El desarrollo de la ciencia y la meta ciencia de las diferentes disciplinas del conocimiento y fundamentalmente las ciencias naturales han contribuido de manera muy significativa en el desarrollo teórico de la disciplina contable.

Este texto, tiene como objeto de evidenciar jerárquicamente el mayor avance en rigor metodológico, de las diferentes propuestas que se han desarrollado en teoría contable, en la segunda mitad del siglo veinte.

The scientific and meta-scientific developments of the different disciplines of knowing and basically of natural sciences have contributed in a significant way in the theoretical development of the accounting discipline.

This article, is a course with the intention to put into hierarchy because of methodological rigour, the different proposals of accounting theory that have been developed since the second half of the twentieth century.

Key words: method, methodology, science, epistemology, social science, positivism and normative.

La obra de Richard Mattessich constituye el mayor avance de la contabilidad en nuestro tiempo, sus contribuciones a la contabilidad desde la década de los cincuenta han estado a la vanguardia del desarrollo epistemológico de las ciencias; desde las consideraciones de la formalización axiomática, hasta la reconstrucción de las teorías a partir de la posición de los estructuralistas de la actualidad Balzer y Moulines.

La sustentación de la contabilidad como una ciencia de carácter empírico, social y positivo-normativo, permite entender la contabilidad en su dimensión cognitiva, pero ante todo en su dimensión teleológica, orientada a fines específicos de los diferentes entornos en los diferentes sistemas contables donde se desarrollan los mismos.

La propuesta de la teoría CoNAT y la metodología CoNAM constituyen el desarrollo más elaborado de la contabilidad en cuanto a su orientación epistémica y metodológica, donde la relación tradicional de la ciencia –causa efecto- es sustituida por la relación –fines medios- más apropiada para el tratamiento de las disciplinas de carácter social, en tal sentido, Mattessich no sólo logra utilizar los modelos más avanzados en filosofía de la ciencia, sino además logra una definición del objeto, método y metodología de la contabilidad.

En su obra "Hacia una fundamentación general y axiomática de la ciencia contable" (1957), presenta un esquema del entramado para un sistema axiomático y con la ayuda de los conceptos matemáticos de matrices, desarrolla una base práctica con validez para todos los sistemas de cuentas. "La existencia de muchos sistemas contables en la actualidad valora el intento de desarrollar una base general..." así, queda plasmada la intención de Mattessich, la construcción de una teoría general, universal, polivalente y multipropósito, que sirva de sustento teórico de todos los sistemas contables existentes o por existir, los cuales los denominará también interpretaciones o aplicaciones concretas de la teoría general.

En la sugerencia para una base axiomática de la contabilidad, Mattessich recomienda: Elementos de Euclides, Principios matemáticos de Newton y Ética de Espinoza: en el presente trabajo se presentan tres axiomas, ocho teoremas, diecisiete definiciones y siete

requisitos, desarrollados para la ciencia contable:

1. Axioma de pluralidad: siempre existirán al menos dos objetos que tengan una propiedad en común. A la propiedad en común de estos objetos se les atribuye una medida.
2. Axioma del doble efecto: Existe un hecho que produce aumento en la propiedad (más exactamente, en la magnitud de la propiedad) de un objeto como mínimo, y una disminución del mismo grado en la propiedad correspondiente de otro objeto.
3. Axioma del periodo: Los sistemas de circulación y en consecuencia los sistemas contables, se dividen en períodos de tiempo. (los estados contables se construyen al final de un periodo)

1. Teorema de la igualdad del balance de comprobación
2. Teorema del saldo de un estado
3. Teorema de la continuidad
4. Corolario (al teorema de la continuidad)
5. Teorema de los dos estados
6. Teorema de la pluralidad
7. Teorema de la reducción de estados
8. Teorema de la consolidación

1. Requisito de la entidad
2. Requisito de ligazón
3. Requisito de la unidad
4. Requisito de fluctuación de volumen
5. Requisito de la valuación
6. Requisito de la duración
7. Requisito de la especificación de estado

1. D. de una transacción
2. D. de un sistema de circulación
3. D. de entidad contable
4. D. de sistema contable cerrado
5. D. de cuenta (agregación)
6. D. de sistema contable abierto
7. D. de saldar
8. D. de balance de comprobación
9. D. del estado o relación
10. D. de un elemento sigma
11. D. de un elemento delta
12. D. de una relación o estado sigma
13. D. de un estado delta
14. D. de equivalencia de saldos
15. D. de matrices de liquidación o de cierre
16. D. de matriz de apertura
17. D. de enlace complementario

En el texto "Accounting and analytical methods" (1964) reformula la construcción de 1957 y presenta un conjunto de dieciocho premisas o hipótesis básicas enunciadas semánticamente, indica (Cañibano, 1974, pp. 52-60) que dichas obras son mejoradas y completadas con la versión alemana de la obra publicada en 1970, en la que introduce unos ocho términos primitivos y diecinueva supuesto básicos.

1. Número: elementos del cuerpo de los números reales
2. Valor: número que expresa una preferencia real o supuesta
3. Unidad monetaria: base de un sistema monetario real o ficticio
4. Intervalo de tiempo: momento del tiempo que se desea registrar
5. Objetos económicos: activo y pasivo (riqueza) perteneciente a una persona y otra unidad económica
6. Sujetos económicos: personas físicas, jurídicas o grupos de ellas que llevan a cabo actividades económicas
7. Conjunto: colección de objetos, sujetos o sucesos
8. Relaciones: subconjunto del producto cartesiano de dos o más conjuntos.

Supuestos básicos: estos supuestos están debidamente explicados en (Cañibano, 1974-79, pp. 53-55), en (Tua, 1983, 599-601) referencia de los mismos se encuentra en el artículo de Táscon Fernández y en (Valmayor y Cuadrado, 1999, 110-111), esta última obra recoge la versión de (Mattessich, 1995_a, pp. 84-86) en la cual presenta veintiún postulados y que por ser la más reciente la mencionaremos a continuación.

• Cambia la renta corriente y por consiguiente el capital del propietario.
• Cambia el valor del capital del propietario sin cambiar su renta
• No cambia el capital del propietario durante el tiempo presente

1. Clasificación: existen algunas hipótesis determinando la estructura y jerarquía de un sistema contable.
2. Entrada de datos: Existen algunas hipótesis que determinan la entrada de datos.
3. Duración: Las hipótesis que determinan la duración del período contable
4. Relevancia: aquellas que determinan cuándo un suceso económico requiere una transacción económica.
5. Distribución: son las que determinan la distribución del flujo de valor hacia sub.-unidades de la entidad
6. Consolidación: son aquellas hipótesis que determinan las condiciones bajo las cuales dos o más sistemas contables se consolidan.

Siguiendo el lenguaje y la metodología de la contabilidad, Richard Mattessich formula tres tradiciones de investigación, coincide este autor con el criterio de enfoque ecléctico de Hendriksen (1974), de programas complementarios y no excluyentes que presenta Montesinos (1978), y las consideraciones multi-paradigmáticas de Gonzalo y Cañibano (1995), cuando presentan los programas y subprogramas de investigación, pues en cita de la profesoras Valmayor y Cuadrado de (Mattessich, 1993, 205-206) así lo expresa "es importante tener presente dos cuestiones: que en contabilidad como en cualquier otra disciplina existen diferentes tradiciones de investigación que compiten entre sí... y que cada tradición constituye una red de elementos teóricos, que de alguna forma compiten entre sí...".

El término de tradición investigativa es acuñado con especial interés para las ciencias sociales, como lo muestra Jesús Beltrán y la utilización de dicha metodología en la sicología "Laudan utiliza el término «tradición de investigación» que define como un conjunto de supuestos generales sobre las actividades y procesos en un campo de estudio y sobre los métodos apropiados a usar para investigar los problemas y construir las teorías en ese campo. Así, el conductismo es una tradición de investigación, como lo es la sicología cognitiva o la humanista, al igual que la ecología"

El concepto "Tradición de investigación" es acuñado por Laudan, tal como lo expone (Moulines, 1998, pp. 320-324) en la distinción de las dos "redes proposicionales" del término "teoría científica", el sentido riguroso y el sentido de "conjunto de doctrinas o supuestos mucho más generales y mucho menos fácilmente corroborables empíricamente", los principales elementos de la "tradición de investigación" son: supuestos compartidos –compromisos metafísicos y normas epistémicas y metodológicas-, articulación teórica, resolución de problemas –problemas empíricos y conceptuales-, desarrollo histórico y coexistencia. En el tratamiento contable la utilización del término "tradición investigativa" no compromete a Mattessich en la línea de Laudan, claramente post-historicista, pues él está más cerca del estructuralismo.

El profesor Mattessich sigue una línea estructuralista, sin abandonar por completo la influencia de carácter Kuhniano. Es así como presenta las siguientes tradiciones de investigación:

1. stewardship programme (programa de mayordomía)

Este programa se centra en los aspectos del suministro de información necesaria para establecer una base contractual eficiente en lo referente a la responsabilidad contable, y su control, como una primera función contable y establece en ella tres fases.

• Periodificación
• Enfoque de agencia (primitivo)
• Teoría agencia-información

1. Valuation investment programme (Programa valoración-inversión)

Considera como tarea primordial de la contabilidad, la valoración del activo, capital y renta con el objetivo último que es la asignación correcta de los recursos y por tanto de las decisiones de inversión. Esta tradición presenta tres fases:

• Valor presente y actual
• Participación del riesgo o enfoque del riesgo compartido
• Mercado de capitales

1. Information strategic programme ( programa información estratégica)

"Es más un programa que una tradición de investigación", está orientado hacia objetivos, plantea la necesidad de diferentes modelos relacionados para diferentes objetivos; presenta dos rasgos básicos, la formulación de premisas básicas y el establecimiento de hipótesis instrumentales para una serie de distintas aplicaciones, bajo la relación fines-medios.

Esta autor tiene una gran influencia de filósofos de la ciencia como: Popper, Kuhn, Lakatos, Suppes, Sneed, Stegmüller, Balzer y Bunge y en el campo contable sus últimas obras tienen al influencia de Butterwork y Falk que tienen orientación kuhniana.

Mattessich considera la contabilidad una ciencia aplicada, que persigue un fin práctico como es, el medir los factores de riqueza en una entidad económica, "el flujo de la riqueza económica en cuanto a su creación, distribución y destrucción". Para ser más puntual la diferencia entre ciencia pura y ciencia aplicada radica en que mientras la primera busca la relación causa-efecto, la segunda se orienta a la relación fines-medios; aspecto que lleva a tener un tratamiento diferente con respecto a los juicios de valor y por consiguiente enriquece la distinción entre el positivismo y el normativismo; aunque ya quedó claro que estas corrientes no se dan en sentido aséptico o puro.

Para determinar como se complementa lo positivo y lo normativo en una ciencia, tomemos como el siguiente ejemplo (Cruz, 1999, p.26) "la ciencia económica presenta inicialmente dos grandes divisiones: la economía positiva, que comprende la economía descriptiva y la teoría económica, y la economía normativa, constituida por la política económica"

El profesor Mattessich propone la metodología de CoNAT (Teoría normativo condicional), como instrumento para alcanzar los fines propuestos por el sistema contable, lo que exige una jerarquía de objetivos, donde juega papel fundamental los juicios de valor; el desarrollo de esta teoría requiere una metodología lo suficientemente flexible que permita el tratamiento adecuado a los diversos objetivos; a este respecto Mattessich propone el CoNAM (Metodología normativo condicional), que incorpora juicios de valor en la propia teoría y ofrece diversos modelos para la determinación de objetivos contables específicos.

Esta metodología tiene de igual forma un criterio de validación de sus proposiciones y es la contrastación empírica de la efectividad de los medios para alcanzar los fines, pero no renuncia a su componente positivo, donde el PAT juega un papel significativo a partir de la observación empírica construye la teoría general multipropósito, pero sin quedarse exclusivamente en el campo descriptivo, desde donde se desprenden las hipótesis instrumentales, que son contrastables teleológicamente.

La relación fines-medios no es biunívoca, sino que por el contrario un fin puede alcanzarse con diferentes medios y un medio puede servir para alcanzar diferentes fines; En el CoNAT los juicios de valor están incorporados a la propia teoría, además hay que añadir que en la relación medios, hipótesis instrumentales, fines y contrastación teleológica, intervine también el criterio de los condicionantes (Ej. "Tipo de empresa, individuo, físico, otras restricciones, impuestos sobre beneficios"); queda claro que la teoría general no es un proyecto acabado, sino por el contrario, se construye con investigación permanente.

 F _j: Objetos fines

M _j: medios

R _j: hipótesis instrumentales

(1): Juicios de valor

(2):.comprobación-empírica

1. Consideraciones generales de la obra de Richard Mattessich.

1. Consideraciones epistemológicas.

Es sin duda Mattessich el autor que en el campo epistémico-metodológico más aportes ha hecho en la investigación contable, desde su obra "Hacia una fundamentación general y axiomática de la ciencia contable" [como una introducción a la formulación matricial de los sistemas contables, donde concluye que: la contabilidad es un método científico, no se limita únicamente a transacciones comerciales, tiene una base reducida y sólida axiomatizable, un sistema económico es sistema de circulación, los sistemas contables miden la circulación de la riqueza], hasta las más recientes consideraciones del CoNAT donde se resalta una búsqueda de una teoría científica, normativa y empírica y la formalización de las bases de contabilidad en artículo escrito con Balzer en el año 2000.

Tiene una amplia formación en filosofía de la ciencia conociendo y aplicando en su construcción contable, el falsacionismo popperiano, los paradigmas kuhnianos, los programas de investigación lakatosianos, las tradiciones de investigación de Laudan, además de los conceptos de Sneed, Suppes, Stegmüller y Balzer entre otros; lo que permite una evolución en el campo del conocimiento científico para nuestra disciplina.

2. Consideraciones generales

La contabilidad para Mattessich tiene una orientación de carácter económico, cuestión que ha mantenido a lo largo del tiempo el autor, en su función de estudiar "el flujo de la riqueza económica en cuanto a su creación, distribución y destrucción", esta consideración ya estaba explícita en la obra de 1957; su condición de ciencia que necesariamente sé interrelaciona con otras ciencias y disciplinas es otra nota característica, además y como criterio fundamental su carácter no dogmático, al quedar en claro que la contabilidad no es un cuerpo de conocimientos acabados, sino, que por el contrario es un largo proceso, al igual que se resalta el papel fundamental de la formación amplia que requiere el contable, no sólo para contribuir a la consolidación de la teoría general contable, sino para la determinación racional u objetiva, de los propósitos de los sistemas contables, sus condicionantes y las hipótesis instrumentales debidamente contrastadas que nos permitan efectividad en la consecución de fines.

El profesor Henry Alberto Romero León, hace una crítica a la propuesta de una Teoría general contable, considera que los términos primitivos merecen una revaloración, cita los diecinueve supuestos básicos de Mattessich presentados en la década de los sesenta, pero omite las reconsideraciones posteriores alrededor de la misma, que Mattessich formula en la década del noventa, la teoría y metodología CoNAT Y CoNAM también son pasadas por alto [donde Mattessich justifica el objeto de la contabilidad y argumenta por qué es una ciencia aplicada y empírica] y su orientación actual de corte estructuralista; cita en su crítica el profesor Romero al itinerario lógico deductivo expuesto por (Tua, 1995, pp. 53-55) –inspirado en Mattessich-, expone que la contabilidad no tiene un objeto material o ideal de estudio [(Requena, 1981, p.149) ha planteado que la contabilidad posee el mismo objeto material que la economía "la realidad económica" y un objeto formal propio "el conocimiento cualitativo y cuantitativo de esta realidad" a pesar de lo reduccionista de esta determinación del objeto de la contabilidad es mejor que negar la existencia del mismo.

Hace una crítica –rigurosamente sustentada- a los axiomas, supuestos y términos primitivos, por no responder a su exigencia fundamental –independencia y totalidad- y la simplicidad de los mismos, al respecto se transcribe la cita de Mattessich en la conclusión a su texto de 1957 "no debemos olvidar que las estructuras intelectuales más poderosas se apoyan en trivialidades que por si mismas son absolutamente estúpidas... un cuerpo en posición estática permanecerá siempre así, a menos que una fuerza lo ponga en movimiento –primera ley de Newton-"

Las afirmaciones que a continuación se presentan son responsabilidad del autor del artículo, requieren un análisis crítico de los investigadores contables, en tal sentido, las mismas serán lo más explicitas posibles.

1. La contabilidad es una ciencia social, aplicada y empírica
2. La contabilidad no es una ciencia de naturaleza económica, ésta afirmación es de carácter reduccionista, al igual que las calificaciones de la contabilidad como ciencia-instrumento-método de la matemática, del derecho, de la estadística; pues ellas niegan la autonomía propia de la ciencia contable y limitan su campo de acción.
3. La contabilidad para su desarrollo alcanza un nivel de interdisciplinariedad en la cual se nutre de las ciencias formales, fácticas y sociales; sin pertenecer a ninguna de ellas, ni perder su autonomía frente a ellas, por ejemplo: Matemática, lógica, estadística, economía, administración, derecho, biología, la conducta, la sicología, la sociología, etc. [el profesor Fernández Pirla –citado por Requena- establece cuatro relaciones de la contabilidad 1) esenciales, 2) formales, 3) instrumentales y 4) teleológicas].
4. La teoría contable cuenta en la actualidad con una poderosa herramienta epistemológica, como es el estructuralismo, con la ayuda de la cual esta disciplina científica puede lograr un mayor nivel de coherencia lógica, conceptual y lingüística, lo que permite conocer las relaciones contables a partir de la definición de sus elementos y vínculos de interdependencia interna y externa. –en este punto hay que diferenciar de la visión netamente instrumentalista o pragmática, que valora las teorías a partir de su utilidad.
5. La contabilidad no es positiva, ni normativa, ni es inductiva o deductiva, no tiene un método único, ni una manera exclusiva de abordar su estudio, asume una posición ecléctica en la cual toma de cada herramienta metodológica lo más útil, al igual que hacen otras ciencias humanas. Se descarta el monismo metodológico y se aboca por un pluralismo conceptual constructivo. –(Hendriksen, 1974, p. 19) presento un enfoque denominado el ecléctico-.
6. El problema de la verdad en contabilidad es desplazado por la utilidad de la información para la toma de decisiones, condicionado por la relación costo-beneficio, se determina el costo de obtener la información y la utilidad que la misma representa para el usuario tanto interno como externo; como por ejemplo en la medición (problema central de la contabilidad, a pesar que se puede argumentar que la medición es un problema de la economía y se resuelve a través del mercado), de la valoración y de la asignación de costos, determinación de la utilidad y el mantenimiento del capital, lo que exige la comprensión de los problemas del poder adquisitivo de la moneda (valores reales y nominales).
7. La contabilidad tiene dos componentes, uno de carácter teórico conceptual, de nivel abstracto en su lenguaje, denominada la parte científica y un componente de nivel empírico aplicado a los hechos concretos, denominada la parte técnica; en la medida que la parte técnica, se sustente en la parte científica, la contabilidad alcanzará mayor nivel de utilidad y progreso dentro de las disciplinas científicas; pero si existe distanciamiento entre lo científico y lo técnico estaremos hablando de una construcción conceptual científica por un lado y por el otro de una aplicación primitiva, con ausencia de soporte teórico y con escasa utilidad en lo científico y en lo pragmático.
8. El avance de las comunicaciones y la informática, no disminuyen el trabajo del contable, por el contrario aumentan el nivel de responsabilidad y la exigencia de presentar modelos que representen la realidad, en sus aspectos económicos, sociales, ambientales, sicológicos, etc. pues la teoría busca acercar la representación conceptual de la realidad, con la realidad misma, en cuanto a los procesos de producción, distribución, uso y consumo de bienes y servicios escasos y no escasos, los cuales se representan en valores monetarios y no monetarios.

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