Sistema Tributario en el Comercio Electrónico

1. Resumen
3. Comercio
   electrónico
4. Posiciones doctrinales respecto a
   la tributación en el comercio
   electrónico.
5. Regulación del sistema
   tributario del comercio electrónico.
6. Conclusiones

Resumen:

Cuestiones tecnológicas. Concepto del
Comercio
Electrónico. Clasificación. Modalidades de
renta. Establecimiento Permanente. Determinación de las
rentas a los precios de
transferencia. Medios de
pago. Posiciones acerca de la tributación en el comercio
electrónico. Tributos que
usualmente gravan al comercio
electrónico. Beneficios del comercio electrónico en
la
Administración Tributaria. Imposición al
consumo.
Instituciones
Internacionales. Legislaciones de EU, España y
Argentina Creemos
que el gravamen más factible es el IVA.

Introducción

Eres responsable por lo que has
cautivado. Eres responsable de tu rosa.Antoine de
Saint-Exupéry

La convulsa fusión
entre la cada vez más intensa actividad económica y
la vertiginosa red informática Internet, ha arrogado no
pocos líos a los que desde el púlpito
jurídico pretenden descifrar el entresijo del comercio
electrónico.

Y es que este ha devenido en valiosísimo medio
adquisitivo; la inmediatez, sencillez y variedad, parecen ser las
claves del éxito
comercial actual. El e-commerce ha
puesto sobre el tapete de las dudas a las formas clásicas
de hacer negocio, cualquier persona con una
computadora y
acceso a Internet -requerimientos
nada difícil en el mundo actual- podrá acordar
inusitados negocios; sin
necesidad de agentes o distribuidores, acercando a
las partes de uno y otro lado, para dar paso a los denominados
intermediarios virtuales (como las emarket
place) ni de recorrer
un largo y burocrático ciclo productivo; reduciendo sus
gastos entre un
5%-15% y el tiempo empleado
en sus operaciones entre
un 50%-70%. Por el otro lado, clientes no
faltarán, pues son más los usuarios que se han
sumado a Internet que los del invento de la radio,
la
televisión o las propias computadoras
personales; siéndoles mucho más fácil
desarrollar sus finanzas en
este medio que abandonar su PC para ir a realizarlas. Tales son
los resultados que en el presente año se estima
podrá llegar a alcanzar la elevada cifra de 2500 mil
millones de dólares, cosa que no alarma a los que en el ya
transitado lustro de 1996-2000 apreciaron como superaba a las
industrias de la
Aviación (355 mil millones) y las telecomunicaciones (330 mil millones).

Pero dicha realidad no podrá estar divorciada del
Derecho y, aunque esta vez está en mayores apuros que en
las dos revoluciones industriales anteriores, el marco regulador
se esfuerza en acotar límites.
"¿Cuál es el criterio de fuente en el contexto del
comercio electrónico? ¿Puede un servidor
constituir un establecimiento permanente? ¿Puede un
determinado software constituirse en
agente y por tanto en un establecimiento permanente?
¿Cuál es la naturaleza
jurídica de los pagos efectuados por concepto de
servicios
realizados a través de Internet? ¿Constituyen pagos
por concepto de ventas,
servicios o
por el alquiler de un bien? ¿Sólo se trata de una
tecnificación de la transacción?", estas preguntas
que se las hacía ya el profesor Kees van Raad el
día 7 de octubre de 1998 dentro del Quincuagésimo
Segundo Congreso Anual de la International Fiscal
Association (Londres) y aun hoy siguen siendo motivo de
cuestionamiento. Lo que nos adelanta que no es cosa fácil
el sistema
tributario cuando de comercio electrónico se
trata.

El presente trabajo va a ocuparse de tres cuestiones
básicas: ganar claridad en los aspectos cardinales del
comercio electrónico que tengan relevancia al tema
contribuyente; una vez evacuados dichos puntos, presentar
problemas y
soluciones
doctrinales del tratamiento tributario; y finalmente mostrar las
soluciones
legislativas que se le han dado. Seguimos además como
línea central los esfuerzos internacionales en materia de
política
fiscal en el comercio electrónico, en vista que
nuestro país es nulo el interés
legislativo al respecto; mas pretendemos contribuir a excitar
dicho interés,
con una apreciable muestra de los
lineamientos y recomendaciones adoptadas por organismos
internacionales.

De ante mano advertimos que nuestra investigación no aportará nuevas
postura o soluciones, sino que hemos preferido presentar una
amplia recopilación de estas, y una vez planteadas tomamos
partido, pero siempre dando lugar a las conclusiones
individuales. Es que precisamente por lo revolucionario del hecho
en cuestión, pude que al terminar la lectura le
surjan nuevas interrogantes no respondidas, pero aun así
nos sentiremos satisfechas; pues tal como Sócrates,
es una conquista despertar su inquietud.

Capítulo I Comercio
electrónico

Los mundos nuevos deben ser vividos
antes de ser explicados.

Alejo Carpentier.

Cuestiones tecnológicas

Todo esto comienza en esos millones de computadoras
interconectadas a través del uso de lenguajes o protocolos
(TCP/IP,
Transmission Control Protocol/
Internet Protocol), que se comunican con independencia
del sistema operativo
que emplee cada una; sin que para ello conste de un ordenador
central o cualquier otra localización física, sino que se
utilizan cientos de miles de ordenadores (routers) como
vía para transferir los datos. El World
Wide Web (WWW), es un
subsistema de Internet, donde las empresas pagan a
un proveedor (ISP, Internet Service Provider) para que mantenga
su sitio web en un
computador
central llamado servidor
(server). Normalmente se colocan varios puntos de acceso
estratégico, que pueden ser servidores-espejo
(mirror servers) o POP (Post Office Protocol o
Points of Presence), a fin de que la conexión se pueda
flexibilizar desde la localidad del usuario. A esto viene a
sumarse un hardware denominado MODEM que
permitirá el acceso desde cualquier punto del
planeta.

La Comisión de las Naciones Unidas
para el Derecho
Mercantil Internacional (CNUDMI) mediante Resolución
51/162 de la Asamblea General de 16 de diciembre de 1996,
promulgó la denominada "Ley Modelo sobre
Comercio Electrónico", en la cual establece "la
presente ley será
aplicable a todo tipo de información en forma de mensaje de datos utilizada
en el contexto de actividades comerciales" (Art. 1). Por ello
aclaremos que mensaje de datos es "la información generada, enviada, recibida o
archivada o comunicada por medios
electrónicos, ópticos o similares, como pudieran
ser, entre otros, el intercambio electrónico de datos
(EDI), el correo
electrónico, el telegrama, el telex o el
telefax".

Alfonso Sánchez Carreño referido al
comercio electrónico dijo que es "la utilización de
la Informática y las telecomunicaciones para canalizar los flujos de
información y transacciones de negocio existentes entre
una empresa y
sus interlocutores de negocio habituales (clientes,
proveedores,
entidades bancarias, transportistas, etc.)". Ahora bien, esos
puntos de conexión son los que se conocen como
eShops en el interfaz económico, que
tendrá por expresión de esas posibilidades los
portales de negocios;
multiplicando así el campo de acción o
círculo exterior del comercio
electrónico.

Como último matiz, hagamos una breve referencia
-pues será motivo de análisis en otro momento- a la validez y
seguridad desde
la perspectiva técnica, de los medios de pago
electrónico. Así encontramos, en el último
paso para la consumación de la transacción, formas
de pago tales como la tarjeta bancaria (SSL, Secure Sockets
Layer; SET, Secure Electronic Transaction; las tarjetas
monedero; etc.), el dinero
electrónico y hasta el pago mediante móviles
(basado en tarjetas de
prepago o en pagos indirectos con tarjetas de crédito).

Concepto del Comercio
Electrónico

Para no entrar en la reyerta doctrinal pero tampoco
perder ninguno de los criterios dados vamos a tomar por concepto
el más amplio, "Entendemos por comercio electrónico
al conjunto de aquellas transacciones comerciales y financieras
realizadas a través del procesamiento y la
transmisión de información, incluyendo texto,
sonido e
imagen; es un
subconjunto de la sociedad de la
información, en la cual las nuevas
tecnologías, en particular el uso de la red, se aplican a
transacciones comerciales de contenidos muy diferentes".Aunque
nos resulta interesante además destacar dos esfuerzos
legislativos de definición en países americanos,
tal es el caso de Colombia que en
su Ley 527 plantea que será aquella categoría que
"abarca las cuestiones suscitadas por toda relación de
índole comercial, sea o no contractual, estructurada a
partir de la utilización de uno o más mensajes de
datos o de cualquier otro medio similar" (Ley 527, Art. 2b); y
México,
que en el documento de iniciativa que incluye un proyecto de
decreto, que reforma y adiciona diversas disposiciones al
Código de
Comercio, modifica el artículo 641 del referido
Código
señalando que "el comercio electrónico es
aquél donde se utiliza para la
comunicación y acuerdo entre las partes, el
intercambio de datos, a través de medios
electrónicos, electromagnéticos, ópticos u
otros, de naturaleza
análoga". El punto de convergencia de todas las
definiciones consultadas es el uso del medio electrónico
para la realización del negocio.

Clasificación

La clasificación más usada es la que
distingue en cuanto a los sujetos, catalogando en:

• Entre empresas o
  business to business: donde serán empresas tanto el
  comprador como el vendedor.
• Entre empresa y
  consumidor
  o business to consumers: Las empresas venden sus productos
  y prestan sus servicios -a través de un sitio Web- a
  clientes que los utilizarán para uso
  particular.
• Entre consumidor
  y consumidor o consumers to consumers: Esto es factible en el
  comercio electrónico, tal es el caso de los remates en
  línea, donde los consumidores realizan operaciones
  entre sí.
• Entre consumidor y la administración o consumers to
  administrations: Los ciudadanos podrán interactuar con
  las Administraciones Tributarias a efectos de realizar la
  presentación de las declaraciones juradas y/o el pago
  de los tributos,
  así como obtener asistencia informativa u otros
  servicios.
• Entre empresa y
  administración o business to
  administrations: Las administraciones públicas
  actúan, tanto como agentes reguladores y promotores
  del comercio electrónico como usuarias del
  mismo.

Esta clasificación es significativa en lo
referente a la regulación específica a la que
estará asido cada sujeto en particular, lo cual constituye
una tendencia seguida por no pocas legislaciones.

Por otro lado, la clasificación más
relevante a nuestro tema es la que discierne -respecto a la
entrega y pago del bien- entre:

• Indirecto: Consiste en adquirir bienes
  tangibles que necesitan luego ser enviados físicamente
  usando canales convencionales de distribución (envío postal y
  servicios de courrier). Esta clase será subsumible a la
  regulación tributaria de modalidades tradicionales, como
  es el caso de las ventas
  telefónicas, donde el pedido también se realiza a
  distancia.
• Directo: Aquí el pedido, pago y envío
  del bien se produce online; son bienes de
  naturaleza intangible que viajan por la red. Para la materia
  tributaria es el Directo quien posee mayor relevancia, pues se
  torna dificultoso establecer la naturaleza intrínseca de
  la operación ya que en los derechos y productos
  que se transmiten se verifica una desmaterialización del
  objeto, vía digitalización.

Así tenemos que lo que hasta este momento era la
compraventa de un libro, con la
consiguiente entrega de un bien tangible, hoy se convierte en una
simple prestación de un servicio.
Atento a ello, deberá tenerse en cuenta la
calificación jurídica asignada al negocio, esto es
si nos encontramos en presencia de la explotación de un
derecho de propiedad
intelectual o una mera prestación de servicios. Lo cual es
de vital importancia pues si es el primer caso será
una explotación económica del derecho
trasmitido, pudiendo el cesionario reproducir la obra
transmitida, supuesto bajo el cual la transacción se
encontrará excluida del gravamen; en cambio si es
de la segunda alternativa la intención del
prestatario será el consumo o
utilización del servicio para
uso propio y revestirá la calificación de
prestación de servicios, encontrándose comprendida
dentro del ámbito de imposición del tributo. Ya en
esto entraremos en el próximo epígrafe; pero la
mayor parte de las actividades llevadas a cabo por vía
Internet se han considerado como prestación de servicio y
a diario se idean nuevas prestaciones
en línea muy variadas e ingeniosas.

A estas problemáticas se viene a sumar la de la
localización del sujeto pasivo, a fin de determinar la
imposición indirecta. Lo cual se ve acrecentado por la
reducción o supresión de intermediarios en la
cadena de comercialización a los cuales,
la
Administración Fiscal suele
asignar el carácter
de agentes de retención, sirviendo como
referencia.

Modalidades de renta

El uso del comercio electrónico a traído
serias dificultades a la hora de clasificar la clase de renta a
gravar (dividendos, intereses, regalías, ganancias de
capital,
beneficios empresariales, etc.). Tipificación que nos es
relevante si tenemos en cuenta que si se han vendido bienes,
la empresa
vendedora obtendrá beneficios empresariales; pero si esta
empresa ha permitido por una sola vez, por ejemplo, el uso de un
determinado software, la
contraprestación o retribución por dicho uso,
derecho o concesión, podría constituir una
regalía (canon), renta gravada de distinta manera que la
obtenida por concepto de beneficios empresariales. Lo meollar en
este asunto es la calificación de los derechos derivados de la
propiedad
intelectual e industrial transmitidos mediante comercio
electrónico, así como su trasmisión y
conservación; realmente plantearse cómo tributan
las cesiones de derechos de propiedad intelectual o industrial
por medio de la red es secundario, porque lo verdaderamente
discutido en este debate es
obtener y controlar los réditos derivados de su
utilización por terceros.

Como bien observa López Tello, "una persona puede
conectarse a la red y ‘bajar’ (download) una imagen
digitalizada a cambio del
pago de cierta cantidad de dinero. Los
derechos de uso de la imagen electrónicamente adquirida
pueden variar dependiendo del acuerdo entre las partes. Por
ejemplo, el adquirente de la imagen digitalizada puede obtener el
derecho a usar una sola copia de la imagen, el derecho a
reproducir diez copias de la imagen para usarlas en un informe interno
de empresa, el derecho a reproducir la imagen para usarla en un
trabajo académico de difusión limitada, o el
derecho a reproducir la imagen en un periódico
o revista de
circulación masiva. Cabe argumentar que, mientras algunos
de esos derechos son equivalentes a la compra de una copia
física de
una fotografía, lo que supondría un
beneficio empresarial para el vendedor, otros son equivalentes a
una cesión de derechos de uso, lo que determinaría
la percepción por el cedente de un
canon, sujeto a tributación en el país de la
fuente" . Por otro lado "algunas de tales transferencias, como la
adquisición electrónica de un libro cuyos
contenidos están digitalizados, podrían ser meros
sustitutos de la compra convencional del objeto físico (el
libro en papel) y
parecería inapropiado que fueran tratadas como cesiones de
derechos generadoras de cánones. Pero por otro lado, puede
también afirmarse que tal adquisición electrónica presenta substanciales
diferencias respecto de la compra convencional del objeto
físico, pues el adquiriente de un libro en papel no puede
manipular sus contenidos, mientras que para quien adquiere una
copia digital no existe inconveniente técnico que le
impida alterar su formato o modificar sus
contenidos".Entra en crisis
entonces el concepto de canon, pues si antes el canon
suponía el pago de una renta a cambio de la
trasmisión previa de un derecho intelectual o industrial
como contraprestación por el uso del mismo, ahora puede
vía online se obtiene y hasta se difunde ese mismo bien,
aun sin que el haya adquirido su forma física. Lo
más acertado que se nos ocurre al respecto es redefinir el
concepto de canon a partir de un cuestionamiento de su
operatividad.

Respecto a la Provisión de know-how, los pagos
realizados como contraprestaciones son tratados como
cánones y "sometidos a impuestos de
retención en la fuente sobre la base bruta, en función
del criterio de utilización económica, excepto que
se encuentren firmados convenios para evitar la doble
imposición entre el estado del
pagador y el de residencia del proveedor". En este sentido, el
convenio Modelo de la
OCDE concede al país de residencia el derecho exclusivo a
gravar la renta por cánones en ausencia de un
establecimiento permanente del transmisor de la
información en el país receptor.

En el caso de bienes digitalizados, existirá
prestación de servicios cuando el bien transferido se
destine al consumo del propio comprador. Por el contrario, se
tratará de transmisión de derechos de
autor, de marca o de
tecnología
cuando el receptor adquiera el derecho de explotar el bien
intangible comercializado.

De lo leído y reflexionado al respecto, acotado
constantemente por nuestra ignorancia en materia
económica, hemos tomado a modo de conclusión la
propuesta del Departamento del Tesoro de los Estados Unidos de
América; esta experiencia plantea una
reformulación de dichos conceptos a los efectos de las
transferencias digitalizadas, concretado en tres ideas
básicas:

Debe abandonarse la distinción entre propiedad
tangible e intangible, en cuanto incapaz de capturar características de la información
digitalizada. El medio a través del cual se transfiere
la información ha de ser irrelevante.

La distinción primaria ha de girar en torno a los
conceptos de transferencias de derechos de propiedad
registrados (transfers of copyright rights) versus
transferencias de bienes u objetos sometidos a derecho de
propiedad registrados (transfers of copyrighted
articles).

Desde el momento en que la información
digitalizada puede ser fácilmente copiada a bajo coste,
la transferencia del puro derecho de reproducción no ha de constituir el
concepto relevante. La relevancia ha de estar en que el derecho
de reproducción vaya acompañado del
derecho a vender al público las copias así
obtenidas.

Establecimiento Permanente

Este es uno de los temas más polémico y
relevante si de tributación del comercio
electrónico se trata. La cuestión radica en
determinar si un servidor o el sitio web de un vendedor
incorporado en un servidor, constituye un establecimiento
permanente a efectos fiscales.

El primer desglose que hay que haremos va referido a la
función
que realice dicho servidor o página
web; porque si son utilizados únicamente para
actividades complementarias, tales como la publicidad o
promoción, sería entonces de los
casos que el Modelo de la
Organización para la Cooperación y Desarrollo del
Comercio (OCDE) excluye. Cuestión contraria será si
están dirigidos a desarrollar actividades principales del
trabajo de la correspondiente empresa, que pueden ser: Suministro
y alojamiento de sitios informáticos; Mantenimiento
a distancia de programas y
equipos; Provisión de programas y su
actualización; Suministro de imágenes,
texto,
información y la puesta a disposición de bases de datos;
Suministro de enseñanza a distancia; Suministro de
música,
películas, juegos,
incluidos los de azar o de dinero y de
emisiones y manifestaciones políticas,
culturales, artísticas, deportivas, científicas o
de ocio, etc. Ya sea la venta directa de
estos bienes o la contratación de servicios, así
como cualquier otra actividad de recepción de pedidos u
órdenes de compra, servicios post-venta y de
organización de envíos de
mercancías.

Existe una reputada sentencia de la Corte Federal
Alemana (Bundesfinazhof) acerca de si un oleoducto
holandés que pasaba bajo territorio alemán fuese
susceptible al Impuesto al
Patrimonio
Neto Empresarial, en vista que la empresa
holandesa tenía una única estación de
bombeo, controlada automáticamente por un sistema
informático -sin empleo de
personal
alguno- y cualquier operación de mantenimiento
o reparación en Alemania se
efectuaba por empresas subcontratadas. El fallo dispuso la
existencia efectiva de un establecimiento permanente en Alemania a
efectos del impuesto en
cuestión, alegando entre otros puntos la existencia de dos
sentencias precedentes que trataron la consideración de
máquinas automáticas como
establecimiento permanente. Mas en sentencia anterior el Tribunal
de Luxemburgo, ante un caso relativo a la explotación de
unas máquinas
tragaperras a bordo de un ferry que cubría la ruta entre
Alemania y Dinamarca, instituyó que no será
establecimiento permanente si no existe presencia de medios
humanos y la prestación no se encuentra suficientemente
vinculada con el lugar de la actividad económica del
prestatario, en virtud del Artículo 9.1 de la VI
Directiva.

Por supuesto que a los efectos del comercio
electrónico el tema es mucho más complejo, sin
embargo son interesantes estos antecedentes; pues si trasladamos
esta resolución al ámbito de Internet, un servidor
no constituiría un establecimiento permanente, puesto que
normalmente no se tienen empleados o agentes que se encuentren
presentes en el lugar donde se encuentra el mismo.

Como bien señala López Tello, "la
mayoría, por no decir la práctica totalidad, de los
Estados determinan la aplicación espacial de sus normas
tributarias combinando criterios personales y territoriales.
Aparecen así conceptos de Estado Residencia, que
grava en función del criterio de residencia de quien
obtiene la renta, y de Estado Fuente, que grava en
función de la adscripción territorial de la fuente
de la renta. Cuando dos Estados someten a tributación una
renta obtenida por el mismo sujeto, el uno por la residencia del
sujeto y el otro porque la fuente de donde procede la renta se
encuentra en su territorio, nos encontramos ante el
fenómeno de la doble imposición jurídica
internacional… el reparto de la potestad tributaria en la
imposición internacional sobre los beneficios
empresariales gira así en torno al concepto
de establecimiento permanente". Cerrando el tema la OCDE
instituyó que "puede existir un establecimiento permanente
si la empresa que instala las máquinas las explota y
mantiene por su propia cuenta. Esto es igualmente aplicable si
las máquinas se explotan y mantienen por un agente
dependiente de la empresa" . De modo que este será el
único caso en que constituye un establecimiento
permanente, aunque la actividad comercial se realice mediante
distribuidores automáticos.

Lo cierto es que un sitio web no tiene otra apariencia
física que su servidor y por otro lado el servidor puede
encontrarse en un edificio, pero también en el ordenador
portátil de una persona que cambia constantemente de
sitio, es posible que se cambie el sitio Web
electrónicamente a otro servidor sin necesidad de
trasladar los servidores,
incluso la empresa puede tener su sitio pero no ser propietaria
del servidor o no ser dueña de ninguno de ellos,
arrendados ambos por un proveedor de servicios y compartidos
entonces con otros usuarios. Además puede ser muy
difícil establecer las transacciones que deberían
ser atribuidas al servidor como establecimiento permanente, pues
pueden haber servidores conectados entre sí y localizados
en muchas jurisdicciones que intercambian las señales y
actúan alternativamente dependiendo del volumen del
tráfico electrónico en cada momento, lo cual
plantea enormes problemas
prácticos en orden a determinar qué servidor fue
usado en un momento particular y para qué
actividad.

Al respecto no existe un criterio conclusivo ni
absoluto, de hecho en la práctica existen casos de doble o
múltiple imposición y de hasta de nula
imposición. Pero sí hay determinadas propuestas de
soluciones a tener en cuenta:

• Fijar la obligación de señalar -por
  parte de la empresa- el lugar que considera su principal sede
  de dirección efectiva. Por supuesto que esta
  alternativa asume el riesgo que la
  empresa elija su sede en países de baja
  tributación, los llamados Paraísos
  Fiscales.
• Aplicar la regla del lugar de residencia del auctor
  intellectualis, tomando por país la residencia de quien
  explota la propiedad intelectual de una idea o
  concepto por intermedio de una empresa
  virtual. Aquí también podrá manipularse a
  fin de disminuir la tributación; además se
  tendrá que fijar un establecimiento permanente tantas
  veces como el titular se mude de residencia.
• Utilizar la regla del artículo 17 del Modelo
  OCDE -generalmente aplicable a artistas y deportistas-
  según la cual las rentas obtenidas puedan someterse a
  imposición en el país en donde se realicen las
  actividades, sin necesidad de que exista o no un
  establecimiento permanente. Sin embargo, se
  mantiene el problema de la cuantificación o
  determinación de la renta gravable.
• Valerse del criterio de la cifra relativa global
  (cifra relativa de negocios), entiéndase aplicar a los
  beneficios mundiales obtenidos una fórmula entre las
  diferentes jurisdicciones en donde la empresa realice
  actividades. Debido a la aplicación compleja y poco
  fiable de este método,
  es que a sido prácticamente descartado por la OCDE;
  quien prefiere optar por la contabilidad
  separada.
• Abandonar el concepto de establecimiento permanente.
  De acuerdo con esta regla, el Estado de
  residencia del cliente o
  usuario de la red se abstiene de gravar la renta generada en
  una operación, siendo el Estado de
  residencia de la empresa que otorga el servicio o vende el
  bien, el que gravará renta generada en la
  operación. Esta solución es
  prácticamente inviable ya que estancaría la
  negociación de convenios entre
  países en vías de desarrollo y
  desarrollados, así como que se tendrían que
  revisar los convenios vigentes, perjudicando la
  repartición de renta entre los
  países.

Determinación de las rentas a los precios de
transferencia

El valor
añadido es un elemento central en la vida
contemporánea de las empresas, más si hacen uso de
la customatización -entiéndase adaptación
del producto al
cliente- donde se
pretende un precio de
mercado
equiparable para ese producto o
servicio realizado a fin de determinar si hay o no precio de
transferencia (sistema arm`s length); entonces
tenemos que la determinación de las rentas a los precios
de trasferencia es nuestro desiderátum.

Una de las grandes ventajas del comercio
electrónico es su capacidad de adaptar sus precios al
cliente o segmentos de clientes según las necesidades de
consumo. Ahora bien, en estas circunstancias, el
comercio electrónico genera significativos problemas al
sistema de precios de trasferencia. Esto se comprende a partir de
un ejemplo, tenemos a un país vendedor de tecnología (EU) y uno
importador (España),
se establece un conflicto de
intereses donde los primeros no desearan que se les grava con
nuevos gravámenes y los segundos se preocupan por obtener
recursos de las
nuevas
tecnologías; esto impide el logro de un consenso al
respecto. Esperar a que se supere esto es una necia
posición, pues estamos hablando de un negocio y donde hay
intereses siempre habrá presión.

Por su parte el Modelo OCDE ha dado en su
artículo 9.1 la regla denominada del arm’s lenght
que ha venido a zanjar de algún modo la cuestión,
la cual significa que cuando se realicen transacciones entre
empresas económicamente vinculadas, se deberá
aplicar el mismo precio y condiciones, como si la
operación se efectuara entre empresas no vinculadas o
terceras empresas. La legislación tributaria peruana
señala: "Para los efectos de la presente Ley, se considera
valor de
mercado: … 4.
Para las transacciones entre empresas vinculadas
económicamente, el que normalmente se obtiene en las
operaciones que la empresa realiza con terceros no vinculados, en
condiciones iguales o similares; debiendo tenerse en cuenta todos
los elementos que sean pertinentes. De no poder
determinarse este valor, será el que establezca el
mercado".

Álvaro De Juan Ledesma indica que "la ausencia de
datos ‘externos’ comparables a estas operaciones
globales entre empresas vinculadas seguramente
incrementará en opinión de la OCDE el uso de
métodos
que no requieran de forma imperiosa de tales datos, como el
método de
distribución del resultado conjunto de la
operación (profit-split-method), recogido actualmente como
método alternativo a los demás métodos
que operan sobre precios de venta o reventa, obtenidos de
empresas que operan en el mismo sector en operaciones
equiparables concertadas con personas o entidades independientes"
. Este método tiene muchos detractores los cuales critican
su aplicación al considerar que es complicada ya que se
hace difícil evaluar y liquidar los datos de las filiales
y establecimientos permanentes extranjeros, pues se hace
necesario un método de contabilidad
común y de ajuste de los gastos a la
operación correspondiente; así como que genera
casos de doble tributación económica.

Puntualizando tenemos que la velocidad,
frecuencia e integración de los intercambios comerciales
en Internet y el desarrollo de Intranets en el seno de las
multinacionales requiere, a juicio de la OCDE, un innovador
método para la aplicación de los precios de
transferencia. La realidad es que cada día es más
difícil encontrar transacciones entre partes
independientes con el fin de compararlas con las realizadas por
medios electrónicos. Además existe la dificultad
añadida de detectar y rastrear dichos intercambios y la
integración productiva sin horarios ni
fronteras. Es cada vez más normal que proyectos en
marcha se trasladen vía modem al
finalizar la jornada a filiales extranjeras en donde el
día comienza para que se continúe el
trabajo.

Medios de pago

La revolución
del comercio electrónico, a demás de realizar la
entrega del bien mediante un medio electrónico,
concretará también el pago por vía
electrónica. Para ello han ingeniado múltiples
medios de pago, de los cuales los más usados
serán:

• Fundados en tarjetas: Abarcan tarjetas tanto de
  crédito como de débito. Mediante
  un registro
  generado por el propio sistema informático que realiza
  la negociación, quedará plasmado
  los datos del banco
  originante, el motivo de la transacción y el banco
  aceptante. Para los negocios con el exterior –en virtud
  de las reglas de prevención del lavado de dinero– los
  giros se complejizan más, quedando siempre debidamente
  controlados, incluso de forma física.
• Cheques digitales: Son similares a los cheques
  físicos, donde las palabras claves (passwords)
  utilizadas por las personas adherentes, tendrán el
  mismo valor jurídico que la firma ológrafa.
  Este mecanismo está aun en desarrollo, contando entre
  sus desarrolladores más fieles a los EUA y Argentina.
• Dinero electrónico: Dinero almacenado en una
  tarjeta inteligente (Smartcards), también llamadas
  genéricamente monederos. Las tarjetas inteligentes son
  similares en tamaño a las tarjetas de crédito
  con un conjunto de contactos que proveen la interfaz
  electrónica a un microprocesador interno, con su propia
  memoria y
  sistema
  operativo. Puede no tener la identificación del
  usuario, dificultando en ese caso rastrear la
  fuente.

Destaquemos que el Banco Central de Cuba
previó en su estrategia del ya
transitado período 2000-2001 "Continuar la fase de
modernización de la infraestructura tecnológica, a
fin de posibilitar la total interconexión
electrónica de los bancos y la
introducción, en mayor escala, de medios
de pago electrónicos" y "Consolidar el uso de medios de
pagos electrónicos", como sus objetivos una
y dos respectivamente. Alcanzando por resultado que al cierre del
2001, del total de 950 oficinas, 428 se encuentran conectadas a
la Red Pública de Transmisión de Datos y se
amplió a más de 100 la red de Cajeros
Automáticos del país bajo la marca RED;
además la emisión de tarjetas de bandas
magnéticas por bancos cubanos
alcanzó la cifra de 550,000.

Capítulo II. Posiciones doctrinales respecto a
la tributación en el comercio
electrónico.

-Minino de Cheshire,
¿podrías decirme, por favor, qué camino
debo seguir para salir de aquí?

-Esto depende en gran parte del sitio al
que quieras llegar -dijo el Gato

Lewis Carrol

Posiciones acerca de la tributación en el
comercio electrónico

• La red es un territorio libre (de impuestos
  también): Pone fe en la autorregulación,
  lográndose con acuerdos libres entre los sujetos
  intervinientes. Su mayor argumento es que el
  impuesto atrasará la expansión de la economía y
  evitará el crecimiento, así como reducirá
  la eficiencia
  económica total y no es ético bajo la
  noción de comercio electrónico como capitalismo
  sin fricción, "Gravar un impuesto al comercio
  electrónico, impondrá condiciones artificiales a
  lo que actualmente es un modelo de capitalismo
  extremadamente eficiente". Detrás de esta
  posición se tejen intenciones ocultas, "… mantener el
  comercio electrónico libre de tasas permitiría a
  EEUU permanecer a la cabeza del mercado mundial, con un
  volumen de
  ventas que, según los expertos, se triplica
  anualmente. Por otro lado, esta tasa
  dejaría en desventaja a las empresas de EEUU frente a
  otros países que no tuvieran una legislación
  fiscal análoga, y crearía zonas francas
  más allá de sus fronteras ". Los más
  fieles opositores a esta corriente son los comercios
  tradicionales, que se quejan de los paranoicos impuestos para
  los más sencillos negocios, mientras que por Internet se
  realizan grandes filones libres de gravamen.

Realmente con las alarmantes estadísticas acerca de la
ciberdelincuencia, violencia,
pornografía, ludópata arruinados,
páginas que enseñan a fabricar bombas, virus
electrónicos, privacidad cuestionada, etc.; creemos que
Internet dejó de ser tal vergel. Además al no
establecer el impuesto el gobierno
está subsidiando a los negocios que realizan comercio
electrónico, dándoles una ventaja competitiva
injusta sobre los negocios tradicionales. Por su parte los
consumidores también evaden los impuestos que les
corresponderían por sus compras fueras
del Estado. Se
crea un estado de efugio generalizado, que a la larga
haría disminuir los servicios sociales que tales impuestos
sufragan. Lo que sí nos parecería aberrante es que
las nuevas leyes que graven
el comercio electrónico tengan carácter
retroactivo, pues para muchas empresas sería una deuda
impagable.

• Tributos al comercio electrónicos, pero nuevos
  tributos: Se fundamenta en esa naturaleza sui géneris
  que tiene el e-commerce,
  pretendiendo replantear la aplicación de todo el sistema
  tributario. Esbozan que como los tributos básicos
  estaban fundados en objetos imponibles (rentas, consumos, etc.)
  y en bienes tangibles (mercancías, bienes de activo,
  etc.), así como otra ensartas de diferencias con el
  comercio tradicional que ya hemos venido mencionando
  (deslocalización de los sujetos, indeterminación
  de la tipología del negocio, etc.); se tendrá
  entonces que reformular el sistema tributario a los efectos del
  comercio electrónico. Niegan incluso los conceptos
  clásicos del Derecho
  Internacional Tributario como es la idea de establecimiento
  permanente, el uso del término de canon, los medios de
  prueba y facturas utilizados, el sistema de retenciones,
  etc.

Esta posición ha hecho aportes muy ingeniosos de
tributos que intentan adecuarse a la nueva economía, de los
cuales el más destacado es el llamado bit tax; sobre la
base de que la tecnología actual se centra en el uso de la
lógica
binaria que está detrás de todo el proceso de los
ordenadores, entonces lo que se grava es los impulsos que
permiten trasladar productos y servicios. "Si una
Administración Tributaria no va ser capaz de gravar lo que
hay detrás de los impulsos informáticos que
trasladan las órdenes de compra y venta, es decir, los
productos que se transmiten y los servicios que se prestan, la
única solución consiste en sujetar el medio a
través del cual se transmiten las órdenes de compra
y venta de bienes y servicios, que es el impulso
electrónico informático, el bit". Más
allá de lo perspicaz de este gravamen, ha tenido serias e
irrebatibles criticas: primeramente tenemos que lo que se
está gravando es el impulso informático y no el
producto o servicio trasmitido, lo cual es un absurdo, porque
será el valor de estos bienes y servicios los que generan
la capacidad contributiva y no su simple medio de trasferencia,
que es lo que este impuesto capta; asimismo se iguala todo lo
trasmitido (atendiendo al irrelevante parámetro: cantidad
de megas), de modo que la base económica no tendrá
nada que ver con el gravamen ni el valor de la operación
incidirá en la deuda; por lo demás el tema de que
la Red no tiene localización física vuelve a
importunar, se tendría que designar una autoridad
internacional que se encargara de este impuesto particular y
sobre todo (lo más espinoso) determinar su
distribución entre todas las naciones; y por
último, esta la flamante tendencia a las
tecnologías de telefonía móvil (UMTS), donde con la
desaparición del ordenador se extinguiría el
alcance de este tributo.

Nosotros juzgamos que no se trata de adaptar el tributo
a la realidad informática, sino precisamente de lo
inverso. Digamos además que esta
posición a estado respaldada en ocasiones por una política estatal
destinada a la promoción de mercados
virtuales.

• Los mismos tributos para el comercio
  electrónico: Es la posición más
  pragmática, se trata de adaptar el sistema tributario
  conocido a la nueva realidad, puesto que "no nos encontramos
  ante una nueva o distinta expresión de riqueza que
  justifique la creación de nuevos impuestos que graven de
  manera específica la contratación
  electrónica". Insisten en que se carguen los bienes y
  servicios trasmitidos (que en esencia serán los mismos)
  y no se particularicen por el simple hecho que usen un medio
  distinto. Por supuesto que esto implica tomar actitud ante
  las anteriores polémicas planteadas.

Tributos que usualmente gravan al comercio
electrónico

Se subdividen en impuestos directos e indirectos. Los
directos son:

• Impuestos sobre la renta de las personas
  Físicas (IRPF): El hecho imponible es la
  obtención de renta por el contribuyente, que debe ser
  una persona física con residencia habitual. La base
  imponible está compuesta por los rendimientos del
  trabajo, del capital
  mobiliario, del capital inmobiliario y los de las actividades
  económicas; además por las ganancias y
  pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta. Es
  evidente que cuando quien lleva a cabo sus actividades
  económicas a través de la red es una persona
  física con residencia habitual, los rendimientos
  obtenidos serán objeto de gravamen en este
  impuesto.
• Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR):
  Será aplicable a personas físicas y entidades no
  residentes. Se requiere que las actividades o explotaciones
  económicas sean realizadas en el territorio que se
  establezca esta carga o que se trate de prestaciones
  de servicios utilizadas en ese territorio (en particular las
  referidas a la realización de estudios, proyectos,
  asistencia técnica o apoyo a la gestión).
• Impuesto sobre Sociedades
  (IS): Se le aplica a sociedades y
  demás entidades jurídicas. El hecho imponible
  está constituido precisamente por la obtención de
  la renta, siendo indiferente su fuente u origen. Se requiere
  que su constitución se hubiera realizado
  conforme a las leyes del
  territorio por el cual se tributa, que su domicilio social se
  halle en ese territorio y que tengan la sede dirección efectiva en dicho
  territorio.

Por su parte los impuestos indirectos
son:

• Impuestos especiales (IIEE): recaen sobre algunos
  consumos en específico, como pueden ser el alcohol y
  bebidas alcohólicas, hidrocarburos, labores del tabaco,
  electricidad,
  determinados medios de transporte, etc. Generalmente gravan su
  fabricación, importación, introducción en el ámbito
  territorial interno y la matriculación.
• Impuesto sobre transmisiones patrimoniales (ITP):
  se exige por las transmisiones patrimoniales onerosas de
  bienes y derechos, independientemente de su naturaleza; recae
  únicamente sobre las operaciones sujetas que no
  constituyan actos del tráfico empresarial. Su
  ámbito se limita por tanto a operaciones entre
  particulares y hay una incompatibilidad expresa con el
  IVA.
• Impuesto Aduaneros (IIAA): Todos aquellos que
  tienen como objeto el tráfico internacional de
  mercancías.
• Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA): Recae
  sobre el consumo, gravando las prestaciones de servicios
  efectuadas por empresarios o profesionales, las adquisiciones
  de bienes y las importaciones de bienes. Entre las principales
  dificultades a las que se enfrenta este impuesto en el
  comercio electrónico, están lo referente a la
  localización del hecho imponible, la ya comentada
  distinción entre trasferencia de bienes intangible o
  prestación de servicios y la identificación y/o
  localización de los sujetos intervinientes en la
  transacción. En síntesis se distinguen dos criterios
  fundamentales respecto a la fijación del IVA un
  establecimiento relevante (sea del restador o del
  destinatario) y/o el lugar donde el servicio se realiza
  físicamente.

Impuestos como el IVA, o directos como el IRPF y el IS,
deben reformularse en lo que respecta a este novedoso
fenómeno.

Beneficios del comercio electrónico en la
Administración Tributaria

No todo son espinas en el comercio electrónico,
sino que hay muchos que ven en él un arma
preciosísima en manos de la Administración
Tributaria.

La Administración es una unidad productora de
bienes y servicios y está visto que el comercio
electrónico tiene mucho que enseñar en la gestión
de estas unidades, así que podrá entonces valerse
de sus ventajas; de ello tenemos que la reducción de
costo, una de las
grandes preeminencias que se airean en el comercio
electrónico, no le vendría nada mal a la
Administración ni a los contribuyentes. De hecho son
muchas las declaraciones tributarias por medios
electrónicos que se vienen realizando, aligerándose
el costo en tiempo, papel y
dinero; además que desaparecen los costos de
complementación. Se podrá al mismo tiempo mejorar
la asistencia de la Administración al contribuyente, a
través de las páginas
web se ofrecerán información legislativa,
consultas tributarias con su propia respuesta online,
exposiciones didácticas de la doctrina tributaria… etc.
En otro orden de cosas vemos que paradójicamente aparecen
nuevos métodos de control
tributario, nos referimos a los certificados y firmas
electrónicas, que tan buenos resultados han arrojado en el
tema de la seguridad
informática.

De hecho ya Argentina ha desarrollado un régimen
optativo de declaraciones juradas impositivas y previsionales.
Este régimen facilita el cumplimiento de las obligaciones
fiscales de presentación de declaraciones juradas, para
aquellos contribuyentes y responsables que adhieran al mismo,
prestando un servicio que se extiende durante las 24 horas del
día. A su vez ha desarrollado un sistema denominado OSIRIS
para la recepción de pagos magnético. La
Administración Federal de Ingresos
Públicos cuenta con una página en Internet
–http/:www.afip.gov.ar- por medio de la cual el
contribuyente puede encontrar: Información relativa al
cumplimiento de las obligaciones
tributarias (vencimientos domicilios de agencias, etc.);
Legislación y normativa tributaria vigente; Asesoramiento
impositivo (consultas técnicas y
consultas relativas a formalidades y trámites
administrativos a cumplimentar), etc. Lo más curioso es lo
relativo al sistema María Online, disponible
también en esa página, mediante el cual se pueden
realizar búsquedas de Importaciones y
Exportaciones,
indicando el período de fecha de oficialización,
así como también las aduanas de
registro, la
vía de ingreso, los países de procedencia y de
origen, el estado de la mercadería, teniendo en cuenta que
el único requisito es ser usuario.

Axiomáticamente se requiere de cambios
legislativos, pero no sustanciales, más bien se trata de
ampliar las concepciones existentes. Donde decía documento
privado, entender entonces que no se refiere solo a un documento
físico o interpretar que libros de
contabilidad pueden ser un registro
electrónico.

Imposición al consumo

Nuestra posición –como hemos venido
argumentando- es que el esquema tributario vigente puede ser
adecuado al nuevo contexto tecnológico y en lo que
respecta al IVA en particular, creemos que se trata de la
variante de imposición más acertada; siempre que
las autoridades definan las pautas para determinar claramente el
lugar donde se consumirán los servicios prestados. Dichos
parámetros deberían estar en consonancia con los
criterios y recomendaciones que sustentan organismos
internacionales abocados al estudio de esta temática, tema
que expondremos a continuación.

Como es sabido, en materia de imposición
indirecta las distintas jurisdicciones fiscales se rigen por el
principio de país de destino  o  de
país de origen.  Por aplicación del
primero de ellos, el país de origen (exportador o
vendedor) no debe gravar los bienes exportados, mientras que el
país importador les debe dar un tratamiento igualitario
respecto de los bienes originarios de otros países, como
así también en relación con los producidos
por el mismo internamente. Debe  destacarse que la
aplicación de este criterio requiere necesariamente la
existencia de fronteras fiscales entre las distintas
jurisdicciones partícipes, que permitan la
realización de lo que se conoce como ajustes en
frontera  -devolución o exención por parte del
país exportador, de los impuestos que hayan incidido sobre
los productos integrantes de los bienes comercializados-, y el
país importador debe aplicar similares gravámenes
que los soportados por los bienes producidos
domésticamente.

Por el contrario, la aplicación del principio de
país de origen implica gravar las transacciones en virtud
del lugar de localización del vendedor o exportador. En
este caso no resulta necesario realizar ajustes en frontera, pero
es necesario la existencia de estructuras
fiscales similares a efectos de que no se produzcan distorsiones
en el flujo económico entre ambos estados. Por lo cual la
solución más atinada es el criterio de
imposición en destino, de modo de no perjudicar la
competitividad
de sus productos en el mercado internacional.

Como tal el país importador tendrá la
potestad tributaria de gravar la entrada de productos a su
territorio o los servicios realizados en el exterior prestados a
sus residentes. Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que
la provisión internacional de un servicio puede llevarse a
cabo a través de una de las siguientes
modalidades:

• el consumidor se traslada al país del
  productor
• el servicio se traslada al país del
  consumidor
• la información se envía al
  país del consumidor
• el productor se desplaza al país del
  consumidor
• una mercadería en la que se incorpora un
  servicio se traslada al país del
  consumidor
• el servicio es utilizado por el consumidor en la
  jurisdicción distinta a aquella de la cual es
  residente y/o en la que tiene su empresa

En virtud de ello, resulta de vital importancia definir
adecuadamente donde se considera prestado el servicio y donde
éste es consumido, pues la tributación
variará en uno y otro caso, pudiéndose dar las
siguientes posibilidades:

• Importación de servicios y
  utilización económica en el
  país
• Prestación de servicios en el país y
  utilización económica del mismo en el
  exterior
• Prestación de servicios en el exterior y
  utilización económica también en el
  extranjero
• Prestación de servicios en el país y
  utilización económica en el mismo

Llegado a este punto, resulta necesario definir
adecuadamente el concepto de establecimiento permanente, dado que
si se considera que la página web
instalada en un servidor constituye establecimiento estable, en
el caso que éste se encuentre ubicado en el mismo Estado
del prestatario no existirían dudas de que se encuentra
alcanzado por el gravamen por tratarse de una transacción
desarrollada íntegramente dentro de sus fronteras; esto
queda en manos de los legisladores. Nuestra propuesta es que se
oriente la rutina de control hacia el seguimiento de los pagos
efectuados por los sujetos involucrados en la transacción,
apoyándose en las entidades que actúan como
intermediarios financieros, o sea, los bancos.

El Comisario de la UE Frits Bolkestein con motivo de
la decisión
del Consejo de Ministros de aplicar el IVA a los
productos digitales concluyó: "Terminará con un
serio handicap para la competitividad
que actualmente sufren las firmas europeas frente a los
distribuidores de servicios digitales de fuera de la UE, tanto
cuando exportan al mercado mundial como cuando venden a los
consumidores europeos". A lo que EEUU responde: "Seguimos
preocupados por la discriminación potencial de nuestras
empresas ante los nuevos impuestos que deben pagar y las nuevas
cargas administrativas que afrontan", en la voz de Tara Bradshaw,
portavoz del Tesoro. Es vital que se arribe a un consenso
internacional y por los pasos dados hasta el momento es evidente
que la tendencia es a reafirmar el principio de destino y la
aplicación efectiva del impuesto al consumo; basado en la
imposición en origen y con un único país de
identificación en el que el sujeto pasivo pueda liquidar y
deducir el impuesto correspondiente a todas las operaciones que
realice.

Capítulo III Regulación del sistema
tributario del comercio electrónico.

Dará seguridades a los ciudadanos
para que puedan dedicarse tranquilamente al comercio y a
cualquier otra actividad; y que unos no se abstengan de
embellecer sus posesiones por temor a que se las quiten, y
otros de abrir una tienda por miedo a los impuestos.

Maquiavelo

Instituciones Internacionales

En uno de los pocos aspectos en que coinciden los
teóricos es precisamente en que se trata de un problema
mundial, de modo que las soluciones legislativas deberán
venir de instituciones
internacionales. Analicemos entonces las posiciones de algunas de
estas entidades:

Instituciones Mundiales

• Organización Mundial del Comercio (OMC): En
  Ginebra (1998) presentó un informe
  denominado Comercio Electrónico y el Rol de la
  Organización Mundial del Comercio (Electronic
  Commerce and The Rol of the TWO), el cual explica el impacto,
  costos y
  beneficios financieros del comercio electrónico, destaca
  lo significativo que sería para los países en
  desarrollo, y además toca en un punto, la necesidad de
  resolver el problema de la tributación. Al respecto
  determina que los Acuerdos Generales –Acuerdo General
  sobre Aranceles
  Aduaneros y Comercio (GATT) y el
  Acuerdo sobre Comercio de Servicios (GATS)- deben ser primero
  analizados y ajustados a la tributación del comercio
  electrónico; dejando hasta ahí el tema, sin
  emitir aún un pronunciamiento formal y expreso sobre
  política
  fiscal y tributación en el comercio
  electrónico. En reuniones posteriores se ha vuelto sobre
  el tema, pero la falta de consenso impide la toma de
  conclusiones.
• Organización para la Cooperación y
  Desarrollo del Comercio (OCDE): Es una de las organizaciones
  internacionales más activas en la promoción del
  comercio electrónico, ya en 1997 y 1998 celebró
  dos conferencias ministeriales sobre el tema. Por su parte, el
  Comité de Asuntos Fiscales (CAF, Committee
  on Fiscal Affairs) de la OCDE ha realizado un
  proyecto de
  "Condiciones Marco para la Tributación" (The Taxation
  Framework Conditions), además de un programa de
  trabajo, cuya finalidad es el establecimiento de normas
  tributarias destinadas a regular el comercio
  electrónico. Las discusiones respecto a tales
  condiciones marco se pueden resumir en cuatro posiciones
  básicas:

—- Tratados
Internacionales: Se afilian a la posición que
establece que las normas internacionales vigentes son
aplicables al comercio electrónico, requiriéndose
solamente de algunos ajustes y aclaraciones.

—- Imposición al consumo: Que el gravamen se
lleve a cabo en el lugar donde se consume el producto. Se ha
establecido además considerar el suministro de productos
digitales como una prestación de servicio y no como una
provisión de mercancías; lo cual implica
alarmantes injusticias si pensamos que una mismas
mercancía por el hecho ser trasmitida por uno u otra
vía se gravará de manera distinta.

—- Administración Tributaria: Plantea que la
recaudación del comercio electrónico debe ser
"neutral y justas", entiéndase impuesto al mismo nivel
de los comercios tradicionales, aunque se hagan efectivos por
vías distintas.

—- Servicios al contribuyente: Apuesta por nuevas
alternativas tecnológicas para mejorar el servicio al
contribuyente.

Luego en la Conferencia
Ministerial sobre Comercio Electrónico (1998 Ottawa,
Canadá), se elaboró una relación de siete
reglas básicas para la tributación:

—Equidad en el sistema: Iguales impuestos para
transacciones similares en situaciones similares.

— Sencillez en el sistema: Minimización de los
costos de recaudación para las autoridades y de los
costos de cumplimiento para los contribuyentes.

— Certidumbre: Generar certeza, de modo que se pueda
prever las implicaciones fiscales de una
transacción.

— Eficiencia del
sistema adoptado: Reducción al mínimo de las
posibilidades de elusión fiscal y garantía de la
oportunidad del impuesto.

— Debe evitar las distorsiones económicas: Las
decisiones de las empresas deben basarse en motivos comerciales
y no fiscales.

— Flexibilidad en el sistema: En vista del acelerado
ritmo de desarrollo de la informática.

— Igualdad en
la distribución del impuesto: Todos los acuerdos a
escala nacional
o internacional referentes a la tributación,
deberán asegura un reparto justo de la base del impuesto
en Internet entre países.

• Asociación Internacional Fiscal (International
  Fiscal Association, IFA): En su reunión
  anual de 1998 (Londres, Inglaterra) se
  arribó a cardinales conclusiones –además de
  respaldar las de la OCDE- entre las que es de destacar el apego
  al impuesto al consumo. Se extendió largamente sobre la
  imposición indirecta, añadiendo que debe obrarse
  por el consenso internacional, a fin de evitar la doble o nula
  imposición y dejó claro que para tal cosa no se
  requiere que el proveedor esté registrado en el
  país donde se realiza el consumo. Para los
  inconvenientes que surgen cuando el fisco se encuentra ante la
  imposibilidad de ubicar a los sujetos, se plantearon tales
  soluciones: que exista un registro de todos los proveedores
  y consumidores que realizan actividad económica en todos
  los países y la implementación de intermediarios
  (verbigracia bancos u otras entidades financieras) para que
  perciban el impuesto.
• Unión Europea (UE): Es criterio de Mario
  Monti, comisario europeo de Mercado Interior, que se debe
  evitar "regular (referido al comercio electrónico) por
  el mero hecho de regular", además de que "es vital que
  los sistemas
  impositivos ofrezcan certeza legal y neutralidad fiscal"; lo
  que evidencia la conducta
  cautelosa que ha caracterizado a esta organización. De cualquier modo el propio
  comisario ha sintetizado tal posición al decir "El
  comercio electrónico en bienes y servicios cae
  claramente dentro del ámbito del Impuesto sobre el Valor
  Añadido, del mismo modo que otras formas comerciales
  tradicionales. Por lo tanto, no es necesario introducir
  impuestos nuevos y alternativos, como un impuesto sobre el
  'bit' dentro de la UE".

El hecho de clasificar es una tendencia legislativa
actual respecto al tema -en vista que solo particularizando se
logra una adecuada regulación de este escabroso asunto-
por lo cual vemos que en su Proyecto de Reglamento se distingue
entre las operaciones llevas a cabo dentro y fuera de
algún país de los Quince, quedando de la siguiente
forma:

Operaciones Extracomunitarias

• Si el operador está ubicado en un tercer
  país y el comprador es europeo, la operación
  estará sujeta al IVA.
• Si el operador es europeo y el comprador
  está ubicado en un tercer país, la
  operación no estará sujeta al IVA.

Operaciones Intracomunitarias

• Si es business to business, el lugar de
  prestación será el establecimiento de la
  empresa compradora.
• Si es business to consumers, el lugar de
  prestación será el del establecimiento del
  operador.

Es curioso lo mucho que se ha polemizado en este
foro respecto a la factura, como
documento esencial no solo para el IVA sino además para
otros impuestos, en vista de que en el comercio
electrónico acarrea confusión. Es que en muchos
países como en Bélgica, la factura es un
documento oficial y en el novísimo mercado
electrónico el papel deja de tener el peso predominante
que tenía como instrumento de manifestación de
voluntades privadas y públicas, siendo sustituido por otro
tipo de instrumentos reflejados en medios electrónicos,
informáticos o telemáticos. La mira está en
que desaparezca la facturación en papel, de ello se
consensa en que "la
factura en papel puede desaparecer pero la sustituye la factura
electrónica, por lo tanto, lo importante es que siga
existiendo un documento de prueba de la transacción que se
ha realizado y donde se reflejan las características esenciales de la misma como
son: el precio, la base imponible del impuesto, quién
vende, quién compra, etc. Tales datos siguen existiendo,
porque sigue quedando algún registro de esa
transacción entre un vendedor y un comprador y no es
relevante el medio, papel o telemático, en el que
aparezcan".

Instituciones Americanas:

• Área de Libre Comercio
  de las Américas (ALCA): El tema
  fue tratado por primera vez en la "Declaración
  Ministerial de San José de la Cuarta Reunión
  Ministerial de Comercio de la Cumbre de las Américas"
  (San José, Costa Rica) en
  marzo de 1998". Básicamente se refiere dirigir un
  comité de expertos del sector
  público y privado para que hagan recomendaciones
  sobre la materia en la siguiente Reunión Ministerial,
  todo esto bajo la solicitud del CARICOM (Caribean Community) y
  ante la rápida expansión del comercio
  electrónico en el hemisferio.

La agenda de reuniones de expertos del Comité
Conjunto de Expertos del Gobierno y del
Sector Privado sobre Comercio Electrónico ha traído
consigo que en la Declaración Ministerial de Toronto de la
Quinta Reunión Ministerial de Comercio (Toronto,
Canadá) en noviembre de 1999 y en la Declaración
Ministerial de Buenos Aires de
la Sexta Reunión de Ministros de Comercio del Hemisferio
(Buenos Aires,
Argentina) en abril de 2001, se agradecieron los grandes aportes
presentados. Este Comité ha desarrollado dos documentos con
relación al comercio electrónico y la fiscalidad:
"Asuntos relacionados con los impuestos y los pagos: Consecuencia
del comercio electrónico sobre los impuestos
domésticos" del 22 de marzo de 1999 y "Impuestos y pago:
Aspectos prácticos de la recaudación fiscal" de
fecha 9 de noviembre de 2000. En los cuales se le da libertad a los
gobiernos de determinar si usan o no los impuestos tradicionales
a los efectos del comercio electrónico, presentando solo
algunas reflexiones al respecto y quedando pendiente en la agenda
del ALCA.

• MERCOSUR: La primera manifestación de
  interés respecto al tema fue cuando en junio de 2000 se
  llevó a cabo en Buenos Aires la XXXVIII Reunión
  del MERCOSUR y
  se creó el Grupo Ad Hoc
  sobre Comercio Electrónico (hoy Subgrupo de Trabajo No.
  13); el cual tuvo por finalidad coordinar las posiciones que
  los países miembros tengan sobre la materia, con miras a
  fortalecer la opinión de este bloque de países
  frente a otros grupos u
  organismos y mejorar el marco jurídico (fiscal),
  así como se ha expresado respecto a los medios de pago
  para permitir un rápido desarrollo del comercio
  electrónico en dicho mercado común. La primera
  reunión se llevó a cabo en Asunción,
  Paraguay en
  mayo de 2001.
• Comunidad Andina de naciones (CAN): La
  Corporación Andina de Fomento (CAF), organismo líder
  del CAN, ha desarrollado esfuerzo por llegar a una normativa
  común a fin de hacerse más fuertes ante los otros
  bloques
  económicos, lo que creemos que logren por ser los
  más avanzados al respecto. Han concretado sus metas en
  armonizar las legislaciones sobre comercio electrónico,
  desarrollar proyectos de e-Government y agilizar por medios
  digitales los trámites aduanales en sus países
  miembros. Dichos objetivos se
  vislumbraron ya desde el seminario
  sostenido (Cochabamba, Bolivia) los
  días 20 y 21 de noviembre de 2001.

A esto se le suma una nueva preocupante y es
precisamente qué jurisdicción posee la potestad
tributaria suficiente para someter a imposición las
transacciones transfronterizas realizadas o si damos paso a la
doble imposición desatinada, hablándose incluso de
la creación de una inédita organización
internacional encargada directamente de ello.

Estados Unidos de América

Desde 1996, "… ante las dificultades o incongruencias
interpretativas que pudieren derivarse de aplicar al comercio
electrónico los principios
generales de tributación internacional adoptados por su
Código
Tributario (Internal Revenue Code de 1986, IRC)…" , el
Departamento del Tesoro norteamericano se ha interesado en el
tema lo cual dejó plasmado en su Informe, donde se
vaticina la observancia de los principios de
neutralidad (no distorsión de las transacciones
económicas y rechazo de nuevos tributos) y flexibilidad
(que permita su aplicación a pesar de los avances
tecnológicos) en la normativa global.

Aludió además que el gran problema
consiste en determinar si una empresa tiene presencia suficiente
en EU como para que se consideren sus ingresos gravados
con tributos estadounidenses; determinando que si una empresa
ubicada fuera de territorio de los Estados Unidos,
se dedica a ofertar sus productos en dicho territorio a
través de publicidad y
efectúa envíos a los clientes enviando
mercadería a los Estados Unidos por correo, se considera
que dicha empresa no tiene presencia suficiente a efectos
tributarios al no tener la empresa la suficiente presencia
física en Estado Unidos. Existe un precedente al respecto,
el caso Piedras Negras Broadcasting Co. vs. Commissioner,
utilizado como Caballo de Troya por los defensores del Internet
libre de impuesto. Se refiere a una emisora de radio mexicana
que trasmitía cerca de la frontera, de modo que el 90% de
sus oyentes eran estadounidenses y por tanto el 95% de los
anuncios publicitarios eran dirigidos a esa público; mas
se dictaminó que no estaba sujeta a impuestos
norteamericanos, en un país donde el precedente constituye
fuente formal de Derecho. Menciona De Juan el caso de Estados
como Arizona, Nevada y Texas, los cuales sujetan a
imposición la descarga de programas de ordenador desde
Internet, aparte del impuesto sobre ventas (sale tax) por la
prestación del servicio de telecomunicaciones que se
aplica en gran número de Estados (ej. Arizona, Alabama,
Carolina del Norte y del Sur, Tennessee, etc.), quedando
sometidos a este impuesto los accesos a Internet.

Luego -julio, 1997- el presidente Clinton y el
vicepresidente Albert Gore se comprometen mediante el documento
Marco para el Comercio Electrónico Global de los Estados
Unidos (Framework For Global Electronic Comerse) a solicitar a la
OMC la
declaración de Internet como territorio libre de
impuestos. Continuando esta línea es que en octubre de
1998 adoptaron el acta Internet Tax Freedom Act y sus principales
puntos de análisis fueron: Desaparición de
tributos federales, Declaración de que Internet debe ser
una zona libre de tarifas impositivas y -su aspecto más
comentado- Moratoria de 3 años para los impuestos que
gravan el acceso a Internet y en general para los que gravan las
transacciones electrónicas. Dicha moratoria fue extendida
a partir del 2001 por dos años adicionales de modo que
permita analizar el impacto del comercio electrónico en
los ingresos fiscales locales y estatales.

Por su parte 19 expertos en informática y
comercio han desarrollada reuniones sobre cómo gravar las
ventas en Internet, bajo la amenaza de los comerciantes que
presagian un descenso del 30% de esta modalidad de comercio si
los obligan a pagar impuesto. Concluyentemente once de los
diecinueve miembros de la Comisión Asesora de Comercio
Electrónico (ACEC) del Congreso de los
Estados Unidos de América
han acordado apoyar la propuesta de los cabilderos comerciantes,
quedando que se: Ampliará en cinco años (hasta el
2006) la moratoria de tres años establecidos en 1998 para
el gravamen de impuestos al comercio electrónico;
Impondrá una prohibición a los impuestos sobre los
cargos de acceso a la Internet; Proporcionará una
exención a la venta digitalizada de productos y
Revocará el impuesto actual del 3% a las
telecomunicaciones. Esta decisión solo ha sido rumiada por
los Estados, las más de 7500 jurisdicciones
norteamericanas, pues han dejado de ingresar 13300 millones solo
en el pasado año, en virtud de la mencionada
moratoria.

España

Particulariza su regulación en extremo, lo cual
es una tendencia bastante generalizada, y no del todo desacertada
cuando se anda todavía a tientas.

Los cuerpos legislativos cardinales son: la Directiva
1999/93/CE, de firma electrónica, o en el ámbito
interno español el
RD-Ley 14/99 (de 17 de septiembre) sobre firma
electrónica, la Orden de 21 de febrero de 2000, relativa
al Reglamento de acreditación de prestadores de servicios
de certificación y de certificación de determinados
productos de firma electrónica y el Anteproyecto de
Ley de Servicios de la Sociedad de la
Información y de Comercio Electrónico.

Argentina

Si el adquiriente es una persona física
y el producto digitalizado sea destinado a su consumo
personal, se
estará ante una prestación de servicio, pudiendo
presentarse en el Impuesto al Valor
Agregado, con las variantes de: Operaciones efectuadas con un
prestador del exterior, no se gravarán por este impuesto;
Operaciones efectuadas con un prestador de exterior a uno no
residente, la transacción se encuentra gravada
con tasa 0; y por
último las operaciones efectuadas con un prestador local
que sí gravarán.

Si las transacciones son realizadas con empresas
corresponderá analizar cada contrato en
particular para tipificar adecuadamente el mismo. Pueden
presentarse los siguientes casos:

• Trasmisión de Software: Se debe distinguir
  respecto al objeto del contrato si es
  una licencia de uso (Prestación de servicio) o licencia
  de explotación (Explotación de derecho de autor).
  De ser de las primeras el IVA se gravarán tanto las
  Operación efectuada con un prestador del exterior como
  las realizadas por un prestador local. Por el contrario si se
  trata de una licencia de explotación estará fuera
  del alcance de este impuesto.
• Transmisión de información digitalizada
  (música, libros,
  etc.): Se discierne respecto al destino dado al producto. En
  caso de que sea uso será una prestación de
  servicios y si la trasmisión permite la
  reproducción del bien se entenderá como una
  transferencia de derechos de
  autor..
• Transferencia de información técnica
  (planos, fórmulas, etc.): Siempre se tratará como
  una trasferencia de tecnología y no estará
  alcanzada por el IVA.
• Locación de espacios publicitarios en sitios
  de la red: Otro de los negocios que puede ser
  explotado a través de una red es la
  locación de espacios publicitarios en los llamados
  sitios web, es un negocio similar a la publicidad en los medios
  habituales de comunicación. Se diferencia entre si es
  una exportación o importación de servicios,
  estableciéndose la presunción legal de que el
  servicio será utilizado en el territorio nacional si la
  empresa prestataria es residente en el país y como tal
  será alcanzada por el IVA, a diferencia del caso
  contrario.

Respecto a la factura se creó un régimen
opcional de almacenamiento
electrónico de duplicados de facturas –o documentos
equivalentes-, notas de débito y crédito y
demás registros, donde
el cual sus suscrito serán autorizados a prescindir de la
factura en papel.

Conclusiones

Acepte los desafíos. Y no olvide:
existen momentos en la vida en que precisamos más de la
bravura que de la prudencia. Ciertas decisiones precisan ser
tomadas con el fuego de la emoción. Paulo
Coelho

Si conocida es la frase que dice que información
es poder, el
comercio electrónico, a través de aquella,
manifiesta el poder del individuo frente a la organización
socializada de la norma escrita. El ius dispositivum simboliza,
así, el triunfo de la voluntad frente a la imperatividad.
Tratar de controlar esta realidad mediante normas sólo es
la respuesta que la tradición política y
jurídica da a esta cuestión; entenderlo de otra
forma no es más que el reconocimiento de una derrota o la
manifestación poco sutil de una victoria pírrica.
Hemos visto como el Derecho tendrá que ser necesariamente
adaptado para que su campo de acción no quede evadido por
la imposibilidad de aplicación de aquellas a cambios tan
radicales como se producen y pueden producirse en el uso diario
de esta herramienta comercial. Al respecto tenemos algunas
consideraciones

• Las principales lagunas tributarias con
  relación a la administración tributaria y los
  sujetos del comercio electrónico serán: la
  identificación de los sujetos que intervienen en las
  operaciones efectuadas a través del comercio
  electrónico y su naturaleza; el censo y
  localización de los sujetos actuantes. Respecto a la
  actuación desde la organización administrativa
  tributaria se deberá concluir en lo tocante a: la
  localización segura de los operadores y seguimiento de
  los mismos; ejecución y pago de las deudas
  tributarias; fórmulas para evitar la
  deslocalización de las operaciones y la
  elusión; realización de
  declaraciones-liquidaciones adaptadas al comercio
  electrónico. Y en lo concerniente al funcionamiento
  del sistema creemos que lo más inmediato será:
  determinar sobre la seguridad
  de las Bases de
  Datos Tributarias y de los Censos de
  Contribuyentes.
• La regulación tributaria tradicional es
  aplicable al comercio electrónico excepto en lo que
  explícitamente requiera de su
  particularización.
• Creemos que el gravamen más factible es el
  IVA; siempre que se defina claramente donde se debe pagar y
  el mecanismo de recaudación.
• Recomendamos el uso de esta nueva tecnología
  por parte de la administración para el sistema
  fiscal.
• Desde 1996 América ha participado en la
  adopción de lineamientos y
  recomendaciones con relación a la tributación
  en el Comercio electrónico; a pesar de que EU ha
  preferido la no imposición y de que organizaciones regionales (ALCA, MERCOSUR y
  CAN) no se han pronunciado unánimemente al respecto.
  Cuba
  deberá pronunciarse al respecto, a riesgo de en
  caso contrario convertirse en un Paraíso
  Fiscal.
• La normativa internacional ha de hacerse eco de los
  principios que la OCDE proclama (neutralidad, eficiencia,
  seguridad y simplicidad, eficacia e
  imparcialidad y flexibilidad).

Lo cierto es que podemos finiquitar que no compartimos
el criterio de De Juan Ledesma cuando planteó "la
digitalización de productos lleva consigo que las
fronteras desaparezcan y el Internet sea considerado una zona
franca cibernética sin controles tributarios" y
como tal pedimos que se proceda.

Autoras:

Tayli Annielys Rodríguez Rey

Yaima Kirenia Rodríguez Ocampo

UCLV "Marta Abreus"

4to Año, Derecho