce distorsiones en el mercado, por cuanto discrimina
  indebidamente entre las rentas territoriales y las
  extra-territoriales, haciendo depender el resultado de la
  tributación en la propia decisión de quienes
  generan la renta.

• b. Se desincentiva la inversión interior
  al generarse una distorsión en las decisiones de los
  inversores, ya que en igualdad de condiciones se
  optará por invertir fuera de nuestras fronteras con el
  fin de no sujetar a gravamen los rendimientos
  obtenidos.

• c. Se cede la soberanía fiscal exterior
  de Costa Rica al renunciar de previo a gravar cualquier rente
  generada extraterritorialmente por residentes fiscales en
  Costa Rica.

• d. El criterio de territorialidad disminuye la
  capacidad negociadora que debería poseer el
  país en relación con la suscripción de
  Convenios Internacionales para Evitar la Doble
  Imposición (en adelante, CDI).

La OCDE, en su reporte titulado "Prácticas
Tributarias Dañinas" (1998), considera al principio de
territorialidad como una posible característica de
jurisdicciones que poseen posibles comportamientos nocivos que
pueda considerarlos como "paraísos
fiscales".[22]

A criterio de la Cámara de Comercio Americana la
implementación de un criterio de renta mundial en las
empresas que poseen la matriz regional en Costa Rica se
dará un doble efecto. Mientras que la casa matriz regional
en Costa Rica pueda gozar ya sea de un crédito fiscal
sobre el impuesto pagado en los países de los cuales
recibe renta o de una exención de gravamen sobre las
rentas generadas en tales países, el efecto será
fiscalmente neutral. Pero igualmente se corre el peligro de
sufrir efectos perjudiciales, en concreto han
indicado:

"Quizás sí habría que indicar que
si bien su efecto fiscal directo es neutral, existe un elemento
de información y control -anteriormente descrito como una
de los fines que persigue el criterio de renta mundial- que
vendría a ocasionar un cierto costo adicional para la
matriz localizada en Costa Rica por cuanto deberá, de
alguna forma, gestionar documentos fehacientes que respalden la
renta generadas o el impuesto pagado en otras jurisdicciones. Con
lo cual, las matrices estarán en la obligación de
otorgar información a la Administración Tributaria
sobre sus operaciones extraterritorialmente, hasta hoy no
necesarias. Por ello, sí existirá un efecto fiscal
indirecto en relación con la información que a
partir de este momento las empresas deberán de remitir a
la Administración Tributaria costarricense en
relación con rentas extraterritoriales, existiendo una
ampliación del actual control de la Administración
Tributaria.

Adicionalmente podría existir un perjuicio
directo. La neutralidad a que nos referimos anteriormente se
quiebra si las tarifas de renta que se pagan en los países
en los cuales se aplicarían mecanismos internos para
evitar la doble imposición son menores que los de Costa
Rica. Dijimos anteriormente que el crédito fiscal o la
exención sólo procederá en los supuestos en
que se trate de impuestos de igual o similar naturaleza y en la
misma proporción en que fueron pagados. Por lo tanto, si
una matriz residente en Costa Rica recibe rentas de una
subsidiaria localizada en un territorio en donde su tasa de
gravamen es menor que la nacional (actualmente ubicada en un
30%), pues tendrá que tributar en Costa Rica por el
porcentaje no pagada en dicho territorio hasta llegar al 30%
indicado. Esto generaría que algunas rentas
extraterritoriales que actualmente están no sujetas en
nuestro sistema, tengas que tributar por la porción no
pagada en sus respectivos territorios de generación. No
obstante, creemos que esta situación difícilmente
ocurrirá en Costa Rica por cuanto a partir del 2007 su
tasa de gravamen va a descender gradualmente hasta ubicarse en un
15%, con lo cual será difícil que otra
jurisdicción tenga una tarifa menor, salvo que se trate de
un paraíso fiscal en cuyo caso no aplicarían las
reglas de exención o
deducción."[23]

Finalmente creo importante señalar, que una buena
parte de las razones para defender un sistema de renta mundial,
no han sido expuestas por nuestros políticos, ni tampoco
lo serán discutidos en la aprobación o rechazo del
proyecto. Esto por cuanto muchas de estas razones consisten en
presiones internacionales de países desarrollados como los
Estados Unidos de América, quienes buscan, como siempre,
homogenizar sus estrategias políticas, comerciales,
tributarias, etc. Yo me atrevería a decir que lo discutido
hasta el momento, es tan simple una fachada que
difícilmente favorecerá las operaciones financieras
y comerciales costarricenses. Quizás no exponga todos mis
motivos para ello, en este trabajo, porque esta no es la
finalidad de ello; sin embargo el problema en nuestro país
no es el sistema que se siga, sino la forma en que se aplique.
Insisto en que se debe pensar en mejorar los procedimientos de
recaudación, controles contra el contrabando y la
evasión fiscal, más que en estirar la ley o cambiar
el sistema.

Ya para terminar, solo quiero unirme a algunas de los
comentarios ofrecidos por la Cámara de Comercio Americana,
en cuanto a este proyecto sobre renta mundial:

Según hemos dicho anteriormente, la
implantación del criterio de renta mundial podría
ser neutral para los contribuyentes en los supuestos en donde el
Estado garantice mecanismos adecuados para evitar la doble
imposición. No obstante, existen algunos otros aspectos
que la LOF vendría a regular que sí nos
consideramos deben ser objeto de análisis, entre los que
destacamos los siguientes:

• "El articulado del proyecto viene a establecer un
  desarrollo extenso y complicado de las normas entre empresas
  vinculadas. La actuación de buena fe por parte del
  contribuyente debe siempre presumirse, y por lo tanto, la
  carga de la prueba debe recaer en la Administración
  Tributaria. Por lo tanto, no deben establecerse normas
  abiertas de regulación entre empresas vinculadas -como
  las valoraciones de bienes y servicios entre éstas- si
  el contribuyente demuestra que todas sus transacciones tienen
  contenido económico.

• La constante utilización de normas
  anti-paraíso fiscales podrían generar gran
  inseguridad jurídica para las empresas. La actual
  propuesta de reforma no establece cuáles
  jurisdicciones serán consideradas como tales, por lo
  que debe existir certeza de dicha situación. En
  algunos artículos se habla de los paraísos
  fiscales según la OCDE, pero, como es sabido, dicho
  organismo ha ido disminuyendo la lista de países "en
  observación", por lo que resulta incierta la
  aseveración de cuáles jurisdicciones
  están allí incluidas. En otros artículos
  se habla de los paraísos fiscales que se determinen
  reglamentariamente, pero, ¿se utilizarán
  parámetros objetivos para establecer dicha
  situación o será una lista antojadizamente
  establecida por la Administración
  Tributaria?

• Adicionalmente, debe tomarse en consideración
  que los paraísos fiscales no son instrumentos evasivos
  por naturaleza. Por lo tanto, existen múltiples formas
  a través de las cuales las empresas pueden estructurar
  sus negocios utilizando tales jurisdicciones bajo el marco de
  legalidad. Por lo tanto, no debe presumirse la "mala fe" de
  quienes utilizan estas jurisdicciones sino que debe
  otorgársele la posibilidad al contribuyente de
  comprobar el correcto contenido económico de la
  transacción.

• Dada el amplio marco normativo de medidas
  anti-elusivas que la Administración Tributaria
  tendrá a su disposición, consideramos que debe
  aprovecharse la reforma para eliminar el perjudicial y nocivo
  artículo 8 del Código de Normas y
  Procedimientos Tributarios que establece el principio de
  interpretación según la realidad
  económica. Dicho principio ha sido utilizado de forma
  abusiva y arbitraria tanto por la Administración
  Tributaria como por el Tribunal Fiscal Administrativo. Tal
  potestad no es necesario por cuanto el artículo 10 del
  Código Civil es de aplicación en Derecho
  Tributario, a partir del cual se puede interpretar
  según un sentido teleológico, es decir,
  según la finalidad para la cual fue creada la norma y
  no en su sentido
  económico."[24]

SECCIÓN III.

Análisis
jurídico del tratamiento dado al principio de
territorialidad

DIRECCIÓN GENERAL DE
TRIBUTACIÓN.

La Dirección General de Tributación ha
evacuado en los últimos años una gran cantidad de
consultas, en las que hace interpretación de las normas
que he ido mencionando. A continuación trataré de
presentar algunos de estos casos para su correspondiente
análisis:

Oficio 1024 – 98, Pago de Profesionales en el
Extranjero.

En el año 1998, la Dirección General de
Tributación recibió una consulta en la que se
pedía aclarar si el pago de profesionales en el extranjero
que ayudaban en la generación de ingresos gravables en
Costa Rica debían estar sujetos al impuesto sobre remesas
al exterior. En la consulta se planteo como cuadro fáctico
que dichos pagos se hacían bajo los siguientes
conceptos:

• Regencia agronómica (honorarios
  profesionales),

• Comisiones sobre ventas,

• Trámites o gestiones para el registro de los
  productos en El Salvador (honorarios
  profesionales),

• Trámites para el refrendo de los productos
  por parte del Ministerio de Agricultura y Ganadería de
  Nicaragua (honorarios profesionales);y

• Diversos pagos por servicios profesionales prestados
  en Panamá como asistencia al cliente y atención
  de reclamos.

El criterio de la Dirección, fue emitido en el
sentido de considerar que estos pagos no estaban afectados por el
principio de territorialidad en los siguientes
términos:

Sobre el particular esta Dirección General le
manifiesta que, de acuerdo con nuestro ordenamiento
jurídico tributario que se basa en el principio de
territorialidad de la fuente; dicho principio es un criterio
objetivo de punto de conexión, en el cual el derecho de
cada Estado para exigir el tributo se fundamenta
básicamente en la "pertenencia" de la actividad o bien
gravado a la estructura económica de un determinado
país. Debido a que estos casos, sea los servicios de
regencia agronómica (honorarios profesionales), comisiones
sobre ventas, trámites o gestiones para el registro de los
productos en El Salvador (honorarios profesionales),
trámites para el refrendo de los productos por parte del
Ministerio de Agricultura y Ganadería de […] (honorarios
profesionales); y diversos pagos por servicios profesionales
prestados en […]como asistencia al cliente y atención de
reclamos que se prestan desde el exterior a su representada en
Costa Rica, no se encuentran contemplados en los artículos
54 y 55 de la Ley que rige la materia, esta Dirección le
indica que lo pagado por esos conceptos no está sujeto al
impuesto sobre las remesas al exterior.

En este criterio vemos como el concepto de honorarios
profesionales percibidos fuera del territorio nacional, es
excluido del concepto de actividades lucrativas afectadas por el
impuesto sobre la renta. Este criterio sería sensiblemente
modificado en años posteriores como veremos más
adelante.

Oficio 1213 – 98 Intermediación de café
desde Costa Rica.

En este mismo año de 1998 se presentó una
consulta sobre la interpretación de la Dirección
General de Tributación en relación con la
aplicación del artículo 6 inciso ch,
específicamente. En dicha consulta el interesado
manifestaba que la infraestructura de la empresa que
representaría estaría en Costa Rica, y que desde
Costa Rica se generarían las transacciones, pero los
bienes objeto del contrato y los capitales involucrados
estarían siempre fuera del país. Considera el
consultante que la situación de hecho expuesta, a pesar de
no ser una situación real, se ajusta a lo establecido en
el inciso ch) del artículo 6 de la Ley citada. a afecto de
que con fundamento en el artículo 119 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, y el artículo 6,
inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El criterio de
la Dirección General se emitió en el oficio 1213-98
del 17 de Agosto de 1998, y el cual fue el siguiente:

"…si bien es cierto que, el artículo 6 inciso
ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, N° 7092 de 21 de
abril de 1988 y sus reformas indica que no forma parte de la
renta bruta las rentas generadas en virtud de contratos,
convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en
el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o
parcialmente en el país; que no es exactamente el caso de
consulta. Por cuanto en la consulta, como se indicó es
desde las oficinas de la empresa localizadas en San José
que se generan las transacciones entre la empresa y sus clientes
compradores o vendedores, así como el manejo de las
cuentas bancarias tanto en bancos nacionales como en el
extranjero, sea que, su representada ejecuta en el territorio
nacional la generación de las compras y ventas que
desarrolla la empresa, cual es generar las transacciones entre su
representada y los clientes y no solo rentas generadas en virtud
de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales
localizados en el exterior.

 Como se le indicó el oficio mencionado y
tomando como punto de partida, la naturaleza del concepto fuente
productora y de legítima fuente de los ingresos; sea que,
el principio de territorialidad a que se refiere nuestra
legislación tributaria está inspirada en la
legítima fuente de ingresos, es decir, que los mismos
corresponden al lugar o territorio en donde la actividad se
desarrolla, en donde ocurre el hecho generador que los
produce, independientemente que estos productos vengan del
exterior, concepto territorial que se apoya en las ventajas
que deriva una entidad o agregado económico,
político o social, establecido en un país que las
ofrece a través de los distintos servicios
públicos.[25]

De este criterio vale la pena destacar que la
Dirección ha considerado como legítima fuente de
ingresos, aquella que produce en forma efectiva de las ganancias,
tomando en cuenta si la actividad generadora de ese lucro se
lleva a cabo en nuestro país o no. Este criterio parte del
concepto territorial que se apoya en las ventajas que deriva una
empresa establecida en el país de las ventajas que se le
ofrece a través de los distintos servicios
públicos, y como consecuencia de ello debe contribuir con
su mantenimiento.

Oficio 231 – 1999, Utilidades por labores de nacionales
en el exterior.

Nuestra Ley del Impuesto sobre la renta es bastante
clara en el sentido de que las remuneraciones recibidas por
razón de oficio u profesión estarán gravadas
por dicho impuesto. Sin embargo, en esta ocasión, se
consulta sobre si las utilidades generadas por trabajadores
costarricenses que realizan labores en el extranjero por encargo
de una compañía costarricense, estarán
igualmente sujetas a este impuesto. La consultante indica que
para garantizar a dichos trabajadores los derechos laborales
correspondientes su representada les paga el salario, aguinaldo,
vacaciones, Caja de Seguro Social, etc., y registra esos
desembolsos como gastos.

Además aclara que el trabajo de ese personal no
se relaciona con los proyectos que la compañía
consultante tiene en nuestro país ya que sus labores las
realizan en proyectos que una tercera empresa está
desarrollando fuera de Costa Rica bajo la dirección,
supervisión y logística de otras
compañías relacionadas con ella. A cambio de estos
servicios, se le reembolsa los gastos realizados con los
trabajadores, más un 5% que es la ganancia que su
representada obtiene por prestar esos servicios en el exterior.
La respuesta fue la siguiente.

"Sobre el particular le informamos que, dada la
situación por usted expuesta y acorde con nuestra
legislación tributaria, que en materia de renta sigue el
principio de Territorialidad de la fuente según el cual el
derecho de cada Estado para exigir el tributo se fundamenta en la
pertenencia de la actividad o el bien gravado a la estructura
económica de un determinado país, efectivamente los
gastos ocasionados por pago de salarios, aguinaldo y cargas
sociales a los trabajadores que usted menciona, y que realizan
sus labores fuera del territorio nacional, no son deducibles de
la base imponible para el cálculo del Impuesto sobre la
Renta. Del mismo modo, los ingresos correspondiente al porcentaje
de utilidad de un 5% que obtiene su representada por ese tipo de
servicios prestados en el exterior, no están sujetos a
dicho impuesto."[26]

Nótese que en este caso, no solamente lo ganado
por los trabajadores no es deducible como gasto para calcular la
renta, sino que tampoco la utilidad recibida por la empresa
costarricense está sujeta al impuesto sobre la renta.
Cabría preguntarse si este criterio es coherente con
criterios emitidos en años posteriores, donde la
Dirección muestra una maximización de los alcances
de la territorialidad en condiciones similares.

Oficio 676 – 2000, Trabajadores nacionales en el
exterior.

En este oficio la Dirección General de
Tributación, mantiene y amplia el criterio sostenido en
relación con el pago de trabajadores nacionales que se
desempeñen en el extranjero. En este oficio 676-2000
expuso el siguiente razonamiento e interpretación
legal:

"Esta Dirección ratifica el criterio expuesto por
la consultante en cuanto a que la parte proporcional del salario
cancelado a sus ejecutivos por los servicios prestados en el
exterior, no se encuentran gravados con el impuesto sobre la
renta por el trabajo personal dependiente, por tratarse de
servicios prestados fuera del territorio nacional, es decir, que
no constituyen rentas de fuente costarricense.

…

De esta forma, se considera como renta de fuente
costarricense, aquella que proviene de empresas o bienes situados
en Costa Rica, de negocios realizados en el país, o del
trabajo, prestación de servicios o desempeño de
funciones que se realicen en el territorio nacional. En sentido
contrario, y específicamente en el caso que nos ocupa, si
la prestación de servicios no se realiza en el territorio
nacional, los ingresos obtenidos no se consideran renta de fuente
costarricense, sin que para ello interese el origen o procedencia
de los dineros con que se pagan esos trabajos, servicios o
funciones, ya que lo jurídicamente relevante para gravar
los ingresos es que la actividad o transacción se
efectúe en Costa Rica.

En consecuencia de lo anterior, la sociedad no se
encuentra en la obligación de practicar ningún tipo
de retención sobre la proporción del salario que
paga a dichos ejecutivos por la prestación fuera del
territorio nacional."[27]

Queda aun más claro que la prestación del
servicio en este caso, es lo que permite la consideración
de que dichos ingresos no estarán sujetos al pago de
impuestos en nuestro país. Nótese, que a diferencia
de la situación anterior, la empresa consultante es
además de empresa nacional, quien cancela los salarios de
sus trabajadores. Este mismo oficio inclusive llegó a
considerar que estos ingresos no clasifican tampoco como remesas
al exterior y por tanto no se debe hacer ningún tipo de
retensión a ellos.

Oficio 938 – 2000, Intermediación comercial
realizada en el exterior.

En esta ocasión el interesado expone que su
representada es una empresa que se dedica a la fabricación
de pinturas. La venta de su producto se hace mediante la
participación de una compañía domiciliada en
el exterior, cuya única función es la de
intermediación, servicio que ejecuta fuera del territorio
de la República. Interesa en esta ocasión saber si
1. ¿Debe efectuar la retención por concepto del
impuesto de remesas al exterior, cuando efectúe el pago
por comisión a la Compañía intermediaria? y
2. ¿Los pagos por comisiones efectuados a la
intermediaria, deben considerarse como deducibles para efectos de
calcular la base imponible de su impuesto sobre las
utilidades?

En relación con la retención de pagos a la
compañía intermediaria, la Dirección
consideró que:

"…corresponde a una prestación realizada fuera
del territorio nacional y que además no se encuentra en
los numerales establecidos en el artículo 55 de Casos
especiales de rentas de fuente costarricense.

Por lo anterior, […] no está obligado a
efectuar retención alguna, por concepto de "remesas al
exterior", cuando pague comisiones a la Distribuidora, en tanto
sus servicios no constituyen renta de fuente
costarricense."[28]

En cuanto a si dichos gastos son deducibles del impuesto
sobre la renta, la Dirección indicó:

"…esta Dirección comparte su criterio, en
relación a que los gastos que su representada afirma que
cancela al intermediario en el extranjero por concepto de
comisiones, son deducibles de la renta bruta, con fundamento en
lo dispuesto por el artículo 8, inciso p) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, en tanto dichos gastos realizados en el
exterior sean útiles, necesarios y pertinentes para
generar los ingresos gravables en el país; así
mismo, siempre que no sean erogaciones excesivas y estén
debidamente respaldadas en comprobantes
fehacientes.[29]

Oficio 717-2001, Comercialización de gaseosos
desde Costa Rica.

El 17 de Agosto del 2001, se emite el oficio 717, en el
cual se evacua consulta sobre la comercialización de
refrescos gaseosos, en los siguientes términos:

ANTECEDENTES

A. […] es una empresa que se dedica a la
producción de los concentrados para la elaboración
de refrescos gaseosos y venta de producto terminado, realizando
actividades dentro y fuera del territorio de la
República.

B. Debido a una reorganización internacional, la
referida empresa se encargará de realizar las ventas de
productos a los diferentes países del Caribe, entre ellos,
República Dominicana, Puerto Rico, Martinique y
otros.

C. El procedimiento que se utiliza consiste en que las
embotelladoras envían una orden de compra a […] y
ésta a su vez, le envía una orden de
producción a Puerto Rico, Florida o Houston, Texas, para
satisfacer los requerimientos de producto del cliente.

D. Cuando la orden de producción se encuentra
lista, se envía directamente de la empresa suplidora a la
empresa que requiere el producto, por lo que los bienes nunca
ingresan a territorio nacional. El productor envía la
factura a […] y de Costa Rica envían una nueva factura
que presenta un precio diferente del precio facturado por el
productor; la diferencia entre los precios constituirá la
utilidad sobre dicha transacción.

Este es un caso típico de comercio internacional
en el cual la empresa costarricense lo que brinda son servicios
de intermediación, sin embargo veamos como interpreta esta
Dirección el principio de territorialidad de forma que al
final considera que una actividad de esta naturaleza en la forma
que se presenta ante su autoridad, debe estar sujeta al impuesto
sobre la renta. En primer lugar analiza el concepto de "bienes o
capitales localizados en el exterior" establecido en el
artículo 6 inciso ch de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
ya mencionado:

"Se entiende que "localizados" a que se refiere el
inciso en comentario, es con relación a la
ubicación del "capital", sea, verbigracia, una propiedad
que rinda alquileres o una empresa ubicada en el exterior que
produzca renta, o en el caso que interesa, un capital o
patrimonio financiero que produzca intereses, pero en el sentido
genérico que todos estos patrimonios generadores de
rentas, se encuentren ubicados en otros
países."[30]

Esta interpretación limita entonces el beneficio
de quedar excluido de la renta bruta los réditos
producidos por bienes inmuebles, y no profundiza en el porque las
mercancías comercializadas en el extranjero están
fuera de esa interpretación. A continuación
señalo las conclusiones emitidas:

El análisis de los oficios y fallos indicados,
nos permite llegar a las siguientes conclusiones:

• De conformidad con el artículo primero de la
  Ley del Impuesto sobre la Renta, el impuesto recae sobre las
  utilidades de las empresas y las personas físicas que
  realicen actividades lucrativas.

• El hecho generador del impuesto sobre las utilidades
  referidas en el citado artículo, es la
  percepción de rentas en dinero o en especie, continuas
  u ocasionales, provenientes de cualquier fuente
  costarricense.

• Siendo así, el concepto de renta de fuente
  costarricense va más allá de una referencia
  geográfica al territorio costarricense: abarca los
  casos en que la actividad generadora de renta está
  involucrada directamente con la infraestructura
  económica de nuestro país.

• Los ingresos provenientes de la venta de bienes
  localizados en el exterior, se encuentran gravados cuando son
  producto de la actividad principal desarrollada por una
  empresa determinada, porque el flujo de rentas proviene del
  ejercicio habitual de la compraventa de bienes, no del bien
  en sí mismo.

Consecuentemente, los ingresos provenientes de las
operaciones descritas por la empresa consultante sí son
gravables con el impuesto sobre las utilidades, siendo estas
rentas generadas en virtud de la realización de
actividades lucrativas, porque el flujo de rentas proviene del
ejercicio habitual de la compraventa de bienes, no del bien en
sí mismo. De ahí que aunque estos bienes
estén localizados en el exterior, ello no quita que formen
parte del giro habitual de la empresa situada en nuestro
país, giro que es lo gravado por el impuesto.
[31]

Estas afirmaciones son concluyentes. La Dirección
General de Tributación en su interpretación del
concepto de fuente costarricense, considera que el
artículo 6 inciso ch, se refiere únicamente a
bienes o capitales que estando fuera del territorio rentan en
forma independiente a las actividades de su beneficiario en
nuestro país. Es decir, la producción de lucro no
se deriva de la actividad habitual de la persona física o
jurídica que en nuestro país recibe dicho
ingreso.

Oficio 754-2001, Ventas de mercancías ubicadas en
el extranjero facturadas desde Costa Rica.

El 3 de setiembre del 2001, la Dirección
emitió el oficio 754, que resuelve la siguiente
consulta:

• 1. […] S.A. ha sido constituida en los
  términos de la legislación comercial
  costarricense y cuenta con un socio costarricense y otro
  domiciliado en el extranjero. Será inscrita ante la
  Administración Tributaria costarricense,
  registrará sus operaciones comerciales en libros
  legalizados en este País y presentará sus
  correspondientes declaraciones de impuestos.

• 2. Según nos expone su representada, la
  actividad será la compra de maquinaria para
  fabricación de hielo a sus fabricantes en los Estados
  Unidos de América, para ser vendidos principalmente a
  industriales de países asiáticos y
  africanos.

• 3. Las ventas serán facturadas por la
  sociedad […] S.A., cuyo domicilio es en Costa Rica, no
  obstante las mercaderías son despachadas directamente
  de los Estados Unidos a sus países de destino, por lo
  que nunca ingresan ni salen de Costa Rica, de manera que toda
  la transacción comercial se realiza fuera de nuestro
  territorio.

Agrega que, los mayoristas se encargan de la
importación y nacionalización de las
mercancías adquiridas fuera del territorio de la
República.

CONSULTAS DE LA CONTRIBUYENTE

A- Sí la utilidad que generan esas operaciones
están gravadas en Costa Rica para efectos de impuesto
sobre la renta.

B- Sí los dividendos decretados tanto para el
socio costarricense como el domiciliado en el extranjero,
están sujetos a la retención en la
fuente.

C- Sí es obligatorio emitir facturas autorizadas
por la Administración Tributaria Costarricense, por las
ventas efectuadas.[32]

Como puede verse esta consulta también nos
plantea un caso muy claro en el que el consultante pregunta
¿Cual sería el tratamiento que recibiría una
compañía que comercialice mercancías en el
extranjero, sin que los bienes en ninguna forma sean
traídos a nuestro país? El criterio de la
Dirección General es el siguiente:

En resumen, esta Dirección considera que las
rentas obtenidas producto de aquellas actividades de
intermediación comercial – compra y venta de maquinaria
para fabricación de hielo – desarrolladas desde nuestro
país por su representada, y que además los bienes
no ingresan a nuestro territorio, sí constituyen rentas de
fuente costarricense, por lo que se encuentran gravadas con el
Impuesto sobre la Renta, de conformidad con el artículo
1° y 2° de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

 Consecuentemente, dichas rentas también
están afectas al impuesto de la renta disponible, por lo
cual la empresa esta sujeta a retención en la fuente en
caso de distribución de dividendos, ya sea en el pago al
socio domiciliado en el país o en el monto remesado al
socio extranjero.

La Dirección General de Tributación, nos
deja ahora con mucho mayor claridad que su interpretación
del concepto de fuente costarricense, está definida en
función de quien produce la riqueza y como la produce y si
éste sujeto se encuentra dentro del territorio nacional.
La Dirección ha partido de un principio económico
en el sentido de que la actividad de gestión es realizada
en nuestro país, y por llevarse desde acá la
facturación entonces se debe tributar en este
país.

Oficio 155 – 2002, Ingresos de los Seleccionados de
Fútbol en el Mundial.

El Comité Ejecutivo de la Federación de
Fútbol, consultó si los integrantes de nuestra
selección nacional mayor, deben de tributar renta sobre
las sumas recibidas como premio producto de los dineros de FIFA
por la participación en el campeonato mundial de
fútbol, es decir, si de conformidad con lo dispuesto por
el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tales
ingresos deben de considerarse de fuente costarricense ello con
el fin de que con la debida seguridad jurídica se pueda
proceder en el sentido que se ajuste cabalmente al derecho
vigente. En este caso la Dirección emitió el
siguiente criterio:

"El concepto de renta de fuente costarricense, con
respecto al impuesto a las utilidades, va más allá
de una referencia geográfica al territorio nacional:
abarca los casos en que la actividad generadora de las rentas,
está vinculada directamente con la infraestructura
económica de nuestro país.

En el caso de los futbolistas, de conformidad con lo
antes expuesto, se tiene que el flujo de renta que aquellos
perciben, proviene del ejercicio habitual de la actividad
futbolística desarrollada con sus equipos en Costa Rica,
de ahí que el hecho de que, como en el caso consultado,
este torneo se realiza en el exterior, ello no quita que la
actividad forme parte de la actividad habitual de los jugadores
situada en nuestro país, siendo precisamente ese aspecto
el que le imprime el carácter de territorialidad a los
ingresos eventuales que lleguen a obtener producto de su
participación en torneos internacionales (por ejemplo, en
el Campeonato Mundial de Fútbol) cualesquiera sea la
naturaleza de aquellos.

Esta tesis encuentra apoyo también en otros
hechos irrefutables: es innegable que la Selección
Nacional, constituye una verdadera representación oficial
del país en este tipo de torneos, porque su
difusión a nivel mundial, proyecta la imagen del
país como un todo; es decir, no son los clubes ni es la
Federación: quien participa, es el país. Lo
anterior se verifica además, por el hecho de que se rinden
los honores oficiales protocolarios (iza de la Bandera y
entonación del Himno Nacional)antes de cada encuentro. Y a
nivel nacional, ni que decir de los diversos reconocimientos y
homenajes de que son objeto por sus actuaciones en esas
justas."[33]

En el caso de los futbolistas que integran la
selección nacional se les gravó los ingresos
pagados tanto por la Federación Nacional de Fútbol,
así como los ingresos recibidos por comisiones pagadas por
la FIFA. Los fundamentos base de este criterio apuntan hacia el
hecho de que se trata de jugadores profesionales quienes
practican dicho deporte en nuestro país. Además de
que su participación en este torneo es en
representación del país, lo cual queda para la
Dirección General verificado con los honores oficiales y
protocolarios en cuanto a la iza de la bandera y la
entonación del himno nacional antes de cada encuentro.
Agrega la Dirección en su dictamen hablando de los
símbolos patrios que: "No cabe duda entonces de que la
actividad desplegada por los futbolistas en los torneos
internacionales, está estrechamente vinculada a la
actividad futbolística nacional y por ende, a nuestra
infraestructura económica y
social."[34]

Finalmente la Dirección entra a revisar en que
forma aplicar el impuesto, por lo que al caracterizar este
ingreso concluye que:

Podemos afirmar entonces, que esa retribución no
puede considerarse parte de su salario con los clubes, pero
tampoco existe relación de dependencia con la
Federación; consecuentemente, cabe concluir que se
trata de un ingreso producto del ejercicio liberal de su
profesión futbolística, y por ende, sujeto al pago
del impuesto sobre las utilidades, amparada esta
conclusión en lo que establece el artículo 1°
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, N° 7092 de 21 de abril
de 1988 y sus Reformas, cuando en su párrafo tercero
establece que "…Este impuesto también grava los
ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense,
percibidos o devengados por personas físicas o
jurídicas domiciliadas en el país…". (la negrita
no es del original).[35]

En conclusión, la Dirección llegó a
afirmar que se trata del ejercicio liberal de su
profesión, realizada en otro país y pagada por un
ente internacional, pero asociada a la infraestructura social,
política y económica nacional, por lo que
estarían sometidos a nuestro sistema de renta.

Oficio 1133 – 2002, Pago por asesoramiento desde el
exterior.

Uno de los casos especiales de renta de fuente
costarricense considerados para efectos del trato de remesas al
exterior, es precisamente los servicios profesionales prestados a
empresas costarricenses. El artículo 55 inciso h) de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, regula como un caso especial de
renta de fuente costarricense, los pagos o créditos por
asesoramiento técnico. Al efecto la citada norma establece
"todo pago o crédito por asesoramiento técnico,
financiero, administrativo y de otra índole que se les
preste desde el exterior a personas domiciliadas en el
país", se consideran rentas de fuente
costarricense.

Por su parte, el inciso j) del artículo 12 del
Reglamento a la Ley de cita, en aras de ampliar el concepto de
gastos deducibles por "asesoramiento técnico o financiero"
define este rubro, como "todo dictamen, consejo o
recomendación especializada, prestado por escrito y
resultante del estudio pormenorizado de los hechos o datos
disponibles, de una situación o problema planteado, para
orientar la acción o el proceder en un sentido
determinado".

El asesoramiento técnico representa un caso
especial de renta de fuente costarricense y por lo tanto se
encuentra gravado con el impuesto sobre la renta, incluso si se
presta fuera de Costa Rica, en la medida que el beneficiario de
ese servicio se encuentre domiciliado en el
país.

La Dirección ha hecho ciertas distinciones sobre
los casos que deben pagar impuestos por estos servicios y en
cuales no. En la presente consulta el representante de la empresa
interesado ofreció tres situaciones de hecho:

I. […] suscribió un contrato en el año
1998 con la empresa […] Corporación, domiciliada en
Miami, Florida, para el suministro de información
estadística en relación con el comercio mundial de
frutas. La información estadística suministrada es
con el fin de que […] la analice y elabore informes para el
Gobierno de la República y los productores bananeros. El
pago por este concepto, se realiza a dicha compañía
en forma mensual.

II. La Junta Directiva de esa entidad, autorizó a
la Administración a contratar a la firma legal alemana con
sede en Hamburgo, Bufete […]. La contratación tiene como
antecedente la necesidad de determinar por parte de […] a
quién pertenecen legalmente las licencias de
importación al mercado europeo de la empresa alemana
[…], Co, dado que aquella se encuentra negociando para
suscribir un contrato de compra-venta de banano con productores
costarricenses y para el éxito de esa operación
resulta necesario conocer a quién corresponde la
titularidad de las licencias; y con el propósito de apoyar
esquemas nuevos de comercialización para el
país.

III. La entidad ha suscrito un contrato de
asesoría profesional con el despacho […], especialista
en "derecho comunitario", con el objeto de analizar la
posibilidad que tiene Costa Rica de plantear una acción
judicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas, por haberse dejado sin efecto el Acuerdo Marco del
Banano, mediante el cual se le asignaba a Costa Rica una cuota
del mercado bananero europeo

En el caso de la información estadística
la Dirección General indicó que comparte el
criterio en el sentido de que el servicio de información
estadística, que brinda […] desde el exterior, no
constituye rentas de fuente costarricense y en consecuencia no
aplica el impuesto de remesas al exterior.

En relación con la asesoría legal brindada
por el Bufete en Alemania, igualmente dijo que comparte el
criterio, en relación a que el servicio legal brindado
para "determinar la titularidad o situación de las
licencias" en el mercado europeo de la empresa alemana […].,
que brinda Bufete […] desde el exterior, no constituye rentas
de fuente costarricense, y en consecuencia no aplica el impuesto
de remesas al exterior.

Sin embargo en relación con la
contratación del Bufete en España, la
Dirección General de Tributación, concluye que al
tratarse de un despacho de abogados especialistas en derecho
comunitario le da un carácter distinto y por lo tanto cae
dentro de las definiciones del artículo 55. En
relación con este asunto, la consulta fue contestada
indicando:

"En el folio 4 del escrito de consulta, su representada
manifiesta que "se contactó a un despacho de abogados
especialistas en derecho comunitario" para que estudie la
posibilidad que tiene Costa Rica, de plantear una acción
judicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
en contra de la Comisión de las Comunidades Europeas, por
haberse dejado sin efecto el Acuerdo Marco de Banano.
Nótese que en mismo contrato aportado, se describe que la
contratación se refiere a asesoría, al titularse
"contrato de asesoría profesional".

El concepto de asesoramiento técnico abarca
aquellos servicios especializados en alguna materia; en el caso
concreto, alcanza a la especialización en "derecho
comunitario"; situación que marca la diferencia entre un
servicio legal profesional, de carácter general o aquel
que se desarrolla sobre algún aspecto específico,
pero no especializado, tal y como se ilustra en el segundo caso
del escrito de consulta presentado.

En conclusión, los servicios profesionales que
brinda el Bufete […] desde España, se consideran
asesoramiento técnico, en tanto deben consolidarse en un
dictamen escrito, el cual incluirá toda
recomendación necesaria que indique la factibilidad de
llevar a cabo o no, la acción judicial ante el Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas; en consecuencia, representa
un caso especial de rentas de fuente costarricense. Por lo tanto,
dichos servicios están gravados con el impuesto sobre las
"remesas al exterior", aún si se prestan fuera de Costa
Rica, en la medida en que el beneficiario se encuentre
domiciliado en el país.

La tarifa de impuesto por remesas al exterior que
corresponde aplicar, por concepto de "asesoramiento
técnico", corresponde a un 25%, de conformidad con el
artículo 59, párrafo penúltimo de la Ley del
Impuesto sobre la Renta."[36]

Veamos, que el elemento diferenciador entre el bufete en
Alemania y el bufete en España, es precisamente que en el
segundo caso estamos ante un grupo especializado de profesionales
y ello le da un carácter distinto. El Reglamento en su
artículo 12 habla de "dictamen", sin embargo en los tres
casos es esperable que la asesoría sea presentada en
algún tipo de formato. El criterio de la Dirección
General pareciera orientarse más bien en la
dirección del aspecto "técnico" de la
asesoría.

Oficio 342-2003, Administración de fondos de
inversión en el extranjero.

En esta consulta el interesado indica que su
representada ha logrado inscribir y operar ocho Fondos de
Inversión consistentes en dos de mercado de dinero, dos de
crecimiento dólares, uno de ingresos, un fondo accionario
y dos fondos inmobiliarios. En este caso, entre otros asuntos le
interesa conocer el criterio sobre el tratamiento que se le de al
rédito recibido por sus clientes extranjeros, en el tanto
éstos no son generados en el país. Aclara el
consultante que la actividad de su representada se
limitará a la prestación de los servicios de
registro y soporte administrativo a inversionistas extranjeros,
que adquieran títulos de mercados regulados por
autoridades de terceros países, a través de
administradores de activos financieros también
foráneos.

En consecuencia de lo anterior, en vista de que la
consultante no será pagadora ni estará en contacto
con las rentas que devenguen los inversionistas extranjeros,
considera la Dirección General que no tendrá la
condición de agente retenedor y por tanto no
estaría legitimada para efectuar la consulta de marras. No
obstante la Dirección se permite indicar en forma general
que:

"…de conformidad con el principio de territorialidad
que rige nuestro sistema de imposición sobre la renta,
]las rentas producto de las operaciones financieras realizadas en
su totalidad en el extranjero, con valores internacionales, por
compañías extranjeras, para inversionistas
extranjeros, no están afectas al impuesto sobre la renta
en nuestro territorio. El criterio anterior, se emite sin
perjuicio del derecho que les asiste a los perceptores de las
rentas, de efectuar los planteamientos y alegaciones que a bien
tengan.

En lo que respecta al tema subsidiario planteado en su
escrito, referido a la posibilidad de que en el futuro su
representada recibe transferencias bancarias del exterior, que
los obligaría a remesar sumas de dinero que ingresan por
concepto de liquidaciones, pagos por intereses, o premios a favor
de los inversionistas que serían los destinatarios
legítimos y finales, esta Dirección le indica que
siempre y cuando se trate de una operación pura y simple
de transferencia de fondos, de rentas que, de conformidad con las
disposiciones legales vigentes, no sean consideradas de fuente
costarricense, su representada no estaría en lo
obligación de practicar retención alguna, por
cuanto de conformidad con el referido principio de
territorialidad, no serían rentas afectas al impuesto
sobre remesas al exterior en nuestro territorio.
[37]

En esta consulta, la Dirección General de
Tributación, dejó en claro que si estarán
sujetas al impuesto aquellas ganancias que reciba la empresa
costarricense por su actividad en la colocación de
capitales en el extranjero, o bien por la labor administrativa
sin importar la naturaleza de ésta, en el sentido de que
se trata de una actividad lucrativa que estaría gravada de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° de la
Ley. Sin embargo, resulta interesante el criterio que mantiene la
Dirección General en relación con el recibo de
aquellas transferencias de dinero en las que los "destinatarios
legítimos y finales" de dichas transferencias sean los
inversionistas y no la empresa. Bajo esa perspectiva cabe
preguntarse, si se podría aplicar este criterio en
aquellos casos en los que una empresa costarricense realice
intermediación comercial o inclusive cobrar el precio de
las ventas; todo esto a cambio de una comisión. Y afirmar
entonces que la empresa pagaría impuestos
únicamente de renta sobre las comisiones recibidas y no
sobre las transferencias de dineros que legítimamente
pertenezcan a empresas extranjeras.

Oficio 343 -2003, Explotación de marcas en el
extranjero.

Un tema de gran relevancia en estos días es la
explotación de derechos de propiedad intelectual y su
protección. Día a día el mundo se preocupa
más por lograr una adecuada regulación de estos
derechos, y el campo tributario no puede dejarlos de lado. Es
así que mediante esta consulta la Dirección General
de Tributación aborda este tema, en la cual la empresa
consultante indica que percibió ingresos por concepto de
regalías, casi en su totalidad del exterior,
específicamente de los países de Centro
América, Suramérica y el Caribe, por el uso de una
marca comercial de cerveza durante el ejercicio fiscal del 2002;
situación que será la misma en los períodos
fiscales 2003 y siguientes. Al respecto la Dirección
General de Tributación indicó:

"De conformidad con el Contrato de Sublicencia aportado
y las características expuestas relacionadas con la
actividad que desarrolla […], ésta Dirección
manifiesta que la fuente generadora de los ingresos es llevada a
cabo fuera del territorio Costarricense. El uso y
explotación de la marca comercial de la Cerveza […], se
desarrolla en su totalidad, en el exterior,
específicamente en los países de Centro
América, Suramérica y el Caribe; por lo que el
bien, en este caso intangible, no es utilizado en Costa Rica,
implicando que éstos ingresos no son de fuente
costarricense, y por ende, no están afectos al impuesto
sobre las utilidades."[38]

Es mi criterio, que lo dicho en el presente oficio
sería aplicable en cualquier otro caso de
explotación de derechos de propiedad intelectual en el
tanto, quien reciba los beneficios no este vinculado de forma
alguna con la explotación de ese derecho, para evitar caer
en los criterios de pertenencia económica que usa la
Dirección.

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA PRIMERA

Corresponde ahora analizar los criterios que ha
mantenido la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo en
relación con la interpretación referente al
principio de territorialidad.

Resolución N° 302-99-P. Calificación
de remesas al exterior por pago de servicios.

En esta resolución, la Sala Primera del Tribunal
Fiscal Administrativo, en resolución N° 302-99 de las
once horas del siete de setiembre de mil novecientos noventa y
nueve hace un análisis sobre que tipo de pagos hechos a
compañías en el extranjero deben considerarse como
sujetas al impuesto sobre las utilidades, y aplicársele lo
dispuesto sobre remesas al exterior. Para ello el Tribunal se
avocó a definir si las remesas de pagos al exterior a las
Compañías domiciliadas en Estados Unidos, a que se
hace referencia en las certificaciones de Contador Público
y que constan en el expediente, son rentas de fuente
costarricense y por ello objeto del impuesto que se relaciona en
el artículo 52 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, el
cual declara expresamente que: "Objeto del impuesto. Este
impuesto grava toda renta o beneficio de fuente costarricense
destinada al exterior".

En relación con este aspecto, el Tribunal expone
que las asesorías recibidas, a pesar de lo que dice la
recurrente, si se deben considerar como rentas de fuente
costarricense. Sobre este particular indica que

"…las normas legales aplicables, citadas y
analizadas por la interesada, son debidamente comprensivas en
cuanto a todo tipo de asesoramiento, el cual puede tener
naturaleza de técnico en cualesquiera rama del
conocimiento, o de naturaleza administrativa o financiera,
como dos alternativas que la norma dispone, y que finalmente en
amplitud de conceptos, la misma disposición incluye los
términos "… y de otra índole…", para
generalizar o globalizar en términos concretos, la idea o
intención que se deduce, tuvo el legislador para los
efectos de que en la práctica no se realizaran por parte
del intérprete, apartes o limitaciones en el aspecto
principal de la norma en cuanto al concepto de "asesoramiento".-
Reza en lo que interesa la norma de comentario: "Artículo
55.- Casos especiales de rentas de fuente costarricense.-
… h) …, así como todo pago o crédito
por asesoramiento técnico, financiero, administrativo y de
otra índole que se les preste desde el exterior a personas
domiciliadas en el país…".- Entiende esta Sala,
compartiendo los análisis al respecto del tema, realizados
en la Obra "Impuesto a las Ganancias", de Giuliani Fonrouge y
S.C. Navarrine, que la relación de "técnico,
financiero, administrativo y de otra índole" pudo
reemplazarse por una redacción genérica, como
ésta por ejemplo: "todo asesoramiento" o "cualquier
asesoramiento", que al no ser calificado incluye el
técnico, financiero, administrativo y de otra
índole.- La Ley, como lo exponen los citados
doctrinaristas, hubiera ganado en precisión y
concreción, que buena falta le hace.- (Curso de finanzas,
derecho financiero y tributario, 5ª edición,
Ediciones De Palma, 1994, p. 277).- El aspecto de la
territorialidad del tributo que se utiliza por nuestro sistema
tributario para determinar las rentas de fuente costarricense, lo
es en aplicación del denominado criterio de pertenencia
económica, definido por el tratadista Hector B. Villegas
como criterio atributivo de la potestad tributaria y que se
deriva de la posesión de bienes o rentas que se realicen
por actos o hechos ocurridos dentro del territorio del ente
impositor, sea que el hecho generador responde al principio de la
fuente, referido al lugar donde acaeció el hecho
imponible, es decir, donde se desarrollan las actividades
obteniendo rentas, o se posean bienes constitutivos de un
patrimonio.- Sin embargo, nuestro legislador observa este
criterio de atribución de la potestad tributaria, desde un
doble perfil, y así lo plasma literalmente en las normas
de análisis, concretamente al definir en los casos
especiales de rentas de fuente costarricense, el contenido en el
inc. h).- Así, no se podría el contribuyente
escapar de los efectos de este criterio con el simple expediente
de mover el momento generador de impuesto hacia fuera de los
confines políticos-geográficos, pues ello no
sería suficiente para destruir el vínculo de
pertenencia económica.- Como vemos, se trata de casos en
los cuales priva el criterio de territorialidad en sentido
estricto, pero igualmente este sentido sufre algunas excepciones
por lo cual será el criterio de atribución de la
potestad tributaria como se ha apuntado supra.- Tampoco
comparte este Tribunal las argumentaciones expuestas en cuanto a
que los servicios recibidos por las firmas del exterior no son
encuadrables en el concepto de asesoramiento, por cuanto los
respectivos trabajos no fueron reducidos a "informes,
dictámenes u opiniones, "…que constituyen el
elemento determinante para distinguir un "Asesoramiento" de
verdaderas "consultorías" y consejos personales,
telefónicos y a través de otros
medios,…".- (Folio 84).- En primer término debe
señalarse que es en el texto reglamentario,
artículo 12 j), y concretamente para los efectos que
estipula el art. 8 inc. k) de la Ley, gastos deducibles, en donde
se define lo que debe entenderse por "Asesoramiento
técnico o financiero", el cual debe quedar materializado
en un dictamen escrito y resultante de un determinado estudio.-
Sin embargo, debe destacarse el hecho de que la definición
aludida, aparte de la ya señalada, parece restringirse a
lo "técnico o financiero" y no a los otros aspectos
contemplados en la normal legal de estudio,.-que como reiteramos,
se contempla todo tipo de asesoramiento sin distingos de ninguna
especie.- Del texto de las certificaciones aludidas, se extrae la
naturaleza de las asesorías o servicios prestados por las
firmas del exterior, las que se exponen en los términos
siguientes: "…por concepto de servicios bancarios de
inversión en relación con el desarrollo y
construcción del […]… por concepto de servicios
profesionales consistentes en análisis financieros,
revisión de proyecciones y consejos en materia
financiera-contable, en relación con el desarrollo del
[…]…por concepto de asesorías en la
identificación de fuentes de financiamiento y de
consultores en el exterior, en la etapa previa a la
construcción del hotel… por concepto de
asesoría legal en la revisión de documentos y por
la participación en reuniones de trabajo en el exterior,
relacionadas con el desarrollo del Hotel…asesoría
para la elección de métodos de construcción
de un hotel de primera categoría, dada a personeros de la
[…] que viajaron a Estados Unidos…".- (Folios 87 y 88).-
De la lectura de las anteriores asesorías prestadas desde
el exterior, se concluye por parte de este Tribunal, que en el
caso de estudio lo procedente es confirmar el criterio
expuesto por las oficinas a quo en cuanto al hecho de que las
remesas que responden a tales servicios prestados desde y en el
exterior por compañías extranjeras, se encuentran
gravadas con el impuesto sobre remesas al exterior, por cuanto
constituyen renta de fuente costarricense como ha quedado
debidamente analizado."[39](el destacado no es
del original).

Del anterior extracto de la resolución en estudio
es posible extraer algunas conclusiones. En primer lugar el
Tribunal ha considerado que serán gravables con el
impuesto a las utilidades todo tipo de asesoramiento, el cual
puede tener naturaleza técnica en cualesquiera rama del
conocimiento, o de naturaleza administrativa o financiera.
Tampoco comparte el Tribunal las argumentaciones de la recurrente
en el sentido de que los servicios recibidos al no tener como
producto un informe, dictamen u opinión no son
susceptibles de afectación tributaria. El Tribunal
señala que lo dicho por el artículo 12. j del
Reglamento sobre un dictamen, es únicamente para los
efectos que estipula el art. 8 inc. k) de la Ley, en cuanto a
gastos deducibles. Estos gastos por "Asesoramiento técnico
o financiero", serán deducibles a criterio del Tribunal
cuando los mismos queden materializados en un dictamen escrito
resultante del correspondiente estudio.- Sin embargo, debe
destacarse el hecho de que la definición aludida, aparte
de la ya señalada, parece restringirse a lo
"técnico o financiero" y no a los otros aspectos
contemplados en la normal legal de estudio, que contempla todo
tipo de asesoramiento sin distingos de ninguna
especie.

Luego de dichas aseveraciones la resolución
concluye en cuanto a este punto que

"…en el caso de estudio lo procedente es confirmar el
criterio expuesto por las oficinas a quo en cuanto al hecho de
que las remesas que responden a tales servicios prestados desde y
en el exterior por compañías extranjeras, se
encuentran gravadas con el impuesto sobre remesas al exterior,
por cuanto constituyen renta de fuente costarricense como ha
quedado debidamente analizado"[40]

Por lo anterior el Tribunal estimó que lo
resuelto por la Dirección General de Tributación
debía confirmarse en todos sus extremos por ser justa
consecuencia del mérito de los autos y aplicación
correcta de la ley que norma la materia, toda vez que como se
indicó por parte de la Dirección General, las
tarifas reportadas por la contribuyente en los pagos remesados al
exterior, no eran las procedentes, debiendo en consecuencia
aplicarse las correctas de conformidad con el artículo 59
de la Ley respectiva.

Resolución N° 361-P-99. Sobre pagos de
dividendos generados en el exterior.

El recurso de apelación interpuesto tiene como
finalidad que en sentencia se determine que los ingresos
recibidos por concepto de intereses, comisiones o cargos por
servicios que la interesada percibe por los créditos
concedidos a empresas domiciliadas en el exterior, y que se
invierten en el exterior, no se encuentran sujetos al pago del
impuesto a las utilidades establecido por la legislación
costarricense. Asimismo busca que se diga que los dividendos
derivados de esas mismas utilidades no se encuentran gravados con
el impuesto sobre la distribución de
utilidades.

En otras palabras en este proceso se pretende decidir
sobre la calificación de la actividad de la sociedad
recurrente fuera del territorio de Costa Rica y si esa actividad
debe considerarse como aquella que pueda dar lugar a la
producción de una renta sujeta al gravamen establecido en
la Ley de Impuesto sobre la Renta. Concretamente interesa
determinar si esta actividad está sujeta al Impuesto a las
Utilidades y a la aplicación de los artículos 16 y
siguientes de dicha ley que grava la renta disponible, es decir
las sumas de dinero que se distribuyan entre socios
costarricenses. Los artículos 1° y 6 inciso ch) de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, constituyen las normas legales en
que la recurrente apoya su recurso de apelación, los
cuales disponen, entre otras cosas, que se consideran como
ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes
de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en
el territorio costarricense en el período fiscal de que se
trate. Igualmente, de conformidad con la segunda norma citada, no
son consideradas como parte de la renta bruta "…Las rentas
generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre
bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren
celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país."
Sobre este particular la sentencia indica:

"En relación con lo expuesto, estima este
Tribunal que el artículo 1° de la Ley N° 7092, Ley
de Impuesto sobre la Renta, al referirse, en su Título I
al Impuesto a las Utilidades, considera como "hecho generador"
del mismo "…la percepción de rentas en dinero o en
especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier
fuente costarricense…." Lo anterior implica que nuestra
legislación establece el criterio de "la fuente o
territorialidad" para los efectos de establecer el hecho
generador de la obligación tributaria en lo referente al
Impuesto a las Utilidades. En relación con la "renta
disponible" ( dividendos), el artículo 18 de la citada ley
establece en su inciso a) " Los contribuyentes mencionados en el
artículo 2 de esta ley, que paguen o acrediten a sus
socios, dividendos de cualquier tipo, participaciones sociales y
otra clase de beneficios asimilables a dividendos, estarán
obligados a retener el quince por ciento (15%) de tales sumas.
Cuando se trate de dividendos distribuidos por sociedades
anónimas, cuyas acciones se encuentren inscritas en una
bolsa de comercio reconocida oficialmente y que además
estas acciones hayan sido adquiridas por medio de dichas
instituciones, la retención será del cinco por
ciento (5%)…." Se estima en el Sub-Júdice, que el
criterio de la recurrente, respecto a que los intereses,
comisiones y cargos por servicios que percibe por créditos
otorgados a empresas domiciliadas en el exterior son ingresos
provenientes de fuente extranjera (extraterritoriales),
está ajustado a derecho, razón por la cual no
están sujetos al impuesto sobre las utilidades, en virtud
de que priva el criterio de la territorialidad por cuanto dichos
ingresos no son de fuente costarricense, de conformidad con lo
establecido por el artículo 6 inciso ch) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta. Es evidente, a juicio de esta Sala, que
en relación con este impuesto y con base en los hechos
antes expuestos, en el caso de autos no se ha producido la
situación fáctica prevista por el legislador para
que se dé la incidencia de este impuesto, por el contrario
se ha demostrado que los pagos o rentas fueron recibidos de
fuente extranjera."[41]

En esta resolución el Tribunal da la razón
a la recurrente en el sentido de que los intereses, comisiones y
cargos por servicios que percibe por créditos otorgados a
empresas domiciliadas en el exterior son ingresos provenientes de
fuente extranjera (extraterritoriales). No obstante el Tribunal
no le dio la razón en cuanto a la posibilidad de hacer
distribución de esas utilidades como dividendos no sujetos
al impuesto a las utilidades. Al respecto el tribunal
concluyó.

"Con respecto a la "renta disponible (
dividendos)", no lleva razón el representante de la
recurrente, por cuanto en este sentido ocurre todo lo contrario,
es decir, el hecho generador se produce, de conformidad con el
artículo 18 inciso a) al distribuir la renta disponible
entre los socios, por lo que el ente pagador de los mismos
está obligado a hacer la retención de que se trate.
Al respecto, la doctrina establece: "…está
justificado el sistema de gravar la distribución de
rendimientos en la persona del accionista aun cuando ciertas
utilidades no lo fueran para la sociedad; y esto, dice el
comentarista oficial, no sólo por las dificultades que
ocasiona distinguir la fuente en su faz práctica, sino
también porque separar la renta de la sociedad de la renta
del accionista "concuerda plenamente con los principios
contenidos en nuestras leyes de fondo, que otorgan plena
personería a la sociedad anónima y la distinguen y
la separan respecto de la del accionista. Económicamente –
agrega- la solución tampoco es objetable, porque la
renta del accionista proviene de una inversión que produce
un rendimiento, en el cual no entra a averiguar ni le interesa si
una parte está integrada con renta de títulos
exentos o ganancias de capital. La preocupación del
inversor es el rendimiento en sí mismo y no el origen de
los fondos que concurren a formarlo. Su utilidad, se desvincula,
así, de las utilidades producidas a favor de las
sociedades que, como ente, obtienen beneficios que le son
propios." (Carlos Giuliani Fonrouge- Navarrine. Impuesto a la
Renta)." (El resaltado no es del
original)[42]

De acuerdo con este criterio, las utilidades generadas
por empresas costarricenses siempre estarán gravadas, sin
importar la fuente de dichos ingresos.

Resolución N° 105 – P – 2001.
Comercialización internacional de mercancías por
una empresa costarricense.

En la presente resolución se resuelve un recurso
de apelación contra el oficio 703-2000. El interesado
considera que los ingresos que obtiene su representada, no se
encuentran incididos con el impuesto sobre las utilidades de
acuerdo con el artículo 6 inciso ch) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta en el tanto dispone que estarán
excluidas de la renta bruta. "Las rentas generadas en virtud
de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales
localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y
ejecutado total o parcialmente en el
país."

La empresa inicialmente en su consulta a la
Dirección General de Tributación indicó que
su representada, tiene como actividad la distribución y
comercialización de productos importados, proyectando en
la actualidad ampliar su actividad para realizar compras de
productos a otras compañías del exterior
pertenecientes al Grupo, que colocará directamente en los
países de destino en el área centroamericana, de
tal manera que las mercancías que compre la empresa
costarricense, nunca ingresarán al territorio aduanero
nacional. En nuestro país, su representada
registrará tanto los ingresos como los costos asociados a
tales ventas. Como resultado de esas operaciones el proveedor
emitirá una factura por la compra; la empresa de Costa
Rica, extenderá la factura de venta al cliente
centroamericano y procederá a cobrarla; a tales efectos,
llevará el registro separado, tanto de los ingresos por
esas "Ventas en el Exterior", como de los gastos imputables a
tales operaciones acaecidos fuera y dentro de Costa Rica, bajo la
denominación "Gastos de Venta en el Exterior". De ese
modo, podrá obtener en forma precisa, la renta generada
fuera del territorio nacional y los gastos correspondientes a
tales transacciones. En resumen, concluye, se estaría en
presencia de operaciones de compra de mercancías que nunca
ingresarán al territorio nacional, y de venta de esas
mismas mercancías, que tienen lugar en el exterior, pero
que generan una utilidad para su representada en Costa
Rica.

En su oportunidad la Dirección General
resolvió que:

"…su representada es una sociedad que, aprovechando
que pertenece a un grupo internacional, ampliará su
actividad, para lo cual, adquirirá de empresas del grupo,
productos que, sin ingresar al territorio nacional, serán
enviados a los compradores en el área centroamericana,
dándose que toda la actividad principal para finiquitar
esas transacciones es realizada desde nuestro
país.

Ahora bien, a nuestro juicio, el hecho de que,
directamente, desde la sede de cualesquiera de las empresas
extranjeras, una vez pactada la compraventa de los productos con
su representada, aquellos sean remitidos al país de
destino, no le resta el carácter de territorial a las
rentas que se generarán, producto del hecho de que las
actividades generadoras de esas rentas, han sido realizadas en
nuestro país por su representada, siendo este hecho el que
les imprime el carácter de territorialidad y por ende, las
hace que estén afectas al impuesto; es decir, son el
producto de la actividad empresarial de la consultante desde
nuestro país y por la cual, obtendrá un
ingreso."

…

En resumen, consideramos que los ingresos que se
obtengan en las condiciones descritas en la presente consulta
tributaria, sí están afectos al impuesto sobre las
utilidades y al impuesto sobre la distribución de la renta
disponible.[43]

Este criterio de la Dirección es ratificada por
el Tribunal Fiscal Administrativo, donde a criterio de este
órgano administrativo se configura el hecho generador. Se
cumple el elemento objetivo, generación de utilidades
recibidas por actividades lucrativas realizadas en territorio
costarricense, y el elemento subjetivo, por un domiciliado en
Costa Rica. En relación con la interpretación del
inciso ch) del artículo 6, el Tribunal reitera
que:

"…lo gravado para la recurrente es su actividad
empresarial, consistente en la compraventa habitual de bienes.
Bajo esa consideración, tenemos entonces que lo que se
excluye, conforme al inciso ch) del artículo 6, son las
rentas derivadas de bienes de su propiedad, localizados en el
exterior, no vinculados con su actividad empresarial desarrollada
en Costa Rica, ateniéndonos en el caso particular
examinado a que, según la información o
situación descrita originalmente por la recurrente, toda
la actividad relacionada con la venta de bienes de su propiedad
localizados en el exterior, se iba a efectuar desde nuestro
país.

…

el inciso ch) de la ley que norma la materia, en nada
varía la situación existente en el caso de
análisis, puesto que se refiere a situaciones diferentes a
las que se contraen las presentes diligencias, toda vez que se
concretan a ingresos obtenidos por personas domiciliadas en el
territorio nacional, producto de rentas generadas en virtud de
contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales
localizados en el exterior, aunque se hubieren ejecutado total o
parcialmente en el país, en el entendido de que dichas
rentas no sean producto de una actividad habitual y comercial,
generada por un contribuyente domiciliado en el país, pues
en este caso, indefectiblemente dichos ingresos pasarán a
formar parte del conjunto de ingresos brutos gravables, los
cuales ha obtenido producto a la existencia de un establecimiento
permanente localizado en el territorio nacional, por lo que, en
virtud del principio de territorialidad contenido en el
artículos 1º y 2º de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, constituye ingreso gravable de fuente
costarricense."[44]

Es claro, como el Tribunal considera que lo establecido
en el inciso ch del artículo 6 de la Ley no es aplicable a
transacciones de comercio internacional. Sobre este particular me
permitiré verter opinión en la última
sección de esta investigación.

INTERPRETACIÓN EN SEDE JUDICIAL.

A pesar de que el enfoque en esta investigación
está dirigida principalmente a analizar la
interpretación en sede administrativa, se ha seleccionado
la resolución judicial que le ha servido de fundamento a
la administración tributaria para mantener su actual
posición en relación con el principio de
territorialidad. Me refiero a la Sentencia N° 11 de las 16
horas del 18 de enero de 1963, de la Sala de Casación la
cual se pronunció en los siguientes
términos: