El proceso de la auditoría integral en las cooperativas (página 2)

Interpretando a Robbins & Coulter
(2011)[19], al respecto las guías son las
siguientes: 1) Los objetivos deben ser el resultado de la
participación de los responsables de su
realización. Los que están cerca de la
situación probablemente conocen mejor lo que puede
realizarse. Las personas que ayudan a formular los objetivos
tienen un fuerte compromiso por alcanzarlos. Además ganan
la sensación de pertenecer y de importancia. Cuando los
objetivos son impuestos por la alta gerencia cuando se enfrenta
una crisis seria, habrá de explicarse la razón para
esto y el subordinado debe tener oportunidad de ayudar a
determinar el objetivo expresado. 2) Todos los objetivos en una
empresa deben apoyar los objetivos generales de la empresa. Dicho
de otra manera los objetivos han de ser mutuamente congruentes en
una organización. Por ejemplo, el departamento de ventas
no habrá de tener una variedad de productos como su
objetivo en tanto que el departamento de producción posee
dos o tres productos como su objetivo. La congruencia de los
objetivos ayuda a lograr la unidad de esfuerzos. 3) Los objetivos
deben tener cierto alcance. La mayoría de las personas se
sientes mas satisfechas y trabajan mucho mejor cuando existe un
reto razonable. La gente desea esforzarse y disfrutar de una
sensación de logro. Los objetivos adecuados pueden ayudar
en estos esfuerzos. 4) Los objetivos deben ser realistas. El
objetivo no solo necesita ser razonable para la persona
responsable de su realización sino también realista
a la vista tanto de las restricciones del entorno interno como
del externo en un caso dado. Conviene tener cuidado respecto a
tratar de lograr demasiado en un tiempo muy corto. Por lo general
un objetivo sencillamente expresado puede recordarse, mientras
que una descripción larga y detallada pronto se olvida. 5)
Los objetivos deben ser contemporáneos al igual que
innovadores. El gerente de éxito mantiene los objetivos al
día, los revisa periódicamente y hace revisiones
cuando se cree que es ventajoso hacerlo. En varios casos, la
decisión será continuar con el mismo objetivo, sin
embargo en estos tiempos de cambios rápidos el no ponernos
al día o la falta de innovación al establecer los
objetivos quizás sea una posible señal de peligro
par la administración. 6) Él numero de objetivos
establecidos para cada miembro de la admón. debe ser
limitada. Muchos causan confusión y negligencia y muy
pocos permiten desperdicio y deficiencia. Cuatro o cinco
objetivos para cada miembro de la administración es el
máximo. Si existen más objetivos, habrán de
consolidarse en alguna forma. Demasiados objetivos disminuyen la
importancia de los que son en realidad importantes y enfatizan
indebidamente los de menos condición. 7) Los objetivos
deben ser jerarquizados de acuerdo con su importancia relativa.
Esto coloca el énfasis necesario en los principales
objetivos y dando a todo miembro de la administración un
valor para cada objetivo que le interese ayudar a distribuir con
efectividad los esfuerzos. En esta forma se mejora todo el
esfuerzo administrativo. Esta en la naturaleza humana mejorar el
trabajo sobre los objetivos más difíciles y de
sentir satisfacción realizando los menores pero fijando
prioridades en los objetivos y revisándolos
periódicamente se puede combatir esta tendencia. 8) Los
objetivos deben estar en equilibrio con una empresa dada, los
varios objetivos no habrán de apuntar en conjunto al
exceso de cualquier condición.

La administración es la base para todas las
actividades institucionales. Todas las instituciones planifican,
organizan, dirigen y controlan sus recursos, actividades,
procesos y procedimientos. Todo esto se hace para lograr
economía, eficiencia, efectividad y mejora continua
institucional. Cuando las instituciones entren en un proceso de
mejora continua, tendrán asegurada su continuidad en el
mercado y con ello los niveles de liquidez, gestión,
solvencia y rentabilidad.

• TEORÍA GENERAL DEL
  COOPERATIVISMO

Interpretando a Robbins & Coulter
(2011)[20], el Cooperativismo es una doctrina
socio-económica que promueve la organización de las
personas para satisfacer, de manera conjunta sus necesidades. El
Cooperativismo está presente en todos los países
del mundo. Le da la oportunidad a los seres humanos de escasos
recursos, tener una empresa de su propiedad junto a otras
personas. Uno de los propósitos de este sistema es
eliminar la explotación de las personas por los individuos
o empresas dedicados a obtener ganancias.

La participación del ser humano común,
asumiendo un rol protagonista en los procesos
socio-económico en la sociedad en que vive, es la
principal fortaleza de la doctrina cooperativista.

El cooperativismo se rige por valores y principios
basados en el desarrollo integral del ser humano.

Una cooperativa es una asociación autónoma
de personas agrupadas voluntariamente para satisfacer sus
necesidades económicas, sociales y culturales comunes, por
medio de una empresa que se posee en conjunto y se controla
democráticamente. Las cooperativas se crean por
necesidades económicas y sociales, operan sin fines de
lucro. Su gobierno se establece sobre bases democráticas,
cada socio puede llegar a ser un director. No se especula con las
acciones de los socios, las economías se les devuelven a
los socios a base del patrocinio de cada uno. En efecto, la
identidad del sistema cooperativo se fundamenta en los principios
y valores. El cooperativismo es la puesta en práctica de
los valores de igualdad, justicia, ayuda mutua, esfuerzo propio,
honestidad, responsabilidad social, democracia, constructividad,
sacrificio y solidaridad. Lo más importante en la
organización cooperativa es el ser humano.

Las personas forman una cooperativa no sólo con
propósitos económicos sino sociales y espirituales.
En la cooperativa el aspecto humano se hace presente en el
espíritu de servicio, de servir a los demás. Esta
motivación es principalísima en el cooperativismo.
La cooperación como sistema económico y social
está basado en ideas que van desde la ayuda mutua hasta la
prioridad del ser humano sobre el dinero, desde la
participación equitativa en las ganancias hasta lograr una
sociedad igualitaria. La cooperativa es democrática. Se
mide no tan sólo por la participación de los socios
en las decisiones de la empresa sino por su derecho al voto en
las asambleas sin importar el dinero que tenga invertido en la
cooperativa. Se organiza entre personas con intereses comunes
para servirse mutuamente. No se otorgan favores especiales o
privilegios a funcionarios y directivos, la autoridad suprema
está en el socio.

Antecedentes

Desde muy temprano en la historia de la humanidad los
valores de solidaridad, colectivismo y acción común
han estado presentes en la organización económica
de las sociedades, aunque no es hasta el siglo 19 cuando con la
formulación de unos principios y una filosofía
surge la doctrina del cooperativismo. El cooperativismo es
democrático y promueve el uso de la propiedad sobre bases
comunitarias y colectivas de servicio social y no personal. La
práctica del cooperativismo no es otra cosa que la
práctica de la igualdad, la justicia, ayuda mutua,
esfuerzo propio, honestidad, responsabilidad social, democracia,
constructividad, sacrificio y solidaridad. Las cooperativas han
alcanzado grandes logros para la sociedad. Han desarrollado
sistemas bancarios entre los más importantes del mundo,
han logrado desarrollar economías rurales en países
desarrollados como Japón, grandes complejos cooperativos,
como es el caso Mondragón, Corporación Cooperativa
en el país vasco al norte de España. Han logrado
grandes cooperativas de consumo principalmente en los
países europeos, ejemplo es la Cooperativa Forbundet en
Suecia. El cooperativismo ha servido para proveer alimento en
muchos países y de alternativa de vivienda a muchas
familias desprovistas de techo en el mundo. Entre las variadas
experiencias que se encuentran en el cooperativismo debemos
mencionar el ejemplo de los "kibutz" y "mochavim" en Israel. Las
cooperativas se han desarrollado en todas partes, en
países pobres y ricos, están involucradas en las
áreas de producción, distribución,
agricultura, comercialización, crédito, industrial,
pesca y servicios de todas clases. Parece no haber límites
en donde la idea cooperativa pueda lograr trabajar: tenemos
cooperativas de ferrocarriles, taxis, autobuses, de servicios
portuarios, restaurantes, hoteles, centros médicos,
juveniles, vivienda, consumo, crédito y muchas otras.
Formación de la Doctrina Cooperativa Las primeras formas
de cooperación aparecen en la Edad Antigua, a
través de la formación de comunidades, del trabajo
conjunto entre varias personas. En la época antes de
Cristo, principalmente en el continente asiático se
encontraron formas de cooperación: en Armenia se formaron
las lecherías cooperativas, en Babilonia se conocía
una forma de arrendamiento agrícola en forma cooperativa,
en Persia existían explotaciones agrícolas de tipo
religioso y cooperativo y en China en la dinastía Hum se
formaron asociaciones de ahorro y crédito. El surgimiento
del sistema capitalista trae consigo crisis en todos los
órdenes, provocados por la variación en el aspecto
económico. El paso de una economía agraria a una
industrial trajo como consecuencia grandes conflictos. Los
campesinos desplazados de sus tierras emigraron a las grandes
ciudades donde no encontraron buenas condiciones de trabajo ni
tampoco buenos salarios. En esta escena de miseria humana surgen
las ideas del socialismo utópico que proponían
formas de cooperación ideales (utópicas), se
destacó la utopía de Tomas Moro, que
proponía un sistema cooperativo ideal, un país
situado en una isla dividido en pequeñas comunidades,
donde los habitantes producen para satisfacer sus necesidades, la
propiedad sería comunitaria sin ánimo de lucro. Sin
embargo, no es hasta mediado del siglo 19 donde realmente
comienza a desarrollarse la doctrina cooperativa con valores,
principios e ideología. En el 1832 Robert Owen, uno de los
más importantes precursores del cooperativismo
internacional, funda el Almacén de Cambio de Trabajo
(Equitable Labour Exchange) en Gran Bretaña.

Más tarde en 1835 anuncia su plan para la
"Asociación de todas las clases de todas las naciones"
este plan incluía una cooperativa central con sucursales
en todas partes del mundo.

Charles Fourier, considerado el padre de la
cooperación francesa propuso la constitución de
asociaciones libres y voluntarios llamada falansterios. Mientras
tanto, en Alemania y en el año 1840 nace la tercera forma
de cooperación – la constitución de cooperativas de
ahorro y crédito- destacándose figuras como Franz
Hermann Schulze- Delitzch y Friedrich W. Raiffeisen. Así
es que en el 1844 en Rochdale, Inglaterra un grupo de 28 obreros
(Pioneros de Rochdale) constituyeron una sociedad cooperativa de
consumo que consistió de un almacén al detalle de
artículos de primera necesidad. Esta es considerada la
primera cooperativa moderna. Estos pioneros tuvieron la virtud de
resumir en unos principios las ideas de la doctrina cooperativa y
de poner a funcionar los mismos con éxito. A Charles Gide
se le atribuye iniciar la construcción de la doctrina de
la cooperación, sistematizando las ideas de los pioneros
de Rochdale y a la Alianza Cooperativa Internacional la tarea de
definir y difundir los principios cooperativos como principios
universales del cooperativismo mundial. La ACI se fundó en
Londres en 1895, inspirada en las ideas de Charles Gide y Robert
Owen. El cooperativismo llega a América en los
últimos años del siglo 19. El canadiense Alfonso
Dejardins trae a Canadá la idea de las cooperativas de
ahorro y crédito, organizaciones que muy pronto se
extendieron a Estados Unidos y otros países, así
como el desarrollo de cooperativas agrícolas, de consumo,
vivienda, seguros y de otros tipos como las cooperativas de
distribución de energía eléctrica en las
zonas rurales de América Latina.

El cooperativismo es una herramienta que permite a las
comunidades y grupos humanos participar para lograr el bien
común. La participación se da por el trabajo diario
y continuo, con la colaboración y la
solidaridad.

El cooperativismo, como movimiento y doctrina, cuanta
con seis valores básicos. Estos son:

I. Ayuda Mutua; II. Responsabilidad; III. Democracia;
IV. Igualdad; V. Equidad; VI. Solidaridad.

Como complemento de los valores señalados, los
principios básicos del cooperativismo son siete: I.
Membrecía abierta y voluntaria; II. Control
democrático de los miembros; III. Participación
económica de los miembros; IV. Autonomía e
independencia; V. Educación, entrenamiento e
información; VI. Cooperación entre cooperativas;
VII. Compromiso por la comunidad.

La cooperativa es una forma de organizar empresas con
fines económicos y sociales, donde lo importante es
trabajar en común para lograr un beneficio. Se diferencia
de otro tipo de empresa en que es más importante el
trabajo de los asociados que el dinero que aportan.

El cooperativismo busca desarrollar al HOMBRE, con el
valor de la cooperación, de la igualdad, de la justicia,
del respeto y del trabajo conjunto.

El símbolo del cooperativismo son dos pinos de
color verde oscuro, sobre un fondo amarillo, encerrados en un
círculo también verde. Los pinos significan
inmortalidad, constancia y fecundidad, también la
necesidad del esfuerzo común. El círculo significa
la unión y la universalidad del cooperativismo. El fondo
amarillo representa sol, que es la fuente de la vida para el
hombre.

La bandera tiene siete franjas horizontales con los
colores del arco iris. Dichos colores representan todas las
banderas del mundo. Es un símbolo de la solidaridad de
todas las personas y todas las naciones.

• TEORÍA GENERAL DEL CONTROL
  INTERNO

De acuerdo con el Informe COSO
(1992)[21], el control es un proceso integrado
efectuado por el consejo de la administración, la
dirección y el resto del personal de una entidad,
diseñado con el objeto de proporcionar una garantía
razonable para el logro de objetivos incluidos en las siguientes
categorías: Eficacia y eficiencia de las operaciones;
Confiabilidad de la información financiera; Cumplimiento
de las leyes, reglamentos y políticas. Completan la
definición algunos conceptos fundamentales: El control
interno es un proceso, es decir un medio para alcanzar un fin y
no un fin en sí mismo. Lo llevan a cabo las personas que
actúan en todos los niveles, no se trata solamente de
manuales de organización y procedimientos. Sólo
puede aportar un grado de seguridad razonable, no la seguridad
total, a la conducción. Está pensado para facilitar
la consecución de objetivos en una o más de las
categorías señaladas las que, al mismo tiempo,
suelen tener puntos en común. Al hablarse del control
interno como un proceso, se hace referencia a una cadena de
acciones extendida a todas las actividades, inherentes a la
gestión e integrados a los demás procesos
básicos de la misma: planificación,
ejecución y supervisión. Tales acciones se hallan
incorporadas (no añadidas) a la infraestructura de la
entidad, para influir en el cumplimiento de sus objetivos y
apoyar sus iniciativas de calidad.

Según la (INTOSAI)[22], el control
es el plan de organización y el conjunto de planes,
métodos, procedimientos y otras medidas de una
institución, tendientes a ofrecer una garantía
razonable de que se cumplan los siguientes objetivos principales:
Promover operaciones metódicas, económicas,
eficientes y eficaces, así como productos y servicios de
la calidad esperada; Preservar al patrimonio de pérdidas
por despilfarro, abuso, mala gestión, errores, fraudes o
irregularidades; Respetar las leyes y reglamentaciones, como
también las directivas y estimular al mismo tiempo la
adhesión de los integrantes de la organización a
las políticas y objetivos de la misma; Obtener datos
financieros y de gestión completos y confiables y
presentados a través de informes oportunos. Para la alta
dirección es primordial lograr los mejores resultados con
economía de esfuerzos y recursos, es decir al menor costo
posible. Para ello debe controlarse que sus decisiones se cumplan
adecuadamente, en el sentido que las acciones ejecutadas se
correspondan con aquéllas, dentro de un esquema
básico que permita la iniciativa y contemple las
circunstancias vigentes en cada momento. Por consiguiente,
siguiendo los lineamientos de INTOSAI, incumbe a la autoridad
superior la responsabilidad en cuanto al establecimiento de una
estructura de control interno idónea y eficiente,
así como su revisión y actualización
periódica.

Interpretando a Aldave & Meniz
(2005)[23], el control es el sistema integrado por
la estructura organizacional y el conjunto de los planes,
métodos, principios, normas, procedimientos y mecanismos
de verificación y evaluación adoptados, con el fin
de procurar que todas las actividades, operaciones y actuaciones,
así como la administración de la información
y los recursos, se realicen de acuerdo con las normas
constitucionales y legales vigentes, dentro de las
políticas trazadas por la dirección y en
atención a las metas u objetivos previstos. El ejercicio
del control debe consultar los principios de igualdad,
eficiencia, economía, celeridad, moralidad, publicidad y
valoración de costos ambientales. En consecuencia,
deberá concebirse y organizarse de tal manera que su
ejercicio sea intrínseco al desarrollo de las funciones de
todos los cargos existentes en la entidad, y en particular de las
asignadas a aquellos que tengan responsabilidad del mando. El
control se expresará a través de las
políticas aprobadas por los niveles de dirección y
administración de las respectivas entidades y se
cumplirá en toda la escala de la estructura
administrativa, mediante la elaboración y
aplicación de técnicas de dirección,
verificación y evaluación de regulaciones
administrativas, de manuales de funciones y procedimientos, de
sistemas de información y de programas de
selección, inducción y capacitación de
personal.

Toda entidad bajo la responsabilidad de sus directivos,
debe por lo menos implementar los siguientes aspectos que deben
orientar la aplicación del control: i) Establecimiento de
objetivos y metas tanto generales como especificas, así
como la formulación de planes operativos que sean
necesarios; Definición de políticas como
guías de acción y procedimientos para la
ejecución de los procesos; Adopción de un sistema
de organización adecuado para ejecutar los planes;
Delimitación precisa de la autoridad y los niveles de
responsabilidad; Adopción de normas para la
protección y utilización racional de los recursos;
Dirección y administración del personal conforme a
un sistema de méritos y sanciones; Aplicación de
las recomendaciones resultantes de las evaluaciones de Control
Interno; Establecimiento de mecanismos que faciliten el control
ciudadano a la gestión de las entidades; Establecimiento
de sistemas modernos de información que faciliten la
gestión y el control; Organización de
métodos confiables para la evaluación de la
gestión; Establecimiento de programas de inducción,
capacitación y actualización de directivos y
demás personal de la entidad; Simplificación y
actualización de normas y procedimientos.

Interpretando a Cepeda (1996)[24], el
control es el conjunto de órganos de control, normas,
métodos y procedimientos, estructurados e integrados
funcionalmente. Su actuación comprende todas las
actividades y acciones en los campos administrativos,
presupuestal, operativo y financiero de las entidades y alcanza
al personal que presta servicios en ellas, independientemente del
régimen que las regula. También el control consiste
en la supervisión, vigilancia y verificación de los
actos y resultados de la gestión, en atención al
grado de eficiencia, efectividad, transparencia y economía
en el uso y destino de los recursos y bienes, así como del
cumplimiento de las normas legales y de los lineamientos de
política y planes de acción, evaluando los sistemas
de administración, gerencia y control, con fines de su
mejoramiento a través de la adopción de acciones
preventivas y correctivas pertinentes. El control es interno y
externo y su desarrollo constituye un proceso integral y
permanente

El control interno comprende las acciones de cautela
previa, simultánea y de verificación posterior que
realiza la entidad sujeta a control, con la finalidad que la
gestión de sus recursos, bienes y operaciones se
efectúe correcta y eficientemente. Su ejercicio es previo,
simultáneo y posterior. El control interno previo y
simultáneo compete exclusivamente a las autoridades,
funcionarios y trabajadores de las entidades como responsabilidad
propia de las funciones que le son inherentes, sobre la base de
las normas que rigen las actividades de la organización y
los procedimientos establecidos en sus planes, reglamentos,
manuales y disposiciones institucionales, los que contienen las
políticas y métodos de autorización,
registro, verificación, evaluación, seguridad y
protección. El control posterior es ejercido por los
responsables superiores del trabajador o funcionario ejecutor, en
función del cumplimiento de las disposiciones
establecidas, así como por el órgano de auditoria
interna según sus planes y programas anuales, evaluando y
verificando los aspectos administrativos del uso de los recursos
y bienes de la entidad, así como la gestión y
ejecución llevadas a cabo, en relación con las
metas trazadas y resultados obtenidos. Es responsabilidad de los
directivos de la entidad fomentar y supervisar el funcionamiento
y confiabilidad del control interno para la evaluación de
la gestión y el efectivo ejercicio de la rendición
de cuentas, propendiendo a que éste contribuya con el
logro de la misión y objetivos de la entidad a su cargo.
Los directivos de la entidad están obligados a definir las
políticas institucionales en los planes y/o programas
anuales que se formulen, los que serán objeto de las
verificaciones.

El control externo, es el conjunto de políticas,
normas, métodos y procedimientos técnicos, que
compete aplicar a una sociedad de auditoria si fuera el caso, con
el objeto de supervisar, vigilar y verificar la gestión,
la captación y el uso de los recursos y bienes de las
entidades. Se realiza fundamentalmente mediante acciones de
control con carácter selectivo y posterior. En
concordancia con sus roles de supervisión y vigilancia, el
control externo podrá ser preventivo o simultáneo,
sin que en ningún caso conlleve injerencia en los procesos
de dirección y gerencia a cargo de la
administración de la entidad, o interferencia en el
control posterior que corresponda. Para su ejercicio, se
aplicarán sistemas de control de legalidad, de
gestión, financiero, de resultados, de evaluación
de control interno u otros que sean útiles en
función a las características de la entidad y la
materia de control, pudiendo realizarse en forma individual o
combinada. Asimismo, podrá llevarse a cabo inspecciones y
verificaciones, así como las diligencias, estudios e
investigaciones necesarias para fines de control.

Interpretando a Osorio (2005)[25], el
control es un proceso integral efectuado por los directivos,
funcionarios y servidores de una entidad, diseñado para
enfrentar a los riesgos y para dar seguridad razonable de que, en
la consecución de la misión de la entidad, se
alcanzarán los siguientes objetivos gerenciales: i)
Promover la eficiencia, eficacia, transparencia y economía
en las operaciones de la entidad, así como la calidad de
los servicios públicos que presta; Cuidar y resguardar los
recursos y bienes contra cualquier forma de pérdida,
deterioro, uso indebido y actos ilegales, así como, en
general, contra todo hecho irregular o situación
perjudicial que pudiera afectarlos; ii) Cumplir la normatividad
aplicable a la entidad y a sus operaciones; iii) Garantizar la
confiabilidad y oportunidad de la información; iv)
Fomentar e impulsar la práctica de valores
institucionales; v) Promover el cumplimiento de los funcionarios
o servidores públicos de rendir cuentas por los fondos y
bienes públicos a su cargo o por una misión u
objetivo encargado y aceptado.

Interpretando al IAI-España
(2010)[26], el control es el conjunto de acciones,
actividades, planes, políticas, normas, registros,
organización, procedimientos y métodos, incluyendo
las actitudes de los directivos y el personal, organizadas e
instituidas en cada entidad, para la consecución de los
objetivos institucionales que procura. Los componentes
están constituidos por: i) El ambiente de control,
entendido como el entorno organizacional favorable al ejercicio
de prácticas, valores, conductas y reglas apropiadas para
el funcionamiento del control interno y una gestión
escrupulosa; ii) La evaluación de riesgos, que deben
identificar, analizar y administrar los factores o eventos que
puedan afectar adversamente el cumplimiento de los fines, metas,
objetivos, actividades y operaciones institucionales; iii) Las
actividades de control gerencial, que son las políticas y
procedimientos de control que imparte el titular o funcionario
que se designe, gerencia y los niveles ejecutivos competentes, en
relación con las funciones asignadas al personal, con el
fin de asegurar el cumplimiento de los objetivos de la entidad;
iv) Las actividades de prevención y monitoreo, referidas a
las acciones que deben ser adoptadas en el desempeño de
las funciones asignadas, con el fin de cuidar y asegurar
respectivamente, su idoneidad y calidad para la
consecución de los objetivos del control interno; v) Los
sistemas de información y comunicación, a
través de los cuales el registro, procesamiento,
integración y divulgación de la información,
con bases de datos y soluciones informáticas accesibles y
modernas, sirva efectivamente para dotar de confiabilidad,
transparencia y eficiencia a los procesos de gestión y
control interno institucional; vi) El seguimiento de resultados,
consistente en la revisión y verificación
actualizadas sobre la atención y logros de las medidas de
control interno implantadas, incluyendo la implementación
de las recomendaciones formuladas en sus informes; vii) Los
compromisos de mejoramiento, por cuyo mérito los
órganos y personal de la administración
institucional efectúan autoevaluaciones para el mejor
desarrollo del control interno e informan sobre cualquier
desviación deficiencia susceptible de corrección,
obligándose a dar cumplimiento a las disposiciones o
recomendaciones que se formulen para la mejora u
optimización de sus labores.

AMBIENTE DE CONTROL

Según el Informe COSO[27]el
componente ambiente de control define el establecimiento de un
entorno organizacional favorable al ejercicio de buenas
prácticas, valores, conductas y reglas apropiadas, para
sensibilizar a los miembros de la entidad y generar una cultura
de control interno. Estas prácticas, valores, conductas y
reglas apropiadas contribuyen al establecimiento y
fortalecimiento de políticas y procedimientos de control
interno que conducen al logro de los objetivos institucionales y
la cultura institucional de control. El titular, funcionarios y
demás miembros de la entidad deben considerar como
fundamental la actitud asumida respecto al control interno. La
naturaleza de esa actitud fija el clima organizacional y, sobre
todo, provee disciplina a través de la influencia que
ejerce sobre el comportamiento del personal en su conjunto. Este
componente comprende: Filosofía de la Dirección,
Integridad y los valores éticos, Administración
estratégica, Estructura organizacional,
Administración de recursos humanos, Competencia
profesional, Asignación de autoridad y responsabilidades,
Órgano de Control Institucional. La calidad del ambiente
de control es el resultado de la combinación de los
factores que lo determinan. El mayor o menor grado de desarrollo
de éstos fortalecerá o debilitará el
ambiente y la cultura de control, influyendo también en la
calidad del desempeño de la entidad.

EVALUACIÓN DE RIESGOS

Según el Informe COSO[28]el
componente evaluación de riesgos abarca el proceso de
identificación y análisis de los riesgos a los que
está expuesta la entidad para el logro de sus objetivos y
la elaboración de una respuesta apropiada a los mismos. La
evaluación de riesgos es parte del proceso de
administración de riesgos, e incluye: planeamiento,
identificación, valoración o análisis,
manejo o respuesta y el monitoreo de los riesgos de la entidad.
La administración de riesgos es un proceso que debe ser
ejecutado en todas las entidades. El titular o funcionario
designado debe asignar la responsabilidad de su ejecución
a un área o unidad orgánica de la entidad.
Asimismo, el titular o funcionario designado y el área o
unidad orgánica designada deben definir la
metodología, estrategias, tácticas y procedimientos
para el proceso de administración de riesgos.
Adicionalmente, ello no exime a que las demás áreas
o unidades orgánicas, de acuerdo con la
metodología, estrategias, tácticas y procedimientos
definidos, deban identificar los eventos potenciales que pudieran
afectar la adecuada ejecución de sus procesos, así
como el logro de sus objetivos y los de la entidad, con el
propósito de mantenerlos dentro de margen de tolerancia
que permita proporcionar seguridad razonable sobre su
cumplimiento. A través de la identificación y la
valoración de los riesgos se puede evaluar la
vulnerabilidad del sistema, identificando el grado en que el
control vigente maneja los riesgos. Para lograr esto, se debe
adquirir un conocimiento de la entidad, de manera que se logre
identificar los procesos y puntos críticos, así
como los eventos que pueden afectar las actividades de la
entidad. Dado que las condiciones gubernamentales,
económicas, tecnológicas, regulatorias y
operacionales están en constante cambio, la
administración de los riesgos debe ser un proceso
continuo. Establecer los objetivos institucionales es una
condición previa para la evaluación de
riesgos.

Los objetivos deben estar definidos antes que el titular
o funcionario designado comience a identificar los riesgos que
pueden afectar el logro de las metas y antes de ejecutar las
acciones para administrarlos. Estos se fijan en el nivel
estratégico, táctico y operativo de la entidad, que
se asocian a decisiones de largo, mediano y corto plazo
respectivamente. Se debe poner en marcha un proceso de
evaluación de riesgos donde previamente se encuentren
definidos de forma adecuada las metas de la entidad, así
como los métodos, técnicas y herramientas que se
usarán para el proceso de administración de riesgos
y el tipo de informes, documentos y comunicaciones que se deben
generar e intercambiar. También deben establecerse los
roles, responsabilidades y el ambiente laboral para una efectiva
administración de riesgos. Esto significa que se debe
contar con personal competente para identificar y valorar los
riesgos potenciales. El control interno solo puede dar una
seguridad razonable de que los objetivos de una entidad sean
cumplidos. La evaluación del riesgo es un componente del
control interno y juega un rol esencial en la selección de
las actividades apropiadas de control que se deben llevar a cabo.
La administración de riesgos debe formar parte de la
cultura de una entidad. Debe estar incorporada en la
filosofía, prácticas y procesos de negocio de la
entidad, más que ser vista o practicada como una actividad
separada. Cuando esto se logra, todos en la entidad pasan a estar
involucrados en la administración de riesgos. Este
componente comprende: Planeamiento de la gestión de
riesgos, Identificación de los riesgos, Valoración
de los riesgos Respuesta al riesgo.

ACTIVIDADES DE CONTROL GERENCIAL

Según el Informe COSO[29]el
componente actividades de control gerencial comprende
políticas y procedimientos establecidos para asegurar que
se están llevando a cabo las acciones necesarias en la
administración de los riesgos que pueden afectar los
objetivos de la entidad, contribuyendo a asegurar el cumplimiento
de estos. El titular o funcionario designado debe establecer una
política de control que se traduzca en un conjunto de
procedimientos documentados que permitan ejercer las actividades
de control. Los procedimientos son el conjunto de
especificaciones, relaciones y ordenamiento sistémico de
las tareas requeridas para cumplir con las actividades y procesos
de la entidad. Los procedimientos establecen los métodos
para realizar las tareas y la asignación de
responsabilidad y autoridad en la ejecución de las
actividades. Las actividades de control gerencial tienen como
propósito posibilitar una adecuada respuesta a los riesgos
de acuerdo con los planes establecidos para evitar, reducir,
compartir y aceptar los riesgos identificados que puedan afectar
el logro de los objetivos de la entidad. Con este
propósito, las actividades de control deben enfocarse
hacia la administración de aquellos riesgos que puedan
causar perjuicios a la entidad. Las actividades de control
gerencial se dan en todos los procesos, operaciones, niveles y
funciones de la entidad. Incluyen un rango de actividades de
control de detección y prevención tan diversas
como: procedimientos de aprobación y autorización,
verificaciones, controles sobre el acceso a recursos y archivos,
conciliaciones, revisión del desempeño de
operaciones, segregación de responsabilidades,
revisión de procesos y supervisión. Para ser
eficaces, las actividades de control gerencial deben ser
adecuadas, funcionar consistentemente de acuerdo con un plan y
contar con un análisis de costo-beneficio. Asimismo, deben
ser razonables, entendibles y estar relacionadas directamente con
los objetivos de la entidad. Este componente comprende:
Procedimientos de autorización y aprobación;
Segregación de funciones; Evaluación
costo-beneficio; Controles sobre el acceso a los recursos o
archivos; Verificaciones y conciliaciones; Evaluación de
desempeño; Rendición de cuentas; Revisión de
procesos, actividades y tareas; Controles para las
Tecnologías de la Información y Comunicaciones
(TIC).

INFORMACIÓN Y
COMUNICACIÓN

Según el Informe COSO[30]se
entiende por el componente de información y
comunicación, los métodos, procesos, canales,
medios y acciones que, con enfoque sistémico y regular,
aseguren el flujo de información en todas las direcciones
con calidad y oportunidad. Esto permite cumplir con las
responsabilidades individuales y grupales. La información
no solo se relaciona con los datos generados internamente, sino
también con sucesos, actividades y condiciones externas
que deben traducirse a la forma de datos o información
para la toma de decisiones. Asimismo, debe existir una
comunicación efectiva en sentido amplio a través de
los procesos y niveles jerárquicos de la entidad. La
comunicación es inherente a los sistemas de
información, siendo indispensable su adecuada
transmisión al personal para que pueda cumplir con sus
responsabilidades. Este componente comprende: Funciones y
características de la información;
Información y responsabilidad; Calidad y suficiencia de la
información; Sistemas de información; Flexibilidad
al cambio; Archivo institucional; Comunicación interna;
Comunicación externa; Canales de
comunicación.

SUPERVISIÓN

Según el Informe COSO[31]el
sistema de control interno debe ser objeto de supervisión
para valorar la eficacia y calidad de su funcionamiento en el
tiempo y permitir su retroalimentación. Para ello la
supervisión, identificada también como seguimiento,
comprende un conjunto de actividades de autocontrol incorporadas
a los procesos y operaciones de la entidad, con fines de mejora y
evaluación. Dichas actividades se llevan a cabo mediante
la prevención y monitoreo, el seguimiento de resultados y
los compromisos de mejoramiento. Siendo el control interno un
sistema que promueve una actitud proactiva y de autocontrol de
los niveles organizacionales con el fin de asegurar la apropiada
ejecución de los procesos, procedimientos y operaciones;
el componente supervisión o seguimiento permite establecer
y evaluar si el sistema funciona de manera adecuada o es
necesaria la introducción de cambios. En tal sentido, el
proceso de supervisión implica la vigilancia y
evaluación, por los niveles adecuados, del diseño,
funcionamiento y modo cómo se adoptan las medidas de
control interno para su correspondiente actualización y
perfeccionamiento. Las actividades de supervisión se
realizan con respecto de todos los procesos y operaciones
institucionales, posibilitando en su curso la
identificación de oportunidades de mejora y la
adopción de acciones preventivas o correctivas. Para ello
se requiere de una cultura organizacional que propicie el
autocontrol y la transparencia de la gestión, orientada a
la cautela y la consecución de los objetivos del control
interno. La supervisión se ejecuta continuamente y debe
modificarse una vez que cambien las condiciones, formando parte
del engranaje de las operaciones de la entidad. Este componente
comprende: Prevención y monitoreo; Monitoreo oportuno del
control interno; Reporte de deficiencias; Seguimiento e
implantación de medidas correctivas;
Autoevaluación; Evaluaciones independientes.

• BASES TEÓRICAS ESPECIALIZADAS SOBRE EL
  TEMA

• TEORÍAS DE AUDITORIA
  INTEGRAL

• AUDITORIA INTEGRAL

Interpretando a Hernández
(2009)[32], la auditoría integral es el
examen crítico de las actividades, operaciones y hechos
económicos incluidos sus procesos integrantes, de las
cooperativas de ahorro y crédito, mediante la
utilización de un conjunto estructurado de procesos,
procedimientos, técnicas y practicas
profesionales.

La Auditoria integral, es la evaluación
independiente y objetiva de la imparcialidad de las declaraciones
de la dirección de las cooperativas de ahorro y
crédito sobre los resultados o la evaluación de los
sistemas y practicas de gestión con relación a
ciertos criterios.

La auditoria integral es un modelo de control completo
de la gestión de de las cooperativas de ahorro y
crédito, incluido su entorno. Debe brindar a los socios,
al estado y a la comunidad en general una razonable
opinión sobre la calidad, eficiencia, eficacia y
economía de las operaciones económicas, de la
gestión administrativa, del control interno y de la
gestión gerencial, así como también una
opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros,
el cumplimiento de leyes y normas administrativas y contables, el
impacto sobre el medio ambiente y la neutralización de
riesgos. Debe, finalmente, determinar los defectos, los
desvíos y los problemas detectados para concluir
proponiendo mejoras, correcciones y soluciones en las
cooperativas de ahorro y crédito.

Interpretando lo indicado por la enciclopedia
Océano (2010)[33], la auditoría
integral, representa un medio decisivo para la
modernización y transparencia en la forma de administrar
los recursos de las cooperativas de ahorro y crédito. Los
objetivos de la Auditoría Integral, están
íntimamente relacionados con los objetivos de las
auditorías que la componen, con la particularidad de que
la parte focal de su interés está en propender por
la calidad en la rendición de cuentas sobre las
responsabilidades conferidas. Los objetivos de esta
auditoría son: La formación de una opinión
sobre los Estados Financieros y determinar si la
Administración ha logrado agregar valor a sus actividades
que son la razón de ser de las cooperativas de ahorro y
crédito. Estos serían los objetivos a corto plazo.
Sin embargo, en el mediano plazo, lo que se busca con esta
auditoría es generar una conciencia en los trabajadores,
directivos y socios, de que los recursos deben ser manejados con
los más altos estándares de administración y
transparencia y que ello puede ser medido para tranquilidad y
perdurabilidad de las instituciones. En el largo plazo, la
Auditoría Integral, unirá la gestión con los
estamentos de la sociedad, de tal forma que contribuya a crear y
mantener una cultura de control de los recursos.

Interpretando a Sánchez
(2009)[34], una auditoría integral en las
cooperativas de ahorro y crédito consiste en una
revisión sistemática de la forma en que se cumplen
las responsabilidades y la calidad y oportunidad con los cuales
se reporta el cumplimiento de las mismas. La Auditoría
Integral se realiza en cumplimiento de una responsabilidad
conferida y por consiguiente debe examinar los resultados
obtenidos. Es integral, puesto que abarca los aspectos que ven
individualmente las otras auditorías, facilitando una
visión del conjunto de responsabilidades más
importantes en la gestión pública.

Analizando a Arens & Loebbecke
(2009)[35], la auditoria integral, es el proceso
técnico de obtener y evaluar objetivamente, en un
período determinado, para obtener la evidencia relativa a
la información financiera, al comportamiento
económico y al manejo de las cooperativas de ahorro y
crédito con la finalidad de informar sobre el grado de
correspondencia entre aquellos y los criterios o indicadores
establecidos o los comportamientos generalizados.

La auditoría integral implica las revisiones
financieras, de cumplimiento, control interno y de
gestión, sistema y medio ambiente de las cooperativas de
ahorro y crédito.

La auditoria integral tiene los siguientes objetivos: i)
determinar, si los estados financieros se presentan de acuerdo
con los principios de contabilidad generalmente aceptados; ii)
determinar, si el ente ha cumplido, en el desarrollo de sus
operaciones con las disposiciones legales que le sean aplicables,
sus reglamentos, los estatutos y las decisiones de los
órganos de dirección y administración; iii)
evaluar la estructura del control interno del ente con el alcance
necesario para dictaminar sobre el mismo; iv) evaluar el grado de
eficiencia en el logro de los objetivos previstos por el ente y
el grado de eficiencia y eficacia con que se han manejado los
recursos disponibles; v) evaluar los mecanismos, operaciones,
procedimientos, derechos a usuarios, responsabilidad, facultades
y aplicaciones específicas de control relacionadas con
operaciones en computadora; vi) evaluar el impacto medioambiental
producido de manera directa o indirecta por empresas que
presentan un perfil ambiental diferente, condicionado por los
riesgos aparentes asociados con sus procesos y productos; la
edad, historia y estado de una planta, el marco jurídico
en el cual opera.

La auditoria integral se basa en los siguientes
principios: i) Independencia: Determina que en todas las tareas
relacionadas con la actividad, los miembros del equipo de
auditores, deberán estar libres de toda clase de
impedimentos personales profesionales o económicos, que
puedan limitar su autonomía, interferir su labor o su
juicio profesional; ii) Objetividad: Establece que en todas las
labores desarrolladas incluyen en forma primordial la
obtención de evidencia, así como lo atinente a la
formulación y emisión del juicio profesional por
parte del auditor, se deberá observar una actitud
imparcial sustentada en la realidad y en la conciencia
profesional; iii) Permanencia: Determina que la labor debe ser
tal la continuación que permita una supervisión
constante sobre las operaciones en todas sus etapas desde su
nacimiento hasta su culminación, ejerciendo un control
previo o exente, concomitante y posterior por ello incluye la
inspección y contratación del proceso generador de
actividades; iv) Certificación: Este principio indica que
por residir la responsabilidad exclusivamente en cabeza de
contadores públicos, los informes y documentos suscritos
por el auditor tienen la calidad de certeza es decir, tienen el
sello de la fe pública, de la refrenda de los hechos y de
la atestación. Se entiende como fe pública el
asentamiento o aceptación de lo dicho por aquellos que
tienen una investidura para atestar, cuyas manifestaciones son
revestidas de verdad y certeza; v) Integridad: Determina que las
tareas deben cubrir en forma integral todas las operaciones,
áreas, bienes, funciones y demás aspectos
consustancialmente económico, incluido su entorno. Esta
contempla, al ente económico como un todo compuesto por
sus bienes, recursos, operaciones, resultados, etc.; v)
Planeamiento: Se debe definir los objetivos de la
Auditoría, el alcance y metodología dirigida a
conseguir esos logros; vi) Supervisión: El personal debe
ser adecuadamente supervisado para determinar si se están
alcanzando los objetivos de la auditoría y obtener
evidencia suficiente, competente y relevante, permitiendo una
base razonable para las opiniones del auditor; vii) Oportunidad:
Determina que la labor debe ser eficiente en términos de
evitar el daño, por lo que la inspección y
verificación /deben ser ulteriores al acaecimiento de
hechos no concordantes con los parámetros preestablecidos
o se encuentren desviados de los objetivos de la
organización; que en caso de llevarse a cabo
implicarían un costo en términos logísticos
o de valor dinerario para la entidad; viii) Forma: Los informes
deben ser presentados por escrito para comunicar los resultados
de auditoría, y ser revisados en borrador por los
funcionarios responsables de la dirección de la empresa;
ix) Cumplimiento de las Normas de Profesión: Determina que
las labores desarrolladas deben realizarse con respecto de las
normas y postulados aplicables en cada caso a la práctica
contable, en especial, aquellas relacionadas con loas normas de
otras auditorías especiales aplicables en cada
caso.

Interpretando a Bravo (2010)[36], para
que la auditoría integral se desarrolle en un ambiente
controlado, es importante conducirla dentro de un concepto de
normas que provean una estructura, como la posibilidad de
pronosticar los resultados de las cooperativas de ahorro y
crédito. La aplicación de normas ayudará a
desarrollar una auditoría de alta calidad respondiendo a
la necesidad de completar tareas difíciles en forma
oportuna, evitando formar juicios prematuros basados en
información incompleta por la falta de tiempo, asimismo,
establecen orden y disciplina, produciendo auditorías
efectivas, garantizando la veracidad de los hallazgos y el
soporte adecuado para las recomendaciones, consecuentemente
habrá una mayor aceptación por parte de la
gerencia. Otro beneficio importante de las normas es que se logra
una mayor uniformidad en la terminología utilizada para
describir auditorías más amplias que las
financieras. Tales auditorías se han descrito como
auditorías de operaciones. Administrativas, de
desempeño, y con otra variedad de nombres. La
terminología ha sido confusa debido a que no existen
definiciones generalmente aceptadas.

La auditoría integral es un proceso único
de evaluación de las cooperativas de ahorro y
crédito, en el que participan especialistas de diversas
disciplinas, de tal modo que la variedad de técnicas que
se pueden aplicar es muy amplia. Además, la propia
naturaleza fomenta la creatividad e innovación de los
auditores integrales, lo que a su vez promueve la
generación de múltiples ideas y enfoques que pueden
ser aplicados.

La auditoria integral, es la evaluación
multidisciplinaria, independiente y con enfoque de sistemas, del
grado y forma de cumplimiento de los objetivos de las
cooperativas de ahorro y crédito, de la relación
con su entorno, así como de sus operaciones, con el objeto
de proponer alternativas para el logro más adecuado de sus
fines y/o el mejor aprovechamiento de sus recursos. Las normas de
auditoría integral proveen tanto guías generales
como específicas que, junto con los procedimientos para su
implantación, establecen orden y disciplina en la
conducción de la función y, consecuentemente, dan
lugar a auditorías completas y efectivas que presentan
hallazgos y recomendaciones respaldadas y
útiles.

Interpretando a Canevaro (2009)[37]; la
auditoría integral debe considerase como "la auditoria en
su sentido amplio, comprende el estudio y evaluación del
proceso administrativa de las cooperativas de ahorro y
crédito y por tanto a los procedimientos administrativos y
a los sistemas de control interno, presupuestario, contable,
financiero, de información y archivo. Es una actividad
profesional multidisciplinaria regulada por principios
éticos y técnicos con características
propias y objetivos específicos tendente a estudiar y
evaluar al proceso administrativo de una entidad
básicamente desde los puntos de vista cualitativo y
cuantitativo en lo aplicable en aras de proporcionar un servicio
útil y oportuno para promover y lograr eficiencia. Los
preceptos normativos y obligatorios de la auditoria integral
están plasmados en el código de ética, las
guías y los boletines promulgados por los entes
representativos de la profesión. La auditoria integral, es
una auditoria del presente y para el futuro de las cooperativas
de ahorro y crédito, una evaluación preventiva a
diferencia del examen de los estados financieros que
clásicamente es el ejemplo mas representativo de una
evaluación numérica y a posteriori. La auditoria
integral está conformada por auditorias numéricas
(financieras) y no numéricas (administrativas)
recurrentes, secuenciales y esporádicas con un determinado
campo de acción y objetivos específicos que
obligadamente deben culminar con un informe (diagnostico) sobre
las cooperativas de ahorro y crédito. Su objetivo
primordial es promover y lograr productividad, redituabilidad,
eficacia y economía, la obtención del óptimo
costo-beneficio y del principio hedonístico de la
economía: el máximo de beneficios con el
mínimo de costos y esfuerzos.

Interpretando a Blanco (2010)[38], la
auditoria integral es la ejecución de exámenes
estructurados de programas, organizaciones, actividades o
segmentos operativos de las cooperativas de ahorro y
crédito, con el propósito de medir e informar sobre
la utilización, de manera económica y eficiente, de
sus recursos y el logro de sus objetivos operativos. En
síntesis la auditoria integral es el proceso que tiende a
medir el rendimiento real con relación al rendimiento
esperado. La auditoria integral inevitablemente tenderá a
formular recomendaciones destinadas a mejorar el rendimiento y
alcanzar el existo deseado.

La auditoria integral es el proceso de obtener y evaluar
objetivamente, en un periodo determinado, la evidencia relativa a
la información financiera, al comportamiento
económico y al manejo de las cooperativas de ahorro y
crédito con la finalidad de informar sobre el grado de
correspondencia entre aquellos y los criterios o indicadores
establecidos o los comportamiento generalizados. La auditoria
integral implica la ejecución de un trabajo con enfoque,
por analogía de las revisiones financieras, de
cumplimiento, control interno y de gestión, sistema y
medio ambiente

• PROCESO DE LA AUDITORIA INTEGRAL

FASE DE PLANEACIÓN DE LA
AUDITORIA INTEGRAL:

Según Bravo (2010)[39], la
auditoria integral es un examen amplio de las actividades,
procesos y procedimientos de las empresas y cuya fase de
planeación comprende dos etapas, la etapa de
análisis general y la etapa de investigación
preliminar. La clave para la planeación de una auditoria
integral radica en el conocimiento y comprensión de la
organización auditada y el medio ambiente en el cual
opera. El equipo de auditoría debe lograr la mejor
comprensión y conocimiento de las operaciones, de sus
poderes y facultades, sus objetivos, sus productos, y sus
recursos financieros, etc. Si el equipo de revisión ya
está familiarizado con la entidad, los pasos descritos en
la etapa de revisión podrán ejecutarse durante un
periodo de tiempo muy breve. En los casos en que los miembros del
equipo no estén familiarizados con la entidad, el Jefe de
auditoría será responsable de asegurarse de que
esta etapa se realice en la forma más económica y
eficiente posible. Durante la etapa de revisión, se
enfatiza el conocimiento y comprensión de la entidad a
través de la recopilación de información y
la observación física de la organización y
sus operaciones. Si recopila así información que
permite una identificación y un conocimiento y
comprensión general de: i) Las relaciones de
responsabilidad de importancia dentro del programa de la entidad,
es decir, quién responde ante quien, por qué
responde y qué tipo de información requiere; ii)
Las actividades clave de la administración, los sistemas y
controles es decir, aquellos que tengan un gran impacto en el
rendimiento de los programas y de las operaciones; y, iii) Las
fuentes de criterio de auditoria aplicable a dichas actividades
clave de la administración, a los sistemas y controles.
Los sistemas contienen controles para asegurar el logro de los
resultados propuestos. Dichos controles constituyen los medios a
través de los cuales la administración se asegura
de que el sistema sea efectivo y manejado tienen debida cuenta de
la economía y la eficiencia, dentro de las leyes,
reglamentos y demás limitaciones aplicables en cada
caso.

Son fuentes de información para el
análisis general: La descripción del sistema de
entrega empleado para garantizar que los resultados de los
programas sean recibidos por los beneficiarios; La
identificación de la existencia de procedimientos para
medir e informar sobre la efectividad de los programas; La
descripción de los elementos principales que constituyen
los sistema de información de recursos humanos;
Identificación de los controles ejercidos sobre los
sistemas de procesamiento electrónico de datos empleados
para el manejo de las transacciones financieras; La
preparación de un informe general de las funciones
básicas de la administración, tales como el proceso
de planificación estratégica, enfocando sobre la
interrelación existente entre los planes
estratégicos y los planes operacionales; La
descripción del manejo y el control de los activos
físicos, haciendo énfasis sobre la
utilización, o de ser el caso, sobre todo el ciclo de
vida. Las líneas generales de investigación de
auditoría, identificadas para ser revisadas durante la
investigación preliminar, serán diferentes de una
auditoría a otra, dependiendo de la naturaleza de los
objetivos, el tamaño y la complejidad de sus operaciones,
y los diversos tipos de recursos financieros, físicos y
humanos.

Según Blanco (2010)[40], las
fuentes de criterios de auditoría integral son
determinadas por el auditor a través de una
revisión de la naturaleza de los programas involucrados y
de características operativas y operacionales claves del
proceso administrativo. En esta etapa se preparan carpetas que
contengan una síntesis de la información recopilada
hasta este momento de la auditoría. A través de
ellos logra una visión global de la organización
auditada y deben ponerse a disposición de los miembros del
equipo de auditoría, de los consultores y de los
asesores.

El plan de investigación preliminar constituye
uno de los objetivos más importante y una de las
herramientas de control administrativo más útiles
dentro del proceso de auditoría. El plan de
Investigación es preparado por el Jefe de la
auditoría al finalizar la etapa de análisis
general. A través del mismo se puede comunicar el
conocimiento y entendimiento inicial de la entidad, al equipo de
auditoría. Dicho plan permite evaluar las líneas
generales de investigación propuestas, en términos
de su importancia, significado y adecuación y poder juzgar
si la revisión se realizará ó no en forma
idónea. Este plan constituye, asimismo, una herramienta
para obtener la aprobación de personal adecuadamente
capacitado para realizar la auditoría y para determinar el
presupuesto y el tiempo que se ha de requerir.

El Plan de Investigación de la auditoria integral
contiene: Una descripción de la idea que tenga el equipo
de auditoría acerca de la entidad; Las líneas
generales de auditoría que han de ser revisadas;
Identificación de las fuentes de criterios de
auditoría; Detalles de los planes; Los objetivos de la
auditoría; Las labores principales a desarrollar; Los
recursos y el grado de experiencia requeridos; y, El tiempo con
que se cuenta y los horarios, indicando las fechas de
revisión periódica, durante el desarrollo de esta
parte de la auditoría

Una vez haya sido aprobado el plan de
investigación, el Jefe de la auditoría integral
deberá reunirse con las autoridades de la entidad para
presentar a los miembros del equipo de auditoria encargados de
desarrollar el examen y discutir las líneas generales de
auditoría. Resulta además bastante útil
reunirse con los auditores internos para minimizar la
duplicación de esfuerzos en la ejecución de la
auditoria.

El objetivo de la etapa de investigación es
explorar en una forma eficiente las líneas de sondeo de
auditoria integral identificadas durante la etapa de
Análisis General y profundizar el conocimiento y la
comprensión inicial de las relaciones de responsabilidad y
las actividades claves de la administración, así
como los sistemas y controles aplicados, Más
específicamente, el equipo de auditoría integral,
debe: Preparar y revisar la estructura y la lógica de los
programas; Desarrollar y realizar pruebas iniciales de
hipótesis; Especificar los criterio de auditoria
más apropiados; Realizar una revisión preliminar de
las actividades claves de la administración y una
evaluación de la adecuación de los sistemas y
controles clave identificados; Determinar los puntos que sean de
importancia potencial para la elaboración de informes;
Establecer el grado de confianza en otras auditorías,
incluyendo la auditoría interna; Preparar un bosquejo del
plan de auditoría; y, Desarrollar un enfoque para la
elaboración de informes de auditoria integral.

La información recopilada durante la
investigación, deberá enfocarse a determinar
cuáles son las líneas generales de
investigación de auditoría integral que revisten
mayor importancia. Parte de la información puede estar
incluida en la carpeta preparada durante la etapa de
Análisis General o disponible en los archivos de
auditoría de años anteriores Las fuentes
principales de información para realizar esta
investigación incluyen: Comunicaciones internas y
publicaciones de la entidad; Entrevistas con los gerentes o
administradores de la entidad; Normas documentadas,
políticas y procedimientos aplicables a los sistemas y
controles claves; Fuentes de criterios de auditoría
identificadas en la etapa de Análisis General; Estudios
realizados por grupos de evaluación internos o externos;
y, Observaciones del medio ambiente de trabajo.

En base a los criterios de auditoría para la
evaluación de las actividades claves de la
administración, los sistemas y controles aplicados, el
auditor integral debe proceder a recopilar evidencias para hacer
una evaluación preliminar. La información requerida
se relaciona con la existencia y el rendimiento de los controles
claves. El auditor debe preocuparse principalmente por los
controles para garantizar que: Las normas, políticas y
prácticas prescritas están siendo cumplidas; Las
necesidades de los usuarios se están satisfaciendo; Las
operaciones se realizan en forma económica y eficiente; El
rendimiento se revisa en forma periódica; y, La
elaboración de informes es adecuada, exacta, completa y
oportuna.

En esta etapa, la información recopilada no debe
ser de naturaleza exhaustiva, porque la recopilación en
sí de pruebas de auditoria suficiente par llegar a
conclusiones y recomendaciones, constituye parte de la fase de
ejecución de la auditoría. La evaluación
preliminar de la información recopilada trata tanto con
los puntos fuertes como con los puntos débiles. Por
ejemplo, dicha evaluación preliminar deberá cubrir:
Los controles que se juzguen bien diseñados y que parezcan
funcionar adecuadamente; Aquellos controles que no están
diseñados adecuadamente ni parecen funcionar en forma
apropiada; y, Aquellos controles que serian aconsejables pero que
no existen.

La evaluación preliminar realizada por el auditor
constituye las bases para: Determinar qué asuntos parecen
de vital importancia y cuya naturaleza indica que debe informarse
sobre ellos; y, Determinar la naturaleza, el alcance y la
exactitud de procedimientos de auditoría posteriores para
reafirmar las hipótesis determinadas para cada asunto que
se considere de vital importancia.

Las partes más importantes del contenido del
informe de investigación preliminar son las siguientes:
Especificación de las relaciones de responsabilidad;
Descripción de las actividades clave, los sistemas y
controles aplicados; Identificación de los criterios de
auditoría que han de emplearse; Evaluación
preliminar; Descripción de los asuntos de importancia
potencial; y, Un bosquejo del plan de auditoría para la
fase de ejecución.

El informe debe ser breve. No debe entrar en detalle en
asuntos que hayan sido cubiertos anteriormente y se encuentren en
la carpeta de archivo o mencionados en el plan de la
investigación.

El contenido del informe debe presentarse en una forma
lógica, detallando únicamente aquellos aspectos que
sean de vital importancia para las decisiones que deban tomarse
en relación con el bosquejo del plan de
auditoría.

El paso final de la etapa de investigación
preliminar es la preparación de un bosquejo del plan de
auditoria generalmente elaborado y presentado como parte del
informe de investigación. Este plan constituye uno de los
puntos principales de control del proceso de auditoria. El
propósito de este plan es definir el alcance global de la
auditoría integral, en términos de los objetivos y
proyectos, para estudiar aquellos asuntos que requieran mayor
atención, identificar los recursos requerido identificar
las capacidades especiales que se necesiten, establecer los
presupuestos de tiempo que se han de requerir en el proyecto de
auditoría establecer las metas y puntos de control y
determinar la fecha de finalización. Asimismo, es
importante en este momento, determinar los elementos que
habrán de utilizarse en los informes de auditoria. Debe
anotarse, asimismo, que los objetivos del plan de auditoria, se
basan en conclusiones tentativas resultantes de la
evaluación preliminar. Una vez que se realicen las pruebas
adecuadas y se recopilen las evidencias adicionales necesarias
durante la fase de ejecución, es posible que sea necesario
introducir modificaciones al plan de auditoría y a sus
objetivos. Constituye responsabilidad del Jefe de
Auditoría, el expresar su juicio profesional sobre la
necesidad de revisiones o modificaciones plan de
auditoria.

FASE DE EJECUCIÓN DE LA
AUDITORÍA INTEGRAL:

Según Arens & Loebbecke
(2010)[41], la auditoria integral es el examen a
los procesos institucionales con el objeto de determinar el grado
de economía, eficiencia, efectividad, mejora continua y
competitividad. Para estos efectos, la fase de ejecución
de la auditoria integral está compuesta por la
realización de pruebas, la evaluación de controles
y la recolección de evidencias suficientes y confiables
para determinar si los asuntos identificados durante la fase de
planeación como de importancia potencial, realmente
revisten suficiente importancia para efectos de
elaboración de informes o no. Las conclusiones se
relacionan con la evaluación de 1os resultados de las
pruebas realizadas sobre rendimiento, la exactitud de
información, la confiabilidad de los sistemas y controles
claves y la calidad de los resultados producidos.

La fase de ejecución de la auditoría
incluye: La preparación de un plan detallado de auditoria;
La selección o preparación de programas de
auditoría detallados; La realización de pruebas y
controles de evaluación; La consideración de las
causas y los efectos; El desarrollo de los hallazgos encontrados
durante la auditoria; La preparación de informes; El
desarrollo de conclusiones y recomendaciones; y, La
implementación y revisión de los archivos de
auditoría.

Si como resultado de las labores realizadas durante la
evaluación preliminar indica que existen controles
esenciales, durante fase de ejecución dichos controles
deben probarse para verificar si cumplen con lo establecido y si
están operando satisfactoriamente. Si los controles
esenciales no están operando en forma satisfactoria, debe
recopilarse evidencia suficiente para determinar si existen
controles alternos y de ser así cuáles son los
efectos posibles.

El primer paso en la fase de ejecución lo
constituye la preparación de un plan de auditoría
detallado. El plan describe, las labores que han de ser
desarrolladas según cada objetivo de la auditoria
integral. Cada proyecto se planifica de forma que incluya pruebas
recopilación de evidencia de auditoría adecuada
para lograr los objetivos de auditoria
específicos.

Un programa de auditoría integral detalla siempre
los pasos que han de seguirse durante la parte de trabajo de
campo, para determinar si los criterios están
cumpliéndose o no. Es necesario tener mucho cuidado al
preparar y utilizar los programas de auditoria, para lograr
cumplir los objetivos y recopilar evidencia adecuada. Al preparar
y utilizar los programas de auditoria, se debe siempre relacionar
los costos de recopilación de evidencia con los beneficios
obtenidos al ayudar a alcanzar los objetivos del
examen.

Según Blanco (2010)[42], a medida
que se desarrollan los trabajos de auditoría, se debe
actualizar el plan. Si se determina que los criterios de
auditoría son inadecuados o que los hallazgos no son los
mismos que se habían previsto según la
evaluación preliminar, es posible que sea necesario
modificar el plan. Es esencial su rápida
modificación. Los programas de auditoría establecen
las labores y las pruebas que deben realizarse. En general las
pruebas se refieren a la aplicación de un procedimiento de
auditoría dado a ciertos ítems dentro de un grupo.
El objetivo de la realización de las pruebas es recopilar
evidencias de auditoría adecuadas sobre el funcionamiento
eficaz o ineficaz de las actividades clave, los sistemas y los
controles identificados durante la etapa de investigación
preliminar. Este tipo de examen proporciona al auditor los
elementos necesarios para determinar el grado de cumplimiento con
los criterios d auditoria especificados. La naturaleza y el
alcance de la evidencia de la auditoría requerida para
evaluar la adhesión a los criterios, depende del nivel de
importancia y de grado de seguridad de acuerdo a las
circunstancias, siendo consciente del hecho de que todo hallazgo,
conclusión y concepto sobre los estado financieros
deberá ser incontrovertible en cualquier estudio
posterior.

Según Canevaro (2009)[43], las
evidencias de auditoría integral, están
comprendidas por información suficiente y adecuada que el
auditor emplea para formarse una opinión sobre la
fidelidad, exactitud y el cubrimiento de la contabilidad y los
estados financieros, los procesos productivos, la
logística, la administración y otros elementos de
la organización auditada así como del cumplimiento
de las normas legislativas del caso.

Además en la auditoria integral, la evidencia
incluye información que ayuda al auditor a formarse un
concepto sobre las responsabilidades conferidas a la forma como
se cumplen esas responsabilidades. Sin embargo, con mucha
frecuencia la organización auditada no reporta
información adecuada sobre los objetivos, el manejo de
recursos, el rendimiento y los resultados que se obtienen y
además, generalmente no existen "principios de
administración de aceptación general", haciendo la
labor de recopilación de evidencias mucho más
compleja. Frecuentemente, sin embargo, el auditor debe confiar en
evidencias que son de naturaleza persuasiva y no
concluyentes.

El grado de persuavisidad debe ser alto en las
áreas más vulnerables o que puedan dar lugar a
controversia. Eso se implica particularmente en las áreas
de tesorería en las cuales el auditor puede encontrar
evidencias que sean demasiado débiles, o no tan
definitivas, en comparación con el tipo de evidencia
normalmente aceptada en la auditoría. Las técnicas
principales para la recopilación de evidencias son las
siguientes: análisis, entrevistas, observación
física, documentación y confirmación. Las
evidencias obtenidas a través de distintas fuentes y a
través de distinta técnicas, cuando llevan a
resultados similares, generalmente proporcional un mayor grado de
confiabilidad o persuavisidad. La información tiene que
ser recopilada a través de entrevistas debido a que
existen áreas en las cuales es difícil hacerlo a
través de la técnica de listas de
verificación o cuestionarios. Dicha información
obtenida a través de entrevistas, de ser importante, debe
ser documentada. Siempre que sea posible, las conclusiones de
auditoría derivadas de información de esta
naturaleza, deben ser revisadas con la persona entrevistada.
Durante una auditoría, siempre se presenta el interrogante
de si es necesario recopilar evidencia adicional para estar
totalmente seguros de que las conclusiones de auditoria son
válidas.

Los métodos de verificación varían
dependiendo de: La operación o área de actividad en
particular al cual se refieran; El objetivo de la prueba, por
ejemplo, confirmar la confiabilidad de control o examinar una
situación insatisfactoria, etc.; El tipo de evidencia
disponible.

Cuando se realicen pruebas o muestreos, deben existir
bases racionales para la selección de un asunto, un punto
o un ítem dado, para someterlos a dicha prueba o muestreo.
El muestreo estadístico, en los casos en que sea
aplicable, agrega precisión al proceso de la
selección de muestras y al proceso de la evaluación
de los resultados de las pruebas.

Un aspecto importante de la auditoria integral lo
constituye el considerar las causas y los efectos, es decir, las
razones y la importancia de éstas, al no adherir a un
criterio de auditoría. Sin embargo, se reconoce que una
determinación precisa de las causas y los efectos es muy
poco factible puesto que estos términos son relativos y no
absolutos.

Este paso de la fase de ejecución involucra la
evaluación de las discrepancias con los criterios de
auditoría, incluyendo la consideración de las
causas principales, comparadas con los síntomas, y de ser
el caso, la recopilación de evidencias adicional sobre los
efectos de dichas discrepancias, para ilustrar la importancia del
asunto con propósitos relativos a la presentación
de informes. Al ejecutar este paso, el auditor integral debe
tener en cuenta que: Las causas y los efectos están
interrelacionados y que el conocimiento de uno ayuda a comprender
mejor el otro; por ejemplo, el conocer el sistema de
administración o manejo de los recursos humanos ayuda a
entender el punto de la eficiencia de los recursos humanos; El
análisis de la información está orientado
hacía la solución de los problemas, y se requiere
una habilidad especial para llegar a conclusiones lógicas
y juzgar el valor de los datos recolectados durante las fases de
ejecución y planeación; Cualquier efecto adverso de
las debilidades de los sistemas de control debe ser cuantificado
cuando el caso así lo exija; Las causas o los efectos
pueden ser un hecho aislado o parte de un patrón que
indique un derrumbamiento potencial del sistema; y, Las causas
pueden ser externas al sistema o a la organización
sometida: a la auditoría; por ejemplo, el impacto de las
órdenes impartidas por los organismos centrales afectan
las operaciones de muchos departamentos y entidades. Los efectos
pueden así mismo ir más allá del sistema o
de la organización sometida a la
auditoría.

Hasta donde sea posible, la relación causa-efecto
debe ser lo suficiente mente clara para que el auditor pueda
elaborar recomendaciones significativas.

Según Canevaro (2009)[44], el
equipo de auditoría tiene la responsabilidad de asegurarse
de que las evidencias que apoyen sus hallazgos y los resultados
de los análisis de causas y efectos, sean discutidos con
los niveles adecuados de la administración en la
organización auditada. El punto de vista de la gerencia o
administración debe tenerse muy en cuenta antes de pasar
la fase de elaboración de informes. Para respaldar los
hallazgos informados y las conclusiones y recomendaciones, los
archivos de los documentos de trabajo deben contener: Los
programas de auditoria y la naturaleza y el alcance del trabajo
desarrollado en la realización de la auditoria; La
documentación adecuada sobre las políticas,
sistemas, controles, y procedimientos relacionados, etc., de la
organización; Las evidencias de que se ha efectuado una
supervisión del trabajo realizado, incluyendo pruebas de
su terminación en cada punto de cheque de control
administrativo previamente determinado durante el proceso de
auditoría; y, Las evidencias de la revisión de
calidad, cuando se haya realizado sobre la conducción de
la auditoría y sobre la calidad de los resultados
informados

La responsabilidad de los archivos y
documentación de la auditoría integral, debe ser
establecida por el Jefe de la auditoria, durante la fase inicial
de la planeación de la auditoría integrada, para
cerciorarse de que establezcan archivos adecuados y de que
éstos sean debidamente revisados para poder hacer
referencia a ellos.

La fase de ejecución de la auditoría
termina cuando el Jefe de la auditoria autoriza elaborar informes
detallados sobre su proyecto.

PROGRAMAS DE AUDITORIA INTEGRAL

Según Blanco (2010)[45], el
auditor integral deberá desarrollar y documentar un
programa de auditoría estableciendo la naturaleza,
oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría
planeados que se requieren para poner en marcha el plan global de
auditoría.

El programa de auditoría integral sirve como
instrucciones para los asistentes que participan en la
auditoría y como un medio para controlar y registrar la
ejecución apropiada del trabajo. El programa de
auditoría puede contener también los objetivos de
auditoría para cada área y un presupuesto de tiempo
para las diferentes áreas o procedimientos de
auditoría. En la preparación del programa de
auditoría, el auditor debería considerar
también las evaluaciones específicas de los riesgos
inherentes y de control y el nivel de seguridad requerido a ser
provisto por los procedimientos sustantivos.

El auditor debería considerar también la
oportunidad de las pruebas de controles y de los procedimientos
sustantivos, la coordinación del apoyo esperado de la
entidad, la disponibilidad de asistentes y la
participación de otros auditores o expertos. De acuerdo
con las NIAs, el plan global de auditoría y el programa de
auditoría deberían ser revisados según sea
necesario durante el curso de la auditoría. El
planeamiento es efectuado en forma continua durante todo el
compromiso, debido a los cambios en las condiciones o resultados
inesperados de los procedimientos de auditoría.

Panéz (2006)[46], señala
que los programas de auditoría integral, se irán
reajustando o graduando durante el proceso de trabajo de campo de
acuerdo a las circunstancias, por lo que, puede inferirse que el
programa de auditoría cumple dos propósitos
fundamentales: i) Servir como guía de orientación,
a través de procedimientos mínimos para ser
aplicados durante el desarrollo de la auditoría; y, ii)
Servir como un registro de control de la labor realizada,
evitando así omitir algún procedimiento
importante.

Por lo tanto, elaborar un programa implica seleccionar
una serie de procedimientos de auditoría con la finalidad
de obtener la evidencia suficiente y competente sobre los
elementos que conforma el panorama de los estados financieros que
nos permita emitir opinión profesional sobre su
razonabilidad; es decir, si dichos estados financieros presentan
o no razonablemente la situación financiera de la empresa
y los resultados de sus operaciones por el ejercicio examinando.
Por tal razón, es necesario que el auditor tenga un pleno
conocimiento sobre las técnicas y procedimientos de
auditoría, así como sobre el manejo de los papeles
de trabajo. Al respecto cabe resaltar que la efectividad de un
programa depende principalmente de la información que se
tenga de la empresa y del criterio del auditor, quien basado en
su madurez de juicio, producto de su capacidad y experiencia,
decidirá los procedimientos a seguir y el alcance que
dará a los mismos, para lo cual, tendrá en
consideración la eficiencia del control interno y
principalmente la estrategia.

De otro lado, si bien es cierto, que en la
práctica es recomendable aplicar el plagio en la
elaboración de programas, también es cierto, que
cuando se hace mal uso de ello, se cae peligrosamente en la
ineficacia, ya que cada vez desarrollamos menos nuestro criterio;
mas aún, si se tiene en cuenta que las circunstancias
cambian de un momento a otro. Un programa de auditoría
constituye uno de los documentos más importantes dentro
del proceso de la auditoría, no solamente porque,
señala los procedimientos a seguir en cada una de sus
fases, sino también porque es el papel de trabajo donde
consta con toda precisión la labor realizada por los
auditores. Con tal fin, cada vez que culmine la aplicación
de alguno procedimiento, el auditor anotará sus iniciales,
referenciando los papeles de trabajo específicos donde se
sustenta; asimismo, anotará sus iniciales del auditor que
supervisa el trabajo.

En consecuencia, a medida que se van terminado las
diversas etapas de la auditoría, el programa se va
constituyendo en un documento sumamente valioso, donde se deja
constancia no solo del alcance de la revisión proyectada,
sino también del trabajo efectivamente
realizado.

Según Arens & Loebbecke
(2010)[47], el programa de auditoría
integral, debe considerarse como un instrumento flexible, es
decir, que puede reajustarse de acuerdo a las situaciones y
circunstancias que se presenten en el campo. Las circunstancias
cambian de un momento a otro; por lo tanto, lo que originalmente
se consideró en la etapa de planeamiento puede sufrir
cambios, ya sea porque se han encontrado mejoras en el control
interno y requerimos reducir el tamaño de las pruebas, o
porque se ha suscitado cambios en el tratamiento contable,
cambios en la política operativa, etc., donde tenemos que
modificar la naturaleza del procedimiento o ampliarlo.

En una sociedad de auditoría, donde existan los
niveles de gerente de auditoría, supervisor, auditor-jefe
de comisión o encargado y asistentes de auditoría,
podría inferirse que la responsabilidad de funciones
respecto al programa recae principalmente en los tres primeros
nieles de la siguiente manera: Auditor Jefe de comisión o
encargo, responsable de la elaboración y
coordinación y ejecución del programa; Supervisor,
responsable de la revisión y supervisión; y,
Gerente de auditoría, responsable de su
aprobación.

En todo caso, conviene recalcar que teniendo en
consideración que gran parte de la labor recae sobre el
jefe de comisión o encargado, este debe gozar de las
suficientes facultades para que tendiendo en cuenta el objeto y
alcance de la auditoría, pueda manejarlo con toda libertad
y flexibilidad coordinando cualquier variación con el
auditor supervisor.