La gestión estratégica de costos (página 2)

Los Gastos Operativos (GO), son aquellos otros gastos, fijos de producción y de administración y ventas, en que incurre la empresa para coordinar y ejecutar las actividades de las Inversiones Operativas con el fin de obtener el mayor trúput. Dentro del horizonte de corto plazo y del rango pertinente de la producción, estos Gastos Operativos pueden considerarse como fijos.

De las tres medidas, la que ofrece mayores posibilidades de dirimir comparaciones es la del Trúput ya que las mejoras continuas que traen consigo los nuevos mercados, los nuevos productos o las nuevas políticas se manifiestan a través de un crecimiento de los ingresos netos o valor generado. La posibilidades de reducción o eliminación de gastos por la introducción de mejoras son menores dado que ciertos gastos deben mantenerse e incluso crecer para poder generar mayores ingresos.

Cuando los ejecutivos de empresas reducen la planta de personal como única salida en momentos de pérdidas de ventas, es muy posible que prontamente se alcance una crisis operacional, pues ello no evita la caída progresiva de las ventas, ni la pérdida de competitividad.

El Trúput también está estrechamente relacionado con la Rentabilidad sobre Patrimonio y la Liquidez corriente. Si el Trúput de una empresa aumenta sin afectar negativamente las inversiones o a los gastos, operativos, el beneficio de la empresa, la rentabilidad y la liquidez también aumentan. El mismo resultado se obtiene si se reducen los Gastos Operativos sin que dicha reducción afecte al Trúput ni a las inversiones operativas. Sin embargo, cuando se trata de reducir las inversiones operativas pueden darse dos resultados distintos: se afecta directamente la rentabilidad y se afecta doble e indirectamente las ventas futuras y el nivel de los inventarios (Iglesias, 2003).

Lo que determina la rentabilidad relativa del producto es la tasa o factor a la que el producto contribuye en dinero, lo que depende del número de productos que se pueda fabricar y vender en el menor tiempo posible. La rentabilidad se maximiza aumentando la tasa a la cual se genera dinero, cuidando del factor de capacidad de producción y la tasa de producción.

Enfoque de gestión por procesos

Cuando en una empresa se aplica un sistema de procesos junto con la identificación de las interacciones de estos procesos y se gestiona para garantizar un resultado deseado que satisfaga las necesidades del cliente, se dice que su percepción organizativa sigue un Enfoque por Proceso. La Gestión de Procesos aporta un enfoque y unas herramientas con las que se puede mejorar y rediseñar el flujo de trabajo para hacerlo más eficiente y adaptarlo a las necesidades de los clientes.

Un Enfoque de Gestión por Procesos es pues, una manera de dirigir, planificar, controlar y mejorar la organización, es decir, de gerenciar una organización, con la visión de satisfacer los requerimientos del cliente, tanto interno como externo, reconociendo que para hacerlo se desarrollan una serie de procesos que atraviesan la organización sin barreras funcionales.

Los procesos productivos presentan una secuencia de operaciones orientadas a generar un valor añadido sobre una entrada para conseguir un resultado y, una salida, que a su vez satisface los requerimientos del cliente. Por lo tanto, la empresa consciente de las necesidades de sus clientes trabaja para ello a traces de un sistema interrelacionado que hace posible la gestión transfuncional (Cejas, 2012),

Los procesos pueden ser clasificados siguiendo diversos criterios:

De acuerdo con la capacidad para agregar valor al producto:

• que añaden valor al producto (hasta su terminación)

• que no añaden valor al producto (acciones correctivas)

De acuerdo con la frecuencia de su realización:

• Repetitivos

• Ocasionales

De acuerdo a su circulación en planta:

• por productos

• por lotes

• por línea de productos

• por empresaria

De acuerdo al sistema de gestión administrativa

• estratégicos

• misionales u operativos

• de apoyo

La siguiente figura es un ejemplo de organización por procesos aplicada en una empresa fabricante de pisos y enchapes de arcilla, de tamaño medio:

Figura N° 4 Mapa de Procesos de la empresa Calcáreos del Caribe S.A.

Los procesos estratégicos están relacionados con la dirección. Se refieren a la política, la estrategia, el desarrollo tecnológico (telecomunicaciones, automatización, investigación y desarrollo de productos), la finanza, el control de gestión, los planes de mejora, las relaciones exteriores, la comercialización, pos-venta, etc., que buscan la armonización de los procesos misionales con los de apoyo.

Los procesos misionales u operativos tienen que ver con el desarrollo de los productos y servicios que se ofrecen a la sociedad y comprende la recepción de pedidos de los productos o servicios, la planificación de la producción, las operaciones de producción y la logística de la distribución.

Los procesos de apoyo son aquellos que prestan un respaldo general y especializado a las actividades misionales, en los que los usuarios son clientes internos y a quienes debe aportarles los recursos necesarios, tales como la administración de los recursos humanos, las de compras de bienes y servicios, la seguridad ocupacional, el mantenimiento, la contabilidad, etc..

Los procesos y los productos lo realizan y lo reciben las personas, por lo tanto en el análisis de procesos lo que importa son las relaciones entre proveedores y clientes (personas que entregan-personas que reciben). La Gestión por Proceso es la forma en que toda la organización aplica un conjunto de medidas, métodos y procedimientos para obtener la más racional y armónica conjugación de los elementos del sistema productivo en procura de satisfacer las exigencias del cliente con eficiencia efectividad y competitividad.

Los cuellos de botella

Un cuello de botella se forma cuando baja la producción y se limitan las ventas. En la práctica, los cuellos de botella emergen como una restricción sobre la cantidad de productos que una empresa pudiere despachar.

Muchas veces, la baja en las ventas esperadas prende las alarmas para indagar acerca de sus causas. Pudiera ser que un simple análisis de variación nos indique que existen simultáneamente variaciones en el volumen de ventas y en el precio del mercado. Sin embargo, se hace necesario profundizar la indagación en las tareas dentro y fuera del negocio en búsqueda del origen de las variaciones tanto del volumen de ventas como de la demanda del mercado.

El cuello de botella existe toda vez que los productos terminados o el material procesado den lugar a acumulaciones innecesarias que añaden costos financieros y ocupación de espacio con posibilidad de obsolescencia. Dentro de un ambiente manufacturero, la premisa del negocio es producir artículos y sacarlos al mercado lo más rápido posible para generar dinero.

Si esta empresa recibe un pedido de 61.200 metros cuadrados de baldosas para pisos, le sería posible atender tal pedido, de dos maneras: una, quemar totalmente 30.600 unidades en un solo lote dos días seguidos y en cada ocasión transferir el lote a la operación siguiente cuando el lote se encuentre totalmente terminado, u otra, también en dos ocasiones, ir transfiriendo lotes fraccionados de 15.300, 3.825 o 2.550 a las operaciones sucesivas a medida que se vayan obteniendo.

Cuadro N° 5: Programación de la producción por lotes

Si opta por la primera manera, el tiempo total del proceso para atender el pedido tomaría 2 días, mientras que si se utilizan lotes más pequeños podrían tardar 4, 16 o 24 días. En el siguiente cuadro se resumen estas situaciones:

Cuando la demanda de la capacidad de un centro de servicio o recurso disponible es del ciento por ciento (como el "12/12" en el caso del precalentado), se entiende que tal recurso está limitado, es decir, queda caracterizado porque ante cualquier perturbación que llegare a experimentar, tendría que efectuar las entregas de sus salidas con retraso, para las operaciones del siguiente centro o recurso.

Cuando un recurso limitado alimenta a otro recurso no limitado (o a otro de menor capacidad demandada), los no limitados deben trabajar al ritmo que le sea marcado por el más limitado anterior, teniendo, en consecuencia, que permanecer mucho tiempo con capacidad ociosa. En estos casos la búsqueda de mayor eficiencia se centra en una programación de la actividad de cada recurso no limitado, subordinada al programa del limitado anterior. Toda acción sobre los recursos no limitados acarreará mayores Gastos Operativos sin aumentos en el Valor Generado.

Inversamente, cuando una serie de recursos no limitados alimenta a otro limitado (100%), cualquier intento de mejorar los no limitados traerá como resultado la formación de inventarios innecesarios y el aumento de los Gastos Operativos con ninguna mejora en el Valor Generado. Acá también, será conveniente subordinar el programa de los no limitados al del recurso limitado. Si existen varios recursos limitados en serie, los retrasos se vuelven acumulativos, haciendo del último 100% de la serie, el que menor capacidad haya de utilizar. En realidad, esta es una situación poco frecuente.

Para establecer las relaciones entre recursos se utiliza el "diagrama de flujo del producto". En la siguiente figura puede verse que las materias primas se procesan en el centro o recurso R-1, donde se realiza la operación A-10. En esta operación el tiempo de proceso es de 0,022 minutos por pieza. Si el recurso tiene una demanda de capacidad del 69% ello se pudiera indicar en el diagrama en la forma R-1/69%. Cuando la operación termina se transfiere la pieza al recurso R-2 en donde se realiza la operación A-20. Esta otra operación tarda en realizarse 0,027 minutos por pieza.

Figura N° 5: Diagrama de flujo del producto

Si después de las operaciones realizadas en los recursos R-1 y R-2 se produce una divergencia, o sea, que parte del material pasa a la línea formada por los recursos R-3 y R-4 y otra parte por la línea formada por los recursos R-5 y R-6, los recursos R-3 y R-5 deben programarse de acuerdos a los requerimientos de su propia demanda. Si el recurso R-2 que alimenta a los recursos R-3 y R-5 tiene una carga de trabajo tan alta, hay una alta probabilidad de que en determinados momentos R-3 y R-5 estén sin trabajos porque R-2 tiene insuficiente capacidad de protección y por consiguiente cualquier problema que se origine en R-2 hará que no entregue a tiempo el material requerido. Pero esto debe ser validado para estar seguro que el plan de producción óptimo pueda procesar el número de unidades posibles de procesar por el cuello de botella (Iglesias, AECA 21, 2000).

Las ventajas de disponer de ese tipo de diagramas surgen cuando se intenta construir un programa informático que permita efectuar todos los pasos de una programación de la producción. El Presupuesto Maestro de Producción es el que alimenta la elaboración de los Diagramas de Flujo del Producto, suministrándole todos los datos sobre los productos a fabricar, la cantidad y sus correspondientes fechas de entrega, por lo que entre ambos componentes se produce una fuerte interacción que muchas veces da lugar a modificaciones de las fechas de entrega de algunos pedidos, previo acuerdo con el cliente.

Supongamos que una empresa cuenta con una demanda de 100.000 unidades de un insumo que debe ser sometido a dos operaciones: Preparación y Precalentado. Posteriormente, el insumo es fraccionado entre las operaciones de Quemado y de Secado. El tiempo requerido en cada operación, así como el total de horas disponibles son:

Cuadro N° 6: Tiempo requerido por producto bajo operaciones en cuello de botella

Es evidente que la operación de Precalentado es el cuello de botella. De hecho, así como están las cosas, la empresa solo podrá producir (43,59×60) / 0,027 = 96.000 unidades

Obviamente, el diagrama pone de manifiesto la necesidad de cuidar la calidad de los recursos posteriores al de la limitación, dado que el material estropeado en los siguientes recursos tiene un valor superior respecto al que todavía no haya sido procesado en el recurso anterior. Por ejemplo, examinemos el caso de la generación de proporciones diferentes de productos defectuosos por cada centro o recurso relacionado.

Supongamos que en el diagrama de flujos anterior, el coste de reprocesar un defecto generado por el recurso R3 (Quemado) sea de 5.000 pesos, siendo que genera unos 100 defectos mensuales, mientras que el recurso R4 (Esmaltado) genera unos 200 defectos que cuestan 10.000 pesos cada uno. Estos productos defectuosos deberán reprocesarse en el recurso que lo haya originado. Cualquiera diría que sería preferible centrar los esfuerzos de mejoramiento del proceso en el recurso R4, dado que ello ocasionaría mayor impacto sobre los beneficios recibidos por la empresa.

Sin embargo, si la cantidad de productos que puede procesar el recurso R4 es apenas la mitad de la cantidad de productos que le transfiera el recurso R3 y si allí no se puede despedir libremente al personal sobrante ni disminuir discrecionalmente gastos operativos, de tal modo no podríamos aumentar el Valor Generado de la cadena productiva. Al fin y al cabo, R4 puede seguir reprocesando sus 200 defectos con los mismos Gastos Operativos y sin tener que aumentar su tiempo de trabajo.

Aunque, de todas maneras, cualquier mejora que se intente efectuar sobre el Recurso R3, como pudiera ser, utilizando horas extras tratando de evitar pérdidas de tiempo en reproceso de defectos para aumentar su capacidad disponible, necesariamente aumentará el Gasto Operativo.

En relación con la Inversión Operativa (IO) o Inventario de los centros o recursos, su aumento o disminución depende del ritmo de sus consumos o de las fecha de lanzamientos de los materiales al sistema. El incremento de la capacidad disponible de cierto centro o recurso, hará que sean incrementados sus consumos, lo cual también dará lugar a la necesidad de adelantar la fecha de entrega o lanzamiento de los materiales requeridos, pues de otra manera, la existencia actual dejaría de tener la suficiente capacidad de protección para atender la demanda del incremento y poniendo así, en peligro, el Valor Generado programado.

Ciertamente, no siempre los materiales llegan puntualmente, por ello es necesario dotar a los centros o recursos de una capacidad disponible superior a la estrictamente calculada. En un proceso de operaciones secuenciales, los retrasos se irían acumulado a lo largo de toda la cadena, reduciendo la posibilidad de que los recursos puedan cumplir cabalmente el plan de producción, por lo tanto, se hace importante la determinación de un mecanismo regulador (buffer) de tiempo que proteja los centros o recursos, tanto de las interrupciones aleatorias, como de la no disponibilidad instantánea de un determinado recurso.

La programación de las limitaciones

Para programar la limitación se confrontan los pedidos y las previsiones de ventas dentro de la capacidad o línea de tiempos del centro o recurso, de forma tal, que se pueda garantizar la permanencia de la limitación trabajando en aquellos productos que aseguren el mayor Valor Generado por minuto, entregando los pedidos en el plazo dado y evitando los conflictos entre pedidos (Iglesias, AECA 21, 2000).

Supongamos que la empresa, Calcáreos del Caribe S.A., desarrolla seis operaciones: Amasado, Conformado, Precalentado, Esmaltado, Cocción y Almacenado. La base para la programación de los recursos la otorgan los registros del tiempo de las operaciones del proceso. En el siguiente cuadro se muestra esta distribución para producir 45.700 m2 de Baldosas, 49.950 m2 de Enchapes y 141.000 Kg de Arcillas en 327 horas de producción de un mes normal de producción.

Cuadro N° 7: Distribución del tiempo de las operaciones del proceso de la empresa Calcáreos del Caribe S.A.

Minimizar las paradas de los recursos limitados puede conseguirse a través de la planificación estratégica de tres tipos de regulaciones (o buffers): el buffer del recurso limitado, con el que se busca sincronizar el flujo del material protegiendo la programación de las fluctuaciones estadísticas naturales que gobiernan los entornos de fabricación; el buffer de ensamblaje, con el que se busca evitar a la pieza producida por el recurso limitado tener que esperar las piezas de otros recursos en la línea de ensamble y; el buffer de entregas, para evitar entregas retrasadas AECA 27, p.65).

Aun cuando los recursos no limitados tienen capacidad disponible superior a la necesaria, en algún momento del tiempo, pueden ocurrir problemas debido a los "picos de carga", en cuyos casos, habría que lanzar los materiales antes de los tiempos previstos, lo que obviamente supondrá aumentos de los inventarios en curso.

También, un recurso no limitado podría verse inmerso en una inadecuada programación que le convierta en una limitación secundaria, de ahí la importancia de que las empresas institucionalicen los programas denominados de "gestión dinámica del buffer" y de los cuales se ofrece una diversidad de variantes informáticas en el mercado.

Bajo la metodología del cuello de botella interesa establecer el impacto sobre la tasa a la cual el producto terminado genera beneficios a plena capacidad de planta y esto puede lograrse mediante la medición del trúput unitario, dado según la relación:

Trúput por unidad / Tiempo de producción por unidad del centro o recurso

Para ilustrar esta medición, partimos de la siguiente información: Suponiendo que al producir 45.700 m2 de Baldosas, durante 145 horas de capacidad de funcionamiento (109 horas de actividad y 36 horas de limitación), el trúput total logrado sea de $ 503.442.845. Si llamamos "x" al trúput por hora de actividad y "y" al trúput por hora de limitación, podremos escribir.

Pero además, también podremos escribir:

Resolviendo este sistema de ecuaciones obtenemos que los respectivos trúput por hora son:

x = 6.725.255 $ /hora (o también, 112.088 $/min)

y = – 3.253.235 $/hora (o también, -54.221 $/min)

Ahora, para conocer los aportes al trúput que hace cada unidad, bastaría dividir por la velocidad de producción, así:

(6.725.255 $/hora) / (45.700 m2 / 109 horas de actividad) = 16.041 $/m2

Igualmente, para conocer el menoscabo que hace al trúput la limitación experimentada por cada unidad producida o vendida, se efectúan las siguientes operaciones, así:

(-3.253.235 $/hr) / (45.700 m2/ 36 horas de limitación) = – 2.563 $/m2

Procediendo de igual manera con los otros productos, se obtienen las siguientes parejas de trúput por unidad:

Enchapes: $ 9.425 $/m2 y -14 $/m2

Arcillas: 3.683 $/Kg y -246 $/Kg

Podemos ahora, resumir estas informaciones en el siguiente cuadro:

Cuadro N° 8:

Velocidad de generación del trúput de los productos bajo operaciones en cuello de botella

Es de advertir que no se trata de funciones lineales, por lo tanto en la medida en que la información contable sea automatizada, la oportunidad de la información se vuelve más continua y actualizada, con lo cual las fluctuaciones serán menores.

En el caso de que los directivos de la empresa estén pensando en sustituir alguno de los productos para atender algún pedido especial habría que establecer cuál es el producto que genera el menor menoscabo al trúput de la empresa en actividad.

La otra forma de medir el impacto es mediante la relación denominada "razón contable del valor generado (Throughput Accounting Ratio "TAR")", que tiene por finalidad medir el impacto que los retrasos tienen o pueden tener sobre el Valor Generado, correspondiente al cociente de los siguientes términos:

Monto de dinero ganado a través de las ventas de un producto sin cuello de botella / Costo total por minuto, gastado en dirigir la producción durante el tiempo del cuello de botella

Para ilustrar esta situación, supongamos que cierta empresa organiza sus procesos de producción bajo la modalidad del Justo a Tiempo (JIT), en el que solo es tomado el elemento Materias Primas para el cálculo del Valor Generado por el producto Enchapes, durante cierto tiempo en cuello de botella, los retrasos en el Valor Generado por día han sido estimados por la suma de 240.000.000 $/día. Siendo la velocidad de trúput del proceso estándar para producir 49.950 unidades durante 25 días la suma de $ 122.137 $/min, entonces la variación del potencial generador de valor de la empresa, se valora según la siguiente expresión:

240.0000.000 $/día x 25 día/mes / 49.950 und./mes = 120.120 $.dia/und

que al ser divisor del Trúput unitario obtendremos:

(122.137 $/min) / (120.120 $.dia/und) = 1,02 (und/min)/día

Cuyo resultado expresa, la rapidez de elevación del número de unidades por minuto del centro de servicios en cuello de botella por cada día que transcurra. De todas maneras, en toda empresa, se puede esperar que esta relación sea mayor a uno. De otro modo, cuando la relación de cierto producto arroje un valor inferior a uno, podría interpretarse que la velocidad a la que la empresa genera ingresos por ventas de cada producto es mayor que la velocidad a la que es consumidora de costos. En estas condiciones, los cambios en el correspondiente centro de servicios, para subsanar el cuello de botella, deberán hacerse más urgentemente (Iglesias, AECA 21, 2000).

La medición de la eficiencia productiva

Para maximizar el beneficio de la empresa, se deben fabricar los productos al coste mínimo y para ello todos los recursos deberían operar a su máxima eficiencia. Sin embargo, la complejidad de los sistemas de costes de las empresas no permite satisfacer las dos condiciones al mismo tiempo, viéndose obligado el analista a hipotetizar acerca de que los sucesos u operaciones de la empresa se llevan a cabo mediante recursos totalmente independientes y que en estas condiciones la suma de los óptimos locales arroja como resultado el óptimo global.

Respecto a lo primero, se requiere una métrica del consumo real de los costes. La capacidad, por ejemplo, es una métrica útil tipificada por el horario laboral, pues no se trata de un indicador sino un parámetro que la empresa ha establecido y que tienen la cualidad de ser permanente e invariable, por lo que puede servir para comparar resultados que reflejan los demás indicadores. La capacidad es pues, un indicador del potencial de la empresa que no depende de decisión alguna de planeamiento, sino de una decisión teóricamente vinculada con la creación del ente y sus objetivos finales y la opción tecnológica elegida.

Respecto a lo segundo, se requiere otra métrica que pueda medir el ritmo de consumo de los costos que marque el recurso limitado. La actividad es este otro indicador empresarial representado por todas las horas que una persona está trabajando, lo que no tiene por qué coincidir con el horario laboral. En otras palabras, ella representa la medición del tiempo diario (o mensual) que transcurre desde el momento en que la persona (empleado, equipo de trabajo, proyecto, etc.) empieza a trabajar hasta el momento en que finaliza su trabajo. Con la información reportada desde los sistemas de medición de la empresa, es posible elaborar un cuadro que muestre la demanda de capacidad, por ejemplo, así:

Cuadro N° 45: Resumen de la demanda de capacidades

Existen otros gastos variables que siendo de naturaleza estratégica o de apoyo implican misiones vinculadas directamente con la elaboración de productos. Muchos de estos gastos tienen que ver con trabajos que se realizan en oficinas, en los que la computadora personal es una herramienta de trabajo.

El término "aplicación" se refiere a programas de computadoras que ayudan a los usuarios finales a desempeñar las tareas específicas de sus trabajos o de sus expectativas personales. Por ejemplo, el programa procesador de palabras "Word" es una aplicación útil para crear documentos e informes, la aplicación de la "Hoja electrónica" es muy útil para trabajar con pares de datos en forma matricial y para graficar datos, la aplicación "Base de datos" es muy utilizada para manejar información cruzada entre grandes archivos.

El Indicador empresarial que nos permite ver el tiempo en el que se trabaja con una aplicación de forma ininterrumpida, es conocido como Tiempo Medio por Actividad (TMA). Este indicador no solo puede mostrar las interrupciones en sí, sino que también puede reflejar los cambios de actividad a los que a veces el trabajador se ve obligado. Pero lo más importante es que puede cuantificar los cambios que tienen lugar de una aplicación a otra.

Lo más importante para el conocimiento de la estructura funcional de los costos es la relación de la actividad y la capacidad con los costos fijos. La capacidad genera costos fijos estructurales, de mayor permanencia en el tiempo pero modificable por inversión o desinversión de conveniencia. La tecnología, por ejemplo, determina la estructura del costo, señalando su tendencia hacia el incremento de los costos fijos y una disminución de la magnitud de los factores variables sacrificados por cada unidad de producto.

La actividad genera gastos operativos fijos, de menor constancia pero de mayor controlabilidad para expresar la eficiencia del nivel decidido de operación. La disponibilidad de insumos y el interés financiero son fenómenos de mercado que inducen decisiones de corto o largo plazo.

La gestión eficiente

La gestión eficiente implica que los recursos no limitados han de subordinarse a los limitados, por lo tanto la planificación y programación de la producción gira en torno a los recursos limitados.

En el Documento N° 21 la Comisión de Contabilidad de Gestión de AECA centra el proceso de mejora continua en la identificación, gestión y elevación de las limitaciones.

Los pasos a seguir en el proceso de mejora continua por una gestión eficiente, son:

• 1- Identificar las limitaciones del sistema

Cuando la actividad de un centro de servicio, operación o recurso copa totalmente su capacidad disponible, es decir, cuando la demanda de la capacidad es del 100%, se entiende que tal recurso está limitado.

• 2- Gestionar eficientemente la limitación.

Si una limitación puede eliminarse sin necesidad de realizar grandes inversiones, ello debe hacerse inmediatamente y una vez realizado ir de nuevo al paso 1. De no ser posible así, debemos seguir con la limitación y gestionarla lo más eficientemente posible.

• 3- Subordinar todo a la gestión eficiente de la limitación.

Para conseguir la sincronización de todas las operaciones de la empresa en un esfuerzo combinado, es necesario ajustar la capacidad de los recursos no limitados a la capacidad de los recursos limitados. Ello no significa buscar un equilibrio, sino que la utilización de tal capacidad debe sujetarse a la máxima de la limitación.

• 4- Evaluar las diferentes alternativas de inversiones para eliminar la limitación.

Describir el impacto sobre el objetivo global y predecir las futuras limitaciones (basado en la experiencia adquirida en los 3 primeros pasos).

• 5- Volver al paso 1.

La nueva limitación puede ser diferente a la esperada.

1° Paso. La fase de identificación de las limitaciones tiene por objetivo determinar las limitaciones primarias, resaltar el papel del buffer de envíos y proporcionar la explicación de de las fluctuaciones estadísticas que pueden dar lugar a limitaciones primarias y secundarias.

Los inputs de esta fase son

• El programa maestro de producción

• La relación entre los centros, procesos y recursos

• La capacidad disponible de los recursos

• El buffer de envíos

Los outputs de esta fase son:

• La identificación de las limitaciones

• Colocación de las ordenes en la línea de tiempos (horizonte de programación)

Un ejemplo de características actuales de producción que aparecen en el siguiente cuadro:

Cuadro N° 46: Plan de ventas y producción previstas

2° Paso: El objetivo de esta fase de gestión es maximizar el Valor Generado por la limitación. Para conseguirlo, la empresa busca secuenciar las áreas en la limitación, determina la mezcla óptima de productos que debería potenciarse en el mercado y asigna el inventario de acuerdo con las fechas de entrega de los pedidos.

Si el criterio de decisión fuese el coste del producto, el orden de producción de una nueva programación sería Arcillas, Enchapes, Baldosas. Pero, si el criterio fuese el trúput, entonces el orden sería Arcillas, Baldosas, Enchapes. Ahora, si el criterio fuese el ahorro logrado al sustituir un minuto de limitación por un minuto de producción, el orden seleccionado habría de ser Enchapes, Arcillas, Baldosas.

A la vista de estos resultados, seguramente la gestión de los directivos de la empresa iría encaminada a incrementar el precio de los productos Baldosas y Arcillas y disminuir el precio de los Enchapes, con lo cual al reducirse los tiempos de producción de Baldosas y Arcillas podrán reducir costos e incrementar el trúput periódico global. Cualquiera sea la decisión, la planeación y programación de la producción generará repercusiones sobre la competitividad de la empresa.

3° Paso: El objetivo de esta fase es entregar al recurso limitado el material que necesita según el programa. Subordinar la demanda de los recursos no limitados al limitado implica conocer con exactitud donde deberían enfocarse los esfuerzos de mejora de la productividad, la reacción de los proveedores, etc., aspectos tales que no se revelan en los datos ni en los resultados obtenidos.

Por todo ello, los inputs de esta fase son:

• El programa de las limitaciones primarias (gestión)

• La relación entre recursos

• La capacidad disponible de los recursos

• Los buffers de las limitaciones y de las líneas de ensamblaje

• Los tiempos de preparación de lotes y de proceso

Los outputs de esta fase son:

• El programa de las limitaciones secundarias, terciarias y restantes

• El programa del origen del buffer de ensamblaje

• El programa de lanzamiento de los materiales

• Las necesidades de compras de materiales.

Usualmente los recursos involucrados en los procesos continuos trabajan la totalidad del tiempo e incluso se parte de la idea de que el coste de la preparación es igual para todos los recursos. En el caso de la producción por cochadas o batches, cada recurso funciona durante determinada duración del tiempo. La siguiente determinación de los tiempos de las operaciones permite precisar la demanda de los recursos para realizar las actividades:

Cuadro N° 47: Subordinación del plan de producción a las limitaciones

Obsérvese cómo la lógica hasta aquí desarrollada es inversa a la del costeo ABC de los productos, pues partiendo de los objetos de costo como productos e ingresos, pasamos desde sus costos (tiempos) a la asignación de costos (tiempos) a los recursos. Esto es así, porque precisar la demanda delos recursos es una incursión en los terrenos del proceso lógico de la Presupuestación basada en Actividades ABB, lo cual es un proceso inverso al del ABC.

Las mejoras en los procesos productivos

Las mejoras en los procesos van encaminadas hacia la sincronización del flujo de materiales, lo cual requiere localizar y medir la magnitud de las perturbaciones en la planta para entrar a corregirlas. Los trabajos en los que suelen acumularse las mayores perturbaciones son:

• Aprovisionamiento de materiales

• Mantenimiento de maquinas

• Operaciones con altos tiempos de preparación

• Actividades del SGC

Teniendo en cuenta los centros o recursos donde se retrasan los trabajos, se pueden asignar prioridades de acuerdo con la frecuencia que aparece en la lista cada centro o cada tipo de trabajo. Luego con la ayuda de Diagrama de Pareto obtendremos una visión de donde urge más centrar las acciones, ya sea para evitar retrasos en el futuro o para localizar los atascos de los trabajos.

Las regulaciones (o buffers) se establecen para proteger las limitaciones de que traen consigo las perturbaciones aleatorias con cierto grado de garantía. A mayor protección, mayor cantidad de producción en curso. Para determinar la longitud de las regulaciones (buffers) de tiempo se establece un control o registro en los sitios donde se acumula el material (origen del buffer). Cuando al origen del buffer llegan más piezas que las esperadas o antes del tiempo previsto, significa que ha sido sobrestimada la longitud del buffer. El seguimiento del origen del buffer para controlar la longitud es un asunto fundamental para reducir el inventario y ahorrar gastos operativos (Iglesias, AECA 21, 2000).

Una vez que los trabajos empiecen a llegar con atrasos al origen del buffer, la primera acción a seguir para evitar altas acumulaciones y reducir los gastos, es determinar el lugar del atascamiento o de la interrupción del flujo de materiales. Al registrar los atrasos de los trabajos, cuando determinado centro aparece con frecuencia se debe presumiblemente a problemas en su funcionamiento o a operaciones que dan lugar a productos defectuosos que requieren ser reprocesadas.

El control consiste en conocer cómo se va desarrollando el programa en relación con lo planeado. En los programas informáticos, la fase del control va a determinar dos desviaciones importantes:

• Una, que se origina cuando la empresa produce algo que no demanda el mercado, es decir cuando "hace lo que no debe hacer"

• Otra, que ocurre cuando la empresa no produce de acuerdo a su programación, es decir, cuando "no hace lo que debe hacer"

Para ello, los programas informáticos establecen tres zonas de control, a saber: la Zona III o normal, la Zona II o de monitoreo y la Zona I o de aceleración. Cuando el material no llega a la Zona I antes de la hora en que inicia el requerimiento, el procedimiento a seguir es la de acelerar todos los demás trabajos hasta encontrar la limitación. Si el material no llega a tiempo a la Zona II, el procedimiento consiste en efectuar un monitoreo de los pedidos para determinar cuál es el centro o recurso causante del retraso y hacerle seguimiento hasta determinar l tipo de problema.

La Zona III es la normal porque en ella comienza el programa de consumo de la limitación con fecha del lanzamiento del material y cualquier problema que suceda en esta zona se detectará porque el material no llega a la Zona II, que es donde comienzan las acciones de rastreo o búsqueda de problemas. El control de las Zonas I, II y III establece si los buffers son demasiados grandes o pequeños, como consecuencia de que el material llegue a las Zonas I y II antes o después del tiempo previsto.

Análisis de las decisiones

Los esfuerzos para la mejora continua en las organizaciones han de tener en cuenta el impacto de las decisiones en su objetivo global y para ello su evaluación debe llevarse a cabo considerando el efecto sobre el trúput (VG), las inversiones operativas (IO) y los gastos operativos (GO).

En cualquier plan de mejora continua hay que partir de las limitaciones de la empresa, protegerlas adecuadamente mediante unos reguladores (buffers) de tiempo, en una longitud suficiente para evitar que el flujo productivo se interrumpa como consecuencia de un fallo. La gestión de los buffers no solo permite determinar su adecuada dimensión y reducir el tiempo total del proceso, sino que también proporciona la capacidad de protección que debe dotarse a las limitaciones tanto primarias como secundarias (Iglesias, AECA 27, 2003).

En las acciones que deban seguirse para la mejora de la calidad se necesita conocer:

• El importe total del trúput que se va a generar en las alternativas decididas

• El tiempo que la limitación va a estar ocupada en cada una de dichas alternativas.

Para tomar este tipo de decisiones, el sistema de información de la empresa debe determinar:

• La limitación

• El tiempo que la decisión tomada va a consumir de la limitación

• El coste de relevo totalmente variable necesarios para asumir el cambio

• El impacto de utilizar el exceso de capacidad

• El impacto de utilizar la capacidad de protección de los recursos

Comprar o fabricar

Cuando la capacidad de protección de un recurso sea escasa, para evitar que el recurso limitado se pare, habrá que lanzar el material con una mayor antelación los que se traducirá en un aumento del inventario en curso y por consiguiente del aumento del ciclo de producción. Si a la capacidad disponible del recurso se le resta la capacidad utilizada y la capacidad de protección, la diferencia nos dará el exceso de capacidad. Quiere esto decir, que si hubiese la necesidad de echar mano de la capacidad de protección para que un recurso limitado no pare, habrá que aumentar la cantidad del material que hay en el mecanismo regulador (buffer).

Si se trata de decidir la fabricación de un componente o producto que antes se compraba y, que por la insuficiente capacidad de producción se tenga que echar mano de únicamente el exceso de capacidad de un recurso no limitado, su coste será el coste variable total, es decir, los materiales (y cualquier otro costo que varíe con las unidades que se fabriquen).

Pero si la fabricación del componente se realiza echando mano de la capacidad de protección del recurso, su coste será el coste variable total más el incremento de los gastos operativos debidos al aumento del inventario que supone mantener un mayor nivel de protección de la limitación.

Ahora, si la empresa tiene una capacidad de producción limitada, es decir sin ser capaz de satisfacer la demanda actual y la fabricación del componente tiene que realizarse involucrando al recurso limitado, entonces entra también en juego el coste de tal utilización dado según, el producto del trúput por minuto de funcionamiento de este recurso por el tiempo que sea utilizado en la fabricación del componente o pieza (Iglesias, AECA 27, 2003).

Cuando cerrar un segmento del negocio

Para tomar la decisión de cerrar o no un segmento del negocio, solamente hemos de comparar el trúput que se genera con los ingresos y los costes del relevo. Los ingresos relevantes son aquellos ingresos (de venta) que se obtienen cuando se mantiene abierto el segmento y, se pierden si se cierra. Los costes relevantes son los costos en los que se incurre o se ahorra si el segmento mantiene o no su actividad (por ejemplo, arrendamientos y gastos de personal).

Suponiendo que se dispone y no se vea afectada la infraestructura, en este tipo de decisión los costes fijos son irrelevantes, dado que no varían sea cual fuere la decisión.

Decisiones sobre compras

El tamaño de los pedidos a proveedores depende de los niveles de consumo y estos a su vez dependen de las limitaciones del sistema. Cuando los niveles de consumo son menores que los deseados, surge el riesgo de no cumplir con las metas de ventas y, en contrario, cuando los niveles de consumo resultan mayores, entonces aumenta el ciclo productivo con sus mayores inventarios. Una forma de protegernos de las fluctuaciones estadísticas es protegiendo las limitaciones del sistema.

Las fluctuaciones internas del consumo podrían ser amainadas mediante la frecuencia de los recibos, pero mientras no puedan ser evitadas las fluctuaciones, la subordinación a la limitación exige que los demás recursos han de tener más capacidad de la que sería estrictamente necesaria según la demanda, de ahí que, el sistema de información ha de disponer del bloque de control para poder gestionar la longitud de los buffers (Iglesias, 2003).

Aceptación de una orden o pedido especial

Los nuevos pedidos inciden en los recursos, aun no utilizando el recurso limitado, en el sentido de restar capacidad de protección a los recursos no limitados, poniendo en peligro la entrega a tiempo de los productos en los mercados habituales de la empresa.

En general,

• La venta de un producto en un mercado segmentado no debería afectar negativamente a las ventas de los productos en otros mercados

• Cada mercado segmentado debe utilizar los mismos recursos

• Los segmentos deberían ser flexibles a las caídas de la demanda en un mercado, en el sentido de que la empresa debería tener demanda suficiente en otros segmentos (Iglesias, AECA 27, 2003).

Para aceptar una orden o pedido especial, se debería conocer:

• Cuánta capacidad de la limitación se está vendiendo

• Cuánta capacidad de la limitación se va a utilizar por el pedido u orden especial

• Cuál es el precio que el cliente está dispuesto a pagar

• Cuál es el impacto de la orden o pedido especial en los recursos no limitados.

Para pedidos especiales recurrentes, antes de tomar una decisión como podría ser la de aumentar la capacidad de producción de la empresa o dejar de producir algún o algunos productos menos rentables, conviene disponer de una información que establezca una relación cliente/producto, para dar una respuesta satisfactoria a aquel o aquellos clientes de alto interés para la empresa:

Cuadro N° 58: Determinación del trúput por cliente

Usualmente, los pasos a seguir consisten en.

• Negociar con alguno de sus clientes habituales, empezando con los del menor trúput por minuto de limitación (C1, C4 y C11), retrasar alguna entrega de los clientes con mayor trúput real (C1, C11 y C6) para abrir un hueco que permita atender el pedido especial, que se supone aportará aun mayor trúput total.

Si la aceptación del pedido especial implica la suspensión de algún producto para aumentar el tiempo de la limitación, debemos comparar el trúput antes de la eliminación con el exceso del nuevo trúput sobre el incremento de los gastos operativos

• Negociar con varios de los clientes de menor trúput por minuto, para liberar el tiempo necesario de limitación que requeriría el pedido especial.

La eliminación de un cliente para dar entrada a otro solo sería recomendable cuando exista una limitación interna de capacidad puesto que si se trata de una limitación del mercado solo valdría la pena hacer la sustitución mientras el incremento en el trúput supere los gastos operativos en los que se haga necesario incurrir. También habría que entrar en consideración los posibles incrementos en inventarios cuando al atender una mayor demanda se resta capacidad de protección a los recursos.

• Eliminar a algún cliente, pero para ello deberá tener en cuenta:

a) el potencial futuro de cada cliente,

b) el cumplimiento de sus obligaciones de pago,

c) la historia del trúput aportado a la empresa en los años anteriores.

Para mantener en cartera a los clientes, la empresa debe satisfacer todas las condiciones impuestas por el mercado, es decir, calidad, diseño, precios. La respuesta de la empresa a estas condiciones es la reducción al máximo del tamaño de los lotes, los más cortos posibles plazos de entrega y controlar el mecanismo regulador (buffer) de los envíos.

La política de precios

Mientras los precios vengan determinados por el mercado, su aceptación depende de los beneficios o márgenes esperados de la venta. Pero si los precios están sujetos a la incertidumbre en la demanda, el precio actúa más como un factor de corrección. Si el precio es muy bajo los clientes tienden a protegerse de la incertidumbre comprando mayores cantidades del producto, pero cuando el precio es muy alto, los clientes responden ajustando las cantidades a pedir.

Otro factor de corrección, aunque considerado por algunos como secundario, son los plazos de entrega dado que los productos que se piden pueden demorarse en llegar al cliente en el plazo de entrega y a mayores plazos los clientes sienten mayores incertidumbres.

En conclusión, en la determinación de los niveles de pedidos o de entregas, los factores más importantes son:

• La frecuencia de los despachos

• La mayor o menor estabilidad en los niveles de consumo de los compradores

• La mayor o menor fiabilidad del suministro por parte de los vendedores

El ámbito organizacional

Cuando las empresas o instituciones recurren a los proveedores para satisfacer necesidades internas, como la contabilidad, la custodia de la información o la seguridad informática, adoptan el mecanismo de los precios de transferencias para equilibrar los intereses contrapuestos de cada centro y conciliar la valoración del resultado global de la organización (Barrera, 2012). Los precios de transferencia son los valores a los cuales las empresas vinculadas entre si realizan sus operaciones de venta u otras transferencias de productos, servicios y propiedades tangibles o intangibles (Muñiz, 2010).

Figura 6: Tipos de estructura empresarial que requieren Precios de Transferencia

Como se quiera que en Contabilidad de Gestión la unidad central responsable de la custodia y procesamiento de la información distribuye fondos a los centros de responsabilidad según el nivel de ejecución presupuestal, la complicación de los precios de transferencia surge cuando estos centros adquieran autorización para no transar con otro centro asociado, si el mercado exterior le ofrece mejores condiciones. En estas condiciones, el ámbito organizativo estaría desplazándose desde un criterio de especialización funcional a otro de redundancia divisional y, más propiamente, en los términos de una perspectiva de proceso productivo bajo control conjunto, hacia una organización reticular basada en relaciones contractuales o sean, redes institucionales.

Figura 7: Estructura empresarial en forma de red institucional

Las redes institucionales son conjuntos de organizaciones o instituciones que se integran como corresponsables en procesos de trabajo destinados a satisfacer necesidades de terceros, asignando parte de sus recursos según acuerdos formalizados y no esporádicos en los que las partes puedan exigirse mutuamente acerca de su cumplimiento. Los nodos son las unidades centrales de las redes entre las que circulan las informaciones y decisiones necesarias para la articulación de relaciones contractuales.

Las redes tienen lugar en un marco de reglas de juego, que contextualmente representa el orden jurídico imperante, mientras que institucionalmente, significa los convenios, acuerdos y contratos que suscriben las partes. La esencia de las redes consiste en la integración de los procesos. Los nodos poseen la autoridad y el reconocimiento necesario para mantener la interlocución contractual o técnica correspondiente.

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Autor:

Samuel Pérez Grau

Barranquilla-Colombia