Todo resultado distribuido genera una variación cuantitativa dado que implica una disminución del patrimonio neto mientras que los resultados retenidos no modifican el monto del patrimonio neto sino su forma de exposición, generando una variación cualitativa. Finalmente, debe considerarse que la distribución de dividendos se aplica sobre la ganancia y la retención a través de reservas, sobre el capital.

• Retención: parte del resultado de un período que permanece formando parte del patrimonio neto con una afectación determinada (reservas) ó sin ella (resultados acumulados ó resultado de ejercicios anteriores).
• Resultado de ejercicios anteriores: acumulación de ganancias ( menos las distribuidas a los propietarios ) y pérdidas.
• Reserva voluntaria: surgen por decisión del ente y también puede denominarse estatutaria ó facultativa.
• Reserva legal: son impuestos exigidos por la ley de sociedades comerciales para determinados entes, a diferencia de las anteriores, la ley determinará el monto de las mismas ( desde el 5% de la ganancia del período hasta llegar al 20% del capital social ).

• Distribución: parte del resultado de un período que se reparte entre los titulares del ente, cuando esta distribución no se efectúe deberá reflejarse una obligación hacia terceros. Los llamados dividendos en acciones no constituyen una distribución de resultados sino una retención a través de la emisión de los mismos.

Los procedimientos de control ó las auditorias de los estados contables pueden evidenciar errores de contabilización ú omisiones que deben ser corregidas mediante los denominados asientos de ajustes que podrán aplicarse, por ejemplo, en un balance de saldos que no considera ciertos devengamientos como las amortizaciones ó intereses previamente diferidos.

En caso de observar una omisión deberá generarse un asiento que corrija esa situación y en el caso de existir errores en la registración deberá corregirse la cuenta utilizada sin revertir todo el asiento que le dio origen. Luego de su registración, éstos asientos deben ser contabilizados y mayorizados como cualquier otro asiento.

El resultado de un período es igual a la diferencia entre el patrimonio inicial y el final, previa consideración de los aportes y retiros de los propietarios. En función de ello, si se detectasen errores en la medición del patrimonio inicial ó se cambiase el criterio para su cuantificación, no correspondería distorsionar el resultado del período sino corregir dicho patrimonio inicial por medio de ajustes de resultados de ejercicios anteriores.

Es la pérdida persistente de poder adquisitivo de la moneda, es decir, que el dinero va disminuyendo su poder de compra. Cuando hay inflación los precios aumentan. La deflación es la inversa a la inflación, es decir aumenta el poder de compra del dinero; o bien disminuyen los precios.

Lo que interesa corregir al realizar un ajuste por inflación es el poder adquisitivo de compra general del dinero y no el efecto del cambio de precios de un bien específico.

Una posibilidad ante la existencia de inflación consiste en no tomarla en cuenta y confeccionar los informes contables como si los cambios en el poder adquisitivo del dinero no existieran. Esto provoca distorsiones sobre la información contable. Las cuentas que forman parte de los estados contables van acumulando importes que para poder sumarse requieren estar expresados en la misma unidad de medida. Si hay inflación la moneda va cambiando de valor, por lo cual hay que agregarle la referencia del período al cual corresponde su poder adquisitivo. Por ejemplo: la misma cantidad de dinero en diciembre de 2001 nos permitía comprar más bienes que en febrero de 2002, porque el precio de los bienes en diciembre era inferior al precio de febrero.

La idea básica del ajuste por inflación responde a que las mediciones originales en moneda heterogénea deben ser remplazadas por otras expresadas en la unidad de medida homogénea adoptada. Esta moneda generalmente es la de poder adquisitivo al cierre del período contable y se la llama moneda de cierre.

Para calcular la variación promedio deben elaborarse números índice de nivel de precios que idealmente deberían tomar en cuenta a todos los bienes y servicios que participan en la economía considerando además su participación relativa. Esto se refiere a que un aumento del 5% en un bien de consumo de primera necesidad tendrá más incidencia en la canasta familiar que un aumento de la misma proporción en un bien de escaso consumo ( por ejemplo: carne vacuna vs. Langosta; gas vs. Plutonio.

Estos índices representan aproximaciones aceptables a la realidad, no se trata de cifras exactas.

Un número índice debe tener las siguientes características:

• comprender una muestra lo más amplia y representativa posible de bienes y servicios
• referirse a períodos breves (mensuales)
• ser de pronta difusión
• ser elaborado por un organismo que merezca confianza (en nuestro de país lo elabora el Indec)

Los índices más apropiados son los de los precios al por mayor (IPIM: Indice de Precios Internos al por Mayor.

Se publican para distintos sectores y tipos de bienes:

• Productos Importados
• Productos Nacionales
• Productos primarios
• Productos manufacturados

• Alimentos y bebidas
• Productos textiles
• Productos de plástico, etc.

Debemos calcular la variación de precios producida en cualquier mes con respecto al mes inmediato anterior. Por ejemplo: si se produce un incremento de 2 unidades en enero con respecto a diciembre debemos hacer el siguiente cálculo para expresarlo en porcentaje (índice de enero 150, índice de diciembre 148)

Variación del índice x 100 = 2 x 100 = 1.35 %

N° índice del mes 148

Otra alternativa sería la siguiente

N° índice del mes - 1 x 100 = 150 – 1 x 100 = 1.35%

N° índice mes anterior 148

De esta misma forma podría calcularse el incremento correspondiente a cualquier período. Por ejemplo: de Diciembre a Junio

N° índice de Junio - 1 x 100 =

N° índice Diciembre

Persigue como objetivo que todas las cifras de los estados contables queden expresados en una unidad de medida homogénea (moneda de cierre.

Algunas partidas quedan expresadas en moneda de cierre sin necesidad de efectuar ajuste, por ejemplo mercaderías compradas el último día del ejercicio, y los saldos de dinero en caja y bancos.

Otros activos, su mayoría, quedarán expresados en una moneda cuyo poder adquisitivo corresponde a una fecha anterior al momento del cierre, por ejemplo mercaderías adquiridas meses antes de la finalización del período o bienes de uso valuados a su precio de compra expresado en la moneda correspondiente a períodos anteriores.

Es importante señalar que el ajuste por inflación no debe confundirse con una cuestión de valuación, si se re-expresa por inflación el costo de incorporación de un bien, el importe resultante continúa siendo un valor del pasado llevado a la unidad de medida actual.

Si el precio de un bien varía en un porcentaje distinto al de la inflación entonces sí podemos hablar de valuación de bienes, que no se soluciona con la re-expresión de los estados contables por inflación. Por ejemplo: si un bien valía $100, la inflación fue del 30% y el precio actual del bien es de $120, el valor del bien bajó porque debería ser de $130 debido a la inflación. Si en cambio la inflación hubiera sido del 15% y el valor del bien de $120, éste habría aumentado.

Los asientos de ajuste por inflación reflejan diferencias entre los importes re-expresados en cada cuenta y los importes anteriores a la re-expresión.

Con cada una de las cuentas debe hacerse lo siguiente:

• calcular su importe ajustado
• calcular la diferencia entre el importe ajustado y el previamente contabilizado
• volcar la diferencia en el asiento de ajuste

Ejemplo 1

Supongamos que en la cuenta Inmuebles se acumulan los siguientes bienes:

Los costos de los tres edificios están expresados en medidas heterogéneas.

Inflación de 1995 a 2002: 90%

Inflación de 1996 a 2002: 40%

Inflación de 1998 a 2002: 15%

Es necesario re-expresar cada importe para que todos queden en una moneda de igual poder adquisitivo.

Lo usual es presentarlos en la moneda correspondiente a la fecha de la información. Los importes resultantes de esta operación serán:

El resultado bruto de ventas surge de comparar el importe de ventas con el costo de la mercadería vendida.

Cada venta se registra al precio corriente, generalmente la compra de la mercadería es anterior. Suponiendo que hubo inflación entre ambas fechas, el resultado bruto de ventas surgiría de la siguiente comparación:

Ingresos por ventas – costo de las mercaderías vendidas = resultado bruto de Ventas

Durante el ejercicio se efectuó una única compra de 20 unidades de mercaderías a un costo de $100 la unidad, que fueron vendidas en diciembre a $130 cada una. Si entre febrero y diciembre hubo una inflación del 5%, el resultado de ventas debería calcularse de la siguiente forma:

Ventas (en $ de diciembre) $2600

C.M.V. (en $ de diciembre) -$2100

Utilidad Bruta (en $ de diciembre) $500

Si no hubiéramos efectuado el cálculo de la inflación sobre el costo de las mercaderías el resultado habría sido el siguiente, generando una distorsión en el resultado de ventas.

Ventas (en $ de diciembre) $2600

C.M.V. (en $ de febrero) -$2000

Utilidad Bruta $600

Resultado por exposición a la inflación:

Los cambios en el poder adquisitivo del dinero pueden provocar resultados al margen de las operaciones de la empresa y por los efectos que provocan sobre ciertos activos y pasivos.

La desvalorización de un activo implica una pérdida que no tiene reconocimiento si no se ajustan por inflación los estados contables.

• Los llamados rubros monetarios no necesitan ser corregidos. Ejemplo: efectivo en caja, cuenta bancos.
• Los rubros no monetarios deben ser ajustados, y son aquellos que se cubren de la depreciación que produce la inflación sobre los activos que los integran, y además no generan pérdidas ni ganancias. Es decir que se ajustan las partidas no monetarias por la desvalorización de las partidas monetarias. Ejemplos: Mercaderías, bienes de uso.

A los fines de efectuar ajustes, todos aquellos que hayan sido parciales deben eliminarse al cierre del período llevando las partidas al valor de origen para luego efectuar el ajuste integral, evitando de esta forma que se repita el efecto de la inflación sobre las mismas.

Los ajustes parciales intentan corregir el problema de la unidad de medida operando sobre los criterios de medición, lo cual es imposible. Lo más probable es que ninguno de los ajustes parciales sean aptos para solucionar todos los problemas.

Uno de los ajustes parciales más difundidos es la valuación de existencias a UEPS.

Normas sobre ajustes por inflación:

• Estados contables básicos: Desde la adopción de la RT6 se consideran estados contables básicos a los expresados en moneda de cierre.
• Métodos de Ajuste: Para las re-expresiones monetarias debe utilizarse con carácter general el método de ajustes integral descrito en la misma RT.
• Reglas para el ajuste integral: La valuación inicial de un crédito o de una deuda debe considerarse expresada en moneda del momento de su nacimiento. Para los mismos debe tenerse en cuenta que:

• Las mediciones originales de los anticipos que fijan precios están expresados en moneda de su momento
• Los saldos que incluyen los resultados financieros nominales devengados hasta la fecha de la medición están expresados en moneda del momento de la misma.

La RT6 requiere que los estados contables se expresen en moneda de curso legal de poder adquisitivo equivalente al cierre del período más reciente.

Los ajustes deben practicarse utilizando el índice de precios. El índice de precios de un mes no se basa en precios del final del período sino en promedios.

La consideración de períodos mensuales es inadecuada con tasas mensuales de inflación alta.

El proceso de re-expresión de estados contables en moneda constante consiste en:

• Determinación de activo y pasivo al inicio del período objeto de ajuste
• Determinación del patrimonio neto al inicio del período
• Determinación en moneda de cierre del activo y pasivo al final del período
• Determinación en moneda de cierre del patrimonio neto al final del período
• Determinación del resultado final del período, excluido el resultado por exposición a la inflación.

La Ley 22.903 modificadora de la Ley 19.550 denominada de Sociedades Comerciales introdujo el concepto de moneda constante, y la unidad de medida para preparar los estados contables. En tal sentido se considera que la moneda de cierre es la más adecuada para llevar al campo de la aplicación de concepto de moneda constante.

A los fines de la determinación del resultado del ejercicio o período, se adopta el concepto de mantenimiento del capital financiero, según el cual se considera capital al total de los Pesos invertidos por los socios o accionistas, medidos en moneda constante.

La moneda constante a utilizar para re- expresar los estados contables debe ser la moneda de cierre del período respectivo.

Los bienes de cambio son aquellos bienes tangibles que el ente posee con el objeto de comercializarlos en el curso ordinario de su actividad incluyendo tanto los bienes adquiridos para su reventa como los producidos por el propio ente, los que serán vendidos en el estado en que se encuentran y los que serán transformados, etc. Como ejemplos podemos citar las mercaderías de reventa (empresas comerciales), materias primas (empresas industriales), productos en proceso de producción, productos terminados, hacienda (empresas agropecuarias), inmuebles (empresas inmobiliarias) entre otras.

Paralelamente con los ingresos por ventas debe contabilizarse el costo de los bienes vendidos para determinar los resultados netos de la operación. Estos costos deben debitarse de las cuentas de gastos cuya identificación permite relacionarlos con la venta y acreditarse en las cuentas que los representan.

Los criterios de medición de estos costos deben ser coherentes con los utilizados para la valuación de los activos y, según lo establece la RT 17 debe establecerse la siguiente clasificación...

Según lo establece la RT 9 los bienes de uso son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta habitual, incluyendo a los que están en construcción, tránsito o montaje y los anticipos a proveedores por compra de estos bienes. Algunos ejemplos pueden ser los inmuebles, rodados, herramientas, muebles y útiles, moldes y matrices, instalaciones, maquinarias, etc.

Los bienes de uso se registran inicialmente al costo de adquisición considerando todos los costos necesarios para su utilización y cuando en su construcción se utiliza personal propio, éste costo deberá incluirse en el valor del bien de uso. Si se adquiere un bien a un precio inferior al usualmente abonado, deberá registrarse a un valor actual estimado y la diferencia constituirá un resultado positivo del ejercicio y en el caso que se intercambie por un bien cuyo costo de reposición sea similar, no se reconocerán resultados y la medición original del bien incorporado se hará al importe del bien de uso entregado.

Su medición contable se efectuará al costo original + erogaciones posteriores - depreciaciones acumuladas. Las erogaciones realizadas con posterioridad a su adquisición tendrán distintos efectos según sea su naturaleza.

Con excepción de los terrenos, la mayoría de los activos fijos tienen una vida útil limitada ya sea por el desgaste resultante del uso, el deterioro físico causado por terremotos, incendios y otros siniestros, la pérdida de utilidad comparativa respecto de nuevos equipos y procesos ó el agotamiento de su contenido. Para transformar ésta pérdida de valor del activo en gasto se utiliza el proceso de amortización.

El cómputo de la depreciación de un período debe ser coherente con el criterio utilizado para el bien depreciado, es decir, si este se incorpora al costo y nunca es revaluado, la depreciación se calcula sobre el costo original de adquisición, mientras que si existieron revalúos, debe computarse sobre los valores revaluados. Este cálculo deberá realizarse cada vez que se incorpore un bien ó mejora con el fin de establecer el nuevo importe a depreciar.

Por otro lado, debe considerarse el valor residual final ó valor recuperable que será el que tendrá el bien cuando se discontinúe su empleo y se calcula deduciendo del precio de venta los gastos necesarios para su venta, incluyendo los costos de desinstalación y desmantelamiento, si estos fueran necesarios.

Para calcular la depreciación imputable a cada período, debe conocerse...

• costo del bien, incluyendo los costos necesarios para su adquisición
• vida útil del activo que deberá ser estimada técnicamente en función de las características del bien, el uso que le dará, la política de mantenimiento del ente, la existencia de mercados tecnológicos que provoquen su obsolencia, etc.
• valor residual final
• método de depreciación a utilizar para distribuir su costo a través de los períodos contables

Este sistema se basa en el principio de que un activo fijo existe para proporcionar el mismo servicio durante el total de su vida, es decir, pierde su valor en forma constante. Por tanto, el importe a depreciar, deberá dividirse en tantas partes iguales como años de vida se estimen del bien.

Al incorporar un nuevo bien ó realizar una mejora deberá realizarse el siguiente proceso...

Importe original a depreciar $ 1.000,00

Costo del bien ó mejora incorporada $ 500,00

Nuevo importe a depreciar $ 1.100,00

Consiste en establecer una fracción del importe a depreciar calculada en función de los años de vida útil estimados del bien.

En éste método la incorporación de bienes ó mejoras debe tratarse de la siguiente manera...

• si aumenta la vida útil del bien deberá recalcularse la fracción a depreciar sumando a los años restantes los años incorporados, es decir, si los años que restaban amortizar eran 3 y se incorpora una mejora que aumenta la vida útil 2 años más, la fracción a depreciar sería 5/15 ó 1/15 dependiendo el sistema que se utilice.
• si la mejora no aumenta la vida útil también deberá modificarse la fracción dado que, al momento de incorporarla, los años restantes ya no son los mismos que en el cálculo inicial. De esta manera, si a un bien que debería depreciarse en 3/15 en el sistema creciente se le incorpora una mejora, la nueva fracción sería 1/3 para el primer año.

En ambos casos también deberá recalcularse el importe a depreciar...

Importe original a depreciar $ 500,00

Costo del bien ó mejora incorporada $ 100,00

Nuevo importe a depreciar $ 300,00

Este método es el más razonable para los bienes sujetos a agotamiento, maquinarias, patentes y procesos de fabricación es virtud de que considera al activo como un bien integrado por una cantidad de unidades de servicio donde el costo de esa unidad resulta de la división del total del importe a depreciar del activo entre la cantidad de unidades que este producirá. Luego la depreciación a realizar por un período será igual al costo unitario calculado por el número de unidades producidas en ese período.

Respecto de los activos intangibles la RT 17 considera que la depreciación deberá asignarse a los períodos de vida útil del bien sobre una base sistemática que considere la forma en que se consumen los beneficios producidos por el activo. Si esto no fuera posible deberá aplicarse el método de línea recta.

Esta misma norma presume que la vida útil de un bien de uso intangible no debe superar los 20 años y que los costos de organización y preoperativos deberán amortizarse en un plano no superior a los 5 años.

Desde el punto de vista contable, revaluar es volver a valuar un bien en existencia, es decir, un revalúo brinda un valor del presente al bien de uso en cuestión. De acuerdo a las normas contables vigentes, los revalúos deberán ser preparados por profesionales independientes o equipos interdisciplinarios de profesionales independientes, con la correspondiente habilitación profesional y de reconocida idoneidad.

Debe considerarse que el requisito fundamental para la aplicación de revalúos es que debe ser un valor de entrada al patrimonio del ente susceptible de verificación por parte de terceros independientes.

La depreciación debe contabilizarse en el período en que se producen la pérdida de valor del activo ya sea por desgaste, deterioro, agotamiento ú obsolencia, es decir, si un bien no está en funcionamiento habrá que analizar si corresponde ó no algún tipo de amortización. La amortización de los bienes integrantes de un activo se acredita a una cuenta regularizada con el nombre de amortización acumulada y se debita de la cuenta amortizaciones.

Para registrar una venta deben realizarse los siguientes pasos:

Estos pasos pueden sintetizarse en un solo asiento utilizando la cuenta " resultado por venta de ... " reemplazando las cuentas de " costo de ... " y " venta de ... "

La conciliación bancaria es un procedimiento de control interno y de rutina que consiste en verificar que las registraciones realizadas por la empresa se encuentren también registradas por el banco, con el objeto de verificar los fondos depositados en los y detectar errores u omisiones. Este proceso se concluye cuando logramos que el saldo contable, al sumar y restar las diferencias, sea igual al bancario.

Los pasos a seguir podrían simplicarse en tres tipos de verificaciones...

• débitos contabilizados por la empresa se encuentren acreditados por el banco
• créditos contabilizados por la empresa se encuentran debitados por el banco
• partidas pendientes de la conciliación anterior se regularicen

Las diferencias que se produzcan en la conciliación pueden ser de dos tipos...

• Temporarias: aquellas que no están registradas por una cuestión de tiempo ( diferencias en el clearing bancario ), por este tipo de diferencias no debe registrarse ningún ajuste sino verificar que la misma se vaya regularizando con la emisión de los sucesivos resúmenes de cuenta.
• Permanentes: se refieren a errores u omisiones tanto del banco como del ente ( gastos bancarios, intereses por descubierto, etc), en estos casos debe realizarse un asiento de ajuste dado que, de lo contrario, la diferencia se mantendría.

El sistema de contabilidad de costos tiene que satisfacer tanto las necesidades de la contabilidad financiera como de la administrativa y los conceptos de costos apropiados para cada uno de éstos propósitos son diferentes.

• Contabilidad Financiera: el objetivo de los costos es asignar a cada unidad de producto una participación razonable del total de costo que se incurre para producirlo constituyendo la base para la valuación de los inventarios en el balance general y para el costo de los productos vendidos en el estado de resultados.
• Contabilidad Administrativa: el objetivo es recolectar información de costos que pueda ayudar a precisar el costo de implicaciones de posibles alternativas de cursos de acción.

En el sistema de costeo directo sólo se cargan a los productos los costos variables involucrados en su fabricación mientras que los costos fijos, asociados con el hecho de estar en el negocio más que con las unidades de fabricación, se acumulan como gastos del período en el cual se incurrieron.

En virtud de que este sistema no es un principio generalmente aceptado para la contabilidad financiera, las empresas que lo utilizan para propósitos internos deben recalcular el valor de su inventario y el costo de mercaderías vendidas para los estados financieros que publican.

El concepto básico del costeo total ó indirecto es que los productos deben reportar una parte razonable de todos los costos involucrados en fabricarlos, es decir, debe absorber aquellos costos que no están directamente relacionados con el producto en la proporción que les corresponda. Las cuotas de indirectos se calculan generalmente usualmente antes del principio de cada año pero pueden recalcularse con frecuencia si las condiciones han cambiado. El proceso está integrado por los siguientes pasos...

• estimación del costo que registrará cada centro de costos ó de servicios
• asignación de los costos de centro de servicios a los centros de costo
• determinación de una unidad de medida de actividad para cada uno de los centros de costo
• división del costo total por la unidad de medida determinada

En virtud de la dificultad para determinar la participación de los costos indirectos dentro del proceso de producción, existen tres métodos a utilizar que dependerán de la naturaleza de la actividad que realiza el ente.

Este método registra los costos por cada trabajo físicamente identificable, ya sea una unidad ó un grupo de productos similares contenidos en una sola orden de producción, a medida que se mueve a través de la empresa. Generalmente los costos se registran en un formulario individual para cada trabajo y, cuando se concluye, el costo total detallado constituye la base para los asientos de transferencia de productos en proceso ó productos terminados y de productos terminados ó costo de productos vendidos cuando los artículos se venden.

El campo ideal de aplicación de este sistema son las empresas que fabrican un único producto ó aquellas donde la diferencia entre los productos fabricados no es substancial. En este método de costeo todos los costos de un período se registran sin considerar su aplicación a ciertas unidades específicas de producto y finalizado el período se divide el costo total registrado por el número total de unidades fabricadas. El costo unitario obtenido se utiliza de base para la valuación de las unidades que se transfieren de productos en proceso a productos terminados y de productos terminados a costo de productos vendidos.

Cabe mencionar, que en este método de costeo, no es necesario calcular la cuota de costos indirectos ya que los mismos no se aplican individualmente a las unidades producidas. Los costos totales se acumulan en los centros de costos y este total es la cantidad que se usa para calcular el costo por unidad de producción homogénea.

La naturaleza esencial de estos costos se basa en el principio de que los costos que se cargan a los productos individuales son los costos en que debería haberse incurrido más que los costos reales. En virtud de esta diferencia deberán utilizarse cuentas de variaciones, como por ejemplo variaciones en mano de obra, que no necesariamente deberán ser cerradas al fin del período contable.

El término de producción tiene un sentido amplio, es decir, puede hablarse de producción de bienes para la venta, bienes intermedios a ser usados como materia prima en procesos posteriores, servicios vendidos a terceros, servicios de uso interno, etc. Sin embargo en todos estos casos hay insumos que se transforman en bienes ó servicios de los cuales será necesario calcular sus costos tanto global como individualmente.

El costo de un bien producido, según lo establece el artículo 4.2.6 de la RT 17, es la suma de los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción, sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas) tanto fijos como variables y los costos financieros que puedan asignárseles.

• Materias primas: se refiere a los materiales que forman parte del producto terminado incluyendo, como lo indica la RT nº 17, todos los costos necesarios para que ese bien esté en condiciones de ser vendido ó utilizado, es decir, incluye la porción asignable de los costos de los servicios externos e internos necesarios para ello y los materiales ó insumos directos ó indirectos requeridos para su elaboración, preparación ó montaje. Este modelo de costeo es denominado en la RT mencionada como "costeo completo".
• Mano de obra directa: aquella que se utiliza para transformar la materia prima en producto terminado cuando ésta pueda identificarse con la unidad de producto ó no presente demasiada fluctuación en relación con el número de unidades producidas.
• Costos de fabricación ó costos indirectos: incluirá todos los costos relacionados con el proceso de producción que no hayan sido considerados en los elementos anteriores, como la mano de obra indirecta ( a aquella que no trabaja sobre el producto en sí pero está ligada al proceso ), la depreciación de activos fijos, calefacción, luz, seguros, etc.
• Costos financieros: la RT 17 considera costos financieros a los intereses explícitos ó implícitos, actualizaciones monetarias, diferencias de cambio, premios por seguros de cambio ó similares derivados de la utilización de capital ajeno y de los resultados por exposición a la inflación. Éstos deberán ser reconocidos como gastos del período en que se devengan pero podrán deducirse con anterioridad cuando el activo que les ha dado origen esté producción, montaje ó terminación y tales procesos, en razón de su naturaleza, son de duración prolongada ó cuando el período de producción necesario para dejar ese activo en condiciones de uso ó venta no está sustancialmente completo.

Los consumos de los activos utilizados en el proceso de producción pueden computarse por el método de inventario permanente, cuando se trate de bienes fungibles cuyos movimientos se registran en una ficha de inventario permanente, ó por el método de diferencia de inventario ó costo global, y las cantidades anormales de materiales deben ser reconocidas como resultados negativos del período. A su vez, los costos de producción no deberán incluir los costos ocasionados por improductividades físicas ó ineficiencias en el uso de los factores en general ni la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos. Las

• Materia prima utilizada = inventario inicial materia prima + compras materia prima – inventario final materia prima
• Costo de producción = materia prima utilizada + mano de obra utilizada + costos de fabricación + costos financieros
• Productos terminados = inventario inicial productos en proceso + costo de producción – inventario final productos en proceso
• Productos terminados vendidos = inventario inicial productos T + costo productos T – inventario final productos T

La producción de bienes hace necesaria la acumulación de sus costos en cuentas de activo ó de movimiento. Al cierre de cada período los costos acumulados en las cuentas de movimiento se transferirán a cuentas como producción en proceso, productos terminados ú otras cuentas de activo.

• Materias primas: arrojará en su saldo el valor de las existencias.
• Costos de fabricación: cuando hay costos indirectos que deben ser distribuidos, resulta mejor su acumulación en una cuenta de movimiento como costos de fabricación. Finalizado cada mes los importes acumulados en ésta cuenta se transferirán a cuentas del activo como, por ejemplo, producción en proceso.
• Producción en proceso: los importes acumulados en esta cuenta deben ser acreditados a la cuenta de productos terminados cuando se completan los pedidos que los han originado y se transfieren las mercaderías a los correspondientes depósitos. Después de este asiento, el saldo de la cuenta productos en proceso debe corresponder a la valuación de los productos que se han comenzado a fabricar pero no están terminados al concluir el mes.
• Productos terminados: arrojará el valor de los productos terminados que todavía no se han vendido

Los créditos pueden definirse como derechos contra terceros que nos permitan la posibilidad de obtener una suma de dinero, bienes ó servicios, salvo los que puedan incluirse en otro rubro del activo. Algunos ejemplos de créditos son los deudores por venta, documentos a cobrar, anticipo a proveedores, costos pagados por adelantado, accionistas, etc.

Cabe hacer una mención especial respecto de las sociedades controlantes y controladas. Cuando una sociedad controlante gira fondos a la controlada, éstos constituirán un crédito siempre y cuando exista la voluntad genuina de cancelar ese derecho, de lo contrario deben considerarse como inversión.

El criterio de valuación será el valor neto de realización, vinculados a bienes de fácil comercialización, incluyendo el interés devengado a la fecha de cierre del ejercicio.

En virtud de la valuación a efectuar de este rubro surge la necesidad de utilizar cuentas regularizadoras para aquellos que potencialmente pueden no cobrarse de manera que, al cierre del ejercicio, se muestre el total de las cuentas a cobrar regularizadas por la previsión de incobrabilidad.

La cuenta de previsión deudores incobrables tiene por objeto acercar una realidad jurídica a la realidad económica y, como tal, se refiere a un hecho económico incierto que debe reflejarse al cierre de cada ejercicio debitando la cuenta de deudores incobrables y acreditando previsión deudores incobrables. Cuando se concreta la incobrabilidad debe cancelarse esta previsión, dado que el hecho incierto ya ha ocurrido, debitando la cuenta previsión deudores incobrables y acreditando la cuenta a cobrar que corresponda.

Existen diversos procedimientos para determinar el monto de la previsión que podrán combinarse para aplicarlos según el tipo de cuenta a cobrar...

• Estadístico: determinar un índice estableciendo la relación entre la incobrabilidad real de los últimos tres ejercicios y las ventas a crédito ó las cuentas a cobrar del mismo período. Ese índice luego se aplicará sobre el monto de cuentas a cobrar del ejercicio mediante un asiento global.
• Analítico: requiere evaluar al cierre del ejercicio el saldo de las cuentas a cobrar teniendo en cuenta algunos índices como la morosidad excesiva, la situación financiera ó la situación jurídica. Este proceso implica un análisis individual de cada cuenta.

• Previsión de incobrabilidad igual a incobrabilidad real

Este sistema, utilizado para determinar el costo de las mercaderías vendidas, requiere la confección de una ficha por cada producto en existencia, donde se registrarán todos los ingresos y egresos de mercaderías y se valorizarán a su valor de costo, realizando posteriormente el asiento contable correspondiente. Como requisito indispensable para la utilización de este sistema, las mercaderías deberán ser bienes fungibles, es decir, podrán cambiarse unas por otras.

Existen tres criterios para costear las ventas y su aplicación dependerá de las características particulares de los productos que la empresa comercialice.

• UEPS: el costo de la última mercadería ingresada será el costo de la primer vendida
• PEPS: el costo de la primer mercadería ingresada será el costo de la primer vendida
• PPP: el total del costo de compras dividido por el total de la cantidad de las mercaderías adquiridas será el costo de las ventas realizadas

Finalizado el período contable deberá realizarse un recuento físico de las existencias y comparar el mismo con el saldo arrojado por las fichas de inventario. En caso de existir diferencias corresponde registrar un ajuste que modificará la cuenta de mercaderías sin afectar el costo de mercaderías vendidas como en el sistema de costo global.

Las mismas se ubican restando en la columna de salidas y sumando, en el último término, en la columna de existencias. Con relación a su costo, se vinculan con la operación que les dio origen y cuando ésta esté integrada por más de un valor de costo, existirán diversas alternativas para su costeo, según el criterio que se esté utilizando.

Las mismas se ubican restando en la columna de entradas y se vinculan, con relación a su costo, con la operación que les dio origen. A su vez, deberán restarse de las existencias y para ello se deberá analizar si existe alguna existencia con el mismo costo. Si éstas existen deberá restarse la devolución en ese término y si no deberá efectuarse un ajuste en la columna de salidas.

Debe considerarse que cuando la devolución por compras se vincula con un valor que incluye los costos necesarios ( flete, seguro, etc.) generará en la registración un asiento de pérdida por el valor unitario de los costos incluidos en la compra de mercaderías.

Ejemplo:

Para que un activo se considere integrante de este rubro debe tener un poder cancelatorio legal ilimitado, característica sólo alcanzada por el efectivo. El resto de los activos deben satisfacer los siguientes tres requisitos de manera conjunta...

• Liquidez: irrestricta posibilidad de utilización.
• Certeza: ausencia de dudas respecto del activo y su valor
• Efectividad: puede utilizarse como medio de pago y cancelación de obligaciones.

En función de estas características podemos mencionar, como elementos del rubro Caja y Bancos ó Disponibilidades, al dinero depositado en cajas de ahorro ó cuentas corrientes bancarias, moneda extranjera, cheques con fecha al día, plazos fijos con modalidad de interés franqueado, etc.

El fondo fijo es una suma de dinero afectada a la realización de pagos de escaso monto ó a aquellos que por su naturaleza resulta imprescindible realizar en efectivo. Cuando este fondo se agota deberá reponerse inmediatamente mediante la emisión de un cheque por el monto equivalente a la parte utilizada. Su forma de registración es la siguiente...

El criterio de valuación estará determinado por su valor nominal al momento de su incorporación registrándose cada variación en el mismo de la siguiente manera...

Los estados contables constituyen uno de los elementos más importantes para la transmisión de información económica sobre la situación y gestión de los entes. En virtud de la diversidad de necesidades de los destinatarios de éstos estados básicos, la resolución técnica nº 8 establece que los mismos deberán presentar de manera sintética la situación patrimonial y los resultados del ente con el objeto de lograr una adecuada visión de conjunto, exponiendo en carácter complementario la información necesaria no incluida en ellos. Los estados contables básicos, es decir, obligatorios para todos los entes son...

• Estado de situación patrimonial ó balance general
• Estado de resultados
• Estado de evolución del patrimonio neto
• Estado de variaciones del capital corriente ó de origen y aplicación de los fondos.

El estado de situación patrimonial expone, en un momento determinado, el activo, pasivo y patrimonio neto del ente. Las partidas integrantes del activo y el pasivo se clasifican en corrientes y no corrientes y, dentro de éstas, integran rubros de acuerdo con su naturaleza según los detalla la resolución técnica nº 9.

• cuando un activo ó pasivo tiene una parte corriente y otra no corriente, deberá exponerse en ambas partes según la porción que corresponda
• las partidas correspondientes ajustes en la valuación de los activos ó pasivos ( amortizaciones acumuladas, intereses implícitos ó explícitos no devengados, previsión deudores incobrables, etc.) deberán deducirse ó adicionarse directamente en las cuentas patrimoniales respectivas
• las cifras correspondientes al estado de situación patrimonial del ejercicio precedente, deberán adecuarse cuando existan modificaciones de la información que lo afecten, al sólo efecto de su presentación comparativa con la información del ejercicio.
• Activo: bienes y derechos de propiedad del ente imputables contra ingresos atribuibles a períodos futuros. Los rubros en los cuales de subdivide deberán ordenarse en función decreciente de su liquidez global considerada por rubros.
• Activo corriente: aquellos que se espera se convertirán en dinero ó su equivalente en el plazo de un año a contar desde la fecha de cierre del período analizado ( saldos en caja y bancos de libre disponibilidad, bienes consumibles y derechos que evitarán erogaciones en los próximos doce meses, activos que por disposiciones contractuales deben destinarse a cancelar pasivos corrientes, etc.)
• Activo no corriente: todos aquellos que no puedan considerarse como activo corriente.
• Caja y Bancos: dinero en efectivo de caja y bancos del país y el exterior, y valores de poder cancelatorio y liquidez similar.
• Inversiones: realizadas con el objeto de obtener una renta u otro beneficio y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas en otros entes (títulos valores, depósitos a plazo fijo en entidades financieras, préstamos, inmuebles y propiedades, etc.)
• Créditos: derechos que el ente posee contra terceros para percibir sumas de dinero u otros bienes o servicios (siempre que no respondan a las características de otro rubro del activo). Deben discriminarse los créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente de los que no tengan ese origen.
• Bienes de cambio: bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a proveedores por las compras de estos bienes.
• Bienes de uso: bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y o a la venta habitual, incluyendo a los que están en construcción, tránsito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes.
• Activos intangibles: representativos de franquicias, privilegios u otros similares, incluyendo los anticipos por su adquisición (derechos de propiedad intelectual, patentes, marcas, licencias, llave de negocio, gastos de organización y preoperativos, gastos de investigación y desarrollo, etc.)
• Otros activos: activos no encuadrados específicamente en ninguna de las anteriores, brindándose información adicional de acuerdo con su significación.
• Pasivo: obligaciones ciertas del ente, que deberán exponerse en primer lugar, y las contingencias que deben registrarse.

• Pasivo corriente: obligaciones cuyo vencimiento ó exigibilidad operará al cierre del período contable ó en los próximos doce meses, previsiones constituidas para afrontar obligaciones eventuales que puediesen convertirse en ciertas y exigibles en el mencionado plazo, etc.
• Pasivo no corriente: todos aquellos que no puedan considerarse como activo corriente.

• Patrimonio neto: es igual al activo menos el pasivo, incluye el aporte de los propietarios y los resultados acumulados. El patrimonio neto se expone en una línea y se referencia al estado de evolución del patrimonio neto.

El estado de resultados de un ente suministra información respecto de las causas que generaron el resultado atribuible al período con el fin de que sea útil para predecir sus resultados futuros. Los ajustes de resultados de ejercicios anteriores no constituyen partidas del estado de resultados, los mismos deberán presentarse como correcciones en el saldo inicial de resultados acumulados en el estado de evolución del patrimonio neto. Cuando el ente analizado se dedique simultáneamente a diversas actividades, es recomendable que los ingresos y sus costos se expongan por separado para cada actividad en el cuerpo de los estados o en la información complementaria.

Inicialmente, el estado de resultados, comprenderá dos grupos fundamentales...

• Ventas netas: se exponen netas de devoluciones, bonificaciones e impuestos que incidan directamente sobre ellas.
• Costo de mercaderías vendidas: conjunto de costos atribuibles a la producción ó adquisición de los bienes vendidos.
• Resultado bruto de ventas: diferencia de los dos conceptos anteriores
• Gastos operativos: clasificados según la función desarrollada y consignándose en los gastos administrativos todos aquellos que son realizados por el ente en razón de sus actividades siempre y cuando no sean atribuibles a una función específica
• Resultados financieros y por tenencia: clasificados en aquellos que son generados por el activo y por el pasivo, distinguiendo en cada grupo sus componentes ( intereses, diferencias de cambio, resultado por tenencia, etc.) y discriminando ó no la partida patrimonial que los originó.
• Otros ingresos / egresos: resultados generados por actividades secundarias y los no contemplados en los conceptos anteriores.
• Impuesto a las ganancias: expone la porción del impuesto correspondiente al resultado detallado cuando el ente ha optado por aplicar el método del impuesto diferido.

En un balance no se advierten los cambios cuantitativos y cualitativos que se producen en el patrimonio neto a lo largo de un período respecto de otro, por ello surge la necesidad de elaborar el estado de evolución del patrimonio neto que tendrá por objeto, tal lo expone la RT 8, informar la composición del patrimonio neto y las causas de los cambios acaecidos durante los períodos presentados en los rubros que lo integran.

Para cada rubro integrante del patrimonio neto deberá exponerse el saldo inicial del período, que debe coincidir con el saldo final del ejercicio anterior, las variaciones y el saldo final del ejercicio analizado. Respecto del patrimonio neto, la información deberá exponerse de igual manera pero en forma comparativa con la del ejercicio precedente y, cuando las modificaciones de ejercicios anteriores afecten al patrimonio neto, debe exponerse el saldo inicial por su valor anterior, la descripción de la modificación correspondiente y el valor corregido tal como se muestra en el ejemplo graficado más abajo.

Para la elaboración de este estado contable deberán considerarse los siguientes elementos...

• Capital: compuesto por el capital suscripto, los aportes irrevocables efectuados por los propietarios y las ganancias capitalizadas.
• Ganancias reservadas: ganancias retenidas por explícita voluntad social, disposiciones legales ó estatutarias, su composición debe informarse adecuadamente.
• Resu