¿Cómo hacer más efectivo el Régimen Sancionador Tributario Cubano?

El derecho tributario regula una de las fuentes de ingresos básicos al presupuesto, el tributo, y el presupuesto es el fondo financiero fundamental del Estado para la realización de sus funciones y la satisfacción de las necesidades sociales. Por tanto es necesario garantizar el cumplimiento del pago tributario.

Fruto del Derecho Italiano existe una institución denominada la obligación "salve et repete" que entraña que en toda controversia de impuestos, los actos de oposición deberán de acompañarse con el certificado de pago del impuesto, su justificación se encuentra en la necesidad del Estado, de tener siempre a su disposición los elementos que se necesitan para desarrollar su actividad y defenderse contra el peligro de que los contribuyentes, mediante oposiciones maliciosas puedan demorar o impedir la recaudación de los tributos. Es por ello que además de la obligación esencial de pago, se instituyen una serie de obligaciones y deberes colaterales garantes de la fidedignidad, oportunidad y ejecución de este pago.

Es entonces un mecanismo de defensa del Estado tipificar y sancionar las conductas que contravienen el orden tributario y conllevan al incumplimiento de las mentadas obligaciones fiscales. Sin embargo este instrumento no siempre es lo debidamente eficiente como para materializar su propósito, trayendo como consecuencia en primera instancia un irrespeto a la voluntad legal imperativa del Estado y una desnaturalización del fin del tributo.

La existencia de anomalías y lagunas legales socavan el sustento de la política tributaria en esta materia. La cuestión capital es: "conseguir el equilibrio entre privilegios a favor de la administración y garantías a favor del ciudadano". Esta expresión constituirá guía del análisis que nos proponemos hacer.

La obligación tributaria debe plantearse como una pluralidad de situaciones jurídico subjetivas que se originan por el tributo.

Se hace necesario por tanto anunciar que acorde al régimen institucional de los tributos existe un procedimiento para el cobro y pago que reviste varias etapas: Período voluntario y período forzoso. Sin embargo las infracciones pueden darse desde la constitución de un sujeto como contribuyente atravesando además por el actuar de los demás sujetos que intervienen en la tramitación de los tributos, ya sean funcionarios o sujetos, retentores, perceptores, responsables y otros.

El contenido de la obligación tributaria no se restringe o al pago de la deuda tributaria y atendiendo a los elementos analizados entendemos que su sentido es más amplio porque nace desde el parto legal de la relación tributaria entre el estado y el contribuyente, además de los restantes sujetos ya aludidos que intervienen en esta relación. A decir del insigne Doctor y Profesor Titular de la Universidad de La Habana, José M. Pérez Cubillas, ya fallecido:

"Obligación tributaria nos referimos a la que se establece entre el Estado, considerado en su sentido lato, es decir, comprendiendo todos los órganos de la administración propia existente dentro del mismo y el contribuyente, en virtud de la soberanía financiera que el propio Estado y dichos organismos poseen".

Por tanto el estado tiene el derecho de compeler al ciudadano a dicha obligación, anulándose el libre consentimiento de la voluntad de las partes, primando la voluntad estatal, en relación con el principio de que este tipo de obligación es ex–lege es decir imperativa por fuerza de la norma y esta regulación no circunscribe su ámbito al pago sino que preceptúa una serie de deberes formales añadidos desde la inscripción en el Registro de Contribuyentes hasta el propio pago, contenidos la actualización, modificación de los datos de la inscripción, la presentación de informes, declaraciones, avalúos y demás exigencias previstas por Ley.

Están sobre el tapete las obligaciones tributarias y su carácter coercitivo, las interrogantes serían

Aparece entonces en escena la categoría infracción tributaria. A priori la primera idea conceptual se resume en el incumplimiento de las obligaciones suprarreseñadas. La Ley determinará si esa conducta constituye una mera infracción administrativa o un delito.

Los elementos que definen la existencia de una infracción tributaria son:

1. Acción u omisión: puede consistir tanto en el incumplimiento de obligaciones tributarias (impago de tributos) como en el incumplimiento de deberes tributarios conexos o no con su obligación tributaria propia o de un tercero. Serán sujetos las personas físicas jurídicas que realicen las acciones u omisiones tipificadas en las leyes.
2. Tipicidad: la acción u omisión en que consiste la infracción debe ser contraria a una prohibición o a un mandato positivo respectivamente que se encuentren expresa y precisamente tipificada en una norma legal.

1. Irretroactividad de disposiciones por la que se tipifican infracciones y sanciones y coetánea retroactividad de tales disposiciones cuando son favorables.
2. Prohibición analógica de normas in malam partem y coetánea posibilidad de admitir tal expediente cuando se trata de disposiciones favorables.
3. Aplicación del principio nom bis in idem.
4. Aplicación del principio de proporcionalidad, en virtud del cual el legislador deberá recurrir a la intervención represiva sólo en aquellos supuestos en que no fuese posible obtener la reparación y restauración del orden jurídico conciliado a través de otros procedimientos.

1. Antijuridicidad: la infracción constituye una lesión de determinados bienes asumidos como objeto de protección por el ordenamiento jurídico. De ahí que el autor de la infracción deberá suplir el reproche jurídico y asumir las consecuencias sancionadores.
2. Culpabilidad: en este caso va a estar la intencionalidad del agente comisor en el que pueda concurrir el dolo o negligencia, excluyentemente o que puede ser por cualquiera de las dos acciones, según lo recoge el ordenamiento.
3. Punibilidad: Exigencia en virtud de la cual la sanción debe estar expresamente prevista en el correspondiente tipo.

En cuanto a las clases de infracciones en la doctrina distingue: infracciones graves e infracciones simples.

En las primeras no existe perjuicio directo para la hacienda pública, sino que se trata de incumplimiento de ciertos deberes derivados de la gestión de los tributos y en la segunda si se produce un perjuicio económico directo para la hacienda pública con la peculiaridad de que las primeras por su trascendencia pueden llegar a transformarse en graves.

Se introduce también en el plano teórico otra categoría extrapolada del Derecho Internacional Privado que es la de fraude de ley, conceptualizado como un acto que produce un resultado contrario a ley y que aparece amparado en otra disposición con finalidad diferente, cuyo propósito es eludir la aplicación de una ley determinada, en este caso de la ley tributaria. En el fraude de ley no se oculta el hecho imponible de los elementos de la obligación tributaria, de lo que se trata es de eludir la realización del presupuesto de hecho, no es esconderse sino disfrazarse.

De conformidad con la naturaleza propia de lo ilícitos tributarios y con su marcada similitud con los penales, la reacción del ordenamiento ante los mismos, tiene una clara naturaleza, preventiva y represiva no indemnizatoria y se materializa a través de las sanciones tributarias.

La clasificación más reconocida dentro de las clasificaciones de sanciones tributarias es con respecto a su contenido dividiéndose en: pecuniaria, equivalente a la multa y no pecuniarias entre las que pueden estar la pérdida temporal o definitiva del derecho de beneficios fiscales, suspensión temporal o definitiva del ejercicio de profesiones, empleo o cargos y otras de hacer o no hacer.

La infracción tributaria su tipificación y sanción debe preverse en una ley ordinaria de forma que el reglamento solo pueda realizar una nueva especificación del tipo genérico ya definido en la ley acorde a los principio de Reserva de Ley y Preferencia de Ley, defensores del carácter institutivo de la norma legal con rango de Ley dentro del Derecho Fiscal.

Las sanciones deben de estar en correspondencia con la gravedad de las infracciones por eso se habla de criterios de la graduación de las sanciones, que atenderán a la reiterancia de las infracciones, al grado de intencionalidad, los medios utilizados, la trascendencia, el comportamiento del contribuyente ante el ordenamiento fiscal y cualquier otro aspecto que a los diferentes sistemas jurídicos interese valorar.

La extinción de la responsabilidad por la comisión infracciones puede tener todas las causas que la ley reconozca, como el pago, la prescripción, la condonación, la muerte del infractor.

Con respecto a la muerte del infractor podría cuestionarse por qué si es transmisible por sucesión la obligación del pago del tributo, en el caso de la infracción es una causa de extinción, esto está dado por el carácter personalísimo de la infracción, referido a la trasgresión de normas fiscales, el pago de la sanción no se genera de la conformación de la relación tributaria sino dentro de la materialización de la misma por la conducta del contribuyente.

Si nos atenemos al andamiaje técnico jurídico de las categorías infracción y sanción tributaria es evidente que en Cuba en los albores de la década del 90 no existía una estructura jurídica que conminara a los sujetos al cumplimiento de las obligaciones accesorias y deberes formales, apercibidos de la imposición de sanciones de no hacerlo.

Debido a la necesidad de una nueva Reforma Tributaria por las transformaciones suscitadas en el modelo económico cubano causadas por las consecuencias del derrumbe del campo socialista y recrudecimiento del bloqueo se aprueba en 1994 la Ley 73 sobre el Sistema Tributario prevista para una implementación gradual, sustentada socioeconómicamente esta última en la disminución de impuestos que llevó a cabo el Estado revolucionario después de 1959.

El Reglamento de esta ley se demora en promulgarse, provocando una aplicación inestable del procedimiento hasta febrero de 1997, fecha en que se emite el Decreto Ley 169 sobre las Normas Generales y los Procedimientos Administrativos del Sistema Tributario, incluyendo los Aranceles, que deroga las leyes 998 y 1213, es en este cuerpo legal donde se instituyen las infracciones y sanciones.

En el artículo 102 se conceptúan las infracciones considerando como tales, cualquier acción u omisión calificada y sancionada como tal por este cuerpo legal. Serán sancionables incluso cuando se produzcan por negligencia . En el 105 se especifican las conductas infractoras, resumidas solo en cinco que contienen el falseo de documentación, el incumplimiento de deberes formales y de colaboración, la resistencia a la acción fiscalizadora, el impago en cualquiera de sus modalidades y el incumplimiento de las obligaciones establecidas para los peritos designados por la administración tributaria.

Para tales infracciones se instauran tres sanciones generales, la multa, la pérdida del derecho a obtener beneficios o incentivos fiscales y el cierre de establecimientos comerciales o retirada de la licencia, posteriormente en el artículo 108 se tipifican las sanciones pecuniarias específicas acorde a la infracción ya sea con cargo a la deuda donde sea posible y en los restantes con establecimiento de límites, números y máximos.

En cuanto a las sanciones no pecuniarias serán facultativas y sólo aplicables en cuanto a las dos primeras infracciones.

Los criterios de graduación aparecen en el artículo 109 que implica tener en cuenta la reincidencia, el cumplimiento voluntario y la conformidad del sujeto pasivo con la propuesta de la determinación de la deuda.

Si las infracciones pudieran ser constitutivas del delito de evasión fiscal, la administración tributaria, dará cuenta del asunto a la autoridad competente absteniéndose hasta la decisión del mismo y sólo si no constituyere delito se continuará la substanciación del expediente correspondiente.

En cuanto a la transmisibilidad de la obligación impuesta por la sanción, se especifica que no pueden trasladarse a los herederos o legatarios.

En sentido complementario en este Decreto se emite por la ONAT, la Circular 1 de 1999 en calidad de orientaciones, la que establece quienes son competentes para acordar e imponer las multas, en el caso de la Personas Jurídicas y en el de las Personas Naturales. Además en esta circular se prevé el término para el pago de la multa que es de 15 días hábiles, excepto que se interponga recurso de reforma y en caso de que este no se interponga y no se satisfaga la multa en la forma debida, se procederá a reanudar o reiniciar la Vía de Apremio, se regula también, la cuantía exacta de la multa que debe imponerse por cada tipo de impuesto, de manera independiente a las personas jurídicas y a las personas naturales.

Aquí se recogen 37 infracciones, subclasificadas de las infracciones generales previstas en el 169, reiterando los criterios de graduación y su incidencia específica en la adecuación de las sanciones en cuanto a la reincidencia y multirreincidencia.

Con respecto al contenido de la sanción pecuniaria viene previsto en la Resolución 34 de 1999 que las multas tributarias se pagarán en moneda nacional (M.N) o moneda libremente convertible (M.L.C), en dependencia de la moneda en que el infractor realice sus operaciones económico – financieras. En caso de operar en ambas monedas deberán ser satisfechas en moneda nacional.

En la ley de leyes de nuestra República en el artículo 59 regula que nadie puede ser encausado ni condenado sin un tribunal competente en virtud de las leyes anteriores al delito y con las formalidades y garantías que esta establece, se constriñe por tanto solo a las sanciones penales y no a las de otra índole.

Pensamos que desde el punto de vista doctrinal el hecho de que la tipificación de las infracciones y sanciones aparezca en el Reglamento de la Ley, gravándose esto con la existencia de Circulares y Resoluciones que exceden su función orientadora, pasando a asumir un carácter normativo, es contrario a los principios de Derecho Financiero de Preferencia y Reserva de Ley. Por otra parte por la prioridad del tributo debido a su destino que ya ha sido explicado, es regla efectuar el pago independientemente de los recursos de impugnación que se interpongan y de los resultados de estas, en lo que no existe arbitrariedad alguna por que puede ser solventado mediante las devoluciones de Ingresos Indebidos. Así podríamos decir también que las responsabilidades administrativas y laborales en cuanto a infracción conductual, son sancionados independientemente de los resultados penales que este mismo actuar pueda acarrear. Todo lo anterior no hace razonable que la acción de la administración se detenga si se dan los elementos del ilícito penal de evasión fiscal, sino que debe existir una infracción independiente.

La autorización por los órganos locales en determinados períodos o debido a circunstancias específicas de actividades que por su naturaleza son susceptibles de ser gravados mediante tributos, es una cuestión que muchas veces es manejada de forma dolosa por los sujetos pasivos incurriendo en una conducta similar a la de fraude de ley, institución no refrendada en nuestra legislación.

Lo mismo sucede en cuanto al actuar de los extranjeros que la ley exige en su artículo 17 "se establece un impuesto que grava los ingresos de las personas naturales. Son sujetos de este impuesto, las personas..... extranjeras que permanezcan por más de 180 días en territorio nacional dentro de un mismo año fiscal".

Por la experiencia práctica se conoce que los ciudadanos extranjeros juegan con su período de permanencia, ya que al vencerse los 180 días, abandonan el país por un efímero período de tiempo y retornan, burlando intencionalmente el pago de este tributo. De esta misma manera en vez de hacerlo con el tiempo enmascaran la actividad que realizan a sabiendas de que esta está gravada. Un ciudadano extranjero puede invertir en una empresa determinada, trayendo como consecuencia la obligatoriedad del pago de algunos de los tributos que recoge la ley, pero no manifiestan esta participación mercantil y se mantienen públicamente como asesores.

Otra particularidad negativa es lo escueto y general de las infracciones que se prevén en el Decreto Ley 169 de 1997, con una tratamiento desglosado en la Circular 1 de 1999 de la ONAT, apreciándose la fuerza normativa que se le concede; así mismo sucede con la cuantía de la multa, pues en esta última norma se establecen los marcos sancionadores, cuestión que crea ambigüedad por la primacía que debe tener el Decreto Ley sobre la Circular.

Con respecto a los criterios de graduación son ampliados en la Circular, al tener en cuenta, la conformidad del sujeto pasivo con la propuesta de determinación administrativa de la deuda tributaria que podrá originar la disminución del importe de la sanción. El mismo efecto tendrá el asiduo cumplimiento voluntario de las obligaciones del infractor.

Se plantea también que ante la concurrencia de sanciones se impondrá la multa de mayor cuantía incrementada en un 25%. No obstante consideramos que estos criterios son muy restrictivos al menguar la individualización de la sanción, sólo se refiere a circunstancias de adecuación, desde el punto de vista cuántico y no valorativas, entre las que pudiéramos encontrar el comportamiento anterior del contribuyente, su capacidad económica, la negligencia o intencionalidad, la concurrencia de caso fortuito o fuerza mayor, todo lo que permitiría, mayor justicia en la imposición de las sanciones y facilidad para su ejecución.

Como ya habíamos referido en el capítulo anterior, nuestras regulaciones no recogen las causas de extinción de la responsabilidad por la comisión de infracciones y lo que se prevé es la prescripción de la acción para imponer sanciones en cuyo supuesto, aún no ha nacido la responsabilidad del cumplimiento de la sanción y por otro lado la no-transmisibilidad de las sanciones tributarias, lo que sugiere tácitamente una extinción de esta responsabilidad, con la muerte del infractor.

En la experiencia empírica surgen situaciones que revelan la existencia de esta laguna por ejemplo se ha solicitado a la ONAT la condonación de multas, y no existe precepto legal que ampare este proceder, así como tampoco cuando ocurre caso fortuito o fuerza mayor.

Con respecto a los sujetos sería muy útil para la efectividad de nuestro régimen incluir como posibles infractores a los fedatarios y la especificación de responsabilidad con respecto a los socios si va a ser individual, solidario o mancomunada, un ejemplo se ilustraría en los casos de Contratos de Asociación Económica Internacional en el que los sujetos mantienen personalidad jurídica independiente y la actividad gravada pudiera ser objeto del contrato.

Un elemento sui géneris que se denota en Cuba es un sistema de doble imposición, amparados en dos normas jurídicas de igual jerarquía pero de diferentes naturalezas, el Decreto Ley 174 de 1997 y el supramencionado Decreto Ley 169 del propio año. Una misma conducta puede ser sancionada por un cuerpo legal o por el otro para lo cual la ONAT tiene facultades concedidas en ambas, mas el procedimiento no es el mismo, comenzando por el término de pago que en un caso es de treinta días y en el otro de 15, idénticamente los medios de impugnación que además son diferentes, porque en la vía contravencional el proceso muere en la apelación, a pesar de lo preceptuado en la Ley de Procedimiento Administrativo y Laboral sobre la posibilidad de la interposición de Proceso Administrativo ante cualquier decisión definitiva de la Administración, pues en la práctica se acoge como colofón del asunto lo refrendado en el Decreto Ley acerca de que contra la Resolución de Apelación no cabe ulterior recurso ni en la vía administrativa ni en la judicial; sin embargo en el régimen tributario existe el recurso de la misma instancia (reforma), posteriormente la Alzada ante inconformidad con el primero y en última instancia se puede interponer proceso administrativo en la vía judicial, con los recursos que esta pueda entrañar. Esto provoca desigualdad para los infractores ya que los que sean sancionados por el Decreto Ley 174, tendrán menos garantía que los sancionados por la otra vía.

Por otra parte el sistema de control y Vía de Apremio es diferente, pues en el primer caso una vez vencido el término ordinario de pago se duplica la multa y luego se inicia la vía de apremio a tenor de lo establecido en el Decreto Ley 99 y su última consecuencia puede ser la tipificación del delito de Incumplimiento de las Obligaciones Derivadas de la Comisión de Contravenciones (artículo 170 del Código Penal vigente), lo que es controlado por la Oficina de Cobro y Control de Multas. De la otra forma el proceso es controlado desde el inicio hasta el fin de la vía administrativa por la Administración Tributaria.

Las consecuencias negativas de esta problemática no son sólo para los infractores, sino para el estado, pudiendo partir desde la ambigüedad como elemento de defensa para el infractor al tratar de eludir el cumplimiento de la sanción y llegar hasta la arbitrariedad por parte de los impositores en uso de las facultades a ellos concedidas por el aparato gubernativo.

En cuanto a vía de apremio es significativo que en este aspecto el legislador fue previsor en la formulación del artículo 129 del Decreto Ley 169 "firme que sea una resolución practicando la determinación administrativa de la deuda tributaria, imponiendo una multa o resolviendo un recurso se ejecutará por el procedimiento de apremio regulado en este capítulo, de no cumplimentarse la obligación". En este caso la dificultad está en la materialización de la vía de apremio que por su complejidad pudiera ser tema de otro estudio o investigación, ya que desde el mismo proceso civil, cuna de esta institución, confronta obstáculos para el avalúo de los bienes, su embargo y subasta lo que se agudiza a veces en esta esfera porque no se controla la cantidad de bienes y el valor de estos, propiedad del contribuyente desde el mismo registro como tal. La Circular No 9 del 97 de la ONAT orienta sobre el procedimiento aplicable a las denuncias por el delito de evasión fiscal ante la inefectividad de la vía de apremio, supone por tanto una correcta aplicación de la misma a fin de que ciertamente la vía penal sea de última "ratio".

La falta de argumentos legales sólidos propicia que pueda debilitarse el régimen sancionador a través de impugnaciones lo que afecta el prestigio de la administración tributaria como representante del estado, la recaudación financiera por esta vía así como la disciplina y política tributaria.

Existe un proyecto de Decreto Ley para regular específicamente, las infracciones y sanciones tributarias, lo que denota el interés estatal en este sentido. Analizando el mismo nos percatamos que sólo supera al Decreto Ley 169 en la introducción de un mayor detalle en cuanto a los distintos tipos de infracciones y del proceso de revisión para conceder mayor garantía. Por otra parte añade la sanción accesoria de decomiso de los bienes e instrumentos utilizados en la realización de la actividad lo que a nuestro juicio nunca debe ser competencia de la administración tributaria por el objeto social que la misma tiene definida.

Con los argumentos expuestos se demuestra que la infracción y la sanción tributaria contribuyen de manera decisiva en el cumplimiento del pago del tributo, ambas instituciones a nuestro juicio deben estar tipificadas en la ley ordinaria, a pesar de que el ordenamiento positivo cubano refrenda estas categorías jurídicas en el reglamento de la ley tributaria y del abuso de la utilización, circulares que más que un carácter orientador tienen un carácter normativo complementario y ocasionan dispersión legislativa.

A partir del salto cualitativo de la Reforma Tributaria de 1994 y sus normas subsiguientes, evidenciado con el reconocimiento legal de las infracciones y sanciones, así como su clasificación y régimen de aplicación se hace necesario en aras del perfeccionamiento de nuestro régimen sancionador tributario la omisión de las lagunas de las cuales adolece ampliando el tratamiento a instituciones, como la adecuación y las formas de extinción, así como valorando la inserción de otras como el fraude de Ley , además de armonizar o suprimir en materia de procedimiento un doble amparo legal de distinta trascendencia para una misma conducta infractora.

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Autoras:

Profesora Asistente de Derecho Financiero y Económico de la Facultad de Derecho de la Universidad de Oriente.

Jefa del Departamento Jurídico de la Delegación Provincial de la Oficina Nacional de Administración Tributaria de Santiago de Cuba.