¿Cómo hacer más
efectivo el Régimen Sancionador Tributario
Cubano?
El derecho
tributario regula una de las fuentes de
ingresos
básicos al presupuesto, el
tributo, y el presupuesto es el fondo financiero fundamental del
Estado para la
realización de sus funciones y la
satisfacción de las necesidades sociales. Por tanto es
necesario garantizar el cumplimiento del pago
tributario.
Fruto del Derecho Italiano existe una institución
denominada la obligación "salve et repete" que
entraña que en toda controversia de impuestos, los
actos de oposición deberán de acompañarse
con el certificado de pago del impuesto, su
justificación se encuentra en la necesidad del Estado, de
tener siempre a su disposición los elementos que se
necesitan para desarrollar su actividad y defenderse contra el
peligro de que los contribuyentes, mediante oposiciones
maliciosas puedan demorar o impedir la recaudación de los
tributos. Es
por ello que además de la obligación esencial de
pago, se instituyen una serie de obligaciones y
deberes colaterales garantes de la fidedignidad, oportunidad y
ejecución de este pago.
Es entonces un mecanismo de defensa del Estado tipificar
y sancionar las conductas que contravienen el orden tributario y
conllevan al incumplimiento de las mentadas obligaciones
fiscales. Sin embargo este instrumento no siempre es lo
debidamente eficiente como para materializar su propósito,
trayendo como consecuencia en primera instancia un irrespeto a la
voluntad legal imperativa del Estado y una
desnaturalización del fin del tributo.
La existencia de anomalías y lagunas legales
socavan el sustento de la política tributaria
en esta materia. La
cuestión capital es:
"conseguir el equilibrio
entre privilegios a favor de la
administración y garantías a favor del
ciudadano". Esta expresión constituirá guía
del análisis que nos proponemos
hacer.
La obligación tributaria debe plantearse como una
pluralidad de situaciones jurídico subjetivas que se
originan por el tributo.
Se hace necesario por tanto anunciar que acorde al
régimen institucional de los tributos existe un procedimiento
para el cobro y pago que reviste varias etapas: Período
voluntario y período forzoso. Sin embargo las infracciones
pueden darse desde la constitución de un sujeto como
contribuyente atravesando además por el actuar de los
demás sujetos que intervienen en la tramitación de
los tributos, ya sean funcionarios o sujetos, retentores,
perceptores, responsables y otros.
El contenido de la obligación tributaria no se
restringe o al pago de la deuda tributaria y atendiendo a los
elementos analizados entendemos que su sentido es más
amplio porque nace desde el parto legal de
la relación tributaria entre el estado y el
contribuyente, además de los restantes sujetos ya aludidos
que intervienen en esta relación. A decir del insigne
Doctor y Profesor Titular de la Universidad de La
Habana, José M. Pérez Cubillas, ya
fallecido:
"Obligación tributaria nos referimos a la que se
establece entre el Estado, considerado en su sentido lato, es
decir, comprendiendo todos los órganos de la administración propia existente dentro del
mismo y el contribuyente, en virtud de la soberanía financiera que el propio Estado y
dichos organismos poseen".
Por tanto el estado tiene el derecho de compeler al
ciudadano a dicha obligación, anulándose el libre
consentimiento de la voluntad de las partes, primando la voluntad
estatal, en relación con el principio de que este tipo de
obligación es ex–lege es decir imperativa por
fuerza de la
norma y esta regulación no circunscribe su ámbito
al pago sino que preceptúa una serie de deberes formales
añadidos desde la inscripción en el Registro de
Contribuyentes hasta el propio pago, contenidos la
actualización, modificación de los datos de la
inscripción, la presentación de informes,
declaraciones, avalúos y demás exigencias previstas
por Ley.
Están sobre el tapete las obligaciones
tributarias y su carácter
coercitivo, las interrogantes serían
¿Qué
ocurre si estas se incumplen? ¿Cuál sería la
reacción del Estado?
Aparece entonces en escena la categoría
infracción tributaria. A priori la primera idea conceptual
se resume en el incumplimiento de las obligaciones
suprarreseñadas. La Ley determinará si esa conducta
constituye una mera infracción administrativa o un
delito.
Los elementos que definen la existencia de una
infracción tributaria son:
- Acción u omisión: puede consistir tanto
en el incumplimiento de obligaciones tributarias (impago de
tributos) como en el incumplimiento de deberes tributarios
conexos o no con su obligación tributaria propia o de un
tercero. Serán sujetos las personas físicas
jurídicas que realicen las acciones u
omisiones tipificadas en las leyes. - Tipicidad: la acción u omisión en que
consiste la infracción debe ser contraria a una
prohibición o a un mandato positivo respectivamente que
se encuentren expresa y precisamente tipificada en una norma
legal.
En principio la tipificación de la
infracción debe hacerse en la ley y no en las reglas de
procedimiento, respetando el principio de preferencia de
ley.
Las consecuencias derivadas
del principio de tipicidad han sido acertadamente puestas de
manifiesto por Pérez Royo.
- Irretroactividad de disposiciones por la que se
tipifican infracciones y sanciones y coetánea
retroactividad de tales disposiciones cuando son
favorables. - Prohibición analógica de normas in malam
partem y coetánea posibilidad de admitir tal expediente
cuando se trata de disposiciones favorables. - Aplicación del principio nom bis in
idem. - Aplicación del principio de proporcionalidad,
en virtud del cual el legislador deberá recurrir a la
intervención represiva sólo en aquellos supuestos
en que no fuese posible obtener la reparación y
restauración del orden jurídico conciliado a
través de otros procedimientos.
- Antijuridicidad: la infracción constituye una
lesión de determinados bienes
asumidos como objeto de protección por el ordenamiento
jurídico. De ahí que el autor de la
infracción deberá suplir el reproche
jurídico y asumir las consecuencias
sancionadores. - Culpabilidad: en este caso va a estar la
intencionalidad del agente comisor en el que pueda concurrir el
dolo o negligencia, excluyentemente o que puede ser por
cualquiera de las dos acciones, según lo recoge el
ordenamiento. - Punibilidad: Exigencia en virtud de la cual la
sanción debe estar expresamente prevista en el
correspondiente tipo.
En cuanto a las clases de infracciones en la doctrina
distingue: infracciones graves e infracciones simples.
En las primeras no existe perjuicio directo para la
hacienda pública, sino que se trata de incumplimiento de
ciertos deberes derivados de la gestión
de los tributos y en la segunda si se produce un perjuicio
económico directo para la hacienda pública con la
peculiaridad de que las primeras por su trascendencia pueden
llegar a transformarse en graves.
Se introduce también en el plano teórico
otra categoría extrapolada del Derecho Internacional
Privado que es la de fraude de ley,
conceptualizado como un acto que produce un resultado contrario a
ley y que aparece amparado en otra disposición con
finalidad diferente, cuyo propósito es eludir la
aplicación de una ley determinada, en este caso de la ley
tributaria. En el fraude de ley no se oculta el hecho imponible
de los elementos de la obligación tributaria, de lo que se
trata es de eludir la realización del presupuesto de
hecho, no es esconderse sino disfrazarse.
De conformidad con la naturaleza propia
de lo ilícitos tributarios y con su marcada similitud con
los penales, la reacción del ordenamiento ante los mismos,
tiene una clara naturaleza, preventiva y represiva no
indemnizatoria y se materializa a través de las sanciones
tributarias.
La clasificación más reconocida dentro de
las clasificaciones de sanciones tributarias es con respecto a su
contenido dividiéndose en: pecuniaria, equivalente a la
multa y no pecuniarias entre las que pueden estar la
pérdida temporal o definitiva del derecho de beneficios
fiscales, suspensión temporal o definitiva del ejercicio
de profesiones, empleo o
cargos y otras de hacer o no hacer.
La infracción tributaria su tipificación y
sanción debe preverse en una ley ordinaria de forma que el
reglamento solo pueda realizar una nueva especificación
del tipo genérico ya definido en la ley acorde a los
principio de Reserva de Ley y Preferencia de Ley, defensores del
carácter institutivo de la norma legal con rango de Ley
dentro del Derecho
Fiscal.
Las sanciones deben de estar en correspondencia con la
gravedad de las infracciones por eso se habla de criterios de la
graduación de las sanciones, que atenderán a la
reiterancia de las infracciones, al grado de intencionalidad, los
medios
utilizados, la trascendencia, el comportamiento
del contribuyente ante el ordenamiento fiscal y
cualquier otro aspecto que a los diferentes sistemas
jurídicos interese valorar.
La extinción de la responsabilidad por la comisión
infracciones puede tener todas las causas que la ley reconozca,
como el pago, la prescripción, la condonación,
la muerte del
infractor.
Con respecto a la muerte del
infractor podría cuestionarse por qué si es
transmisible por sucesión la obligación del pago
del tributo, en el caso de la infracción es una causa de
extinción, esto está dado por el carácter
personalísimo de la infracción,
referido a la trasgresión de normas fiscales, el pago de
la sanción no se genera de la conformación de la
relación tributaria sino dentro de la
materialización de la misma por la conducta del
contribuyente.
Si nos atenemos al andamiaje técnico
jurídico de las categorías infracción y
sanción tributaria es evidente que en Cuba en los
albores de la década del 90 no existía una estructura
jurídica que conminara a los sujetos al cumplimiento de
las obligaciones accesorias y deberes formales, apercibidos de la
imposición de sanciones de no hacerlo.
Debido a la necesidad de una nueva Reforma Tributaria
por las transformaciones suscitadas en el modelo
económico cubano causadas por las consecuencias del
derrumbe del campo socialista y recrudecimiento del bloqueo se
aprueba en 1994 la Ley 73 sobre el Sistema
Tributario prevista para una implementación gradual,
sustentada socioeconómicamente esta última en la
disminución de impuestos que llevó a cabo el Estado
revolucionario después de 1959.
El Reglamento de esta ley se demora en promulgarse,
provocando una aplicación inestable del procedimiento
hasta febrero de 1997, fecha en que se emite el Decreto Ley 169
sobre las Normas Generales y los Procedimientos Administrativos
del Sistema Tributario, incluyendo los Aranceles, que
deroga las leyes 998 y 1213, es en este cuerpo legal donde se
instituyen las infracciones y sanciones.
En el artículo 102 se conceptúan las
infracciones considerando como tales, cualquier acción u
omisión calificada y sancionada como tal por este cuerpo
legal. Serán sancionables incluso cuando se produzcan por
negligencia . En el 105 se especifican las conductas infractoras,
resumidas solo en cinco que contienen el falseo de documentación, el incumplimiento de deberes
formales y de colaboración, la resistencia a la
acción fiscalizadora, el impago en cualquiera de sus
modalidades y el incumplimiento de las obligaciones establecidas
para los peritos designados por la administración
tributaria.
Para tales infracciones se instauran tres sanciones
generales, la multa, la pérdida del derecho a obtener
beneficios o incentivos
fiscales y el cierre de establecimientos comerciales o retirada
de la licencia, posteriormente en el artículo 108 se
tipifican las sanciones pecuniarias específicas acorde a
la infracción ya sea con cargo a la deuda donde sea
posible y en los restantes con establecimiento de límites,
números y máximos.
En cuanto a las sanciones no pecuniarias serán
facultativas y sólo aplicables en cuanto a las dos
primeras infracciones.
Los criterios de graduación aparecen en el
artículo 109 que implica tener en cuenta la reincidencia,
el cumplimiento voluntario y la conformidad del sujeto pasivo con
la propuesta de la determinación de la deuda.
Si las infracciones pudieran ser constitutivas del
delito de evasión fiscal, la administración
tributaria, dará cuenta del asunto a la autoridad
competente absteniéndose hasta la decisión del
mismo y sólo si no constituyere delito se
continuará la substanciación del expediente
correspondiente.
En cuanto a la transmisibilidad de la obligación
impuesta por la sanción, se especifica que no pueden
trasladarse a los herederos o legatarios.
En sentido complementario en este Decreto se emite por
la ONAT, la Circular 1 de 1999 en calidad de
orientaciones, la que establece quienes son competentes para
acordar e imponer las multas, en el caso de la Personas
Jurídicas y en el de las Personas Naturales. Además
en esta circular se prevé el término para el pago
de la multa que es de 15 días hábiles, excepto que
se interponga recurso de reforma y en caso de que este no se
interponga y no se satisfaga la multa en la forma debida, se
procederá a reanudar o reiniciar la Vía de Apremio,
se regula también, la cuantía exacta de la multa
que debe imponerse por cada tipo de impuesto, de manera
independiente a las personas jurídicas y a las personas
naturales.
Aquí se recogen 37 infracciones, subclasificadas
de las infracciones generales previstas en el 169, reiterando los
criterios de graduación y su incidencia específica
en la adecuación de las sanciones en cuanto a la
reincidencia y multirreincidencia.
Con respecto al contenido de la sanción
pecuniaria viene previsto en la Resolución 34 de 1999 que
las multas tributarias se pagarán en moneda nacional (M.N)
o moneda libremente convertible (M.L.C), en dependencia de la
moneda en que el infractor realice sus operaciones
económico – financieras. En caso de operar en ambas
monedas deberán ser satisfechas en moneda
nacional.
En la ley de leyes de nuestra República en el
artículo 59 regula que nadie puede ser encausado ni
condenado sin un tribunal competente en virtud de las leyes
anteriores al delito y con las formalidades y garantías
que esta establece, se constriñe por tanto solo a las
sanciones penales y no a las de otra índole.
Pensamos que desde el punto de vista doctrinal el hecho
de que la tipificación de las infracciones y sanciones
aparezca en el Reglamento de la Ley, gravándose esto con
la existencia de Circulares y Resoluciones que exceden su
función
orientadora, pasando a asumir un carácter normativo, es
contrario a los principios de
Derecho Financiero de Preferencia y Reserva de Ley. Por otra
parte por la prioridad del tributo debido a su destino que ya ha
sido explicado, es regla efectuar el pago independientemente de
los recursos de
impugnación que se interpongan y de los resultados de
estas, en lo que no existe arbitrariedad alguna por que puede ser
solventado mediante las devoluciones de Ingresos Indebidos.
Así podríamos decir también que las
responsabilidades administrativas y laborales en cuanto a
infracción conductual, son sancionados independientemente
de los resultados penales que este mismo actuar pueda acarrear.
Todo lo anterior no hace razonable que la acción de la
administración se detenga si se dan los elementos del
ilícito penal de evasión fiscal, sino que debe
existir una infracción independiente.
La autorización por los órganos locales en
determinados períodos o debido a circunstancias
específicas de actividades que por su naturaleza son
susceptibles de ser gravados mediante tributos, es una
cuestión que muchas veces es manejada de forma dolosa por
los sujetos pasivos incurriendo en una conducta similar a la de
fraude de ley, institución no refrendada en nuestra
legislación.
Lo mismo sucede en cuanto al actuar de los extranjeros
que la ley exige en su artículo 17 "se establece un
impuesto que grava los ingresos de las personas naturales. Son
sujetos de este impuesto, las personas….. extranjeras que
permanezcan por más de 180 días en territorio
nacional dentro de un mismo año fiscal".
Por la experiencia práctica se conoce que los
ciudadanos extranjeros juegan con su período de
permanencia, ya que al vencerse los 180 días, abandonan el
país por un efímero período de tiempo y
retornan, burlando intencionalmente el pago de este tributo. De
esta misma manera en vez de hacerlo con el tiempo enmascaran la
actividad que realizan a sabiendas de que esta está
gravada. Un ciudadano extranjero puede invertir en una empresa
determinada, trayendo como consecuencia la obligatoriedad del
pago de algunos de los tributos que recoge la ley, pero no
manifiestan esta participación mercantil y se mantienen
públicamente como asesores.
Otra particularidad negativa es lo escueto y general de
las infracciones que se prevén en el Decreto Ley 169 de
1997, con una tratamiento desglosado en la Circular 1 de 1999 de
la ONAT, apreciándose la fuerza normativa que se le
concede; así mismo sucede con la cuantía de la
multa, pues en esta última norma se establecen los marcos
sancionadores, cuestión que crea ambigüedad por la
primacía que debe tener el Decreto Ley sobre la
Circular.
Con respecto a los criterios de graduación son
ampliados en la Circular, al tener en cuenta, la conformidad del
sujeto pasivo con la propuesta de determinación
administrativa de la deuda tributaria que podrá originar
la disminución del importe de la sanción. El mismo
efecto tendrá el asiduo cumplimiento voluntario de las
obligaciones del infractor.
Se plantea también que ante la concurrencia de
sanciones se impondrá la multa de mayor cuantía
incrementada en un 25%. No obstante consideramos que estos
criterios son muy restrictivos al menguar la
individualización de la sanción, sólo se
refiere a circunstancias de adecuación, desde el punto de
vista cuántico y no valorativas, entre las que
pudiéramos encontrar el comportamiento anterior del
contribuyente, su capacidad económica, la negligencia o
intencionalidad, la concurrencia de caso fortuito o fuerza mayor,
todo lo que permitiría, mayor justicia en la
imposición de las sanciones y facilidad para su
ejecución.
Como ya habíamos referido en el capítulo
anterior, nuestras regulaciones no recogen las causas de
extinción de la responsabilidad por la comisión de
infracciones y lo que se prevé es la prescripción
de la acción para imponer sanciones en cuyo supuesto,
aún no ha nacido la responsabilidad del cumplimiento de la
sanción y por otro lado la no-transmisibilidad de las
sanciones tributarias, lo que sugiere tácitamente una
extinción de esta responsabilidad, con la muerte del
infractor.
En la experiencia empírica surgen situaciones que
revelan la existencia de esta laguna por ejemplo se ha solicitado
a la ONAT la condonación de multas, y no existe precepto
legal que ampare este proceder, así como tampoco cuando
ocurre caso fortuito o fuerza mayor.
Con respecto a los sujetos sería muy útil
para la efectividad de nuestro régimen incluir como
posibles infractores a los fedatarios y la especificación
de responsabilidad con respecto a los socios si va a ser
individual, solidario o mancomunada, un ejemplo se
ilustraría en los casos de Contratos de
Asociación Económica Internacional en el que los
sujetos mantienen personalidad
jurídica independiente y la actividad gravada pudiera ser
objeto del contrato.
Un elemento sui géneris que se denota en Cuba es
un sistema de doble imposición, amparados en dos normas
jurídicas de igual jerarquía pero de diferentes
naturalezas, el Decreto Ley 174 de 1997 y el supramencionado
Decreto Ley 169 del propio año. Una misma conducta puede
ser sancionada por un cuerpo legal o por el otro para lo cual la
ONAT tiene facultades concedidas en ambas, mas el procedimiento
no es el mismo, comenzando por el término de pago que en
un caso es de treinta días y en el otro de 15,
idénticamente los medios de impugnación que
además son diferentes, porque en la vía
contravencional el proceso muere
en la apelación, a pesar de lo preceptuado en la Ley de
Procedimiento Administrativo y Laboral sobre la
posibilidad de la interposición de Proceso
Administrativo ante cualquier decisión definitiva de
la Administración, pues en la práctica se acoge
como colofón del asunto lo refrendado en el Decreto Ley
acerca de que contra la Resolución de Apelación no
cabe ulterior recurso ni en la vía administrativa ni en la
judicial; sin embargo en el régimen tributario existe el
recurso de la misma instancia (reforma), posteriormente la Alzada
ante inconformidad con el primero y en última instancia se
puede interponer proceso administrativo en la vía
judicial, con los recursos que esta pueda entrañar. Esto
provoca desigualdad para los infractores ya que los que sean
sancionados por el Decreto Ley 174, tendrán menos
garantía que los sancionados por la otra
vía.
Por otra parte el sistema de control y
Vía de Apremio es diferente, pues en el primer caso una
vez vencido el término ordinario de pago se duplica la
multa y luego se inicia la vía de apremio a tenor de lo
establecido en el Decreto Ley 99 y su última consecuencia
puede ser la tipificación del delito de Incumplimiento de
las Obligaciones Derivadas de la Comisión de
Contravenciones (artículo 170 del Código
Penal vigente), lo que es controlado por la Oficina de Cobro
y Control de Multas. De la otra forma el proceso es controlado
desde el inicio hasta el fin de la vía administrativa por
la Administración Tributaria.
Las consecuencias negativas de esta problemática
no son sólo para los infractores, sino para el estado,
pudiendo partir desde la ambigüedad como elemento de defensa
para el infractor al tratar de eludir el cumplimiento de la
sanción y llegar hasta la arbitrariedad por parte de los
impositores en uso de las facultades a ellos concedidas por el
aparato gubernativo.
En cuanto a vía de apremio es significativo que
en este aspecto el legislador fue previsor en la
formulación del artículo 129 del Decreto Ley 169
"firme que sea una resolución practicando la
determinación administrativa de la deuda tributaria,
imponiendo una multa o resolviendo un recurso se ejecutará
por el procedimiento de apremio regulado en este capítulo,
de no cumplimentarse la obligación". En este caso la
dificultad está en la materialización de la
vía de apremio que por su complejidad pudiera ser tema de
otro estudio o investigación, ya que desde el mismo
proceso civil, cuna de esta institución, confronta
obstáculos para el avalúo de los bienes, su embargo
y subasta lo que se agudiza a veces en esta esfera porque no se
controla la cantidad de bienes y el valor de
estos, propiedad del
contribuyente desde el mismo registro como tal. La Circular No 9
del 97 de la ONAT orienta sobre el procedimiento aplicable a las
denuncias por el delito de evasión fiscal ante la
inefectividad de la vía de apremio, supone por tanto una
correcta aplicación de la misma a fin de que ciertamente
la vía penal sea de última "ratio".
La falta de argumentos legales sólidos propicia
que pueda debilitarse el régimen sancionador a
través de impugnaciones lo que afecta el prestigio de la
administración tributaria como representante del estado,
la recaudación financiera por esta vía así
como la disciplina y
política tributaria.
Existe un proyecto de
Decreto Ley para regular específicamente, las infracciones
y sanciones tributarias, lo que denota el interés
estatal en este sentido. Analizando el mismo nos percatamos que
sólo supera al Decreto Ley 169 en la introducción de un mayor detalle en cuanto
a los distintos tipos de infracciones y del proceso de
revisión para conceder mayor garantía. Por otra
parte añade la sanción accesoria de decomiso de los
bienes e instrumentos utilizados en la realización de la
actividad lo que a nuestro juicio nunca debe ser competencia de la
administración tributaria por el objeto social que la
misma tiene definida.
Con los argumentos expuestos se demuestra que la
infracción y la sanción tributaria contribuyen de
manera decisiva en el cumplimiento del pago del tributo, ambas
instituciones
a nuestro juicio deben estar tipificadas en la ley ordinaria, a
pesar de que el ordenamiento positivo cubano refrenda estas
categorías jurídicas en el reglamento de la ley
tributaria y del abuso de la utilización, circulares que
más que un carácter orientador tienen un
carácter normativo complementario y ocasionan
dispersión legislativa.
A partir del salto cualitativo de la Reforma Tributaria
de 1994 y sus normas subsiguientes, evidenciado con el
reconocimiento legal de las infracciones y sanciones, así
como su clasificación y régimen de
aplicación se hace necesario en aras del perfeccionamiento
de nuestro régimen sancionador tributario la
omisión de las lagunas de las cuales adolece ampliando el
tratamiento a instituciones, como la adecuación y las
formas de extinción, así como valorando la
inserción de otras como el fraude de Ley , además
de armonizar o suprimir en materia de procedimiento un doble
amparo legal de
distinta trascendencia para una misma conducta
infractora.
- Bayona José y Soler María Teresa.
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Autoras:
Lic. Elena Polo Maceira.
Profesora Asistente de Derecho Financiero y
Económico de la Facultad de Derecho de la Universidad de
Oriente.
Lic. Mayelín Milanés
Maza.
Jefa del Departamento Jurídico de la
Delegación Provincial de la Oficina Nacional de
Administración Tributaria de Santiago de Cuba.