43. La contabilización de los planes de aportaciones definidas es sencilla, puesto que la obligación de la empresa que informa del mismo en sus estados financieros, para cada periodo, estará determinada por los importes que constituyen la aportación al plan. En consecuencia, no se necesitan suposiciones actuariales para evaluar la obligación adquirida o el gasto, y por tanto no existe la posibilidad de que se den ganancias o pérdidas actuariales. Además, las obligaciones se miden sin recurrir al descuento, salvo las porciones de las mismas que vayan a vencer más allá del plazo de doce meses tras la fecha del balance de situación, correspondiente al periodo en que los empleados han prestado los servicios correspondientes.

44. Cuando un empleado ha prestado sus servicios a la empresa durante un periodo, la empresa deberá proceder a reconocer la contribución a realizar al plan de aportaciones definidas a cambio de tales servicios:

45. En el caso de que las contribuciones a un plan de aportaciones definidas no se tuvieran de pagar en los doce meses siguientes a la fecha del balance en que se produjeron los servicios correspondientes de los empleados, el importe de las mismas debe ser objeto de descuento, utilizando para ello la tasa de descuento especificada en el párrafo 78.

46. La empresa debe proceder a revelar, en cada periodo, información acerca del importe reconocido como gasto en los planes de aportaciones definidas.
47. En el caso de que fuera exigido por la NIC 24, Información a Revelar sobre Partes Relacionadas, la empresa ofrecería información sobre las contribuciones relativas a los planes de aportaciones definidas del personal directivo clave.

48. La contabilización de los planes de beneficios definidos es compleja, puesto que se necesitan suposiciones actuariales para medir las obligaciones contraídas y el gasto correspondiente a cada periodo, y además existe la posibilidad de tener ganancias o pérdidas actuariales. Por otra parte, las obligaciones se miden según sus valores descontados, puesto que existe la posibilidad de que sean satisfechas muchos años después de que los empleados hayan prestado sus servicios.

49. Los planes de beneficios definidos pueden no estar instrumentados a través de un fondo, o por el contrario pueden estar instrumentados, total o parcialmente, por aportaciones realizadas por la empresa, y eventualmente por los empleados, a una entidad, o fondo que está separada jurídicamente de la empresa, y es la encargada de pagar los beneficios a los empleados. El pago de los beneficios instrumentados a través de un fondo, cuando se convierten en exigibles, depende no sólo de la situación financiera y el rendimiento de las inversiones mantenidas por el fondo, sino también de la capacidad y la voluntad de la empresa para cubrir cualquier insuficiencia de los activos del fondo. Por tanto, la empresa es, en esencia, el tomador de los riesgos actuariales y de inversión asociados con el plan. En consecuencia, el gasto que se reconocerá en un plan de los beneficios definidos no es necesariamente igual a la cantidad que se va a aportar al mismo en el periodo.
50. La contabilización, por parte de la empresa, de los planes de beneficios definidos, supone los siguientes pasos:

51. En algunos casos, la utilización de estimaciones, promedios o métodos abreviados de cálculo pueden suministrar una aproximación fiable de los procedimientos ilustrados en esta Norma.

52. La empresa debe contabilizar no sólo sus obligaciones legales, según los términos formales del plan de beneficios definidos, sino también las obligaciones asumidas que se deriven de las prácticas que, no estando formalizadas, son habitualmente seguidas. Estas prácticas de carácter no formalizado dan lugar a obligaciones asumidas, siempre y cuando la empresa no tenga alternativa realista diferente de afrontar los pagos de los correspondientes beneficios a los empleados. Un ejemplo de la existencia de una obligación asumida de forma efectiva es cuando el cambio correspondiente en las prácticas habituales seguidas por la empresa podría producir un daño inaceptable en las relaciones que mantiene con sus empleados.
53. Los términos formales de un plan de beneficios definidos pueden permitir a la empresa retirarse del mismo sin hacer frente a sus obligaciones comprometidas. No obstante, resultará por lo general difícil para la empresa cancelar el plan si desea seguir reteniendo a sus empleados. Por tanto, en ausencia de evidencia en sentido contrario, en la contabilización de los beneficios post-empleo se asume que la empresa, que está prometiendo actualmente tales beneficios, continuará manteniéndolas durante el resto de la vida activa de sus empleados.

54. El importe reconocido como un pasivo por beneficios definidos debe ser la suma neta total de los siguientes importes:

55. El valor presente de las obligaciones por beneficios definidos es el importe bruto de las mismas, antes de deducir el valor razonable de cualesquiera activos del plan.
56. La empresa debe determinar el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, así como el valor razonable de los eventuales activos del plan, con la suficiente regularidad para que los saldos reconocidos en los estados financieros no difieran, de forma significativa, de los importes que podrían determinarse en la fecha del balance.
57. En esta Norma se aconseja, pero no se exige, que la empresa implique a un actuario cualificado, en la valoración de todas las obligaciones de carácter significativo derivadas de los beneficios post-empleo. Aunque sería deseable que la empresa requiriese que el actuario llevara a cabo una evaluación actuarial de las obligaciones antes de cada cierre de periodo, es habitual que los resultados de la evaluación efectuada en periodos pasados se pongan al día, para reflejar las operaciones significativas que hayan tenido lugar, así como los demás cambios en las circunstancias relacionadas con las citadas obligaciones (incluyendo los cambios en los precios de mercado y las tasas de interés).
58. El importe determinado según el párrafo 54 puede ser negativo (es decir, resultar un activo). La empresa debe medir el susodicho activo según el valor menor de entre los siguientes:

59. Puede aparecer un activo neto cuando el plan de beneficios definidos está sobredotado, o bien en otros casos cuando se acaban de reconocer ganancias actuariales. La empresa reconocerá un activo en tales casos porque:

60. El límite del párrafo 58(b) no deroga la obligación de reconocimiento diferido de ciertas pérdidas actuariales (véanse los párrafos 92 y 93) ni de ciertos costos de servicio pasado (véase el párrafo 96). No obstante, el límite citado deroga la opción transitoria mencionada en el párrafo 155(b). En el párrafo 120(c)(vi) se exige a la empresa que suministre información de cualquier caso de no reconocimiento de un activo por causa de la aplicación del límite establecido en el párrafo 58(b).

61. La empresa debe reconocer como gasto (sujeto al límite mencionado en el párrafo 58 (b)) o como ingreso, el importe neto total de las siguientes cantidades, salvo que otra Norma Internacional de Contabilidad permita su inclusión como parte del costo de otro activo:

62. Otras Normas Internacionales de Contabilidad exigen la inclusión de ciertos costos derivados de beneficios definidos para los empleados en el costo de activos tales como inventarios o propiedades, planta y equipo (véanse la NIC 2, Inventarios, y la NIC 16, NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo). Todo costo por beneficios definidos post-empleo, que se incluya en el precio de adquisición o costo de producción de los activos citados, incluirá la proporción adecuada de los componentes que se han mencionado en la lista del párrafo 61.

63. El costo final de un plan de beneficios definidos puede estar influido por diferentes variables, tales como los sueldos finales, la rotación de los empleados y la mortalidad, las tendencias en los costos de asistencia médica y, en el caso de planes instrumentados en fondos, por el rendimiento obtenido de la inversión de los activos del plan. El costo final del plan es incierto, y esta incertidumbre es probable que persista durante un largo periodo de tiempo. Con el fin de medir el valor presente de las obligaciones por beneficios post-empleo, así como el costo relativo al periodo corriente, es necesario:

64. La empresa debe utilizar el método de la unidad de crédito proyectada para determinar tanto el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, como el costo por los servicios prestados en el periodo actual y, en su caso, el costo de servicio pasado.
65. En el método de la unidad de crédito proyectada (también denominado a veces método de los beneficios acumulados en proporción a los servicios prestados, o como el método de los beneficios por año de servicio), se contempla cada año de servicio como generador de una unidad adicional de derecho a los beneficios (véanse los párrafos 67 a 71) y se mide cada unidad de forma separada para conformar la obligación final (véanse los párrafos 72 a 91).
66. La empresa ha de proceder a descontar el importe total de la obligación por los beneficios post-empleo, incluso si una parte de la misma ha de ser pagada dentro del término de los doce meses siguientes a la fecha del balance de situación general.

67. Al determinar el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, así como los costos que corresponden a los servicios prestados en el presente periodo y, en su caso, los costos de servicio pasado, la empresa debe proceder a distribuir los beneficios entre los periodos de servicio, utilizando la fórmula de los beneficios del plan. No obstante, si los servicios prestados por un empleado en años posteriores van a originar un nivel significativamente más alto, de los beneficios que el alcanzado en los años anteriores, la empresa deberá repartir linealmente el beneficio en el intervalo de tiempo que medie entre:

68. El método de la unidad de crédito proyectada exige que la empresa atribuya una parte de los beneficios, que ha de pagar en el futuro, a los servicios prestados en el periodo corriente (con el fin de determinar el costo acumulado o devengado en el mismo) y otra porción diferente a los prestados en el periodo corriente y en los anteriores (con el fin de poder calcular el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos). La empresa, de esta manera, reparte los beneficios entre los periodos en los que se acumula (o devenga) la obligación de pago sobre los beneficios post-empleo. Esta obligación surge a medida que los empleados prestan los servicios, a cambio de los cuales la empresa ha prometido pagar los beneficios futuros. Las técnicas actuariales permiten a la empresa medir las obligaciones con la suficiente fiabilidad como para justificar el reconocimiento de las mismas como elementos de los estados financieros.

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69. Los servicios prestados por los empleados darán lugar, en un plan de beneficios definidos, al nacimiento de una obligación de pago, incluso en el caso de que tales pagos estén condicionados a la existencia de una relación laboral en el futuro (en otras palabras, aunque tales retribuciones sean revocables). Los años de servicio, anteriores al momento de la consolidación de los derechos sobre las obligaciones, darán lugar a una obligación asumida porque, en cada una de las fechas del balance de situación, se verá reducida la cantidad de servicios futuros a prestar por el empleado antes de consolidar sus derechos. En el proceso de medición, no obstante, la empresa habrá de considerar la probabilidad de que algunos empleados puedan no llegar a cumplir los requisitos para convertir en irrevocables los derechos. De forma similar, aunque ciertos beneficios post-empleo, como los gastos por atención sanitaria, se satisfacen sólo cuando le ocurre un evento determinado al empleado con derecho a ellos, la obligación por el pago de los mismos se crea a medida que el empleado va prestando los servicios que le dan derecho a recibir el beneficio, cuando el citado suceso tenga lugar. La probabilidad de que tal suceso específico ocurra, afectará a la medición de la obligación, pero no es determinante de que la obligación tenga una existencia efectiva.

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71. En el caso de que el importe del beneficio consista en una proporción del sueldo final por cada año de servicio, los incrementos en los sueldos futuros afectarán al importe necesario para cumplir con la obligación existente, por los años de servicio pasados, en la fecha del balance de situación, pero no crearán ninguna obligación adicional. Por tanto:

72. Las suposiciones actuariales deben ser insesgadas y compatibles entre sí.
73. Las suposiciones actuariales constituyen las mejores estimaciones que la empresa posee sobre las variables que determinarán el costo final de suministrar los beneficios post-empleo. Entre las suposiciones actuariales se incluyen los dos tipos siguientes:

74. Las suposiciones actuariales se considerarán insesgadas si no resultan ni imprudentes ni excesivamente conservadoras.
75. Las suposiciones actuariales serán compatibles entre sí cuando reflejen las relaciones económicas existentes entre factores tales como la inflación, tasas de aumento de los sueldos, rendimiento de los activos y tasas de descuento. Por ejemplo, todas las hipótesis que dependan de un nivel determinado de inflación en un periodo futuro (como es el caso de las relacionadas con tasas de interés e incrementos de salarios y beneficios), habrán de manejar la misma tasa de incremento de los precios en tal periodo.
76. La empresa habrá de establecer la tasa de descuento y las demás hipótesis financieras en términos nominales (corrientes), salvo que las estimaciones en términos reales (ajustadas por la inflación) sean más fiables, como puede pasar, por ejemplo, en el caso de una economía hiperinflacionaria (véase la NIC 29, Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias), o también en el caso en que los beneficios estén ligados a un índice, habiendo un mercado fluido de bonos ligados a ese índice, en la misma moneda y plazo.
77. Las hipótesis financieras deben estar basadas en las expectativas de mercado, en la fecha del balance de situación, para el periodo en el que las obligaciones deben ser atendidas.

78. La tasa de interés a utilizar para descontar los beneficios post-empleo, a pagar a los trabajadores, debe determinarse utilizando como referencia los rendimientos del mercado, en la fecha del balance de situación, correspondientes a las emisiones de bonos u obligaciones empresariales de alta calidad. Lo anterior es independiente de que los beneficios estén instrumentadas o no a través de fondos separados. En los países donde no exista un mercado amplio para tales títulos, deberá utilizarse el rendimiento correspondiente, en la fecha del balance, a los bonos emitidos por el gobierno. En cualquier caso, tanto la moneda como el plazo de los bonos empresariales o gubernamentales deben corresponderse con la moneda y el plazo de pago estimado para el pago de las obligaciones por beneficios post-empleo.
79. Una de las suposiciones actuariales que tiene efectos significativos es la tasa de descuento. Esta tasa de descuento refleja el valor del dinero en el tiempo, pero no el riesgo actuarial o de inversión. Es más, la tasa de descuento no refleja el riesgo específico de crédito que asumen los acreedores de la empresa, ni tampoco recoge el riesgo de que el comportamiento de las variables en el futuro pueda diferir de las suposiciones actuariales utilizadas.
80. La tasa de descuento refleja el calendario estimado de los pagos de los beneficios. En la práctica, las empresas a menudo consiguen esto simplemente utilizando una tasa de descuento que es un promedio ponderado que refleja el calendario y el importe estimado de los pagos de beneficios, así como la moneda en la que éstos han de ser pagados.
81. En algunos casos, puede no existir un mercado amplio de bonos con un periodo de vencimiento suficiente para cubrir los vencimientos esperados de todos los pagos por beneficios. En tales casos, la empresa tendrá que utilizar las tasas corrientes de mercado, con las referencias temporales apropiadas, para descontar los pagos a corto plazo, y estimará la tasa a utilizar para los vencimientos a más largo plazo extrapolando las correspondientes tasas corrientes de mercado mediante la curva de intereses a largo plazo. Es improbable que el valor actual total de un obligación por beneficios definidos sea particularmente sensible ala tasa de descuento aplicada a la parte de beneficios que se pagarán con posterioridad al vencimiento de los bonos, de empresa o gubernamentales, emitidos a más largo plazo.
82. El costo por intereses se calcula multiplicando la tasa de descuento, determinada al principio del periodo, por el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos en ese periodo, teniendo en cuenta cualquier eventual cambio en el valor de las mismas. El valor presente de las obligaciones puede ser diferente del pasivo reconocido en el balance de situación general, puesto que esta partida se evalúa descontando el valor razonable de cualesquiera activos del plan y porque algunas pérdidas y ganancias actuariales, así como ciertos costos de servicio pasado, no se reconocen inmediatamente en las cuentas (en el Apéndice 1 se ilustran, entre otras cosas, los cálculos correspondientes al costo por intereses).

83. Las obligaciones por beneficios post-empleo deben medirse de manera que reflejen:

84. Las estimaciones de los incrementos futuros en los salarios han de tener en cuenta la inflación, la antigüedad, las posibles promociones y otros factores relevantes, tales como la evolución de la oferta y la demanda en el mercado de trabajo.
85. Si los términos formales de un plan (o cualquier obligación asumida que vaya más allá de las condiciones establecidas en el mismo) exigen que la empresa cambie los beneficios en periodos futuros, la medición de la obligación correspondiente habrá de reflejar tales cambios. Este es el caso, por ejemplo, cuando:

86. Las suposiciones actuariales no tendrán que reflejar los cambios en los beneficios futuros que no estén establecidos en los términos formales del plan (o en las obligaciones asumidas) a la fecha del balance de situación. Tales cambios producirán:

87. Algunos beneficios post-empleo están ligados a variables tales como el nivel de beneficios gubernamentales por retiro o por atención médica. La medición de tales beneficios habrá de reflejar los cambios esperados en tales variables, evaluados a partir de la historia pasada y otro tipo de evidencias fiables.
88. Las hipótesis acerca de los costos por atenciones médicas deben tomar en cuenta los cambios futuros estimados en el costo de los servicios médicos, derivados tanto de la inflación como de las variaciones en los precios específicos de los citados servicios.
89. La medición de los beneficios post-empleo, en forma de atenciones médicas, exige plantear hipótesis acerca del nivel y frecuencia de la demanda futura de tales servicios, así como sobre el costo de cubrir dichas atenciones. La empresa estimará los costos futuros de las atenciones médicas a partir de los datos históricos, tomados de su propia experiencia, complementados si fuera necesario con datos procedentes de otras empresas, compañías de seguros, empresas de asistencia sanitaria u otras fuentes. Las estimaciones de los costos futuros de atención médica habrán de considerar el efecto de los avances tecnológicos, los cambios en la utilización de los beneficios de asistencia médica o patrones de demanda de atención sanitaria, y también los cambios en la situación sanitaria de los participantes en el plan.
90. La cantidad y frecuencia de las solicitudes de atención médica son particularmente sensibles a la edad, estado de salud y sexo de los empleados (y de las personas que dependen de ellos), y pueden también resultar sensibles a otros factores tales como la ubicación geográfica. Por tanto, los datos históricos han de ser ajustados siempre que la mezcla demográfica de la población beneficiaria sea diferente de la utilizada como base para elaborar los datos históricos. También es preciso ajustar los datos cuando hay evidencia fiable de que las tendencias históricas no continuarán en el futuro.
91. Algunos planes de beneficios post-empleo de atención médica exigen aportaciones de los empleados para la cobertura de los costos médicos cubiertos por el plan. Las estimaciones de los costos futuros que la empresa soportará requieren que se tengan en cuenta tales contribuciones, considerando los términos del plan en la fecha del balance de situación general (y también cualquier obligación asumida que pudiera derivarse de tales condiciones). Los cambios en las aportaciones de los empleados darán lugar a la aparición de costos de servicio pasado o, si este fuera el caso, a reducciones en el plan. El costo de cubrir las atenciones médicas puede quedar reducido por los beneficios que puedan recibir de la sanidad oficial o de otros proveedores de servicios médicos (véanse los párrafos 83(c) y 87).

92. Al proceder a la medición de los pasivos por beneficios definidos de acuerdo con el párrafo 54, la empresa debe reconocer, ya sea como ingreso o como gasto, una parte de sus ganancias y pérdidas actuariales (según se especifica en el párrafo 93), siempre que el importe neto no reconocido de sus pérdidas y ganancias actuariales, al final del periodo contable inmediatamente anterior, exceda a la mayor de las siguientes cantidades:

93. La parte de las pérdidas y ganancias actuariales que ha de ser reconocida para cada uno de los planes de beneficios definidos es el importe del exceso, determinado según se ha especificado en el párrafo 92, dividido entre el número de años de trabajo activo que, en promedio, resten a los empleados participantes en tal plan. No obstante, la empresa puede adoptar cualquier método, de carácter sistemático, que produzca un reconocimiento más rápido de las citadas pérdidas y ganancias actuariales, siempre que se apliquen las mismas bases de reconocimiento para las pérdidas y para las ganancias, y que la aplicación sea hecha de manera sistemática en los diferentes periodos. La empresa puede aplicar tales métodos sistemáticos para tratar las pérdidas y ganancias de tipo actuarial incluso si estuvieran dentro de los límites especificados en el párrafo 92.
94. Las pérdidas y ganancias actuariales pueden producirse por incrementos o disminuciones en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, o bien por variaciones en el valor razonable de los activos relacionados con el plan. Entre las causas de tales pérdidas o ganancias se encuentran las siguientes:

95. Consideradas en el largo plazo, las pérdidas y ganancias actuariales pueden compensarse entre sí. Por tanto, el importe estimado de las obligaciones por beneficios post-empleo ha de ser visto como un intervalo (o una "banda de fluctuación") alrededor de la estimación más verosímil. Se permite a las empresas, sin obligarlas a ello, reconocer las pérdidas y ganancias actuariales que caigan dentro del intervalo citado. Esta Norma exige que la empresa reconozca, como mínimo, una porción específica de las pérdidas y ganancias actuariales si éstas caen fuera de la "banda de fluctuación" de más o menos un 10% de la estimación central (en el Apéndice 1 se ilustra, entre otras cosas, el tratamiento de las pérdidas y ganancias actuariales). La Norma permite también la aplicación de métodos sistemáticos de reconocimiento más acelerados, siempre que los mismos cumplan las condiciones especificadas en el párrafo 93. Entre tales métodos permitidos se encuentra, por ejemplo, el reconocimiento inmediato en los beneficios netos de las susodichas pérdidas y ganancias, ya estén dentro o fuera de la "banda de fluctuación". En el párrafo 155(b)(iii) se explica la necesidad de considerar cualquier porción no reconocida de los pasivos, surgidos del régimen transitorio establecido por la Norma, al contabilizar las ganancias actuariales posteriores a la primera aplicación.

96. Al medir sus pasivos por beneficios definidos, de acuerdo con el párrafo 54, la empresa debe proceder a reconocer el costo de servicio pasado como un gasto, repartiéndolo linealmente entre el periodo medio que reste hasta la consolidación definitiva del derecho a recibir los beneficios irrevocables. No obstante, cuando los beneficios resulten irrevocables de forma inmediata tras la introducción, o tras cualquier cambio, de un plan de beneficios definidos, la empresa deberá proceder a reconocer, en los beneficios netos, de forma inmediata los costos de servicio pasado.
97. El costo de servicio pasado aparece cuando la empresa introduce un plan de beneficios definidos o cambia los beneficios a recibir dentro de un plan ya existente. Tales cambios tienen como contrapartida los servicios prestados por los empleados en el periodo de tiempo en que se consolida el derecho irrevocable a recibir los beneficios. Por tanto, el costo de servicio pasado se reconocerá a lo largo de dicho periodo de tiempo, con independencia de que el costo se refiera a servicios prestados por los empleados en periodos contables previos. El costo de servicio pasado se medirá como el cambio en el pasivo derivado del ajuste efectuado (véase el párrafo 64).

98. En el costo de servicio pasado se excluyen:

99. Cuando se introduzcan o modifiquen beneficios, la empresa tendrá que establecer un plan de amortización del costo de servicio pasado. Podría resultar imposible conservar los registros detallados necesarios para identificar e implementar los cambios sucesivos en este plan de amortización. Además, el efecto inducido posiblemente sea significativo sólo cuando consiste en una reducción o en la liquidación de parte o todo el plan. Por tanto, la empresa ajustará el plan de amortización, para reflejar el costo de servicio pasado, sólo cuando se trate de una reducción o una liquidación.
100. En el caso de que la empresa reduzca los beneficios a pagar en un plan de beneficios definidos, la disminución resultante en el saldo de los pasivos por beneficios definidos se reconoce como un costo negativo de servicio pasado, durante el periodo medio que transcurra hasta que la porción de beneficios que ha resultado disminuida resulte irrevocable.

101. En el caso de que la empresa reduzca algunos beneficios a pagar en un plan de beneficios definidos y, al mismo tiempo, aumente otros dentro del mismo plan y para los mismos empleados, la empresa tratará el cambio como una única variación, en términos netos.

102. Para determinar el importe a reconocer como pasivo correspondiente al plan, en el balance de situación general, se procederá a restar el valor razonable de los activos correspondientes al plan según el párrafo 54. Si no existiese precio de mercado disponible para esta medición, se procederá a estimarla, por ejemplo mediante el descuento de los flujos de efectivo futuros, utilizando una tasa de descuento que refleje tanto el riesgo asociado con los activos del plan como la fecha de vencimiento o de desapropiación de tales activos (o, si no tuvieran fecha de vencimiento, el periodo estimado hasta la liquidación de la obligación de pago correspondiente).
103. En los activos del plan no se incluirán las aportaciones pendientes que la empresa deba al fondo, ni tampoco los instrumentos financieros no negociables emitidos por la empresa y poseídos por el fondo.
104. Cuando los activos del plan comprendan pólizas de seguro cuyos flujos se corresponden exactamente, tanto en los importes como en el calendario de cobro por la empresa, con algunas o todos los beneficios a satisfacer dentro del plan, los derechos a recibir de tales pólizas se medirán por el mismo importe que las obligaciones de pago a las que se corresponden.

105. El rendimiento previsto de los activos del plan es uno de los componentes del gasto a reconocer en el estado de resultados. La diferencia entre el rendimiento previsto de los activos y el rendimiento real es una ganancia o pérdida actuarial, según el caso, y su importe se incluirá con el resto de las ganancias y pérdidas actuariales, correspondientes a las obligaciones por beneficios definidos, a la hora de determinar el importe neto que servirá para realizar las comparaciones con los límites de la "banda de fluctuación" del 10% especificada en el párrafo 92.
106. El rendimiento previsto de los activos del plan se determina, al principio del periodo, a partir de las expectativas del mercado para rendimientos a lo largo de todo el periodo de vida de las obligaciones relacionadas con ellos. Este rendimiento previsto de los activos del plan habrá de reflejar los cambios en el valor razonable de los activos del plan, durante el citado periodo, que se produzcan como consecuencia de las aportaciones reales efectuadas al fondo y de los beneficios reales pagados con cargo al mismo.
107. Para determinar el rendimiento previsto y el real de los activos del plan, la empresa deducirá los costos previstos de la administración del fondo, que sean distintos de los que se hayan incluido en las suposiciones actuariales utilizadas para medir las obligaciones del plan.

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108. En una combinación de negocios calificada como adquisición, la empresa procederá a reconocer los activos y pasivos, que surjan por causa de beneficios post-empleo, según el valor presente de las obligaciones menos el valor razonable de los activos afectos al plan (véase la NIC 22, Combinaciones de Negocios). El valor presente de las obligaciones incluye todos y cada uno de los siguientes extremos, incluso si la empresa adquirida no los ha reconocido en el momento de la compra:

109. Cuando tengan lugar reducciones o liquidaciones en un plan de beneficios definidos, la empresa debe proceder a reconocer las pérdidas o ganancias derivadas de los mismos. Estas pérdidas o ganancias habrán de comprender los siguientes extremos:

110. Antes de proceder a la determinación del efecto de la reducción o de la liquidación en cuestión, la empresa debe reestimar el importe de la obligación contraída (así como el valor de los activos del plan, si existiesen) utilizando suposiciones actuariales actualizadas (incluyendo las tasas de interés y otros precios de mercado recientes).
111. Tiene lugar una reducción cuando la empresa:

La reducción puede producirse como consecuencia de un suceso aislado, como por ejemplo el cierre de una fábrica, la interrupción de una actividad productiva o la terminación o suspensión de un plan de beneficios. El suceso en cuestión será significativo, para ser considerado como inductor de una reducción, si el reconocimiento de las pérdidas y ganancias inducidas por el mismo pueden tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros de la entidad. Con frecuencia las reducciones están relacionadas con una reestructuración, por lo cual la empresa tendrá que contabilizarlos al mismo tiempo que procede a registrar la misma.
112. Tiene lugar una liquidación del plan cuando la empresa pacta una transacción que tiene por efecto eliminar, con referencia a la totalidad o parte de los beneficios suministrados por un plan de beneficios definidos, las obligaciones legales o asumidas a cumplir en el futuro. Un ejemplo de esta transacción es cuando la empresa paga una suma fija de dinero a los participantes de un plan, o por cuenta de los mismos, a cambio de que éstos renuncien a recibir ciertos beneficios post-empleo a los que tienen derecho.
113. La adquisición de derechos, mediante la suscripción de una póliza de crédito, no es una liquidación del plan si la empresa conserva la obligación, ya sea legal o asumida, de realizar aportaciones futuras (véase el párrafo 39) cuando el asegurador no llegue a cubrir todas los beneficios futuros relativos a los servicios prestados por los empleados en el periodo corriente y en los anteriores.

114. Tiene lugar una liquidación, junto con una reducción del plan, cuando éste se termina, procediéndose al pago de las obligaciones del mismo y a su cancelación. No obstante, la cancelación del plan no tiene el carácter de reducción o de liquidación siempre y cuando sea reemplazado por otro nuevo que ofrezca beneficios esencialmente idénticos.
115. Cuando una reducción afecta sólo a ciertos empleados cubiertos por el plan, o cuando se liquida únicamente una parte de las obligaciones contraídas por el mismo, la ganancia o la pérdida correspondiente incluirá la parte proporcional del costo de servicio pasado que no haya sido reconocido previamente (así como de los importes que se deriven de la disposición transitoria del apartado b del párrafo 155, y que estén todavía por reconocer). La parte proporcional se determinará a partir del valor presente de la obligación antes y después de la reducción o de la liquidación, salvo que sea más razonable utilizar otro criterio a la vista de las circunstancias. Por ejemplo, podría ser apropiado aplicar en primer lugar la ganancia, surgida de la reducción o de la liquidación del plan, para eliminar el costo de servicio pasado todavía no reconocido en el seno del mismo plan de beneficios.

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116. La empresa debe proceder a compensar un activo correspondiente a un plan con un pasivo perteneciente a otro plan cuando, y sólo cuando:

117. Este criterio de compensación es similar al establecido para el caso de los instrumentos financieros, en la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar.

118. Algunas empresas separan, en sus estados financieros, los activos y pasivos corrientes de los activos y pasivos no corrientes. Esta Norma no especifica si la empresa debe proceder a realizar la separación de las partes corrientes y no corrientes de los activos y pasivos derivados de los beneficios post-empleo.

119. Esta Norma no especifica que la empresa deba presentar el costo por los servicios del periodo corriente, los costos por intereses o la tasa esperada de rendimiento de los activos, como componentes de partidas específicas de gastos o ingresos en el cuerpo principal del estado de resultados.

120. La empresa debe dar revelar, en relación con los planes de beneficios definidos, la siguiente información:

La empresa debe proceder a revelar cada una de las suposiciones actuariales en términos absolutos (por ejemplo, como un porcentaje absoluto), y no únicamente como márgenes entre diferentes porcentajes u otras variables.

121. En el párrafo 120(b) se exige una descripción general del tipo de plan de que se trate. En tal descripción se distinguirán, por ejemplo, los planes de beneficios post-empleo de cuantía fija de los calculados según los sueldos finales o los planes que consisten en beneficios de asistencia médica. No se obliga a dar detalles más precisos.
122. Cuando la empresa tenga más de un plan de beneficios definidos, las informaciones pueden ser reveladas sobre el conjunto de los planes, sobre cada plan por separado o agrupadas de la manera que se considere más útil. Puede ser provechoso agrupar la información según alguno de los siguientes criterios:

Cuando la empresa revela información, agrupada por totales para diferentes clases de planes, tales datos se suministrarán en la forma de medias ponderadas o utilizando rangos de valores relativamente pequeños.

123. En el párrafo 30 se exige revelar informaciones adicionales relacionadas con los planes de beneficios definidos multi-patronales, que se tratan a este efecto como si fueran planes de aportaciones definidas.
124. En el caso de que fuera obligatorio según la NIC 24, Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas, la empresa suministrará información sobre:

125. En el caso de que fuera obligatorio según la NIC 10, Contingencias y Hechos Ocurridos después de la Fecha del Balance, la empresa revelará información sobre las contingencias que pudieran surgir respecto de las obligaciones por beneficios post-empleo.

126. Entre los otros beneficios a largo plazo a los empleados se incluyen, por ejemplo:

127. La medición de los otros beneficios a largo plazo a los empleados no está sujeta, normalmente, al mismo grado de incertidumbre que afecta a la medida de los beneficios post-empleo. Además, la introducción o los cambios en este tipo de beneficios a largo plazo raramente introducen un importe significativo de costo de servicio pasado. Por tales razones, esta Norma exige la utilización de un método simplificado para el registro contable de los otros beneficios a largo plazo a los empleados. Este método difiere de la contabilización exigida para los beneficios post-empleo en los siguientes extremos:

128. El importe a reconocer como un pasivo por causa de los otros beneficios a largo plazo a los empleados debe ser el importe total neto resultante de las siguientes partidas:

Al medir el importe del pasivo, la empresa deberá aplicar los párrafos 49 a 91, salvo lo contenido en los párrafos 54 y 61.

129. En los otros beneficios a largo plazo a los empleados, la empresa deberá reconocer el importe neto total de las siguientes cantidades como gasto o como ingreso (en este caso con sujeción a lo establecido en el párrafo 58), a no ser que otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita su inclusión en el costo de otro activo:

130. Una variedad posible de los otros beneficios a largo plazo a los empleados es el beneficio por invalidez permanente. Si el importe del beneficio depende del periodo de servicio activo, la obligación surgirá cuando se preste el servicio. La medición de esta obligación reflejará la probabilidad de que el pago pueda ser exigido, así como el intervalo de tiempo a lo largo del cual se espera realizar los pagos. Si el importe del beneficio es el mismo para todos los empleados con invalidez, independientemente de los años de servicio, el costo de los beneficios se reconocerá cuando se produzca el suceso que cause la invalidez permanente.

131. A pesar de que en esta Norma no se exigen revelaciones específicas sobre los otros beneficios a largo plazo a los empleados, puede ser necesario dar la información a revelar requerida por otras Normas Internacionales de Contabilidad, como por ejemplo cuando el gasto que producen tales beneficios sea de tal importe, naturaleza o incidencia que su conocimiento resulte importante para explicar la actividad de la empresa en el periodo (véase la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables). En el caso de que sea obligatorio según la NIC 8, la empresa proporcionará información acerca de otros beneficios a largo plazo a favor del personal directivo clave de la entidad.

132. En esta Norma se tratan los beneficios por terminación por separado del resto de los beneficios a los empleados, porque el suceso que da lugar a la obligación correspondiente es la finalización del vínculo laboral, y no el periodo de servicio del empleado.

133. La empresa debe reconocer los beneficios por terminación como un pasivo y como un gasto cuando, y sólo cuando, se encuentre comprometida de forma demostrable a:

134. La empresa estará comprometida de forma demostrable con la rescisión cuando, y sólo cuando, tenga un plan formal detallado para efectuar la misma, sin que quepa posibilidad realista de retirar la oferta. El plan detallado deberá incluir, como mínimo:

135. La empresa puede estar comprometida, ya sea por ley, por convenio colectivo u otro tipo de acuerdos con los empleados o sus representantes, ya sea por una obligación asumida, basada en las prácticas habituales de la misma, o por el deseo de actuar de forma equitativa, a realizar pagos (o suministrar otro tipo de beneficios) cuando resuelve sus contratos laborales. Tales pagos son los beneficios por terminación. Aunque las indemnizaciones son normalmente pagos que consisten en una cantidad única de dinero, a veces pueden consistir en:

136. Algunos beneficios se pagan a los empleados con independencia de las razones que hayan motivado su salida de la empresa. El pago de tales beneficios es un hecho cierto (sujeto a ciertas exigencias de consolidación o periodos mínimos de servicio), pero el tiempo durante el cual se pagarán es un hecho incierto. Aunque tales beneficios sean descritos en algunos países como indemnizaciones por finalización de contrato o gratificaciones por finalización de contrato, son en realidad beneficios post-empleo más que beneficios por terminación, y la empresa los tendrá que tratar como el resto de los beneficios post-empleo. Algunas empresas suministran un beneficio ligeramente menor si el empleado rescinde voluntariamente su contrato (en cuyo caso se trataría de un beneficio post-empleo) que si es la empresa la que realiza el despido con independencia de la voluntad del empleado. En tal caso, el beneficio adicional a pagar en el caso de despido será un beneficio por terminación.
137. Los beneficios por terminación no suponen para la empresa la obtención de beneficios económicos en el futuro, por lo que deben ser reconocidas como gasto de forma inmediata.
138. Cuando la empresa reconoce beneficios por terminación, habrá de tener en cuenta asimismo los efectos de la reducción que pueda haber en los beneficios por retiro o en otro tipo de beneficios que eventualmente pudieran existir (véase el párrafo 109).

139. Cuando los beneficios por terminación se van a pagar después de los doce meses posteriores a la fecha del balance de situación, debe procederse al descuento de su importe utilizando la tasa de descuento especificada en el párrafo 78.
140. En el caso de existir una oferta de la empresa para incentivar la rescisión voluntaria del contrato, la medición de los beneficios por terminación correspondientes debe basarse en el número de empleados que se espera acepten tal ofrecimiento.

141. Se estará en presencia de una contingencia cuando exista incertidumbre acerca del número de empleados que aceptarán una oferta de beneficios por terminación. Tal y como se exige por la NIC 10, Contingencias y Hechos Ocurridos después de la Fecha del Balance, la empresa tendrá que revelar tal contingencia, a menos que la posibilidad de incurrir en pérdidas sea remota.
142. Como se exige por la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables, la empresa habrá de informar acerca de la naturaleza e importe de un gasto si es de tal cuantía, naturaleza o incidencia que tal información es relevante para explicar el desempeño de la empresa en el periodo. Los beneficios por terminación pueden producir gastos cuyo importe sea necesario revelar para cumplir con la exigencia descrita.
143. La empresa informará acerca de los beneficios por terminación de los directivos importantes de la entidad, si tal información cae dentro de las exigencias de la NIC 24, Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas.

144. Los beneficios de compensación en acciones u otros instrumentos de capital a largo plazo, incluyen beneficios que revisten la forma de:

145. Esta Norma no contiene ninguna exigencia respecto al reconocimiento y medición de los beneficios de compensación en acciones u otros instrumentos de capital.

146. Las revelaciones de información que se exigen a continuación, tienen la intención de permitir a los usuarios de los estados financieros evaluar el efecto que los beneficios de compensación en instrumentos de capital tienen en la situación financiera, rendimiento y flujos de efectivo de la empresa que los presenta. Los beneficios de compensación en instrumentos de capital pueden afectar:

147. La empresa debe revelar en sus estados financieros la siguiente información:

148. La empresa debe revelar asimismo lo siguiente:

Si no fuera posible determinar el valor razonable de los instrumentos financieros de capital (distintos de las opciones sobre acciones), este hecho debe ser objeto de revelación en los estados financieros.

149. Cuando la empresa tenga más de un plan de compensación en acciones u otros instrumentos de capital, las informaciones anteriores pueden ser dadas para el conjunto de los planes, sobre cada plan por separado o agrupadas de la manera que se considere más útil para los propósitos de evaluación de las obligaciones que la empresa ha adquirido de emitir instrumentos de capital en el seno de tales planes, así como los cambios habidos en tales obligaciones en el transcurso del periodo. Para hacer las agrupaciones más apropiadas se pueden distinguir, por ejemplo, la localización y edad de los grupos de empleados afectados. Cuando la empresa revele información agrupada por totales para diferentes clases de planes, tales datos se suministrarán en la forma de medias ponderadas o utilizando rangos de valores relativamente pequeños.
150. Cuando la empresa haya emitido opciones sobre acciones para los empleados, o para los planes de compensación en acciones u otros instrumentos de capital, las informaciones a revelar anteriores pueden ser dadas sobre el conjunto de las emisiones, o en los grupos o clases que se consideren más útiles para evaluar el número de acciones que la empresa puede tener que emitir, el calendario de emisiones y el efectivo que recibirá por ellas. Por ejemplo, puede ser útil distinguir entre las opciones cuyo precio es "desfavorable" (el precio de ejercicio excede del precio actual de mercado) de aquéllas otras cuyo precio es favorable (el precio de mercado excede del precio fijado para ejercitarlas). Además, puede ser útil presentar las informaciones a revelar en grupos o clases que no agreguen tipos de opciones con periodos muy dispares en cuanto a su ejercicio o con precios muy diferentes.
151. Las informaciones a revelar exigidas por los párrafos 147 y 148 pretenden cumplir los objetivos de esta Norma. Puede ser necesario revelar informaciones adicionales para cumplir con los requisitos establecidos en la NIC 24, Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas, siempre que la empresa:

152. Debido a la ausencia de exigencias específicas referidas al reconocimiento y medición, para los planes de compensación en acciones u otros instrumentos de capital, la información respecto al valor razonable de los instrumentos utilizados en tales planes, podría ser de utilidad para los usuarios de los estados financieros de la empresa. No obstante, puesto que no hay consenso acerca de la manera apropiada de determinar el valor razonable de las opciones sobre acciones, esta Norma no exige que la empresa revele en sus estados financieros ese valor razonable.

153. En esta sección se especifica el tratamiento transitorio para los planes de beneficios definidos. Cuando la empresa adopte esta Norma para otro tipo de beneficios distintos, aplicará la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables.
154. Cuando se adopte por primera vez la regulación contenida en esta Norma, la empresa deberá proceder a determinar, en la fecha correspondiente, el pasivo transitorio correspondiente a los planes de beneficios definidos como:

155. Si el pasivo transitorio es mayor que el pasivo que habría sido reconocido en la misma fecha por la empresa, siguiendo sus anteriores políticas contables, la empresa deberá realizar una elección, con carácter de irrevocable, para reconocer este incremento como parte de su pasivo por planes de beneficios definidos, según queda contemplado en el párrafo 54, escogiendo entre las dos alternativas siguientes:

Si el pasivo transitorio es menor que el pasivo que se habría sido reconocido en la misma fecha por la empresa, siguiendo sus anteriores políticas contables, la empresa deberá reconocer tal decremento inmediatamente en aplicación de la NIC 8.
156. En el momento de la adopción inicial de esta Norma, el efecto del cambio en las políticas contables incluirá todas las pérdidas y ganancias actuariales que hayan aparecido en periodos anteriores, con independencia de si el valor de las mismas cae dentro de la "banda de fluctuación" del 10% que se especifica en el párrafo 92.

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157. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos que comiencen en o después del 1 de enero de 1999. Se aconseja la aplicación anterior a esa fecha. Si la empresa aplica esta Norma en los costos por beneficios de retiro dentro de los estados financieros que comiencen antes del 1 de enero de 1999, deberá revelar que está aplicando esta Norma en lugar de la anterior NIC 19, Costos de Beneficios por Retiro, aprobada en 1993.
158. Esta Norma deroga la anterior NIC 19, Costos de Beneficios por Retiro, aprobada en 1993.

Este Apéndice, que tiene carácter ilustrativo y no forma parte de la Norma, se ha confeccionado con el propósito de ilustrar la aplicación de la misma, con la finalidad de ayudar a clarificar su significado. Los extractos de los balances y estados de resultados, que se incluyen para mostrar la información derivada de las transacciones descritas a continuación, no cumplen necesariamente con todas las exigencias de presentación e información a revelar de otras Normas Internacionales de Contabilidad.

La información que sigue ha sido obtenida de un plan de beneficios definidos instrumentado a través de un fondo. Con el fin de hacer de forma sencilla los cómputos de intereses, se supondrá que todas las transacciones tienen lugar a final del año. En la fecha de 1 de enero del 20X1, tanto el valor presente de las obligaciones como el valor razonable de los activos del plan ascienden a 1000. Las ganancias actuariales acumuladas netas no reconocidas en esa fecha son de 140.

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En el 20X2 se ajustaron las condiciones del plan, con el fin de suministrar beneficios adicionales, con efectos desde el 1 de enero del 20X2. El valor presente, con fecha 1 de enero del 20X2, de los beneficios adicionales de los empleados en servicio antes de esa fecha era de 50 para los beneficios irrevocables, y de 30 para los revocables. A 1 de enero del 20X2, la empresa estimaba que el periodo medio para que los beneficios revocables se convirtiesen en irrevocables sería de 3 años, por lo que el costo de servicio pasado derivado de los beneficios revocables adicionales se reconocería de forma lineal durante tres años. El costo de servicio pasado derivado de los beneficios irrevocables se reconoció de forma inmediata en la cuenta de resultados (párrafo 96 de la Norma). La empresa ha adoptado la política de reconocer las pérdidas y ganancias actuariales según las exigencias mínimas recogidas en el párrafo 93 de la Norma.

El primer paso consiste en resumir los cambios en el valor presente de las obligaciones y en el valor razonable de los activos del plan, y usar estos datos para determinar el importe de las ganancias o pérdidas actuariales del periodo. Estos cálculos se realizan a continuación.

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El próximo paso es determinar los límites de la "banda de fluctuación" y compararlos con el importe de las pérdidas y ganancias actuariales acumuladas no reconocidas, para establecer así la pérdida o ganancia actuarial que ha de ser objeto de reconocimiento en el periodo siguiente. Según el párrafo 92 de la norma, los límites de la "banda de fluctuación" se fijan en el importe mayor de los dos siguientes:

El cálculo de los límites citados, así como las pérdidas y ganancias, tanto reconocidas como no reconocidas, son como sigue:

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El paso final consiste en determinar los importes a reconocer en el balance de situación y en el estado de resultados, así como los desgloses y demás información complementaria que se ha de revelar de acuerdo con los párrafos 120 (c), (e), (f) y (g) de esta Norma. Son los que se reflejan en los cuadros siguientes:

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Movimientos en el saldo del pasivo neto reconocido en el balance de situación general, cuyo desglose es obligatorio de acuerdo con el párrafo 120 (e):

Rendimiento real de los activos del plan, cuyo desglose es obligatorio según el párrafo 120 (g):

Este Apéndice, que tiene carácter ilustrativo y no forma parte de la Norma, se ha confeccionado con el propósito de ilustrar la aplicación de la misma, con la finalidad de ayudar a clarificar su significado. Los extractos de las notas a los estados financieros muestran cómo puede efectuarse la agregación en el caso de un grupo multinacional grande que suministra diferentes tipos de beneficios a sus empleados. Estos extractos no cumplen necesariamente todas las exigencias de presentación e información a revelar contenidas en otras Normas Internacionales de Contabilidad. En particular, no ilustran la información a revelar relativa a:

Los importes reconocidos en el balance de situación general son los siguientes:

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Entre los activos del plan de pensiones se incluyen acciones ordinarias emitidas por [nombre de la empresa a la que corresponden los estados financieros], que tienen un valor razonable de 317 (281 en el 20X1). También comprenden, los activos del plan, edificios ocupados por [nombre de la empresa a la que corresponden los estados financieros], con un valor razonable de 200 (185 en el 20X1).
Los importes reconocidos en el estado de resultados son los siguientes:

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Los movimientos en el pasivo neto reconocido en el balance de situación general son los siguientes:

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Principales suposiciones actuariales en la fecha del balance de situación (expresadas en promedios ponderados):

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El grupo participa también en un plan de beneficios definidos mantenido por el sector industrial, que suministra pensiones en función de los sueldos finales, que funciona con pagos sobre la marcha. No es posible determinar ni el valor presente de las obligaciones del grupo ni el costo por los servicios del periodo corriente, puesto que el plan calcula sus obligaciones con criterios que difieren significativamente de los utilizados por [nombre de la empresa a la que corresponden los estados financieros], que son los siguientes: [descripción de los criterios]. En función de estos criterios, los estados financieros del plan a 30 de junio del 20X0 muestran un pasivo (independiente del fondo) de 27.525. El pasivo no instrumentado a través de un fondo generará en el futuro pagos a los empleados participantes. El plan tiene aproximadamente 75.000 miembros, de los cuales 5.000 aproximadamente son o han sido empleados de [nombre de la empresa a la que corresponden los estados financieros], o son beneficiarios de aquéllos. El gasto reconocido en el estado de resultados, que es igual a las aportaciones a realizar en el año y no está incluido en los saldos anteriores, fue de 230 (215 en el 20X1). Las aportaciones a realizar por la empresa pueden sufrir aumentos sustanciales si otras empresas se retiran del plan.

El grupo ofrece opciones consolidadas sobre acciones, sin pago alguno por parte de los beneficiarios, a los miembros del órgano de administración y a otros empleados con más de tres años de servicio. Los movimientos en el número de opciones sobre acciones poseídas por los empleados son los siguientes:

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Detalles de las opciones sobre acciones que se han transferido a los empleados en el periodo:

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Detalles de las opciones sobre acciones ejercidas durante el periodo contable:

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Condiciones correspondientes a las opciones en circulación a 31 de diciembre de:

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La empresa tiene un plan de accionariado para los empleados cualificados con más de tres años de servicio. La empresa proporciona un préstamo, sin intereses y sin necesidad de aval, al Plan, para que éste compre acciones ordinarias de la entidad. Las acciones tienen derecho a voto y reciben los dividendos como las demás. Posteriormente, el Plan distribuye estas acciones a los empleados que han cumplido determinados requisitos de rendimiento o productividad. A los empleados no se les exige que paguen nada por las acciones descritas. Los movimientos en las acciones poseídas por el Plan han sido los siguientes:

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