El sistema de control y la mejora de la gestión del Programa Social del Vaso de Leche (Perú) (página 2)

Interpretando a Valdivia (2011); el Sistema Nacional de
Contabilidad es el conjunto de órganos, políticas,
principios, normas y procedimientos de contabilidad de los
sectores público y privado, de aceptación general y
aplicada a las entidades y órganos que los conforman y que
contribuyen al cumplimiento de sus fines y objetivos. En lo
correspondiente al Sector Público, tiene por finalidad
establecer las condiciones para la rendición de cuentas y
la elaboración de la Cuenta General de la
República. Se rige por los principios de uniformidad,
integridad y oportunidad. El Sistema Nacional de Contabilidad,
está conformado por: a. La Dirección Nacional de
Contabilidad Pública, dependiente del Viceministerio de
Hacienda; b. El Consejo Normativo de Contabilidad; c. Las
Oficinas de Contabilidad o dependencias que hagan sus veces en
las entidades y organismos del Sector Público
señalados por ley; y, d. Los organismos representativos
del Sector no Público, constituidos por personas naturales
y jurídicas dedicadas a actividades económicas y
financieras.

La Dirección Nacional de Contabilidad
Pública, es el órgano rector del Sistema Nacional
de Contabilidad, dicta las normas y establece los procedimientos
relacionados con su ámbito, en el marco de lo establecido
por la presente Ley, disposiciones complementarias y las
Directivas e instructivos de Contabilidad. Las principales
atribuciones de la Dirección Nacional de Contabilidad
Pública, en el marco de la Administración
Financiera del Estado, son: a. Normar los procedimientos
contables para el registro sistemático de todas las
transacciones de las entidades del Sector Público, con
incidencia en la situación económico-financiera; b.
Elaborar los informes financieros correspondientes a la
gestión de las mismas; c. Recibir y procesar las
rendiciones de cuentas para la elaboración de la Cuenta
General de la República; d. Evaluar la aplicación
de las normas de contabilidad; y, e. Otras de su competencia.

El Consejo Normativo de Contabilidad es la instancia
normativa del Sector Privado y de consulta de la Dirección
Nacional de Contabilidad Pública, teniendo como principal
atribución la de estudiar, analizar y opinar sobre las
propuestas de normas relativas a la Contabilidad. La
documentación que sustenta las operaciones administrativas
y financieras que tienen incidencia contable ya registradas,
conforme lo disponen las normas de contabilidad, debe ser
adecuadamente conservada y custodiada para las acciones de
fiscalización y control.

Teoría
general de la auditoría gubernamental

De acuerdo a lo establecido por la Contraloría
General de la República (2013), la auditoría
financiera gubernamental tiene por objetivo determinar si los
estados financieros del ente auditado presentan razonablemente su
situación financiera, los resultados de sus operaciones y
sus flujos de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados, de cuyo resultado se emite el
correspondiente dictamen.

En una auditoría financiera el auditor
proporciona un nivel alto de certidumbre (satisfacción
obtenida sobre la confiabilidad de las aseveraciones efectuadas
por la administración que van a ser utilizadas por
terceros), en cuanto a la ausencia de errores importantes en la
información examinada. Esto se manifiesta de modo positivo
en el dictamen bajo la expresión de una razonable
certidumbre.

Para el mejor entendimiento de la práctica de la
auditoría financiera se ha considerado dividir ésta
en tres fases: Planeamiento; Ejecución; e,
Informe.

El planeamiento de la auditoría de estados
financieros comprende el desarrollo de una estrategia global para
su conducción, al igual que el establecimiento de un
enfoque apropiado sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de
los procedimientos de auditoría que deben aplicarse. La
comprensión de las operaciones de la entidad por auditar,
constituye un requisito fundamental para facilitar el
desempeño de una auditoría efectiva y eficiente,
así como para brindar apoyo apropiado a la gestión
de la entidad. Esta comprensión se refiere al
entendimiento de las operaciones de la entidad por examinar, su
naturaleza, antecedentes, tamaño, organización,
objetivos, función principal, estrategias, riesgos,
ambiente de control, y controles internos. Los procedimientos de
revisión analítica comprenden la aplicación
de comparaciones, cálculos, indagaciones, inspecciones y
observaciones, para efectuar el análisis y desarrollo de
expectativas, respecto a las relaciones entre los datos
financieros y de operación, con el objeto de compararlos
con los saldos de cuentas o clases de transacciones que se hayan
registrado. Tales procedimientos se basan en el supuesto de que
existen relaciones entre los datos y que continuarán
existiendo, en ausencia de información que evidencie lo
contrario. La materialidad representa la magnitud de una
omisión o error de una partida en un estado financiero
que, a la luz de las circunstancias que la rodean, hacen probable
que el juicio de una persona razonable basado en la
información, podría haber sido cambiado o ser
influenciado por la inclusión o corrección de
éstas. El auditor debe estimar la materialidad en
relación a los elementos de los estados financieros
básicos, el que sea más significativo y, aplicar su
criterio para determinar el elemento apropiado de los estados
financieros que será utilizado como base material.

Se denomina estructura de control interno al conjunto de
planes, métodos, procedimientos y otras medidas,
incluyendo la actitud de la dirección de una entidad, para
ofrecer seguridad razonable respecto a que están
lográndose los objetivos del control interno. El control
interno discurre por cinco elementos, los que se integran en el
proceso de gestión y operan en distintos niveles de
efectividad y eficiencia. Tales elementos son los siguientes:
Ambiente de control interno; Sistema de contabilidad;
Procedimientos de control; Función de auditoría
interna; Ambiente SIC (sistema de información
computarizada). Mediante la comprensión de los elementos
conformantes de la estructura de control interno, puede evaluarse
el riesgo inherente y el riesgo de control a nivel de cuentas;
después de lo cual es elaborado el memorándum de
planeamiento (también denominado plan general de
auditoría), el cual resume la información reunida
durante el curso de la fase de planeamiento; después de
los cual es elaborado el correspondiente programa de
auditoría.

Respecto de la ejecución de la auditoria se tiene
que al preparar el correspondiente memorándo de
planeamiento, el auditor decide confiar en los controles,
generalmente, efectuamos pruebas de controles y, según los
casos, realiza pruebas, consistentes en pruebas sustantivas,
procedimientos analíticos o una combinación de
ambos. Para arribar a la conclusión de que alcance de la
auditoría fue suficiente y los estados financieros no
tienen errores materiales, deben considerarse factores
cuantitativos o cualitativos al evaluar los resultados de las
pruebas y los errores detectados al realizar la auditoría.
Parte del procedimiento implica la revisión de estados
financieros, para determinar si tales estados, en conjunto, son
coherentes con la información obtenida y fueron
presentados apropiadamente.

Antes de concluir la auditoría se efectúa
la revisión de los eventos subsecuentes, se obtiene la
carta de representación de la administración, se
prepara el memorándum de conclusiones y comunican los
hallazgos de auditoría a la entidad. Finalmente, es
elaborado el informe de auditoría financiera conteniendo:
dictamen sobre los estados financieros; informe sobre la
información financiera para la Cuenta General de la
República; informe sobre la estructura de control interno
de la entidad; y, conclusiones, observaciones y recomendaciones
de control interno financiero resultantes de la auditoría.

PLANEAMIENTO GENERAL DE LA AUDITORÍA
GUBERNAMENTAL:

De acuerdo a lo establecido por la Contraloría
General de la República (2013), el planeamiento de la
auditoría financiera comprende el desarrollo de una
estrategia global para su conducción, al igual que el
establecimiento de un enfoque apropiado sobre la naturaleza,
oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría
que deben aplicarse. El planeamiento también debe permitir
que el equipo de auditoría pueda hacer uso apropiado del
potencial humano disponible. El proceso de planeamiento permite
al auditor identificar las áreas más importantes y
los problemas potenciales del examen, evaluar el nivel de riesgo
y programar la obtención de la evidencia necesaria para
dictaminar los estados financieros de la entidad auditada. El
auditor realiza el planeamiento para determinar de manera
efectiva y eficiente la forma de obtener los datos necesarios e
informar acerca de los estados financieros de la entidad. La
naturaleza y alcance del planeamiento, puede variar según
el tamaño de la entidad, el volumen de sus operaciones, la
experiencia del auditor y, el conocimiento de las operaciones. El
éxito de una auditoría de calidad radica en que el
planeamiento que es efectuado por miembros experimentados del
equipo de auditoría, que posean especialización que
requiera las circunstancias del encargo.

El planeamiento permite identificar lo que debe hacerse
durante una auditoría, por quién y cuándo.
Generalmente, el planeamiento es visto como una secuencia de
pasos que conducen a la ejecución de procedimientos
sustantivos de auditoría; sin embargo, este proceso debe
proseguir en forma continua durante el curso de la
auditoría. Por ejemplo, los resultados de la
comprensión de la estructura del control interno tienen un
impacto directo al planear los procedimientos sustantivos de
auditoría.

El objetivo de la auditoría financiera es
permitir que el auditor exprese su opinión acerca de si
los estados financieros han sido preparados, en todos sus
aspectos importantes, de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados o el marco establecido para
la presentación de información financiera. El
alcance de la auditoría está referido a los
procedimientos que son considerados necesarios para alcanzar el
objetivo programado. Si bien el auditor es responsable del examen
de los estados financieros y de expresar opinión acerca de
los mismos, la preparación y presentación de tales
estados es responsabilidad de la administración. La
realización de la auditoría de estados financieros
no exonera a la administración de sus responsabilidades de
acuerdo a ley.

La auditoría financiera constituye una
herramienta de evaluación para el Sector Público,
por cuanto además del objetivo tradicional de dictaminar
los estados financieros y constituir un medio de rendición
de cuenta (respondabilidad), debe estar dirigida a mejorar la
administración financiera, el control interno
(organización, procedimientos operativos, sistema de
información) y el sistema contable en las entidades
públicas. Cuando se trata de una auditoría inicial
el planeamiento debe ser más amplio. En el caso de una
auditoría recurrente, los papeles de trabajo y archivos de
la auditoría anterior facilitan el planeamiento del
encargo actual.

El planeamiento general de la auditoría
financiera comprende los siguientes pasos: Comprensión de
las operaciones de la entidad; Aplicación de
procedimientos de revisión analítica; Diseño
de pruebas de materialidad; Comprensión del sistema de
control interno; Ambiente de control interno; Comprensión
del sistema de contabilidad; Identificación de
procedimientos de control; Efectividad de los controles en el
ambiente; Evaluación del órgano de auditoría
interna; Evaluación del riesgo inherente y riesgo de
control; Documentos del planeamiento de la
auditoría.

Identificación de cuentas y aseveraciones
significativas de la administración:

De acuerdo a lo establecido por la Contraloría
General de la República (2013); el auditor debe
identificar las partidas, cuentas y aseveraciones significativas
relacionadas con los estados financieros. En la
comprensión del control interno y la fase de
Ejecución, el auditor realiza el control y pruebas
sustantivas por cada aseveración significativa y por cada
cuenta importante. Mediante la identificación de partidas
significativas, cuentas y aseveraciones relacionadas con el
planeamiento, el auditor tiene mayor probabilidad de
diseñar procedimientos eficientes de auditoría.
Algunas partidas de poca importancia, cuentas y aseveraciones no
pueden garantizar pruebas de auditoría importantes en su
alcance, porque ellas no son significativas en su valor
acumulado. Las aseveraciones sobre los estados financieros, son
declaraciones de la gerencia que están incorporadas en los
componentes de los estados financieros. El trabajo del auditor
para formarse una opinión sobre los estados financieros,
consiste en obtener y evaluar cuestiones evidentes que
corresponden a aseveraciones en tales estados. Las aseveraciones
pueden ser explícitas o implícitas y clasificarse
dentro de las siguientes categorías: i) Existencia: los
activos de una entidad u obligaciones existen en una fecha dada,
y se registraron transacciones ocurridas durante un periodo
determinado; ii) Integridad: todas las transacciones y cuentas
que deben ser presentadas se incluyen en los estados financieros;
iii) Propiedad: los activos son los derechos de la entidad, y los
pasivos son las deudas u obligaciones a una fecha determinada;
iv) Valuación: los activos y pasivos, han sido incluidos
en los estados financieros en montos apropiados en libros; v)
Presentación y revelación se revela, clasifica y
describe la información de conformidad con las
políticas contables y marco legal pertinente; vi)
Exactitud los detalles de activos, pasivos y transacciones se han
registrado y procesado apropiadamente y fueron emitidos
correctamente en informes.

Una partida o cuenta debe ser considerada significativa
si tiene una o más de las siguientes
características: Su saldo es material (excede el
diseño de la base material) o incluye una significativa
porción de una cantidad material de un estado financiero.
Un riesgo alto en el riesgo inherente y riesgo de control o de
error material, ya sea sobrevaluado o subestimado, es asociado
con una o más aseveraciones relacionadas con la partida o
cuenta. El auditor debe determinar que cualquier cuenta
considerada sin importancia no es significativa en su valor
acumulado.

Una aseveración es importante si los errores en
su declaración pudieran exceder la prueba material para la
partida o cuenta. Ciertas aseveraciones tales como integridad y
exactitud, podrían ser significativas aún si el
saldo registrado en la partida relacionada o cuenta no es
material. Por ejemplo, (a) la aseveración integral
podría ser significativa para una planilla de pago
devengada con un alto riesgo de material subestimado, aun si su
saldo registrado es cero, y (b) la explicación de la
aseveración podría ser importante para una
obligación eventual, aún si ningún monto
fuera registrado. Las aseveraciones están predispuestas a
variar en grado de importancia, y algunas pueden ser no
significativas o irrelevantes. Por ejemplo: La aseveración
integral para obligaciones por pagar puede ser de mayor
importancia que la aseveración de existencia para el
pasivo. Todas las aseveraciones relacionadas con una cuenta que
no es importante son consideradas sin importancia. Las partidas
significativas, cuentas y aseveraciones deben ser identificadas
en el planeamiento de la auditoría.

Los objetivos de auditoría consisten en obtener
satisfacción suficiente de auditoría, con respecto
a la validez de tales aseveraciones. Las aseveraciones son
consideradas en todas las etapas de la auditoría. Durante
el planeamiento, se evalúan factores de riesgo inherente y
riesgo de control, se identifican controles y seleccionan
procedimientos de auditoría en relación con las
aseveraciones. Durante la ejecución, se consideran los
procedimientos de auditoría en relación con las
aseveraciones para comprender el propósito del trabajo.
Por último, en la fase de informe se evalúan los
hallazgos y la satisfacción obtenida respecto de las
aseveraciones.

Ciclos de operaciones más
importantes:

Interpretando a Arcenegui & Gómez (2011), en
el proceso de comprensión de la estructura de control
interno, el auditor evalúa los controles para cada ciclo
de operaciones más importantes. El ciclo de una
aplicación contable debe ser considerado importante si
procesa una cantidad de transacciones en exceso del nivel de
materialidad establecido o si se apoya en un saldo de cuenta
importante. El auditor puede identificar otros ciclos contables
como importantes, basado en otras consideraciones. El sistema
contable de la entidad está conformado por grupos de
transacciones y actividades relacionadas. Cada cuenta importante
es afectada por el ingreso desde una o más aplicaciones
contables (fuente de débitos o créditos). Las
aplicaciones contables relacionadas pueden ser agrupadas dentro
de ciclos por el auditor.

Las cuentas más importantes de los estados
financieros, generalmente, son obvias dado que su conocimiento
emerge de las entrevistas con los funcionarios de la entidad y la
comprensión de sus operaciones. El concepto significativo
constituye algo más que el monto del saldo en una cuenta,
en vista que el saldo es el resultado neto de las operaciones que
se incluyen en la cuenta. Por ejemplo, una cuenta que tenga un
saldo menor, tal como la cuenta de efectivo, puede ser importante
dado que en el resultado neto de dos clases de operaciones:
ingresos de efectivo y pagos de efectivo. Los saldos de las
cuentas incluyen todas las operaciones reconocidas durante el
período materia de examen. Estos incluyen: i) operaciones
rutinarias; ii) operaciones no rutinarias; estimaciones
contables. El auditor debe documentar los ciclos de transacciones
más importantes y las cuentas que las afectan. Por
ejemplo, el auditor podría determinar que las existencias,
cuentas por pagar y gastos diversos de gestión son
aplicaciones contables importantes que afectan el rubro compras.
El auditor debe diseñar procedimientos de auditoría
que sean eficientes para los objetivos del examen, de tal manera
que las cuentas más importantes puedan agruparse dentro de
ciclos, para facilitar la preparación de papeles de
trabajo.

Como resultado de las entrevistas realizadas con el
personal de la entidad, el auditor debe determinar las cuentas y
las clases de transacciones que proporcionan la mayor
información de los estados financieros. Cuando un detalle
importante tiene más de un origen o fuente de datos
financieros, el auditor debe considerar la diversidad de fuentes
y determinar cuál es la mejor para los propósitos
de la auditoría financiera. Para propósitos de la
auditoría, la mejor fuente de información
financiera, algunas veces, puede ser la información
operacional preparada fuera del sistema contable de la entidad.
Los ciclos de transacciones que se presentan en la contabilidad
de las entidades gubernamentales son los siguientes

Ciclo sistema contable/cuentas:

Interpretando a Cashin, Neuwirth y Levy (2011), la
auditoria por ciclos de operaciones representadas por cuentas
contables, resultad mas adecuado para un entendimiento total; al
respecto se pueden considerar los siguientes ciclos: (1) Ventas /
cuentas por cobrar/Caja-Bancos; (2) Compras Existencias/Cuentas
por pagar/Costos/Gastos; (3) Remuneraciones Caja-Bancos/ Gastos
de operación; (4) Activo fijo Inmuebles/ maquinaria y
equipo/ Cuentas por pagar/Depreciación
acumulada.

Normas aplicables en la auditoría de los
estados financieros:

Andrade (2011), señala que en la ejecución
de la auditoría gubernamental debe evaluarse el
cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables cuando sea
necesario para los objetivos de la auditoría. Para
diseñar procedimientos de auditoría relacionados
con el cumplimiento, el auditor identifica las disposiciones
más significativas de leyes y reglamentos. Por cada
disposición legal significativa el auditor debe estudiar,
evaluar y probar los controles relacionados con su cumplimiento.
Para identificar esas disposiciones significativas, el auditor
debe seguir los siguientes pasos: reglamentos y directivas
emitidas por los sistemas de administración financiera
(Presupuesto, Tesorería, Crédito Público,
Contabilidad), sobre todo aquellas que la entidad ha determinado
que pueden ser significativas; identificar cada ley o reglamento
significativa. Un dispositivo debe ser considerado significativo
si (a) su cumplimiento puede ser medido objetivamente; y, (b) si
cumple uno de los criterios para determinar que la norma tiene un
efecto material en la consideración de los montos en los
estados financieros; y, disposiciones referidas a procedimientos.
Cuando una disposición afecta todo o un segmento de las
operaciones de la entidad que exceden la materialidad planeada en
su totalidad. Por ejemplo, una disposición legal puede
requerir que la entidad establezca procedimientos para monitorear
la recepción de información relacionada con la
transferencia de fondos; en tal caso, el auditor debe considerar
si el importe total de fondos transferido excede la materialidad
planeada.

Un efecto directo significa que la disposición
legal especifica la naturaleza y/o el monto de las transacciones
que pueden ser registradas; el método utilizado para
registrar las transacciones (políticas para el
reconocimiento de ingresos); informes sobre aprobación
(marco legal), ejecución y evaluación del
presupuesto institucional (incluyendo los formularios
establecidos por la Dirección Nacional del Presupuesto
Público); El sistema de control presupuestario de la
entidad (identificación del pliego presupuestario,
unidades gestoras, encargadas de las funciones, programas, sub
programas, actividades y proyectos, y las oficinas de
presupuesto, encargadas de la coordinación,
recopilación y remisión de la información
del proceso presupuestal de las unidades gestoras que comprenda
el Pliego presupuestario, y su interrelación con la
Dirección Nacional del Presupuesto Público) y
cualquier otra información que el auditor estime relevante
para comprender la autoridad y gestión del presupuesto de
la entidad. El auditor debe obtener conocimiento en torno a si la
entidad observa las restricciones establecidas en la ley de
presupuesto. En la fase de planeamiento, el auditor identifica
los controles de la entidad para prevenir o detectar el
incumplimiento de regulaciones importantes. El auditor puede
considerar las disposiciones presupuestales que no están
vinculadas con la entidad, pero que pueden considerarse sensibles
o de otra manera importantes.

Comprensión del sistema de
contabilidad:

Interpretando a Panéz (2010); el auditor debe
estudiar el sistema de contabilidad en grado suficiente para
identificar y entender: a) Las principales clases de
transacciones de las actividades de la entidad; b) El modo como
se inician tales transacciones; c) Los registros contables
importantes, los documentos sustentatorios y las cuentas de los
estados financieros; d) El proceso de contabilización y
preparación de la información, desde el inicio de
las transacciones importantes y otros significativos hasta su
inclusión en los estados financieros.

El sistema contable consiste en los métodos y
registros establecidos para identificar, reunir, analizar,
clasificar, registrar e informar las transacciones de una
entidad, así como mantener el registro del activo y pasivo
que le son relativos. El auditor debe obtener un entendimiento
del sistema contable de la entidad (incluyendo métodos y
registros) para procesar y elaborar información
financiera. La comprensión de los sistemas debe ser
documentada en narrativas y flujogramas; sin embargo, si el
auditor ya tiene un entendimiento suficiente de los sistemas
contables, presupuestales, de cumplimiento u operaciones, como
resultado de los procedimientos ejecutados el año
anterior, la discusión sobre cualquier cambio
podrían ser sustituidas por otro sistema.

En la comprensión del sistema de contabilidad, el
auditor sigue una o más transacciones desde su inicio a
través del proceso hasta su inclusión en el Mayor
General, observando el procesamiento en operación y
examinando los documentos relacionados. La comprensión es
importante para entender el proceso de cada transacción y
determinar los procedimientos de auditoría más
apropiados; los cuales deben llevarse a cabo sobre todas las
aplicaciones contables significativas. Los aspectos relacionados
con el ambiente del sistema de información computarizada
(SIC) deben ser incorporados en los papeles de trabajo de la
auditoría, complementado por flujogramas adicionales y
narrativas, que se consideren necesarias.

Para que sea eficaz un sistema de contabilidad debe
proporcionar a la gerencia información suficiente,
válida y oportuna, que apoye a la gestión de la
entidad, así como debe proporcionar a terceros,
información apropiada acerca de la situación
financiera, resultados de operaciones, flujos de efectivo o
cambios en el patrimonio neto, cuando sea aplicable;
además de otra información relevante de la
entidad.

El objetivo de implementar un sistema de control interno
contable no es únicamente el mantenimiento de un
método adecuado para procesar la información, sino
también para proteger a la entidad de posibles
pérdidas financieras debido a errores o
irregularidades.

Los controles que se implementen deben diseñarse
para garantizar que la entidad percibe y anota en sus libros de
contabilidad todos los ingresos que le corresponden; todos los
gastos estén debidamente autorizados; todos los activos
estén debidamente registrados y protegidos; todos los
pasivos estén debidamente registrados y se hayan efectuado
las provisiones correspondientes; todas las transacciones poco
usuales y no recurrentes significativas se identifiquen, informe
a la gerencia y se revelen, de ser apropiado, en los estados
financieros; los registros contables sean una base apropiada para
la preparación de los estados financieros; los errores e
irregularidades cometidos al procesar la información
contable sean detectados; se consideran oportunamente los
pronunciamientos sobre asuntos de contabilidad financiera,
impuestos y otros emitidos por entidades gubernamentales y por
organismos profesionales que afecten a la entidad; se protejan
los documentos de contabilidad y finanzas contra
destrucción, daño, uso indebido o robo.

El auditor debe obtener un apropiado entendimiento y
documentar cada ciclo significativo de aplicación
contable, en torno a: ?la manera en la cual las transacciones son
iniciadas; ?la naturaleza y tipo de registros, diario y mayor, y
documentos fuente y cuentas involucradas; ?el proceso involucrado
desde la iniciación de las transacciones hasta su
incorporación en los estados financieros, incluyendo la
naturaleza de los archivos del computador y la manera en que son
accesados, actualizados y borrados; y, ?el proceso usado para
preparar los estados financieros de la entidad, incluyendo
estimados significativos de contabilidad, revelaciones, y
procesamiento computarizado.

Ejecución de la auditoria financiera
gubernamental:

Tuesta (2011); señala que la ejecución de
la auditoria financiera gubernamental, es en esencia la
realización de la auditoria y es allí donde se
aplican las normas, programas, procedimientos y técnicas
para la obtención de evidencia que sustente la
opinión de los auditores. Es una etapa de las más
importantes dentro de la auditoria. Además se considera lo
siguiente. Durante esta fase el auditor reúne la evidencia
para informar sobre los estados financieros de la entidad, las
aseveraciones de la administración relacionadas con la
efectividad de los controles internos, y el cumplimiento de las
disposiciones legales y reglamentarias que tienen incidencia en
la presentación de los estados financieros. Las pruebas a
realizar son: 1) Prueba de controles: son efectuadas para obtener
seguridad de control, mediante la confirmación de que los
controles han operado efectivamente durante el período
examinado. 2) Pruebas de controles de cumplimiento: son
realizadas para obtener evidencia y sobre el cumplimiento de las
disposiciones legales y reglamentarias pertinentes. 3) Pruebas
sustantivas: son realizadas para obtener evidencia de
auditoría, con respecto a si las aseveraciones de los
estados financieros carecen de errores significativos. Dentro de
ellas, se aplican las pruebas sustantivas de detalle y
procedimientos analíticos sustantivos.

En el desarrollo de la auditoría financiera el
auditor obtiene evidencia sobre si los estados financieros
carecen de errores significativos, para lo cual considera las
leyes y reglamentos aplicables. En caso de evidenciarse
situaciones que denotan la existencia de actos ilegales, de
acuerdo con las normas de auditoría gubernamental emitidas
por la Contraloría General de la República, el
auditor debe emitir un informe especial, sin perjuicio de
continuar con su examen. Durante la fase de ejecución el
auditor lleva a cabo las siguientes actividades: Considera la
naturaleza y alcance de las pruebas; Diseña pruebas
efectivas y eficientes; Realiza las pruebas; Identifica los
errores o irregularidades de importancia relativa y las
debilidades en la estructura de control interno (hallazgos de
auditoría); Evalúa los resultados.

La Norma de auditoría gubernamental 3.40,
establece que el auditor debe obtener evidencia suficiente,
competente y relevante mediante la aplicación de pruebas
de control y procedimientos sustantivos que le permitan
fundamentar razonablemente los juicios y conclusiones que formule
respecto al organismo, programa, actividad o función que
sea objeto de la auditoría. Se denomina evidencia de
auditoría a la información que obtiene el auditor
para extraer conclusiones con las cuales sustenta su
opinión. La evidencia de auditoría comprende los
documentos fuente (originales) y los registros contables que
soportan los estados financieros y la información que
proviene de otras fuentes. La evidencia de auditoría se
obtiene mediante la apropiada combinación de pruebas de
controles y procedimientos sustantivos. La evidencia de
auditoría puede clasificarse en los tipos siguientes:
Evidencia física; Evidencia documental; Evidencia
testimonial y Evidencia analítica. Los procedimientos de
auditoría son operaciones específicas que se aplica
en el desarrollo de una auditoría e incluyen
técnicas y prácticas consideradas necesarias de
acuerdo con las circunstancias. Los procedimientos pueden
agruparse en: pruebas de control; procedimientos
analíticos, y, pruebas sustantivas de detalle

La Contraloría General de la República
(2013), las técnicas de auditoría son
métodos prácticos de investigación y prueba
que utiliza el auditor para obtener evidencia que fundamente su
opinión. Las técnicas más utilizadas al
realizar pruebas de transacciones y saldos son: Técnicas
de verificación ocular; Técnicas de
verificación oral; Técnicas de verificación
escrita; Técnicas de verificación documental; y,
Técnicas de verificación física. Las pruebas
de controles son los procedimientos de auditoría que
realizan los auditores para obtener seguridad de control,
mediante la confirmación de que los controles en que
confiamos han operado efectiva y continuamente durante todo el
período concerniente a la auditoría.

Las pruebas de controles deben proporcionar suficiente
evidencia que permita concluir que los controles en que tiene que
confiarse, han estado operando en forma efectiva y continua
durante el ejercicio. Para asegurarse que los procedimientos de
control vienen cumpliéndose, la administración
efectúa actividades de monitoreo; debido a lo cual las
pruebas de controles deben considerar, tanto pruebas sobre las
actividades de monitoreo, como pruebas de procedimientos de
control específicos.

En la fase de planeamiento el auditor debe evaluar el
nivel de riesgo inherente y riesgo de control (en conjunto forman
el riesgo combinado) para cada aseveración significativa
dentro de cada cuenta de los estados financieros. Los
procedimientos sustantivos de auditoría deben aplicarse
para todas las aseveraciones importantes. El objetivo del auditor
durante las pruebas sustantivas es detectar cifras
erróneas materiales que pueden haber ocurrido y no haber
sido detectadas por los controles de la entidad y
corregidas.

En base a la expectativa de confianza del 95% que se
sustenta en la experiencia y en las auditorías realizadas,
se establecen los criterios numéricos de seguridad para
cada nivel de riesgo combinado, los que son considerados
apropiados: Bajo: 51; Moderado: 70; Alto: 95

La seguridad es una medida de la confianza del auditor
respecto a que una prueba sustantiva detectará cualquier
error material. La seguridad se relaciona directamente con nivel
de riesgo. Cuanto mayor sea el riesgo, se requerirá mayor
seguridad sustantiva. Por lo tanto, el auditor debe establecer
niveles mínimos de seguridad sustantiva para cada nivel de
riesgo (riesgo bajo, moderado o alto). Existen dos tipos
generales de pruebas sustantivas: procedimientos
analíticos sustantivos; y, pruebas de detalles

La Contraloría General de la República
(2013), señala que al planear el examen, el auditor debe
evaluar el riesgo de distorsión material que el fraude o
error pueden producir en los estados financieros y debe indagar
ante la administración, si existen fraudes o errores
significativos que hayan sido descubiertos. En base a su
evaluación del riesgo el auditor debe diseñar
procedimientos de auditoría que le ofrezcan una
certidumbre razonable de poder detectar las distorsiones
producidas por fraude o error que tengan un efecto material en
los estados financieros en su conjunto. No es objetivo de la
auditoría la detección de errores o
irregularidades, pero ello no significa que el auditor no
esté alerta a la posible presentación de este tipo
de situaciones en el curso normal de su trabajo. Se denomina acto
ilegal a una infracción de las leyes o regulaciones
gubernamentales. Los actos ilegales son atribuidos a las
entidades, cuyos estados financieros están bajo
auditoría o corresponden a actos incurridos por la
gerencia o los empleados en representación de ésta;
pudiendo corresponder a las categorías siguientes:
aquellos que tienen un efecto importante y directo sobre la
determinación de los montos en los estados financieros;
aquellos que pueden tener un efecto indirecto sobre los estados
financieros.

La determinación sobre si un acto es ilegal, es
un aspecto que se encuentra fuera de la competencia de los
auditores. El entendimiento, experiencia y entrenamiento del
auditor sobre la entidad auditada, puede proporcionar una base
para reconocer la existencia de actos cometidos en ésta
que pueden ser ilegales. Para determinar si un acto
específico es legal, se requiere del asesoramiento de un
experto capacitado en la profesión de abogacía,
así como también pronunciamiento de un tribunal de
justicia. El término fraude se refiere al acto intencional
cometido por uno o más empleados de la entidad, que tiene
el efecto de producir una distorsión en los estados
financieros y, puede involucrar: manipulación,
falsificación o alteración de registros o
documentos; uso indebido de recursos; supresión u
omisión de los efectos de las transacciones en los
registros o documentos; registro de transacciones sin
sustentación; aplicación indebida de
políticas de contabilidad.

Interpretando a Holmes (2010); señala que el
auditor gubernamental debe organizar un registro completo y
detallado de la labor efectuada y las conclusiones alcanzadas, en
forma de papeles de trabajo. Los cuales con los diferentes
documentos que reciben o formulan los auditores en el proceso de
su trabajo. Dichos papeles son el sustento de la evidencia de
auditoria, del trabajo realizado, de la razonabilidad, etc. Se
debe tener en cuenta lo siguiente:

01. Los asuntos que ocurren durante una auditoría
deben documentarse en papeles de trabajo, puesto que ayudan al
auditor a cumplir con su labor. Los siguientes aspectos de la
auditoría deben ser debidamente documentados en papeles de
trabajo: planeamiento; comprensión del sistema de control
interno y evaluación de riesgos; procedimientos de
auditoría realizados y evidencias obtenidas; conclusiones
obtenidas. Los papeles de trabajo deben ser completos y exactos
con el objeto de que permitan sustentar debidamente los
hallazgos, opiniones y conclusiones, a fin de demostrar la
naturaleza y alcance del trabajo realizado. La concisión
(lo necesario) es importante pero no debe sacrificarse la
claridad y la integridad con el único fin de ahorrar
tiempo o papel. Los papeles de trabajo igualmente, deben ser
claros, comprensibles, detallados, legibles y ordenados (NAGU
3.30). Los papeles de trabajo no deben incluir asuntos ajenos al
examen o irrelevantes.

Los papeles de trabajo tienen como objetivos: proveer un
registro adecuado de que los auditores gubernamentales han
cumplido las normas de auditoría generalmente aceptadas,
normas internacionales de auditoría y normas de
auditoría gubernamental; proveer un registro de los
principales aspectos de la auditoría y de la evidencia
obtenida para formar la opinión del auditor; asistir en el
proceso de planeación y supervisión de la
auditoría; asistir a la supervisión en la
comprensión del trabajo realizado.

Los requisitos básicos que deben reunir los
papeles de trabajo son: Nombre de la entidad auditada;
Descripción del tipo de examen practicado;
Codificación del papel de trabajo; iniciales del personal
que los preparó; fecha de elaboración del papel de
trabajo

Informe de la auditoria financiera
gubernamental:

Interpretando a Yarasca (2011); el auditor debe revisar
y evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia de
auditoría obtenida como base para expresar su
opinión sobre los estados financieros. El dictamen del
auditor debe contener la clara expresión escrita de su
opinión sobre los estados financieros tomados en su
conjunto. La revisión y evaluación implica
considerar si los estados financieros han sido preparados, en
todos sus aspectos importantes, de conformidad con un marco para
la presentación de información financiera
identificado, que puede estar constituido por las normas
internacionales de contabilidad o las normas locales.

El informe de auditoría es el medio a
través del cual el auditor, emite su juicio profesional
sobre los estados financieros que ha examinado. El informe es la
expresión escrita donde el auditor expone su
conclusión sobre la tarea que realizó. Cada una de
las distintas fases de una auditoría tiene como objetivo
final la emisión del informe.

En su informe el auditor expresa que ha examinado los
estados financieros de una entidad, identificando como
llevó a cabo su examen aplicando las normas de
auditoría generalmente aceptadas y las normas de
auditoría gubernamental, indicando además si dichos
estados presentan razonablemente, en todos sus aspectos
importantes, la situación financiera, los resultados de
sus operaciones y sus flujos de efectivo por el año
terminado, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados.

Es común que al informe del auditor sobre los
estados financieros se le denomine dictamen del auditor. Esta fue
la expresión usada por algunos organismos profesionales en
el pasado. Hoy en día la profesión del Contador
Público ha generalizado su denominación bajo el
nombre de Informe de Auditoría que es la expresión
más apropiada. Es también de uso general denominar
dictamen al documento del informe donde el auditor emite su
opinión.

Preparar un buen informe de auditoría requiere
algo más que tener conocimientos profundos de
auditoría financiera. Requiere una gran destreza para
ordenar correctamente los hechos y expresar las conclusiones
haciendo uso de un lenguaje correcto, actual, comprensible e
incluso persuasivo. Antes de elaborar el informe, el auditor
efectúa una revisión minuciosa de los papeles de
trabajo para asegurarse de que se cumplieron satisfactoriamente
los objetivos de la auditoría, que se han atado todos los
cabos sueltos, se han considerado todos los asuntos de
importancia y todas las cuestiones planteadas han sido
resueltas.

El informe de auditoría financiera, es el medio a
través del cual el Contador Público expresa su
opinión sobre la situación financiera, resultado de
las operaciones y flujos de efectivo de la entidad examinada,
así como sobre su control interno financiero. El informe
de auditoría financiera tiene la estructura siguiente:
Parte I: Dictamen; Estados financieros y notas a los estados
financieros; Informe sobre la información financiera para
la Cuenta General de la República; Información
financiera sobre la Cuenta General de la República;
Informe sobre la estructura de control interno. Parte II:
Síntesis gerencial; Introducción; Conclusiones;
Observaciones y recomendaciones; Anexos.

En el ámbito de la auditoría
gubernamental, usualmente son emitidos informes de
auditoría financiera relativos a: Información
financiera para la Cuenta General de la República;
Información financiera requeridas por organismos
internacionales. La información financiera para la Cuenta
General de la República y el informe de auditoría
sobre la misma están regulados por la normatividad emitida
por la Dirección Nacional de Contabilidad Pública y
la Contraloría General de la República,
respectivamente. Tratándose de programas financiados por
organismos internacionales, el informe de auditoría
financiera puede adoptar distintas formas, según lo
estipulado en los requisitos específicamente convenidos
entre el prestatario y la entidad financiera.

Los elementos básicos del dictamen se presentan
generalmente esquematizados como sigue: (a) título; (b)
destinatario; (c) párrafo introductorio: (i)
identificación de los estados financieros auditados, (ii)
expresión de la responsabilidad de la
administración de la entidad y de la responsabilidad del
auditor; (d) párrafo de alcance (que describe la
naturaleza de la auditoría): (i) referencia a las normas
de auditoría generalmente aceptadas, (ii)
descripción del trabajo realizado por el auditor; (e)
párrafo de opinión (que contiene la
expresión de la opinión del auditor sobre los
estados financieros); (f) lugar y fecha del dictamen, y, (g)
firma e identificación del auditor

Es recomendable guardar uniformidad en la forma y
contenido del dictamen del auditor, porque así se
contribuye a promover el entendimiento de parte de los

Sistema de
control interno

De acuerdo con el Informe COSO, el sistema de control
interno es un proceso integrado a los procesos, efectuado por el
consejo de la administración, la dirección y el
resto del personal de una entidad, diseñado con el objeto
de proporcionar una garantía razonable para el logro de
objetivos incluidos en las siguientes categorías: Eficacia
y eficiencia de las operaciones; Confiabilidad de la
información financiera; Cumplimiento de las leyes,
reglamentos y políticas. De este modo el control interno
es un proceso, es decir un medio para alcanzar un fin y no un fin
en sí mismo. Lo llevan a cabo las personas que
actúan en todos los niveles, no se trata solamente de
manuales de organización y procedimientos. Sólo
puede aportar un grado de seguridad razonable, no la seguridad
total, a la conducción. Está pensado para facilitar
la consecución de objetivos en una o más de las
categorías señaladas las que, al mismo tiempo,
suelen tener puntos en común. Al hablarse del control
interno como un proceso, se hace referencia a una cadena de
acciones extendida a todas las actividades, inherentes a la
gestión e integrados a los demás procesos
básicos de la misma: planificación,
ejecución y supervisión. Tales acciones se hallan
incorporadas (no añadidas) a la infraestructura de la
entidad, para influir en el cumplimiento de sus objetivos y
apoyar sus iniciativas de calidad.

Según la INTOSAI[1]el control
interno puede ser definido como el plan de organización, y
el conjunto de planes, métodos, procedimientos y otras
medidas de una institución, tendientes a ofrecer una
garantía razonable de que se cumplan los siguientes
objetivos principales: Promover operaciones metódicas,
económicas, eficientes y eficaces, así como
productos y servicios de la calidad esperada; Preservar al
patrimonio de pérdidas por despilfarro, abuso, mala
gestión, errores, fraudes o irregularidades; Respetar las
leyes y reglamentaciones, como también las directivas y
estimular al mismo tiempo la adhesión de los integrantes
de la organización a las políticas y objetivos de
la misma; Obtener datos financieros y de gestión completos
y confiables y presentados a través de informes oportunos.
Para la alta dirección es primordial lograr los mejores
resultados con economía de esfuerzos y recursos, es decir
al menor costo posible. Para ello debe controlarse que sus
decisiones se cumplan adecuadamente, en el sentido que las
acciones ejecutadas se correspondan con aquéllas, dentro
de un esquema básico que permita la iniciativa y contemple
las circunstancias vigentes en cada momento. Por consiguiente,
siguiendo los lineamientos de INTOSAI, incumbe a la autoridad
superior la responsabilidad en cuanto al establecimiento de una
estructura de control interno idónea y eficiente,
así como su revisión y actualización
periódica.

Según Aldave & Meniz (2013), el sistema de
control interno, es el sistema integrado por la estructura
organizacional y el conjunto de los planes, métodos,
principios, normas, procedimientos y mecanismos de
verificación y evaluación adoptados, con el fin de
procurar que todas las actividades, operaciones y actuaciones,
así como la administración de la información
y los recursos, se realicen de acuerdo con las normas
constitucionales y legales vigentes, dentro de las
políticas trazadas por la dirección y en
atención a las metas u objetivos previstos. El ejercicio
del Control Interno debe consultar los principios de igualdad,
eficiencia, economía, celeridad, moralidad, publicidad y
valoración de costos ambientales. En consecuencia,
deberá concebirse y organizarse de tal manera que su
ejercicio sea intrínseco al desarrollo de las funciones de
todos los cargos existentes en la entidad, y en particular de las
asignadas a aquellos que tengan responsabilidad del mando. El
Control Interno se expresará a través de las
políticas aprobadas por los niveles de dirección y
administración de las respectivas entidades y se
cumplirá en toda la escala de la estructura
administrativa, mediante la elaboración y
aplicación de técnicas de dirección,
verificación y evaluación de regulaciones
administrativas, de manuales de funciones y procedimientos, de
sistemas de información y de programas de
selección, inducción y capacitación de
personal. Toda entidad bajo la responsabilidad de sus directivos,
debe por lo menos implementar los siguientes aspectos que deben
orientar la aplicación del Control interno:
Establecimiento de objetivos y metas tanto generales como
especificas, así como la formulación de planes
operativos que sean necesarios; Definición de
políticas como guías de acción y
procedimientos para la ejecución de los procesos;
Adopción de un sistema de organización adecuado
para ejecutar los planes; Delimitación precisa de la
autoridad y los niveles de responsabilidad; Adopción de
normas para la protección y utilización racional de
los recursos; Dirección y administración del
personal conforme a un sistema de méritos y sanciones;
Aplicación de las recomendaciones resultantes de las
evaluaciones de Control Interno; Establecimiento de mecanismos
que faciliten el control ciudadano a la gestión de las
entidades; Establecimiento de sistemas modernos de
información que faciliten la gestión y el control;
Organización de métodos confiables para la
evaluación de la gestión; Establecimiento de
programas de inducción, capacitación y
actualización de directivos y demás personal de la
entidad; Simplificación y actualización de normas y
procedimientos.

Interpretando a Cepeda (2013), el sistema de control
interno es el conjunto de órganos de control, normas,
métodos y procedimientos, estructurados e integrados
funcionalmente, destinados a conducir y desarrollar el ejercicio
del control gubernamental en forma descentralizada. Su
actuación comprende todas las actividades y acciones en
los campos administrativos, presupuestal, operativo y financiero
de las entidades y alcanza al personal que presta servicios en
ellas, independientemente del régimen que las regula. El
Sistema está conformado por el ente técnico rector;
todas las unidades orgánicas responsables de la
función de control gubernamental; las sociedades de
auditoría externa independientes, cuando son designadas y
contratadas, durante un período determinado, para realizar
servicios de auditoría en las entidades.

El sistema de control interno consiste en la
supervisión, vigilancia y verificación de los actos
y resultados de la gestión pública, en
atención al grado de eficiencia, eficacia, transparencia y
economía en el uso y destino de los recursos y bienes del
Estado, así como del cumplimiento de las normas legales y
de los lineamientos de política y planes de acción,
evaluando los sistemas de administración, gerencia y
control, con fines de su mejoramiento a través de la
adopción de acciones preventivas y correctivas
pertinentes. El control gubernamental es interno y externo y su
desarrollo constituye un proceso integral y permanente

Interpretando a la Retamozo (2013), el sistema de
control interno comprende las acciones de cautela previa,
simultánea y de verificación posterior que realiza
la entidad sujeta a control, con la finalidad que la
gestión de sus recursos, bienes y operaciones se
efectúe correcta y eficientemente. Su ejercicio es previo,
simultáneo y posterior. El control interno previo y
simultáneo compete exclusivamente a las autoridades,
funcionarios y servidores públicos de las entidades como
responsabilidad propia de las funciones que le son inherentes,
sobre la base de las normas que rigen las actividades de la
organización y los procedimientos establecidos en sus
planes, reglamentos, manuales y disposiciones institucionales,
los que contienen las políticas y métodos de
autorización, registro, verificación,
evaluación, seguridad y protección. El control
posterior es ejercido por los responsables superiores del
servidor o funcionario ejecutor, en función del
cumplimiento de las disposiciones establecidas, así como
por el órgano de control institucional según sus
planes y programas anuales, evaluando y verificando los aspectos
administrativos del uso de los recursos y bienes del Estado,
así como la gestión y ejecución llevadas a
cabo, en relación con las metas trazadas y resultados
obtenidos. Es responsabilidad del Titular de la entidad fomentar
y supervisar el funcionamiento y confiabilidad del control
interno para la evaluación de la gestión y el
efectivo ejercicio de la rendición de cuentas,
propendiendo a que éste contribuya con el logro de la
misión y objetivos de la entidad a su cargo. El Titular de
la entidad está obligado a definir las políticas
institucionales en los planes y/o programas anuales que se
formulen, los que serán objeto de las
verificaciones.

Se entiende por control externo razonable el conjunto de
políticas, normas, métodos y procedimientos
técnicos, que compete aplicar a la Contraloría
General u otro órgano del Sistema por encargo o
designación de ésta, con el objeto de supervisar,
vigilar y verificar la gestión, la captación y el
uso de los recursos y bienes del Estado. Se realiza
fundamentalmente mediante acciones de control con carácter
selectivo y posterior. En concordancia con sus roles de
supervisión y vigilancia, el control externo podrá
ser preventivo o simultáneo, cuando se determine
taxativamente por la Ley del Sistema Nacional de Control o por
normativa expresa, sin que en ningún caso conlleve
injerencia en los procesos de dirección y gerencia a cargo
de la administración de la entidad, o interferencia en el
control posterior que corresponda. Para su ejercicio, se
aplicarán sistemas de control de legalidad, de
gestión, financiero, de resultados, de evaluación
de control interno u otros que sean útiles en
función a las características de la entidad y la
materia de control, pudiendo realizarse en forma individual o
combinada. Asimismo, podrá llevarse a cabo inspecciones y
verificaciones, así como las diligencias, estudios e
investigaciones necesarias para fines de control.

Interpretando al IAI-España (2013), el sistema de
control interno, es un proceso integral efectuado por el titular,
funcionarios y servidores de una entidad, diseñado para
enfrentar a los riesgos y para dar seguridad razonable de que, en
la consecución de la misión de la entidad, se
alcanzarán los siguientes objetivos gerenciales: Promover
la eficiencia, eficacia, transparencia y economía en las
operaciones de la entidad, así como la calidad de los
servicios públicos que presta; Cuidar y resguardar los
recursos y bienes del Estado contra cualquier forma de
pérdida, deterioro, uso indebido y actos ilegales,
así como, en general, contra todo hecho irregular o
situación perjudicial que pudiera afectarlos; Cumplir la
normatividad aplicable a la entidad y a sus operaciones;
Garantizar la confiabilidad y oportunidad de la
información; Fomentar e impulsar la práctica de
valores institucionales; y, Promover el cumplimiento de los
funcionarios o servidores públicos de rendir cuentas por
los fondos y bienes públicos a su cargo o por una
misión u objetivo encargado y aceptado.

El control eficaz es el conjunto de acciones,
actividades, planes, políticas, normas, registros,
organización, procedimientos y métodos, incluyendo
las actitudes de las autoridades y el personal, organizadas e
instituidas en cada entidad del Estado, para la
consecución de los objetivos institucionales que procura.
Los componentes están constituidos por: i) El ambiente de
control, entendido como el entorno organizacional favorable al
ejercicio de prácticas, valores, conductas y reglas
apropiadas para el funcionamiento del control interno y una
gestión escrupulosa; ii) La evaluación de riesgos,
que deben identificar, analizar y administrar los factores o
eventos que puedan afectar adversamente el cumplimiento de los
fines, metas, objetivos, actividades y operaciones
institucionales; iii) Las actividades de control gerencial, que
son las políticas y procedimientos de control que imparte
el titular o funcionario que se designe, gerencia y los niveles
ejecutivos competentes, en relación con las funciones
asignadas al personal, con el fin de asegurar el cumplimiento de
los objetivos de la entidad; iv) Las actividades de
prevención y monitoreo, referidas a las acciones que deben
ser adoptadas en el desempeño de las funciones asignadas,
con el fin de cuidar y asegurar respectivamente, su idoneidad y
calidad para la consecución de los objetivos del control
interno; v) Los sistemas de información y
comunicación, a través de los cuales el registro,
procesamiento, integración y divulgación de la
información, con bases de datos y soluciones
informáticas accesibles y modernas, sirva efectivamente
para dotar de confiabilidad, transparencia y eficiencia a los
procesos de gestión y control interno institucional; vi)
El seguimiento de resultados, consistente en la revisión y
verificación actualizadas sobre la atención y
logros de las medidas de control interno implantadas, incluyendo
la implementación de las recomendaciones formuladas en sus
informes por los órganos del Sistema Nacional de Control
(SNC); vii) Los compromisos de mejoramiento, por cuyo
mérito los órganos y personal de la
administración institucional efectúan
autoevaluaciones para el mejor desarrollo del control interno e
informan sobre cualquier desviación deficiencia
susceptible de corrección, obligándose a dar
cumplimiento a las disposiciones o recomendaciones que se
formulen para la mejora u optimización de sus
labores.

Sinergia de
componentes del sistema de control interno

Interpretando la Resolución de Contraloría
General Nº 320-2006-CG, la sinergia de los componentes del
control interno gubernamental en las Municipalidades Distritales
deben manifestarse de la siguiente manera:

1. NORMA GENERAL PARA COMPONENTE EL AMBIENTE DE
CONTROL

El componente ambiente de control define el
establecimiento de un entorno organizacional favorable al
ejercicio de buenas prácticas, valores, conductas y reglas
apropiadas, para sensibilizar a los miembros de la entidad y
generar una cultura de control interno. Estas prácticas,
valores, conductas y reglas apropiadas contribuyen al
establecimiento y fortalecimiento de políticas y
procedimientos de control interno que conducen al logro de los
objetivos institucionales y la cultura institucional de control.
El titular, funcionarios y demás miembros de la entidad
deben considerar como fundamental la actitud asumida respecto al
control interno. La naturaleza de esa actitud fija el clima
organizacional y, sobre todo, provee disciplina a través
de la influencia que ejerce sobre el comportamiento del personal
en su conjunto. Esta norma comprende: Filosofía de la
Dirección; Integridad y los valores éticos;
Administración estratégica; Estructura
organizacional; Administración de recursos humanos;
Competencia profesional; Asignación de autoridad y
responsabilidades; Órgano de Control Institucional. La
calidad del ambiente de control es el resultado de la
combinación de los factores que lo determinan. El mayor o
menor grado de desarrollo de éstos fortalecerá o
debilitará el ambiente y la cultura de control, influyendo
también en la calidad del desempeño de la
entidad.

1.1. Filosofía de la
Dirección

La filosofía y estilo de la Dirección
comprende la conducta y actitudes que deben caracterizar a la
gestión de la entidad con respecto del control interno.
Debe tender a establecer un ambiente de confianza positivo y de
apoyo hacia el control interno, por medio de una actitud abierta
hacia el aprendizaje y las innovaciones, la transparencia en la
toma de decisiones, una conducta orientada hacia los valores y la
ética, así como una clara determinación
hacia la medición objetiva del desempeño, entre
otros.

Comentarios:

01 La filosofía de la Dirección refleja
una actitud de apoyo permanente hacia el control interno y el
logro de sus objetivos, actuando con independencia, competencia y
liderazgo, y estableciendo un código de ética y
criterios de evaluación del desempeño.

02 El titular o funcionario designado debe evaluar y
supervisar continuamente el funcionamiento adecuado del control
interno en la entidad y transmitir a todos los niveles de la
entidad, de manera explícita y permanente, su compromiso
con el mismo.

03 El titular o funcionario designado debe hacer
entender al personal la importancia de la responsabilidad de
ejercer y ejecutar los controles internos, ya que cada miembro
cumple un rol importante dentro de la entidad. También
debe lograr que éstas sean asumidas con seriedad e
incentivar una actitud positiva hacia el control
interno.

04 El titular o funcionario designado debe propiciar un
ambiente que motive la propuesta de medidas que contribuyan al
perfeccionamiento del control interno y al desarrollo de la
cultura de control institucional.

05 El titular o funcionario designado debe facilitar,
promover, reconocer y valorar los aportes del personal
estimulando la mejora continua en los procesos de la
entidad.

06 El titular o funcionario designado debe integrar el
control interno a todos los procesos, actividades y tareas de la
entidad. A este propósito contribuye el ambiente de
confianza entre el personal, derivado de la difusión de la
información necesaria, la adecuada comunicación y
las técnicas de trabajo participativo y en
equipo.

07 El ambiente de confianza incluye la existencia de
mecanismos que favorezcan la retroalimentación permanente
para la mejora continua. Esto implica que todo asunto que
interfiera con el desempeño organizacional, de los
procesos, actividades y tareas pueda ser detectado y transmitido
oportunamente para su corrección oportuna.

08 El titular y funcionarios de la entidad, a
través de sus actitudes y acciones, deben promover las
condiciones necesarias para el establecimiento de un ambiente de
confianza.

1.2. Integridad y valores
éticos

La integridad y valores éticos del titular,
funcionarios y servidores determinan sus preferencias y juicios
de valor, los que se traducen en normas de conducta y estilos de
gestión. El titular o funcionario designado y demás
empleados deben mantener una actitud de apoyo permanente hacia el
control interno con base en la integridad y valores éticos
establecidos en la entidad.

Comentarios:

01 Los principios y valores éticos son
fundamentales para el ambiente de control de las entidades.
Debido a que éstos rigen la conducta de los individuos,
sus acciones deben ir más allá del solo
cumplimiento de las leyes, decretos, reglamentos y otras
disposiciones normativas.

02 El titular o funcionario designado debe incorporar
estos principios y valores como parte de la cultura
organizacional, de manera que subsistan a los cambios de las
personas que ocupan temporalmente los cargos en una entidad.
También debe contribuir a su fortalecimiento en el marco
de la vida institucional y su entorno.

03 El titular o funcionario designado juega un rol
determinante en el establecimiento de una cultura basada en
valores, que con su ejemplo, contribuirá a fortalecer el
ambiente de control.

04 La demostración y la persistencia en un
comportamiento ético por parte del titular y los
funcionarios es de vital importancia para los objetivos del
control interno.

1.3. Administración
estratégica

Las entidades del Estado requieren la formulación
sistemática y positivamente correlacionada con los planes
estratégicos y objetivos para su administración y
control efectivo, de los cuales se derivan la programación
de operaciones y sus metas asociadas, así como su
expresión en unidades monetarias del presupuesto
anual.

Comentarios:

01 Se entiende por administración
estratégica al proceso de planificar, con componentes de
visión, misión, metas y objetivos
estratégicos. En tal sentido, toda entidad debe buscar
tender a la elaboración de sus planes estratégicos
y operativos gestionándolos. En una entidad sin
administración estratégica, el control interno
carecería de sus fundamentos más importantes y
sólo se limitaría a la verificación del
cumplimiento de ciertos aspectos formales.

02 El análisis de la situación y del
entorno debe considerar, entre otros elementos de
análisis, los resultados alcanzados, las causas que
explican los desvíos con respecto de lo programado, la
identificación de las demandas actuales y futuras de la
ciudadanía.

03 Los productos de las actividades de
formulación, cumplimiento, seguimiento y evaluación
deben estar formalizadas en documentos debidamente aprobados y
autorizados, con arreglo a la normativa vigente respectiva. El
titular o funcionario designado debe difundir estos documentos
tanto dentro de la entidad como a la ciudadanía en
general.

1.4. Estructura organizacional

El titular o funcionario designado debe desarrollar,
aprobar y actualizar la estructura organizativa en el marco de
eficiencia y eficacia que mejor contribuya al cumplimiento de sus
objetivos y a la consecución de su
misión.

Comentarios:

01 La determinación la estructura organizativa
debe estar precedida de un análisis que permita elegir la
que mejor contribuya al logro de los objetivos
estratégicos y los objetivos de los planes operativos
anuales. Para ello debe analizarse, entre otros: (i) la eficacia
de los procesos operativos, (ii) la velocidad de respuesta de la
entidad frente a cambios internos y externos, (iii) la calidad y
naturaleza de los productos o servicios brindados, (iv) la
satisfacción de los clientes, usuarios o
ciudadanía, (v) la identificación de necesidades y
recursos para las operaciones futuras, (vi) las unidades
orgánicas o áreas existentes, y; (vii) los canales
de comunicación y coordinación, informales,
formales y multidireccionales que contribuyen a los ajustes
necesarios de la estructura organizativa.

02 La determinación de la estructura organizativa
debe traducirse en definiciones acerca de normas, procesos de
programación de puestos y contratación del personal
necesario para cubrir dichos puestos Con respecto de los recursos
materiales debe programarse la adquisición de bienes y
contratación de servicios requeridos, así como la
estructura de soporte para su administración, incluyendo
la programación y administración de los recursos
financieros.

03 Las entidades públicas, de acuerdo con la
normativa vigente emitida por los organismos competentes, deben
diseñar su estructura orgánica, la misma que no
solo debe contener unidades sino también considerar los
procesos, operaciones, tipo y grado de autoridad en
relación con los niveles jerárquicos, canales y
medios de comunicación, así como las instancias de
coordinación interna e interinstitucional que resulten
apropiadas. El resultado de toda esta labor debe formalizarse en
manuales de procesos, de organización y funciones y
organigramas.

04 La dimensión de la estructura organizativa
estará en función de la naturaleza, complejidad y
extensión de los procesos, actividades y tareas, en
concordancia con la misión establecida en su ley de
creación.

1.5. Administración de los recursos
humanos

Es necesario que el titular o funcionario designado
establezca políticas y procedimientos necesarios para
asegurar una apropiada planificación y
administración de los recursos humanos de la entidad, de
manera que se garantice el desarrollo profesional y asegure la
transparencia, eficacia y vocación de servicio a la
comunidad.

Comentarios:

01 La eficacia del funcionamiento de los sistemas de
control interno radica en el elemento humano. De allí la
importancia del desempeño de cada uno de los miembros de
la entidad y de cuán claro comprendan su rol en el
cumplimiento de los objetivos. En efecto, la aplicación
exitosa de las medidas, mecanismos y procedimientos de control
implantados por la administración está sujeta, en
gran parte, a la calidad del potencial del recurso humano con que
se cuente.

02 El titular o funcionario designado debe definir
políticas y procedimientos adecuados que garanticen la
correcta selección, inducción y desarrollo del
personal. Las actividades de reclutamiento y contratación,
que forman parte de la selección, deben llevarse a cabo de
manera ética. En la inducción deben considerarse
actividades de integración del recurso humano en
relación con el nuevo puesto tanto en términos
generales como específicos.

En el desarrollo de personal se debe considerar la
creación de condiciones laborales adecuadas, la
promoción de actividades de capacitación y
formación que permitan al personal aumentar y perfeccionar
sus capacidades y habilidades, la existencia de un sistema de
evaluación del desempeño objetivo, rendición
de cuentas e incentivos que motiven la adhesión a los
valores y controles institucionales.

1.6. Competencia profesional

El titular o funcionario designado debe reconocer como
elemento esencial la competencia profesional del personal, acorde
con las funciones y responsabilidades asignadas en las entidades
del Estado.

Comentarios:

01 La competencia incluye el conocimiento, capacidades y
habilidades necesarias para ayudar a asegurar una
actuación ética, ordenada, económica, eficaz
y eficiente, al igual que un buen entendimiento de las
responsabilidades individuales relacionadas con el control
interno.

02 El titular o funcionario designado debe especificar,
en los requerimientos de personal, el nivel de competencia
requerido para los distintos niveles y puestos de la entidad,
así como para las distintas tareas requeridas por los
procesos que desarrolla la entidad.

03 El titular, funcionarios y demás servidores de
la entidad deben mantener el nivel de competencia que les permita
entender la importancia del desarrollo, implantación y
mantenimiento de un buen control interno, y practicar sus deberes
para poder alcanzar los objetivos de éste y la
misión de la entidad.

1.7. Asignación de autoridad y
responsabilidad

Es necesario asignar claramente al personal sus deberes
y responsabilidades, así como establecer relaciones de
información, niveles y reglas de autorización,
así como los límites de su autoridad.

Comentarios:

01 El titular o funcionario designado debe tomar las
acciones necesarias para garantizar que el personal que labora en
la entidad tome conocimiento de las funciones y autoridad
asignadas al cargo que ocupan. Los funcionarios y servidores
públicos tienen la responsabilidad de mantenerse
actualizados en sus deberes y responsabilidades demostrando
preocupación e interés en el desempeño de su
labor.

02 La asignación de autoridad y responsabilidad
debe estar definida y contenida en los documentos normativos de
la entidad, los cuales deben ser de conocimiento del personal en
general.

03 Todo el personal que labora en las entidades del
Estado debe asumir sus responsabilidades en relación con
las funciones y autoridad asignadas al cargo que ocupa. En este
sentido, cada funcionario o servidor público es
responsable de sus actos y debe rendir cuenta de los
mismos.

04 El titular o funcionario designado debe establecer
los límites para la delegación de autoridad hacia
niveles operativos de los procesos y actividades propias de la
entidad, en la medida en que ésta favorezca el
cumplimiento de sus objetivos.

05 Toda delegación incluye la necesidad de
autorizar y aprobar, cuando sea necesario, los resultados
obtenidos como producto de la autoridad asignada.

06 Es necesario considerar que la delegación de
autoridad no exime a los funcionarios y servidores
públicos de la responsabilidad conferida como consecuencia
de dicha delegación. Es decir, la autoridad se delega, en
tanto que la responsabilidad se comparte.

1.8. Órgano de Control
Institucional

La existencia de actividades de control interno a cargo
de la correspondiente unidad orgánica especializada
denominada Órgano de Control Institucional, que debe estar
debidamente implementada, contribuye de manera significativa al
buen ambiente de control.

Comentarios:

01 Los Órganos de Control Institucional realizan
sus funciones de control gubernamental con arreglo a la normativa
del SNC y sujetos a la supervisión de la CGR.

02 Los productos generados por el Órgano de
Control Institucional no deben limitarse a evaluar los procesos
de control vigentes, sino que deben extenderse a la
identificación de necesidades u oportunidades de mejora en
los demás procesos de la entidad, tales como aquellos
relacionados con la confiabilidad de los registros y estados
financieros, la calidad de los productos y servicios y la
eficiencia de las operaciones, entre otros.

03 Cualquiera sea la conformación de los equipos
de trabajo responsables de la evaluación del control
interno, deben integrarse con miembros de comprobada competencia
e idoneidad profesional.

Norma general
para el componente evaluación de riesgos

El componente evaluación de riesgos abarca el
proceso de identificación y análisis de los riesgos
a los que está expuesta la entidad para el logro de sus
objetivos y la elaboración de una respuesta apropiada a
los mismos. La evaluación de riesgos es parte del proceso
de administración de riesgos, e incluye: planeamiento,
identificación, valoración o análisis,
manejo o respuesta y el monitoreo de los riesgos de la entidad.
La administración de riesgos es un proceso que debe ser
ejecutado en todas las entidades. El titular o funcionario
designado debe asignar la responsabilidad de su ejecución
a un área o unidad orgánica de la entidad.
Asimismo, el titular o funcionario designado y el área o
unidad orgánica designada deben definir la
metodología, estrategias, tácticas y procedimientos
para el proceso de administración de riesgos.
Adicionalmente, ello no exime a que las demás áreas
o unidades orgánicas, de acuerdo con la
metodología, estrategias, tácticas y procedimientos
definidos, deban identificar los eventos potenciales que pudieran
afectar la adecuada ejecución de sus procesos, así
como el logro de sus objetivos y los de la entidad, con el
propósito de mantenerlos dentro de margen de tolerancia
que permita proporcionar seguridad razonable sobre su
cumplimiento. A través de la identificación y la
valoración de los riesgos se puede evaluar la
vulnerabilidad del sistema, identificando el grado en que el
control vigente maneja los riesgos. Para lograr esto, se debe
adquirir un conocimiento de la entidad, de manera que se logre
identificar los procesos y puntos críticos, así
como los eventos que pueden afectar las actividades de la
entidad. Dado que las condiciones gubernamentales,
económicas, tecnológicas, regulatorias y
operacionales están en constante cambio, la
administración de los riesgos debe ser un proceso
continuo. Establecer los objetivos institucionales es una
condición previa para la evaluación de
riesgos.

Los objetivos deben estar definidos antes que el titular
o funcionario designado comience a identificar los riesgos que
pueden afectar el logro de las metas y antes de ejecutar las
acciones para administrarlos. Estos se fijan en el nivel
estratégico, táctico y operativo de la entidad, que
se asocian a decisiones de largo, mediano y corto plazo
respectivamente. Se debe poner en marcha un proceso de
evaluación de riesgos donde previamente se encuentren
definidos de forma adecuada las metas de la entidad, así
como los métodos, técnicas y herramientas que se
usarán para el proceso de administración de riesgos
y el tipo de informes, documentos y comunicaciones que se deben
generar e intercambiar. También deben establecerse los
roles, responsabilidades y el ambiente laboral para una efectiva
administración de riesgos. Esto significa que se debe
contar con personal competente para identificar y valorar los
riesgos potenciales.

El control interno solo puede dar una seguridad
razonable de que los objetivos de una entidad sean cumplidos. La
evaluación del riesgo es un componente del control interno
y juega un rol esencial en la selección de las actividades
apropiadas de control que se deben llevar a cabo.

La administración de riesgos debe formar parte de
la cultura de una entidad. Debe estar incorporada en la
filosofía, prácticas y procesos de negocio de la
entidad, más que ser vista o practicada como una actividad
separada. Cuando esto se logra, todos en la entidad pasan a estar
involucrados en la administración de riesgos. Esta norma
comprende: Planeamiento de la gestión de riesgos;
Identificación de los riesgos; Valoración de los
riesgos; Respuesta al riesgo.

2.1. Planeamiento de la administración de
riesgos

Es el proceso de desarrollar y documentar una estrategia
clara, organizada e interactiva para identificar y valorar los
riesgos que puedan impactar en una entidad impidiendo el logro de
los objetivos. Se deben desarrollar planes, métodos de
respuesta y monitoreo de cambios, así como un programa
para la obtención de los recursos necesarios para definir
acciones en respuesta a riesgos.

Comentarios:

01 Un evento es un incidente o acontecimiento derivado
de fuentes internas o externas que afecta a la
implementación de la estrategia o la consecución de
objetivos. Los eventos pueden tener un impacto positivo, negativo
o de ambos tipos a la vez. Cuando el impacto es positivo se le
conoce como oportunidad, en tanto que si es negativo se le conoce
como riesgo.

02 El riesgo se define como la posibilidad de que un
evento ocurra y afecte de manera adversa el logro de los
objetivos de la entidad, impidiendo la creación de valor o
erosionando el valor existente. El riesgo combina la probabilidad
de que ocurra un evento negativo con cuánto daño
causaría (impacto).

03 El planeamiento de la administración de
riesgos es un proceso continuo. Incluye actividades de
identificación, análisis o valoración,
manejo o respuesta y monitoreo y documentación de los
riesgos.

04 En el planeamiento de los riesgos se desarrolla una
estrategia de gestión, que incluye su proceso e
implementación. Se establecen objetivos y metas, asignando
responsabilidades para áreas específicas,
identificando conocimientos técnicos adicionales
necesarios, describiendo el proceso de evaluación de
riesgos y las áreas a considerar, detallando indicadores
de riesgos, delineando procedimientos para las estrategias del
manejo, estableciendo métricas para el monitoreo y
definiendo los reportes, documentos y las comunicaciones
necesarios.

05 El planeamiento de la administración de
riesgos puede ser específico en algunas áreas, como
en la asignación de responsabilidades y en la
definición del entrenamiento necesario que el personal
debe tener para un mejor manejo y monitoreo de los riesgos, entre
otros.

06 La administración apropiada de los riesgos
tiende a reducir la probabilidad de la ocurrencia y del impacto
negativo de éstos y muestra a la entidad cómo debe
ir adaptándose a los cambios.

2.2. Identificación de los
riesgos

En la identificación de los riesgos se tipifican
todos los riesgos que pueden afectar el logro de los objetivos de
la entidad debido a factores externos o internos. Los factores
externos incluyen factores económicos, medioambientales,
políticos, sociales y tecnológicos. Los factores
internos reflejan las selecciones que realiza la
administración e incluyen la infraestructura, personal,
procesos y tecnología.

Comentarios:

01 La metodología de identificación de
riesgos de una entidad puede comprender una combinación de
técnicas vinculadas con herramientas de apoyo. Las
técnicas de identificación de riesgos, deben tomar
como base eventos y tendencias pasados así como
técnicas de prospectiva en general.

02 Es útil agrupar en categorías los
riesgos potenciales mediante la acumulación de los eventos
que ocurren en una entidad en los procesos claves
(estratégicos y operativos), en las actividades
críticas, en las fuentes de información, en los
ciclos de vida de diferentes procesos, en juicios de expertos,
por contexto, entre otros. El titular y funcionarios deben
desarrollar un entendimiento de las interrelaciones que existen
entre los riesgos, no solo consiguiendo información
detallada como base para su valoración, sino
también realizando ejercicios de prospectiva, de manera
que se vea plasmado en su gestión.

03 El proceso de identificación de riesgos debe
tener como entradas tanto la experiencia de la entidad en materia
de impactos derivados de hechos ocurridos como
futuros.

04 La técnica denominada Juicio de Expertos no
solo es aplicable a la identificación de riesgos, sino
también a la ejecución de pronósticos y a la
toma de decisiones. Las más usadas son el método
Delphi y la técnica del Grupo Nominal.