- Las exigencias impuestas al
sistema contable para la dirección y gestión en
las organizaciones virtuales - La compatibilidad de las
nuevas herramientas de contabilidad de
gestión - El marco informativo integrador:
la propuesta actual de cuadro de mando - Conclusiones
Con el proceso de
globalización vigente, el mundo
económico en todas sus vertientes se ha impregnado de una
actitud
intregradora que tiene su reflejo, especialmente, en el
ámbito de la dirección y gestión empresarial con
aproximaciones diversas: La conjunción de lo
económico y lo social en la concepción de ente
empresarial a dirigir, la difuminación entre el largo y el
corto plazo en los procesos
decisionales, la estrecha vinculación entre lo real y lo
financiero en la gestión y, la yuxtaposición del
factor humano al factor tecnológico. Y todo ello, se hace
evidente dentro de una estructura
organizativa flexible o virtual a la que tienden las empresas
más adaptadas al actual entorno competitivo.
Como cabía esperar, esta actitud integradora y de
flexibilidad se ha extendido a los instrumentos para la
gestión y dirección de los negocios, como
son, los sistemas de
información contable internos. Estos últimos
han debido, y deben, responder en consecuencia: Postura
integradora de las herramientas
que lo articulan y, estructuración versátil y
coherente con la nueva modelización organizativa de
la empresa.
Este último aspecto nos lleva a proponer la idoneidad de
la actual propuesta integradora del cuadro de mando como modelo
vertebrador de un sistema de
contabilidad
de gestión (SCG) -en su concepción amplia- para la
empresa
actual.
1. LAS EXIGENCIAS
IMPUESTAS AL SISTEMA CONTABLE PARA LA DIRECCION Y GESTION EN LAS
ORGANIZACION VIRTUALES
La adaptación a una serie de factores
organizativos (estrategia,
estructura, cultura, etc.)
es un valor
consustancial para la contabilidad de gestión si quiere
constituirse en un instrumento eficaz al servicio de
los diferentes órganos directivos de las empresas. Veamos
a continuación, concretamente, cuales son, en este
sentido, las exigencias actuales impuestas a los SCG
empresariales, desde las tendencias vigentes en relación a
la estructura organizativa de la empresa.
Los nuevos modelos
estructurales organizativos persiguen la adaptación de
manera inmediata de las empresas al nuevo entorno, y a las
necesidades de los clientes; son las
denominadas estructuras
organizativas flexibles, variables o
virtuales. Como características esenciales de este tipo de
organización pueden señalarse las
siguientes:
a) La
organización actual se configura como una red de flujos de
información con capacidad para crear
conocimiento, cuya estructura ha de responder de
forma creativa y flexible frente al cambio, es
decir, con capacidad de utilizar y modificar los recursos y las
relaciones para aproximarse al cliente,
potenciándose lo informal en torno a un
núcleo operativo formal. Lo cual lleva a conceder una
gran importancia a aspectos tales como el aprendizaje
individual y organizativo, el trabajo en
equipo y la formación del personal.
b) La estructura organizativa es descentralizada
concediendo mayor autonomía a unos trabajadores (reparto
de poder
decisional hasta los niveles más bajos de la
línea) comprometidos con la misión y
los valores
de la empresa (la alta dirección ha de establecer una
estrategia coherente que permita en torno a ella la
unificación de valores) a
fin de no perder la visión global de la
organización.
c) Las fronteras departamentales de la estructura se
difuminan por el fraccionamiento de la cadena de
valor única tradicional que pasa a ser una
combinación de cadenas de valor con relaciones
variables. 
Y, con estos nuevos modelos organizativos desarrollados
bajo la filosofía de la organización virtual,
¿qué características definen la
configuración de los sistemas
contables de gestión empresariales?
En primer lugar, frente a la concepción de la
empresa como una red de flujos de
información, podemos hablar de dos implicaciones para los
SCG en las empresas. Por una parte, el SCG habrá de
diseñarse como un sistema de
información integrado dentro de esa red de flujos de
información, integración que no sólo es posible –
por la aplicación de las NTI´s – sino necesaria en
la búsqueda de una compaginación efectiva entre
factor tecnológico y factor humano que hoy prima en la
dirección de la empresa.
Asimismo, la importancia singular y creciente que
adquiere la información valiosa en el actual mundo
empresarial radica, en su capacidad para generar ventajas
competitivas como materia prima
del conocimiento que reside en la organización, aspecto
éste que lleva a destacar la creación y control del
conocimiento en el proceso de dirección
estratégica.
Consecuentemente, el SCG en la empresa se habrá
de concebir con un marcado enfoque estratégico a fin de
constituirse en uno de los recursos clave para la competitividad
de la unidad económica, suministrando información
que facilite el logro y mantenimiento
de la misma. Bajo el planteamiento actual de gestión
competitiva (gestión por competencias
esenciales, orientación al cliente, mejora continua de
prioridades calidad–tiempo-coste-flexibilidad) la potenciación
de lo estratégico se extiende tanto a la función
directiva como al resto de funciones, lo que
lleva a concebir el SCG como un sistema coordinado con una
orientación estratégica y de futuro, que
actúe en todos los niveles decisionales y, contemplando
todos los aspectos relevantes de la gestión. En este
sentido, el reto más reciente que deben afrontar los SCG
es la medición de los recursos
intangibles.
En segundo lugar, frente a la estructuración de
funcionamiento flexible de la organización, entendemos que
el SCG debe ser un elemento facilitador de la flexibilidad
organizativa y, en consecuencia, flexible en sí
mismo.
Para que el SCG ayude en la búsqueda de
flexibilidad organizativa ha de contemplar todas las actividades
-primarias y de apoyo- que forman la cadena de valor de la
empresa evaluando los costes, rendimientos, calidad y tiempos de
ejecución de cada una de ellas, analizando las mismas
según el valor añadido que representan.
Este tipo de información apoya los procesos de
reestructuración organizativa, de desintegración
vertical por aplicación de mecanismos de
externalización (outsourcing) y
filiación de actividades.
Por otra parte, el funcionamiento flexible de una
estructura organizativa virtual con capacidad para variar las
relaciones y los recursos disponibles, es extrapolable a los SCG
que han de adoptar una estructuración de la misma naturaleza
para adaptarse con rapidez a las circunstancias organizativas
cambiantes y, en definitiva, seguir siendo eficaces.
En tercer lugar, la difuminación de los límites
organizativos por la combinación de cadenas de valor
relacionadas que se observa en la empresa virtual exige que el
SCG se oriente al mercado y
adquiera una visión global de la organización por
procesos productivos completos, mediante la utilización de
medidas comprensivas de los mismos, la evaluación
de todas sus actividades y de las interdependencias
coste-rendimiento entre subunidades.
Finalmente, frente a la apuesta por la descentralización que se hace en este tipo
de organizaciones, el SCG de la empresa ha de considerarse como
un elemento de apoyo en la coordinación o alineamiento -tarea
prioritaria en la organización basada en el
conocimiento- en torno a un objetivo
común, de los flujos de tareas realizadas por todos los
trabajadores. Uno de los mecanismos para la coordinación
es el conjunto de indicadores
que incorpore el SCG que, desde este punto de vista, adquiere
importancia no tanto por su contenido como por la
ubicación de tales indicadores (Roberts, 1999, p. 89). El
SCG en la organización virtual debiera contribuir a la
unificación de las actuaciones individuales en la empresa
en una misma dirección, siendo congruentes con una
visión compartida -conjunto de valores que define una
organización y que son transmitidos a toda la empresa y
compartidos por todos los trabajadores- y, por lo tanto,
asumiendo dicha coherencia tanto en su diseño
como en su implantación.
2. LA
COMPATIBILIDAD DE LAS NUEVAS HERRAMIENTAS DE CONTABILIDAD DE
GESTION
La sucesión de respuestas adaptativas surgidas en
los últimos años en el campo de la gestión
empresarial (Total Quality, reingeniería de procesos, gestión
por competencias distintivas, etc.), se ha visto
acompañada del desarrollo de
nuevos instrumentos de contabilidad de gestión (Quality
Cost and Management System, Activity based Cost and Management
systems, Target costing, etc.) que, bajo concepciones comunes a
aquellas, asumieran la representación de las variables
clave que en el orden actual de la empresa, es preciso
gestionar.
Considerando conjuntamente las nuevas técnicas
de Contabilidad de Gestión, es posible establecer
convenientes relaciones entre las mismas, que ponen de manifiesto
su potencial compatibilidad; permitiendo, por tanto, crear una
estructura integradora de dicha panoplia de instrumentos, que a
su vez, sea apta para acomodarse a las condiciones y
requerimientos de las actuales organizaciones.
El punto de arranque para tal integración, lo
constituye la nueva representación de la empresa a
través de actividades y procesos, aportada por los
sistemas ABC&M, lo que facilita relacionar dichos sistemas
con el resto de las nuevas técnicas de contabilidad de
gestión.
En primer lugar, los sistemas basados en las actividades
responden a las características requeridas en los nuevos
sistemas de medida y control en contabilidad de gestión,
por cuanto el conjunto de cost drivers definidos en cada
una de las actividades constituye un adecuado sistema de unidades
de medida y control que permiten observar, el progreso que se
está obteniendo en aras de la mejora continuada, la
eficiencia y
la eficacia del
nuevo entorno productivo.
En segundo lugar, la gestión moderna de la
calidad total
entronca en la filosofía inherente a los sistemas ABM, en
tanto en cuanto ambas técnicas se orientan a la
satisfacción del cliente como foco que da sentido a la
existencia de un producto o
servicio, por lo que podremos aceptar los sistemas ABM como el
instrumento natural para una eficaz gestión de los costes
de la calidad. El modelo de gestión de la calidad total
lleva implícito un planteamiento de participación
activa y comprometida de todo el personal en la mejora continua
de la competitividad, lo cual conlleva la definición clara
de las responsabilidades funcionales de cada persona en la
organización y la instauración de un sistema de
control presupuestario suficientemente pormenorizado para evaluar
los resultados y asignar las responsabilidades sobre
ellos.
La consecuencia de este maridaje ABM-Gestión
costes calidad, resulta evidente: La idoneidad de construir e
implantar un modelo ABM que responda adecuadamente a la
gestión actual de costes de la calidad, proporcionando la
información necesaria para lograr la mejora continuada de
calidad y reducir los costes asociados con ella. Asimismo, la
implantación del T.Q.M.(Total Quality Management)
posibilitará usar variables no financieras para la medida
y control de los costes de calidad, incluyendo el coste de
actividades ineficientes.
En tercer lugar, en relación a la aplicabilidad
estratégica de los sistemas ABC&M, algunos de los
autores más relevantes en esta línea de investigación, no han dudado en reconocer
la enorme ventaja que la implantación de una contabilidad
por actividades supone para la obtención de
información de carácter estratégico, incorporable
en los informes
suministrados por la contabilidad de dirección
estratégica.
El análisis y medida de las actividades,
preconizado por el ABM, puede ser aplicado sobre actividades
futuras o potenciales, de forma que se evalúe el impacto
de tales acciones si se
llegan a realizar; disponiéndose así de una valiosa
herramienta en los procesos de reestructuración de las
actividades de la organización, así como en los de
diseño de procesos y productos.
En efecto, podemos admitir, de acuerdo con Blanco
(1993), la potencialidad estratégica de los modelos
ABC&M, en tanto el ABC es capaz de constituir un verdadero
centro de I&D para el estudio y racionalización de
actividades que potencialmente puedan coexistir con las actuales
o eliminarlas.
En cuarto lugar, respecto a la posible complementariedad
entre los sistemas ABC&M y el Target Costing, recordemos que
éste último, requiere de un conjunto de métodos
para llevar a cabo las etapas que implica su aplicación.
En concreto,
deberán arbitrarse diversos procedimientos
que permitan:
Detallar los términos de la ecuación base,
determinar los costes derivados y costes permitidos o costes meta
de los distintos elementos del producto, comprender los excesos
de coste y detectar las formas de alcanzar los costes meta y,
establecer las condiciones organizativas que favorezcan el logro
de los resultados objetivo señalados.
Para ello, es necesaria la colaboración de los
departamentos de marketing, I+D
y contabilidad de gestión, a fin de disponer de
información interna y externa sobre las necesidades de los
consumidores y el mercado, así como, sobre las relaciones
causales de los costes del producto y su valoración. En
nuestra opinión, la metodología ABC&M se acomoda de forma
natural para responder a estas últimas necesidades
informativas sobre los costes, al fundamentarse en la
relación de causalidad entre factores-actividad-producto y
permitir el análisis de las actividades potenciales y el
cálculo
de su impacto en caso de llevarlas a cabo. Por lo tanto,
consideramos que el ABC/ABM manifiesta, una gran capacidad en
este terreno, tanto para la valoración de los costes del
nuevo producto como para el control de los mismos en la fase de
desarrollo.
3. EL MARCO
INFORMATIVO INTEGRADOR: LA PROPUESTA ATUAL DE CUADRO DE
MANDO
La consideración de la información como un
factor estratégico a considerar en el diseño de la
estrategia junto a la aceptación de que la última y
definitiva prueba de la eficacia de la información es su
utilidad
(Paradigma de
utilidad) exige que, para que la utilidad de la
información sea máxima debería estar
articulada en un modelo contable. Tal modelización
contable de la información para la Dirección en sus
distintos niveles, permite observar la interrelación entre
las variables significativas y poner el énfasis en la
información cuantitativa (ACODI, 1992).
En este sentido, la tendencia de los SCG del negocio
viene siendo la de ampliar progresivamente su contenido e
incrementar el número de mediciones incorporadas, de
acuerdo con los cada vez más numerosos aspectos relevantes
para la gestión y dirección de las organizaciones.
Uno de los instrumentos de contabilidad estratégica que ha
observado dicha tendencia es el cuadro de mando, cuyo modelo
actual proponemos como núcleo central de un SCG
amplio.
3.1. La propuesta actual de Cuadro de
Mando
En los primeros años noventa, los consultores
norteamericanos Kaplan y Norton propusieron el Cuadro de Mando
Integral (CMI) -Balanced
Scorecard según su denominación anglosajona-
como una herramienta para comunicar los objetivos
múltiples y coordinados que las empresas deben alcanzar
para competir sobre la base de sus capacidades e innovación y con el punto de mira en los
recursos intangibles (Mallo, Kaplan et alt., 2000).
El CMI es un sistema integrado y equilibrado de
indicadores -financieros y no financieros- representativos de la
estrategia de una unidad de negocio bajo el planteamiento actual
de dirección estratégica y de gestión
competitiva. Como tal sistema se trata de un conjunto de
elementos -objetivos, medidas, metas e iniciativas- relacionados
a través de una lógica
causal y estructurados en cuatro perspectivas desde las que se
visiona y traduce la estrategia: La financiera de los
propietarios, la del cliente, la de los procesos internos y, la
de aprendizaje y
crecimiento.
Los autores del CMI (Kaplan y Norton, 1992a) atribuyen
su calificación de «equilibrado» al balance
existente entre: (a) Los objetivos a corto plazo y los objetivos
a largo plazo, (b) las medidas desde una perspectiva externa
(accionistas y clientes) y las medidas desde una perspectiva
interna (procesos internos y crecimiento), (c) los resultados
deseados de las variables estratégicas y los inductores de
esos resultados, y (d) unas medidas rígidas y otras
medidas más flexibles y subjetivas. Asimismo, el CMI como
herramienta de control de
gestión estratégico se ha de mantener integrado
con los mecanismos de control del funcionamiento de la empresa, a
los que no sustituye.
La perspectiva financiera del CMI visiona a corto plazo
la ejecución de la estrategia mediante indicadores
financieros que resumen las consecuencias económicas
mensurables de acciones ya tomadas, señalando si la
estrategia implantada está contribuyendo a mejorar la
imagen de la
empresa para los propietarios de la misma.
Los objetivos de este cuadrante están
relacionados, típicamente, con: la rentabilidad,
el rápido crecimiento de las ventas o la
generación de flujos de caja. Los indicadores asociados a
ello van desde las tradicionales medidas financieras
-rentabilidades económica y financiera, margen bruto,
resultado neto, cash flow del ejercicio- a las más
recientes medidas financieras de creación de valor
desarrolladas por empresas consultoras, tales como: Valor
Económico Añadido (EVA, Economic value added),
Beneficio económico (EP, Economic Profit, beneficio
contable menos valor contable o económico de las acciones
por su coste), Valor de mercado añadido (MVA, Market value
added, diferencia entre valor de mercado de las acciones y su
valor contable) y Valor de caja añadido (CVA, Cash value
added, diferencia entre el flujo de caja
operativo y la demanda de
flujo de caja operativo).
La perspectiva de los clientes del CMI incorpora
indicadores financieros y no financieros que resumen los
resultados de la actuación de las distintas unidades de
negocio de la empresa en unos segmentos de clientes y mercados en los
que compiten, señalando si dicha estrategia está
contribuyendo a mejorar la imagen de la empresa para los clientes
y, asimismo, capacitando a los directivos para posibles
reformulaciones de su estrategia específica basada en el
cliente, la cual es el origen de los resultados financieros
futuros.
Los objetivos de este cuadrante se corresponden con los
segmentos de clientes-mercados en los que competirán las
unidades de negocio y los grupos de
clientes objetivo de los cuales se espera que deriven sus mayores
crecimientos y rentabilidades. Por lo tanto, los indicadores
asociados a ello son medidas de los resultados de las unidades de
negocio en los segmentos objetivo, siendo las más comunes:
el grado de satisfacción de los clientes, el grado de
fidelidad de los clientes, la incorporación de nuevos
clientes, la rentabilidad de los diferentes tipos de clientes y
la cuota de mercado en los segmentos objetivo.
La perspectiva de los procesos internos del CMI parte de
la identificación de los procesos críticos
-aquellos que contribuyen en mayor medida a satisfacer las
necesidades de los clientes actuales y futuros y al logro de los
resultados financieros- en los cuales la organización debe
destacar al considerarse los más importantes para el
éxito
de la estrategia específica implantada. Un análisis
de la cadena completa de valor de la unidad económica
permite no sólo identificar procesos críticos
existentes que es necesario controlar y gestionar su mejora
continua, sino también procesos críticos nuevos
incorporables sobre los que los directivos dirijan su atención a fin de producir mejores
rendimientos futuros.
El seguimiento de los procesos críticos
identificados se realiza a través de un conjunto de
indicadores que evalúan su ejecución en
función de las variables que en este contexto es preciso
gestionar, asimiladas básicamente con el triángulo
de prioridades coste-calidad-tiempo. Tal evaluación
implica considerar tanto medidas del rendimiento de los procesos
y actividades como medidas de los generadores de dicho
rendimiento.
De acuerdo con la secuencia genérica de la
cadena de
valor, podemos diferenciar tres grupos de
indicadores:
En primer lugar, los vinculados al ciclo a largo plazo
de creación de valor (proceso de investigación de
nuevas demandas y desarrollo de nuevos productos y servicios)
tales como los indicadores de plazo de comercialización de nuevos
productos.
En segundo lugar, los relacionados con las operaciones del
ciclo a corto plazo de creación de valor (proceso de
obtención y entrega de productos y servicios a los
clientes actuales) tales como: indicadores de productividad,
indicadores de calidad, indicadores de plazo de ejecución,
indicadores de flexibilidad productiva etc.
Por último, los indicadores relacionados con el
ciclo de servicios postventa se corresponden con medidas
asociadas a las garantías ofrecidas a clientes, a la
gestión de pagos a los mismos, a una eliminación
segura de los desperdicios y subproductos del proceso de producción, etc.
La perspectiva de aprendizaje y crecimiento del CMI
proporciona la información necesaria para gestionar el
desarrollo de las capacidades clave sobre las que preparar la
estrategia futura. Bajo el enfoque actual de dirección
estratégica, basado en la Teoría
de los recursos y capacidades, el punto de partida es ahora la
identificación de las competencias o capacidades
esenciales (personales, tecnológicas y organizativas) que
la empresa ha de desarrollar para conseguir una ventaja
competitiva duradera y defendible, para su progreso a largo
plazo. La brecha observada entre las capacidades distintivas
existentes y las necesarias, determina las inversiones a
realizar en los recursos clave (recursos
humanos, sistemas y procedimientos organizativos) para la
creación de tales competencias
estratégicas.
Así, por ejemplo, pueden plantearse inversiones
en: Actualización de empleados, mejora de la tecnología y sistemas
informáticos, ordenación de procedimientos y
rutinas en la organización, etc.
De esta forma, los indicadores seleccionados en esta
perspectiva han de permitir controlar la evolución de las competencias
básicas del personal y los progresos habidos en sistemas
de información y procedimientos organizativos. Como
ejemplos de indicadores incluidos en esta perspectiva, podemos
citar:
El nivel de satisfacción de los empleados, el
grado de fidelidad de los empleados, el entrenamiento y
capacitación de los empleados, el grado de
oportunidad de la información suministrada a los
órganos directivos para la toma de
decisiones, la disponibilidad en tiempo real de
información crítica
para la decisión-acción
de los empleados, el grado de paralelismo entre los incentivos de los
empleados y los factores globales de éxito de la
organización, etc.
En definitiva, un CMI bien diseñado incorpora, a
lo largo de las cuatro perspectivas, un conjunto de relaciones
causa-efecto entre las variables críticas -descriptoras de
la trayectoria de la estrategia- y una combinación de dos
tipos básicos de medidas: las de resultados de las
variables estratégicas y las de los factores que generan
esos resultados. Ello capacita a este instrumento para ser
utilizado, no sólo para el seguimiento y gestión de
la estrategia competitiva del negocio, sino también como
mecanismo de comunicación, a todos los niveles de
responsabilidad en la organización, de los
objetivos estratégicos y del medio para
alcanzarlos.
La comparación del CMI con las propuestas
tradicionales de cuadro de mando pone de manifiesto el resto de
ventajas del primero: La incorporación de indicadores no
financieros a los clásicos indicadores financieros, el
favorecer que la dirección de la empresa adopte una
orientación de futuro más que de control del pasado
(Kaplan y Norton, 1992b) y, la visión a largo plazo que
prima sobre la del corto plazo al situar como eje central a la
estrategia.
3.2. Articulación propuesta del Sistema
Contable de Gestión
Bajo las consideraciones expuestas, consideramos
conveniente que en la organización virtual el SCG se
vertebre en torno a la estrategia de la unidad económica
para definir un conjunto de indicadores que permitan su
seguimiento desde un punto de vista externo (perspectivas de los
accionistas y los clientes) y desde un punto de vista interno
(perspectivas de los procesos internos del negocio y de las
capacidades internas para la mejora y el crecimiento).
Esta segunda dimensión observa su
vinculación con la primera y se puede desarrollar en torno
al concepto de
actividad definido en los sistemas ABC&M, lo que
permitiría, como hemos pretendido justificar previamente,
la aplicación integrada y coordinada de nuevas
herramientas de contabilidad de gestión que operan en este
ámbito.
A través de ello, se puede lograr la
articulación de la perspectiva interna estratégica
(visión de la actividad económica de la empresa por
procesos) con la perspectiva interna funcional o departamental y
de las unidades operativas.
Desde la validez relativa que una propuesta generalista
puede tener en contabilidad de gestión, en este trabajo hemos
tratado de justificar la idoneidad, en una organización
virtual, de un sistema contable de gestión, integrado e
integrable, flexible y flexibilizador, posibilitando con la
plataforma tecnológica de una Intranet
corporativa. En concreto, hemos sostenido que:
- Los elementos caracterizadores de una
organización virtual, condicionan su sistema contable
para la dirección y gestión, tanto en su enfoque
como en la configuración de su diseño y en sus
funciones: Enfoque de gestión estratégico,
función de apoyo en la búsqueda de competitividad
y flexibilidad organizativa, elemento formal de
coordinación, orientación al mercado-cliente,
configuración integral y flexible. - Una respuesta a las exigencias anteriores será
la siguiente:
a) Postura integradora de las nuevas técnicas
de contabilidad de gestion en el ámbito de la
dirección funcional y operativa , en torno a la
representación de la empresa por actividades que ofrece
un sistema ABC&M.
b) Modelo integrado del cuadro de mando en el
ámbito de la dirección estratégica que
permite conectar su perspectiva interna (procesos y capacidades
internas para la mejora y crecimiento) con el subsistema de
información contable integrado en el ámbito
funcional y operativo, gracias a la aplicabilidad
estratégica de los sistemas ABC&M.
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Gemma Hernando Moliner
Universidad de Cantabria (España)