El principio de territorialidad en el impuesto sobre la renta en Costa Rica (página 3)
"…II.- Que el pronunciamiento de fondo rechazando
la demanda con fundamento en que las ganancias que la parte
demandante deriva de sus negocios, proviene no sólo de los
depósitos de mercaderías situados en el extranjero,
sino también del funcionamiento del mecanismo que tiene
instalado en el país y que forma parte muy importante de
la empresa, merece la aprobación de la Sala y debe
confirmarse, pues disponiendo del artículo 2 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, que están sujetas al pago del
mismo las ganancias que obtengan dentro del país las
personas físicas o jurídicas domiciliadas en
nuestro territorio, es incuestionable que cualquier persona que
realice actividades en nuestro suelo mediante las cuales adquiere
alguna renta, – aunque ésta provenga del extranjero_,
está obligada al pago del impuesto, sin que por ello se
pueda decir que se está quebrantando el principio de
territorialidad en que está inspirada nuestra ley y que
invoca el personero de la compañía actora en apoyo
de sus argumentaciones, ya que este principio lo que realmente
protege es la fuente del ingreso, que es cosa distinta de lo que
se ha debatido en el presente juicio , es decir si las
actividades que realiza la empresa actora en nuestro país
para producir esa renta caen dentro de lo preceptuado por el
artículo 2 de la Ley de la Renta. En criterio de la
Sala lo que le imprime el carácter de territorial al
impuesto que se cobra a la compañía actora es la
circunstancia de que ella se encuentra legalmente establecida en
el país con el fin de desarrollar actividades comerciales
entre las que se encuentra la de recibir en su oficina pedidos
para colocar los productos con que comercia, actividades que son
precisamente las que en unión de otros factores le llegan
a producir la renta y las que han servido a los organismos
administrativos del Estado para gravarla con el impuesto…. En
criterio de la Sala, lo que le imprime el carácter de
territorialidad al impuesto que se cobra a la
compañía actora es la circunstancia de que ella se
encuentra legalmente establecida en el país con el fin de
desarrollar actividades comerciales entre las que se encuentra la
de recibir en su oficina pedidos para colocar los productos con
que comercia, actividades que son precisamente las que en
unión de otros factores le llegan a producir la renta y
las que han servido a los organismos administrativos del Estado
para gravarla con el impuesto". Tales actividades son las que
refiere el juez de primera instancia en el considerando segundo
de su fallo en los términos siguientes: " En efecto,
según lo refiere el accionante, sus principales
actividades consisten en recibir pedimentos de mercaderías
de diversos países del mundo, y dar órdenes para
que esos productos sean preparados en los Estados Unidos y
enviados luego a quienes los soliciten. Los compradores al
recibir el pedido, lo pagan mediante un depósito que hacen
en Bancos de sus localidades, quienes remiten el dinero a una
institución similar del indicado país o de Costa
Rica. Para el cumplimiento de esos fines, la actora desarrolla en
Costa Rica una serie de actividades que se traducen en pago de
alquileres, comisiones bancarias, tramitación de cables y
correspondencia y atención de otros menesteres que tienen
por objeto el desenvolvimiento del negocio. En esas condiciones,
las ganancias que la parte demandante deriva de sus negocios,
proviene no sólo de los depósitos de
mercaderías situados en el extranjero sino también
del funcionamiento del mecanismo que tiene instalados en el
país y que forma parte muy importante de la Empresa.".
II.- Resulta pues claro que los juzgadores de instancia, han
estimado que los ingresos que los funcionamientos de la
Tributación Directa y el Tribunal Administrativo de la
Renta han gravado a la compañía actora,
relacionados con sus operaciones internacionales, los ha obtenido
de actividades suyas realizadas en Costa Rica, sin los cuales no
se hubieran producido. Y con esa convicción, y sin
apartarse dichos jueces de su criterio de que la ley del impuesto
sobre la renta está inspirada en el principio de la
territorialidad del tributo, han considerado que dichos ingresos
han sido bien afectados con el impuesto. Así las cosas, si
ha habido equivocación en los juzgadores de instancia, no
es porque hayan interpretado erróneamente, como se
pretende en el recurso, el artículo 2 de la expresada ley,
sino que su error de haberlo, estaría en la
apreciación de las pruebas del proceso, en que han fundado
su convicción de que los ingresos, por dichos negocios u
operaciones internacionales proceden de actividades de la
compañía actora en el territorio de Costa Rica.
Pero este tema no lo trata el recurso, con la precisión
del caso, ni cita infracciones de leyes al respecto. Todo el
enfoque de su argumentación lo concentra en que las
mercaderías con que negocia la actora en sus operaciones
internacionales, se producen en el extranjero, y que las ventas
de las mismas se realizan fuera de Costa Rica, en el exterior, de
donde deriva la conclusión de que por esa
extraterritorialidad de la producción y circulación
de dichas mercaderías, las ganancias obtenidas con esas
operaciones internacionales no están afectadas con el
impuesto sobre la renta, conforme a lo dispuesto por el
artículo 2 de esa ley. Pero como ya se tiene dicho que los
tribunales de instancia han estimado que el origen de los
ingresos que obtienen en Costa Rica, en virtud de esos negocios
internacionales, no sólo proceden de los factores que
indica la compañía recurrente, sino de las
actividades que realiza en Costa Rica con ese objeto, y sin las
cuales no se hubieran producido esas ganancias, a los jueces de
instancia no se les puede reprochar que hayan interpretado
erróneamente el artículo 2 de la ley sobre el
impuesto de la renta, pues si han rechazado la demanda de la
actora no lo ha sido porque hayan estimado con error que ese
artículo se aparte del principio de la territorialidad de
la imposición, sino porque han considerado que los
ingresos referidos los ha obtenido en Costa Rica la actora en
virtud de un trabajo intelectual y físico, o sea con
actividades realizadas en el país, que han permitido que
las mercaderías producidas en los Estados Unidos se hayan
vendido en el exterior…"[45]
Es principalmente a partir de esta sentencia, que se
comienza a manejar con mayor fuerza el criterio de pertenencia
económica, y que lo que se ha gravado por lo tanto lo son
las actividades empresariales desarrolladas en Costa Rica, sin
importar la ubicación de las mercancías que se
negocian. A criterio de la Administración Tributaria esta
interpretación a pesar de ser anterior a la actual Ley del
Impuesto sobre la Renta, sigue vigente y es congruente con la
actual normativa y que el artículo 6 inciso ch, no es en
nada incompatible con lo dispuesto por la Sala en aquel
momento.
SECCIÓN IV.
Análisis
crítico sobre la aplicación del principio de
territorialidad en Costa Rica
Es mi criterio que la Administración Tributaria
en una búsqueda por llenar las arcas del Estado ha
sobrepasado la letra de la ley, y ha hecho interpretaciones que
sobrepasan una correcta interpretación de la misma. Como
ya he dicho en nuestro país se sigue un sistema de
tributación que aplica el principio de territorialidad. Es
decir, en tesis de principio serán gravadas aquellas
rentas generadas en nuestro país, indistintamente de la
nacionalidad o el domicilio de quien lo genere. Es decir, se
tributa como consecuencia del enriquecimiento producido en
nuestro país. Las normas citadas en la Sección II,
son muy claras en definir conceptos como hecho generador, fuente
costarricense, etc. No obstante, en la práctica, la
interpretación de estas normas corresponde a otra
realidad.
Servicios prestados en el extranjero: El caso de la
Selección.
El conjunto de razonamientos aplicado por nuestra
Autoridad Tributaria, pareciera corresponder más a un
sistema mixto, en el que el principio de renta territorial, va
acompañado por el del domicilio. Sin dejar de lado que
existen graves contradicciones en la interpretación que
hace la Dirección General de Tributación en algunos
casos y en otros. Uno de los ejemplos más claros y que
considero conflictivos es el de la sujeción al impuesto a
las utilidades en materia de servicios prestados en el
extranjero. Como indiqué los oficios 1024 – 98, 231 – 99,
y 676 – 2000; la Dirección viene manteniendo un criterio
uniforme en el sentido de que el pago de salarios está
sujeto al impuesto a las utilidades únicamente cuando el
trabajo es realizado dentro del territorio nacional. A mi parecer
la interpretación sobre este tema había venido
siendo la correcta. En los tres oficios que indiqué supra
se le hacía saber a la empresa consultante que la parte
proporcional del salario cancelado a sus ejecutivos por los
servicios prestados en el exterior, no se encuentra gravada con
el impuesto sobre la renta por el trabajo personal dependiente,
por tratarse de servicios prestados fuera del territorio
nacional, es decir, que no constituyen rentas de fuente
costarricense.
La Dirección había sido muy clara en el
sentido de que los requisitos para considerar como ingresos de
fuente extraterritorial, era que quienes recibieran el ingreso no
fuesen miembros de alguno de los órganos directivos de la
empresa, ya que en esos casos la persona si estaría sujeta
al impuesto de remesas al exterior según lo indicado en el
artículo 55 inciso h de la Ley. Posteriormente cuando la
Federación Nacional de Fútbol consulta sobre los
jugadores de la selección, esta interpretación
parece tener un giro puesto que los parámetros
varían y termina por considerárseles afectos al
impuesto sobre la renta.
Existen en mi criterio dos hechos relevantes en la
consulta resuelta mediante oficio 155-2002. En primer lugar por
la participación de nuestro país en el campeonato
mundial a celebrarse en Corea y Japón, la
Federación recibiría dineros por parte de FIFA por
cada encuentro de fútbol en el que participe, de esos
ingresos los integrantes de la selección nacional tienen
una participación, ingresos que no son en ningún
caso originados en Costa Rica. En segundo lugar la
Dirección llegó a determinar que los ingresos
recibidos por los jugadores de la Selección Nacional son
un ingreso producto del ejercicio liberal de su profesión
futbolística realizado fuera de territorio costarricense y
que no puede considerarse parte de su salario con los clubes, ni
tampoco como consecuencia de una relación laboral con la
Federación[46]
Cabe preguntarse entonces, cuales son los
parámetros que hizo cambiar de opinión en este caso
a la Dirección General de Tributación, para
concluir que los ingresos percibidos por nuestros jugadores si
debían estar afectos a este impuesto. ¿Cuales
fueron los elementos que hacen concluir a la Dirección que
el dinero enviado por la FIFA pueden ser considerados como
"fuente costarricense"?
Como ya señalé anteriormente, la
Dirección llega a esta conclusión porque
según dice:
"…el flujo de renta que aquellos perciben, proviene
del ejercicio habitual de la actividad futbolística
desarrollada con sus equipos en Costa Rica, de ahí que el
hecho de que, como en el caso consultado, este torneo se realiza
en el exterior, ello no quita que la actividad forme parte de la
actividad habitual de los jugadores situada en nuestro
país, siendo precisamente ese aspecto el que le imprime el
carácter de territorialidad a los ingresos eventuales que
lleguen a obtener producto de su participación en torneos
internacionales (por ejemplo, en el Campeonato Mundial de
Fútbol) cualesquiera sea la naturaleza de
aquellos."[47]
Este fundamento a mi criterio, resulta completamente
contradictorio con lo concluido sobre la naturaleza del tipo de
ingreso que es percibido. Ya que la DGT había concluido
que los ingresos no provienen de una relación laboral ni
con los clubes, ni con la Federación. Que sus ingresos
provienen del ejercicio liberal de su profesión. Palabras
muy decoradas pero muy incoherentes, porque entonces si no
trabajan para los clubes ni para la Federación, y se les
paga con fondos de FIFA, entonces ¿Porque están
afectos al principio de territorialidad?. Las razones son como
puede verse de un orden muy poco lógico. Aún
más cuando este mismo oficio refuerza su posición
diciendo que:
"Esta tesis encuentra apoyo también en otros
hechos irrefutables: es innegable que la Selección
Nacional, constituye una verdadera representación oficial
del país en este tipo de torneos, porque su
difusión a nivel mundial, proyecta la imagen del
país como un todo; es decir, no son los clubes ni es la
Federación: quien participa, es el país. Lo
anterior se verifica además, por el hecho de que se rinden
los honores oficiales protocolarios (iza de la Bandera y
entonación del Himno Nacional)antes de cada encuentro. Y a
nivel nacional, ni que decir de los diversos reconocimientos y
homenajes de que son objeto por sus actuaciones en esas
justas."
Esto resulta aún más absurdo, es decir que
en vista de que les cantaron el himno e izaron la bandera, se les
sujeta al impuesto sobre la renta. Estos criterios a mi
consideración resultan completamente irracionales,
arbitrarios, e injustos. La Dirección llegó a
argumentar que la actividad desplegada por los futbolistas en los
torneos internacionales, está estrechamente vinculada a la
actividad futbolística nacional y por ende, a nuestra
infraestructura económica y social. Esto si bien es
cierto, también es cierto que la ley es muy puntual, y que
la interpretación en materia de impuestos debe ser
igualmente restrictiva; no puede ser ampliada ni llevada
más allá de lo dispuesto en la norma misma. El
oficio indicado se apoya en la resolución 322-2001-P del
Tribunal Fiscal Administrativo, en el cual se refiere al concepto
de "fuente pagadora"; criterio el cual para mi concepto se
extralimita en sus acepciones, puesto que parte de nociones que
no están en la Ley y por lo tanto no pueden ser
aplicadas.
Es mi criterio que la interpretación de la
Dirección General en este tema viola el principio de
reserva de ley, en el sentido de que realiza una
interpretación extensiva, adecuando el presupuesto
jurídico a situaciones de hecho que quedan fuera del
mismo. Por muy relacionados que estén nuestros jugadores
con el país, y con nuestra infraestructura
económica y social, lo cierto es que ellos realizaron una
labor fuera de nuestras fronteras, y dicha labor les
generó un ingreso, que fue pagado ni siquiera con fondos
originados en nuestro país, sino en una
organización internacional. Por lo anterior, la
Dirección General erró al considerar que los
jugadores de la selección debían pagar
impuestos.
Sobre la comercialización de bienes en el
extranjero.
Uno de los yerros más graves cometidos en general
por nuestra Administración Tributaria, es la
interpretación sobre que debe ser considerado proveniente
de fuente costarricense y que no. De los dictámenes
analizados resulta claro que las rentas generadas en el
extranjero por capitales o bienes que no estén
relacionados con la actividad del sujeto pasivo del tributo en
nuestro país no formarán parte del impuesto sobre
la renta. Este es el caso de bienes inmuebles que se encuentren
en el extranjero y que generen rentas a favor de personas que
reciban dichos ingresos en nuestro país. Esta misma
claridad de razonamiento jurídico ha sido aplicado en el
caso de capitales que son colocados en el mercado financiero
extranjero.
No obstante, la interpretación de la Autoridad
Tributaria aplicado en transacciones comerciales internacionales
coordinadas desde nuestro país resulta equivocada. En ella
se ha aplicado equivocadamente el concepto de pertenencia
económica y se ha tratado de justificar que la
negociación se genera en virtud de una estructura
instalada en nuestro país y por ello se debe pagar
impuestos en Costa Rica. La realidad es que los funcionarios del
Ministerio de Hacienda con un claro interés
político recaudatorio han acudido a una serie de
interpretaciones para convertir nuestro sistema de renta
territorial en uno mixto, con claras influencias del principio de
renta mundial. Esto no es otra cosa que doblar la ley en forma
antojadiza para aumentar la capacidad de
recaudación.
En el caso de venta de mercancías realizadas
desde nuestro país, se ha mantenido el criterio de que al
estar la empresa realizando una actividad lucrativa en territorio
nacional, los ingresos generados por dichas actividades lo son de
fuente costarricense. La Autoridad Tributaria ha sostenido que la
naturaleza del concepto fuente productora y de legítima
fuente de los ingresos, dentro del principio de territorialidad a
que se refiere nuestra legislación tributaria, está
inspirada en el lugar o territorio en donde la actividad se
desarrolla. Es decir desde donde ocurre el hecho generador que
los produce, independientemente que estos productos vengan del
exterior, concepto territorial que se apoya en las ventajas que
deriva una entidad o agregado económico, político o
social, establecido en un país que las ofrece a
través de los distintos servicios
públicos.[48] Esta interpretación
resulta incorrecta en el tanto la interpretación de los
artículos 1 y 2 de la Ley excluyen del todo una
interpretación en este sentido. El último
párrafo del artículo 1° es muy claro al decir
que "Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos
anteriores, se entenderá por rentas, ingresos o beneficios
de fuente costarricense, los provenientes de servicios
prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el
territorio nacional, que se obtengan durante el
período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta
ley". Esta norma debe complementarse con lo dispuesto en el
artículo 6 inciso ch, en el que el legislador
decidió excluir de la renta bruta, los ingresos producidos
por bienes o capitales localizados en el exterior. Nótese
que la autoridad administrativa ha venido a interpretar que esa
exclusión no aplica a los contratos de bienes que se
gestionan desde territorio nacional por consistir en una
actividad comercial habitual del receptor del ingreso.
En este sentido el oficio 717-2001
indicó:
"…el concepto de renta de fuente costarricense va
más allá de una referencia geográfica al
territorio costarricense: abarca los casos en que la actividad
generadora de renta está involucrada directamente con la
infraestructura económica de nuestro
país.
Los ingresos provenientes de la venta de bienes
localizados en el exterior, se encuentran gravados cuando son
producto de la actividad principal desarrollada por una empresa
determinada, porque el flujo de rentas proviene del ejercicio
habitual de la compraventa de bienes, no del bien en sí
mismo."[49]
Este inciso ch del artículo 6 forma parte de una
norma en la que se enumeran una serie de situaciones excluidas de
la renta bruta. Todas y cada una de ellas con un alto grado de
precisión y descripción. Así por ejemplo
entre éstos se pueden destacar el inciso a), que se
refiere a los aportes de capital en dinero o en especie; el
inciso b) que excluye las re-valuaciones de activos; o inclusive
el d) sobre las ganancias de capital obtenidas en virtud de
traspasos de bienes muebles e inmuebles, a cualquier
título, siempre que los ingresos de aquellas no
constituyan una actividad habitual, en cuyo caso se deberá
tributar de acuerdo con las normas generales de la ley, entre
otros. Por ejemplo en el inciso d) el legislador hizo la
diferencia de excluir de la renta bruta únicamente
aquellas ingresos generados por ventas de bienes muebles o
inmuebles cuando ello no sea una actividad habitual, y así
claramente lo señaló, porque la distinción
debía ser hecha. Pero en el artículo 6 inciso ch),
el legislador no hace distinción alguna, entre contratos
que formen parte o no de la actividad habitual del sujeto que
recibe ingresos por la ejecución de dichos contratos.
Siendo la materia tributaria una materia restrictiva, no
considero posible hacer diferencia donde el legislador no la
hizo, y por lo tanto, esta exclusión de renta
debería ser aplicable a todos aquellos contratos sobre
bienes que se encuentren fuera del territorio
nacional.
Aceptar una interpretación como esta, es aceptar
la posibilidad de que la autoridad administrativa pueda concluir
que en el inciso a) del artículo 6, se refiera
únicamente a aportes de capital extranjero, porque el
capital costarricense es de fuente costarricense y por ello este
ha sido producido utilizando como medio infraestructura
costarricense y por ello debe estar afecta al impuesto sobre la
renta. Admitir un criterio en este sentido es completamente
absurdo; a mi parecer será igualmente descabellado el
razonamiento que le ha dado la Autoridad Tributaria al inciso ch,
de la norma en cuestión.
Finalmente en relación con este tema, debo decir
que todos los razonamientos que ha hecho tanto el Tribunal Fiscal
Administrativo, y la Dirección General de
Tributación yerran en una mala interpretación del
artículo 6 inciso ch de la Ley. Se han saltado el
contenido de una norma, haciendo una diferenciación donde
el legislador no diferenció. Frente a un inciso posterior
donde el legislador si hizo diferencia. Se olvidan nuestras
autoridades el carácter restrictivo que se debe tener a la
hora de aplicar la legislación tributaria. Es evidente que
en todo ello hay razones de orden político
económico, sin embargo si ese es el caso, pues entonces
debería reformarse la legislación en ese sentido,
porque al menos bajo el cuado normativo actual, existente, la ley
ha sido mal aplicada.
Pago de servicios de asesoría a empresas
extranjeras.
En materia de pago por servicios a empresas extranjeras
por servicio de asesoramiento podemos notar un cierto grado de
inconsistencia entre lo dicho por la Dirección General y
lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo. Por una parte
en el oficio 1133-2002 la Dirección mantiene un criterio
mucho más restrictivo que lo que hizo el Tribunal en la
resolución 302-99-P, en la cual su interpretación
es mucho más amplia. Esto provoca un altísimo grado
de inseguridad jurídica, ya que la forma de
interpretación no es uniforme y ello puede provocar en el
contribuyente un grave perjuicio si actúa basado en un
criterio que posteriormente no vaya a ser respetado.
En el oficio 1133-2002, la Dirección General
resolvió tres situaciones distintas. En primer lugar
resolvió sobre servicios de asesoría e
información estadística de una empresa en el
extranjero a una empresa nacional. En ese caso la
Dirección General indicó que compartía el
criterio del consultante en el sentido de que el servicio de
información estadística, que se brindaba desde el
exterior, no constituye rentas de fuente costarricense y en
consecuencia no aplicaba el impuesto de remesas al exterior. Debo
decir que no profundizó en decir sus razones para ello y
si se trata de ver cuales eran las razones del consultante, ellas
no tomaban en cuenta lo dispuesto en el artículo 55 inciso
h de la ley, únicamente se limitó a afirmar que la
empresa en el extranjero no utilizaría la infraestructura
nacional y por ello el impuesto no sería
aplicable.
En esa misma consulta también se le presenta el
caso de los servicios legales de 2 bufetes que la empresa
interesada está contratando en Europa, uno en Alemania y
otro en España. Al bufete en Alemania se le ha pedido que
identifique los titulares de ciertas licencias de
importación, mientras que al bufete Español se le
ha solicito que explore la posibilidad que tiene Costa Rica, de
plantear una acción judicial ante el Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas en contra de la Comisión de
las Comunidades Europeas, por haberse dejado sin efecto el
Acuerdo Marco de Banano.
En relación con la asesoría legal brindada
por el Bufete en Alemania, igualmente dijo que compartía
el criterio, en relación a que el servicio legal brindado
para "determinar la titularidad o situación de las
licencias" en el mercado europeo de la empresa alemana […].,
que brinda Bufete […] desde el exterior, no constituye rentas
de fuente costarricense, y en consecuencia no aplica el impuesto
de remesas al exterior.
Sin embargo en relación con la
contratación del Bufete en España, la
Dirección General de Tributación, concluye que al
tratarse de un despacho de abogados especialistas en derecho
comunitario le da un carácter distinto y por lo tanto
si cae dentro de las definiciones del artículo 55. Veamos,
que el elemento diferenciador entre el bufete en Alemania y el
bufete en España, es precisamente que en el segundo caso
estamos ante un grupo especializado de profesionales y ello le da
un carácter distinto, así como en vista de que es
"esperable" que el bufete español emita un dictamen tal y
como se contiene en el Reglamento en su artículo 12. Sin
embargo en los tres casos es esperable que la asesoría sea
presentada en algún tipo de formato. El criterio de la
Dirección General pareciera orientarse más bien en
la dirección del aspecto "técnico" de la
asesoría.
En el caso del Tribunal Fiscal Administrativo, ha
considerado que serán gravables con el impuesto a las
utilidades todo tipo de asesoramiento, el cual puede tener
naturaleza de técnico en cualquier rama del conocimiento,
ya sea de naturaleza administrativa, financiera, etc. En este
caso a diferencia de lo dicho por la Dirección las normas
que regulan lo referente a remesas al exterior abarcan muchas
otras situaciones. De hecho abarcarían los casos de la
asesoría estadística recibida desde Estados Unidos,
y de la asesoría legal recibida desde Alemania.
El Tribunal no compartió las argumentaciones de
la recurrente en el sentido de que los servicios recibidos al no
tener como producto un informe, dictamen u opinión no son
susceptibles de afectación tributaria, criterio que si
había sido diferenciador para la Dirección General
de Tributación. De hecho, la Dirección complementa
el 55.h de la Ley con el 12.j del Reglamento para formar su
criterio. Mientras que el Tribunal señala que lo dicho por
el artículo 12. j del Reglamento, es únicamente
para los efectos que estipula el art. 8 inc. k) de la Ley, en
cuanto a gastos deducibles. Estos gastos por "Asesoramiento
técnico o financiero", serán deducibles a criterio
del Tribunal cuando los mismos queden materializados en un
dictamen escrito resultante del correspondiente estudio y no para
comprobar el concepto de fuente costarricense.
Este tipo de contradicciones son precisamente algunas de
las muchas que se encuentran en el actuar de nuestra Autoridad
Tributaria, la cual a mi juicio procede guiada en muchas
ocasiones más por una orientación
político-recaudadora que por un criterio
técnico-jurídico, en perjuicio de los
contribuyentes.
Conclusiones
Al hacer un recuento de las principales ideas expuestas
en la presente investigación hay que partir de que en
nuestro país se dice utilizar un sistema de renta
territorial, a pesar de las observaciones que ya he expuesto.
Nuestra legislación tributaria tanto en la Ley del
Impuesto sobre la Renta, como en el Reglamento, define con total
claridad que las personas físicas y jurídicas que
realicen actividades lucrativas en Costa Rica y que perciban
ingresos de fuente costarricense estarán sujetas al
impuesto sobre la renta. Adicionalmente hemos expuesto que una de
las exclusiones que ha hecho el legislador es la de negociaciones
sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se
hubiesen celebrado y ejecutado total o parcialmente en el
país.
Igualmente encontramos que en nuestra legislación
tributaria el legislador al definir fuente costarricense quiso
gravar los beneficios o ingresos generados por bienes o capitales
de cualquier naturaleza utilizados en el país, o bien por
actividades desarrolladas en el territorio nacional.
Adicionalmente se contemplan algunos casos en los que a pesar de
existir algunos elementos de extraterritorialidad se
deberán gravar con el impuesto sobre la renta. Entre
éstos últimos casos, podemos hablar de los salarios
del personal de aeronaves de matrícula costarricense, o
bien los sueldos pagados a funcionarios públicos en el
extranjero, e incluso los servicios de asesoramiento recibido por
empresas en el país.
El sistema actual eventualmente podría ser
modificado en el sentido de pasar de un sistema de renta
territorial a uno de renta mundial. Los proyectos analizados
actualmente en el seno de la Asamblea Legislativa podrían
terminar en una reforma en ese sentido. Sin embargo, como ya lo
he comentado, la interpretación que ha dado la
Dirección General de Tributación y el Tribunal
Fiscal Administrativo, es la de aplicar un sistema mixto
antojadizo de renta mundial / territorial. Creo firmemente que la
interpretación hecha por la autoridad tributaria no es
correcta, y que ella corresponde más bien a intereses
político recaudatorios, en perjuicio de todo principio de
seguridad jurídica.
Tratando de recopilar algunos criterios sobre la
aplicación del principio de renta territorial se puede
empezar diciendo que todo tipo de negocio jurídico
ejecutado en territorio nacional que produzca algún tipo
de ganancia o beneficio deberá pagar el impuesto sobre la
renta. Esta definición deberá ser entendida en un
sentido amplio incluyendo desde las ganancias recibidas por la
prestación de servicios o trabajo, así como por la
explotación de capitales o bienes. Ahora bien, cuando
existen elementos de extraterritorialidad, lo primero es guiarse
por lo dicho en el artículo 55 para conocer si se le puede
considerar como rentas especial de fuente costarricense. Bajo
esta perspectiva podría establecer los siguientes
parámetros adicionales:
El trabajo realizado por personas contratadas en
Costa Rica, pero que se desempeñen fuera del
país, no estarán sujetos a ninguna
retención por concepto de impuesto al salario. Para
ello, el patrono deberá mantener documentación
(como tiquetes de viaje, copia de pasaporte, etc.) que
permita establecer la proporción salarial
correspondiente al tiempo laborado fuera del
país.Igualmente cualquier beneficio obtenido por la
empresa en razón de labores desempeñadas por
sus empleados en el extranjero, no formarán parte de
la renta bruta, en el tanto que esos ingresos se consideran
de fuente extraterritorial.Aunque no es de mi parecer, estarán sujetas
al régimen tributario y formarán parte de la
renta bruta toda ganancia percibida por quienes de forma
alguna representen al país en eventos deportivos,
según fue dispuesto al resolver sobre la
participación de nuestros jugadores en el mundial de
fútbol en el año 2002.Toda suma de dinero recibida por personas que formen
parte de directivas u órganos de dirección en
una empresa, sea por concepto de dietas, salarios,
comisiones, o cualquier otro rubro deberán someterse
al impuesto sobre la renta, indistintamente del lugar donde
el funcionario realice sus labores.Serán considerados rentas de fuente
costarricense todo ingreso que perciban sujetos en el
extranjero como pago por asesoría todo tipo y en
cualesquiera rama del conocimiento, ya sea de naturaleza
administrativa o financiera. Y por tanto quien pague por
dichos servicios deberá realizar la retención
previo al envío de la remesa al exterior.Igualmente estará sujeto al pago de impuesto
sobre la renta toda utilidad o ganancia obtenida por la
comercialización de bienes desde nuestro país,
indistintamente que el contrato se perfeccione o no en
él, e independientemente de que los bienes se ubiquen
dentro o fuera del territorio nacional. Esta ha sido la
interpretación dada por nuestra Autoridad Tributaria
en virtud de un concepto de pertenencia económica, que
a mi parecer no tiene fundamento legal.Las rentas producto de operaciones financieras
realizadas en su totalidad en el extranjero, con valores
internacionales, por compañías extranjeras,
para inversionistas extranjeros, no están afectas al
impuesto sobre la renta en nuestro territorio. Tampoco
estarán sujetas a dicho impuesto las transferencias
bancarias recibidas del exterior, que consistan en
operaciones puras y simples de transferencia de fondos, de
rentas que, de conformidad con las disposiciones legales
vigentes, no sean consideradas de fuente costarricense, y por
lo tanto no se deberá practicar retención
alguna. Estos ingresos de conformidad con el referido
principio de territorialidad, no serían rentas afectas
al impuesto sobre remesas al exterior en nuestro
territorio.Las ganancias o utilidades recibidas por el uso y
explotación de marcas comerciales que se desarrolle en
su totalidad en el exterior no estará sujeto al pago
de impuestos nacionales. Este tipo de bienes intangibles al
no ser utilizados en Costa Rica, sus utilidades no
podrán ser tenidas como de fuente costarricense, y por
ende, no están afectas al impuesto sobre las
utilidades.Finalmente en cuanto a los intereses, comisiones y
cargos por servicios que perciban empresas nacionales por
créditos otorgados a empresas domiciliadas en el
exterior son ingresos provenientes de fuente extranjera
(extraterritoriales), razón por la cual no
están sujetos al impuesto sobre las utilidades, en
virtud de que priva el criterio de la territorialidad. En
esta ocasión el Tribunal Fiscal Administrativo
consideró que dichos ingresos no son de fuente
costarricense, de conformidad con lo establecido por el
artículo 6 inciso ch) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta.Las utilidades generadas por fuente territorial y
extraterritorial siempre estarán gravadas en cuanto a
la distribución de dividendos se refiere, sin importar
el origen de dichos ingresos, por lo que la empresa no
podrá diferenciar entre unas y otras utilidades
debiendo hacer las retensiones de ley previo a la
distribución de los mismos.
Bibliografía
LIBROS Y DOCUMENTOS VARIOS:
1. (AMCHAM), Efectos de la implantación
de un criterio de renta mundial en Costa Rica, disponible en
Internet:
http://www.amcham.co.cr/extranet/documents/files/RENTA_MUNDIAL.doc2. FIGUEROA (Antonio Hugo), Tratamiento de la
renta pasiva y el rol de las retenciones en la fuente.
Consideraciones generales. El caso argentino, Disponible en
Internet dirección electrónica:
http://www.aaef.org.ar/articulosanteriores/articulos/1997/oct97.htm3. FLORES VALERIANO, (Enrique), El Impuesto
Sobre La Renta, doctrina, legislación y
práctica, Editorial Universitaria Centroamericana, San
José, 1984.4. HERRERO (Fernando) y MONGE (Guillermo);
"Grandes retos de la política tributaria
costarricense"; En: El sistema tributario costarricense:
contribuciones al debate nacional / Contraloría
General de la República, Contraloría General de
la República, 2002, Capítulo
Introductoria.5. RIVEIRO (Ricardo Enrique), Aspectos
Tributarios y Societarios, Editorial Integra-Internacional,
Buenos Aires.6. RODRÍGUEZ-CLARE (Andrés) y
ANGULO José E., "El sistema tributario y aduanero: una
visión de conjunto", En: El sistema tributario
costarricense: contribuciones al debate nacional /
Contraloría General de la República,
Contraloría General de la República, 2002,
Capítulo Primero.7. SALTO VAN DER LAAT, (Diego), "Los
Paraísos Fiscales Como Escenarios de Elusión
Fiscal Internacional y Las Medidas Anti-Paraíso en la
Legislación Española", En: Revista
Crónica Tributaria del Instituto de Estudios Fiscales
del Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid,
España, No.93-2000,8. SOLER ROCH, (María Teresa), Una
reflexión sobre el principio de residencia como
criterio de sujeción al poder tributario, En: AAVV,
Presente y futuro de la Imposición Directa en
España, Editorial Lex Nova, 1997.
RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS Y
JUDICIALES
1. Dirección General de
Tributación, Oficio 1213, 17 de agosto de
1998.2. Dirección General de
Tributación, Oficio 155-2002, 22 de febrero del
2002.3. Dirección General de
Tributación, Oficio 231-1999, de 5 de febrero de
1999.4. Dirección General de
Tributación, Oficio 676-200 de 15 de Mayo del
2000.5. Dirección General de
Tributación, Oficio 717-2001, 17 de agosto de
2001.6. Dirección General de
Tributación, Oficio 754, 3 de Setiembre de
2001.7. Dirección General de
Tributación, Oficio 938-2000 de 24 de julio del
2000.8. Dirección General de
Tributación, Oficio 1133-2002, 16 de diciembre,
2002.9. Dirección General de
Tributación, Oficio 342-2003, 27 de marzo de
2003.10. Dirección General de
Tributación, Oficio 343-2003, 26 de marzo de
2003.11. Dirección General de
Tributación, Oficio 703-2000, 5 de junio del
2000.12. Sala de Casación, Sentencia N°
11 de las 16 horas del 18 de enero de 1963.13. Sala Primera, Tribunal Fiscal
Administrativo, Resolución N° 105-P-2001 9:00 del
23 de Abril de 2001.14. Sala Primera, Tribunal Fiscal
Administrativo, Resolución N° 302-99-P 11:00 del 7
de setiembre de 1999.15. Sala Primera, Tribunal Fiscal
Administrativo, Resolución N° 361-P-99 13:00 del
22 de Octubre de 1999.
LEGISLACIÓN
1. Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley No.
7092, de 21 de abril de 1988, publicada en La Gaceta No. 96
de 19 de mayo de 1988.2. Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la
Renta, Decreto N° 18455-H
Autor:
Máster Douglas Alvarado Castro
Profesor:
Doctor Diego Salto van der Laat
UNIVERSIDAD
ESCUELA LIBRE DE DERECHO
DOCTORADO EN DERECHO COMERCIAL
CURSO: DERECHO TRIBUTARIO
II CUATRIMESTRE 2003
[1] HERRERO (Fernando) y MONGE (Guillermo);
“Grandes retos de la política tributaria
costarricense”; En: El sistema tributario costarricense:
contribuciones al debate nacional / Contraloría General
de la República, Contraloría General de la
República, 2002, Capítulo Introductorio,
p.xxi
[2] RODRÍGUEZ-CLARE (Andrés) y
ANGULO José E., “El sistema tributario y aduanero:
una visión de conjunto”, En: El sistema tributario
costarricense: contribuciones al debate nacional /
Contraloría General de la República,
Contraloría General de la República, 2002,
Capítulo Primero, p.9-10
[3] Ibidem.
[4] Ibidem.
[5] En este sentido véase, SOLER ROCH,
(María Teresa), Una reflexión sobre el principio
de residencia como criterio de sujeción al poder
tributario, En: AAVV, Presente y futuro de la Imposición
Directa en España, Editorial Lex Nova, 1997. p. 65
[6] FLORES VALERIANO, (Enrique), El Impuesto
Sobre La Renta, doctrina, legislación y práctica,
Editorial Universitaria Centroamericana, San José, 1984,
p.240.
[7] SALTO VAN DER LAAT, (Diego), “Los
Paraísos Fiscales Como Escenarios de Elusión
Fiscal Internacional y Las Medidas Anti-Paraíso en la
Legislación Española”, En: Revista
Crónica Tributaria del Instituto de Estudios Fiscales
del Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid,
España, No.93-2000,
[8] Este tema es comentado por varios
autores, entre ellos véase SALTO VAN DER LAAT (Diego),
“LOS PARAÍSOS FISCALES COMO ESCENARIOS DE
ELUSIÓN FISCAL INTERNACIONAL Y LAS MEDIDAS
ANTI-PARAÍSO EN LA LEGISLACIÓN
ESPAÑOLA”, En: Revista Crónica Tributaria
del Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de
Economía y Hacienda, Número 93-2000 Madrid,
España, y FLORES VALERIANO, (Enrique), op.cit.
[9] La República Bolivariana de
Venezuela adoptó desde 1999 un sistema de renta mundial,
siendo uno de los pocos países de América Latina
que opera bajo un sistema de esta naturaleza, a pesar de que
algunos críticos le consideran más bien como una
variación al principio de renta mundial. En este sentido
véase
http://www.seniat.gov.ve/pls/portal/docs/PAGE/SENIAT_CA/SENIAT/
TRIBUTOS_INTERNOS/IMPUESTOS_NACIONALES/ISLR/Renta_Mundial.PDF
[10] En este sentido Cfr. FLORES VALERIANO
(Enrique), op.cit. p.241
[11] FIGUEROA (Antonio Hugo), Tratamiento de
la renta pasiva y el rol de las retenciones en la fuente.
Consideraciones generales. El caso argentino, Disponible en
Internet dirección electrónica:
http://www.aaef.org.ar/articulosanteriores/articulos/1997/oct97.htm
[12] Ibidem.
[13] SOLER ROCH, (Maria Teresa), op.cit.
p.67
[14] SOLER ROCH, (Maria Teresa), op.cit.
p.68
[15] Véase en internet:
http://www.seniat.gov.ve/pls/portal/docs/PAGE/SENIAT_CA/SENIAT/
TRIBUTOS_INTERNOS/IMPUESTOS_NACIONALES/ISLR/Renta_Mundial.PDF
[16] Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley No.
7092, de 21 de abril de 1988, publicada en La Gaceta No. 96 de
19 de mayo de 1988, art. 1°
[17] Ibidem, art. 2°
[18] Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la
Renta, Decreto N° 18455-H, arts. 2 y 3
[19] Ley del Impuesto sobre la Renta, art.
54
[20] Ley del Impuesto sobre la Renta, art.
55
[21] Ley del Impuesto sobre la Renta, art.
6
[22] Véase (AMCHAM), Efectos de la
implantación de un criterio de renta mundial en Costa
Rica, disponible en Internet:
http://www.amcham.co.cr/extranet/documents/files/RENTA_MUNDIAL.doc
[23] Ibidem.
[24] Ibidem.
[25] Dirección General de
Tributación, Oficio 1213, 17 de agosto de 1998. Este
oficio se emite en solicitud de reconsideración del
oficio N° 997 del 10 de Julio de 1998.
[26] Dirección General de
Tributación, Oficio 231-1999, de 5 de febrero de 1999.
En este mismo sentido se pueden revisar criterios más
recientes como el contenido en el oficio 871-2000 de 23 de
octubre del 2000, donde se mantiene este mismo criterio.
[27] Dirección General de
Tributación, Oficio 676-200 de 15 de Mayo del 2000.
[28] Dirección General de
Tributación, Oficio 938-2000 de 24 de julio del 2000. En
este mismo sentido pueden consultarse también el oficio
654-1998 en el cual también se consultaba sobre la
contratación de un comisionista o intermediario en el
extranjero para que realice las labores de promoción y
venta de productos manufacturados en territorio nacional, en
este caso el criterio fue el mismo es decir, que dichos pagos
no estarían sujetos a ningún impuesto nacional,
por realizarse la actividad fuera de territorio nacional, y no
estarse indicado en el artículo 55 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta.
[29] Ibid.
[30] Dirección General de
Tributación, Oficio 717-2001, 17 de agosto de 2001.
[31] Ibidem.
[32] Dirección General de
Tributación, Oficio 754, 3 de Setiembre de 2001.
[33] Dirección General de
Tributación, Oficio 155-2002, 22 de febrero del
2002.
[34] Ibid.
[35] Ibid.
[36] Dirección General de
Tributación, Oficio DGT- 1133-2002, 16 de diciembre del
2002.
[37] Dirección General de
Tributación, Oficio DGT- 342-2003, 27 de marzo de
2003.
[38] Dirección General de
Tributación, Oficio DGT- 343-2003, 26 de marzo de
2003.
[39] Sala Primera, Tribunal Fiscal
Administrativo, Resolución N° 302-99-P 11:00 del 7
de setiembre de 1999.
[40] Idem.
[41] Sala Primera, Tribunal Fiscal
Administrativo, Resolución N° 361-P-99 13:00 del 22
de Octubre de 1999.
[42] Ibidem.
[43] Dirección General de
Tributación, Oficio DGT- 703-2000, 5 de junio del
2000.
[44] Sala Primera, Tribunal Fiscal
Administrativo, Resolución N° 105-P-2001 9:00 del 23
de Abril de 2001.
[45] Sala de Casación, Sentencia
N° 11 de las 16 horas del 18 de enero de 1963.
[46] Véase las conclusiones del Oficio
155-2002 de la Dirección General de
Tributación.
[47] Dirección General de
Tributación, Oficio 155-2002, 22 de febrero del
2002.
[48] Dirección General de
Tributación, Oficio 1213, 17 de agosto de 1998. Este
oficio se emite en solicitud de reconsideración del
oficio N° 997 del 10 de Julio de 1998.
[49] Dirección General de
Tributación, Oficio 717-2001, 17 de agosto de 2001.
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