(NIC 27) Estados Financieros Consolidados y Contabilización de las Inversiones en Subsidiarias (reordenada en 1994)
(Reordenada en 1994)
- Alcance
- Definiciones
- Presentación de los
Estados Financieros Consolidados - Alcance de los Estados
Financieros Consolidados - Operaciones de
Consolidación - Contabilización de las
inversiones en Subsidiarias dentro de los Estados Financieros
Individuales de la Controladora - Información a
revelar - Fecha de
vigencia
Esta Norma Internacional de Contabilidad
reordenada sustituye a la aprobada originalmente por el Consejo
en junio de 1988. Se presenta de acuerdo con la estructura de
los párrafos adoptada en las Normas
Internacionales de Contabilidad emitidas a partir de 1991. Aunque
no se han efectuado cambios sustanciales sobre el texto
primitivo, se ha modificado en ciertos casos la
terminología, con el fin de adaptarla a los usos actuales
de la IASC.
En 1998, los antiguos párrafos 13, 24, 29 y 30 de la NIC
27 fueron modificados por la NIC 39, Instrumentos Financieros:
Reconocimiento y Medición. Estas modificaciones
también han reemplazado las referencias anteriores a la
NIC 25 por otras a la NIC 39, que la sustituye.
Se ha emitido una Interpretación SIC que tiene
relación con la NIC 27, se trata de la:
· SIC-12: Consolidación – Entidades con Cometido
Especial
La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece
en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de
las explicaciones y guías relativas a su
aplicación, así como en consonancia con el
Prólogo a las Normas
Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las
Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación
en el caso de partidas de escasa importancia relativa ( ver
párrafo
12 del Prólogo ).
l. Esta
Norma trata de la preparación y presentación de los
estados financieros consolidados de un grupo de
empresas bajo
el control de una
controladora.
2. El presente Pronunciamiento se ocupa, asimismo, de la
contabilización de las inversiones en subsidiarias, dentro
de los estados financieros individuales que la controladora
presenta por separado.
3. Esta Norma reemplaza a la NIC 3, Estados Financieros
Consolidados, excepto en lo que dicha Norma contiene relativo a
la contabilización de inversiones financieras en empresas
asociadas (véase la NIC 28, Contabilización de
Inversiones en Empresas Asociadas).
4. Los estados financieros consolidados quedan comprendidos en el
término general de "estados financieros", tal y como
aparece en el Prólogo a los Pronunciamientos sobre Normas
Internacionales en Contabilidad. Por lo tanto, los estados
financieros consolidados se preparan siguiendo las Normas
Internacionales de Contabilidad.
5. El presente Pronunciamiento no trata los siguientes
extremos:
(a) métodos
de contabilización de las combinaciones de negocios, y
sus efectos sobre la consolidación, incluido el
tratamiento de la plusvalía comprada surgido de la
combinación (véase la NIC 22, Combinaciones de
Negocios),
(b) contabilización de las inversiones
financieras en empresas (véase la NIC 28,
Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas);
ni tampoco
(c) el tratamiento contable de las inversiones en
negocios conjuntos
(véase la NIC 31, Información Financiera sobre los
Intereses en Negocios Conjuntos)
6. Se
usarán en el Pronunciamiento los siguientes
términos, con sus respectivos significados:
Control (para los propósitos del Pronunciamiento) es el
poder de
dirigir las políticas
financiera y de operación de una empresa, para
obtener beneficios de sus actividades.
Una subsidiaria es una empresa
controlada por otra (conocida como controladora, matriz o
dominante).
Una controladora es aquella empresa que posee una o más
subsidiarias.
Un grupo de empresas está formado por el conjunto de la
controladora y todas sus subsidiarias.
Estados financieros consolidados son los estados financieros de
un grupo de empresas, presentados como si se tratara de una sola
entidad contable.
Intereses minoritarios son aquella parte de los resultados netos
de las operaciones,
así como de los activos netos de
la filial, que no pertenecen, bien sea directa o indirectamente a
través de otras empresas dependientes, a la controladora
del grupo.
Presentación de los estados financieros
consolidados
7. Toda
controladora, que no se encuentre en los casos contemplados en el
párrafo 8, debe presentar estados financieros
consolidados.
8. Toda controladora que sea a su vez subsidiaria participada en
su totalidad, o prácticamente en su totalidad, por otra
controladora, no necesita presentar estados financieros
consolidados siempre que, en el caso de la participada
prácticamente en su totalidad, la dominante obtenga el
consentimiento de los intereses minoritarios.
Tales controladoras deben revelar, en sus estados
financieros individuales, las razones por las que no han
presentado los estados financieros consolidados, junto con los
métodos utilizados para la contabilización de sus
subsidiarias . También deben informar sobre el nombre de
la empresa
controladora que publica estados consolidados y las incluye en
ellos, así como de la oficina de
registro donde
éstos quedan depositados.
9. Los usuarios de los estados financieros de la controladora
están, usualmente, interesados en el grupo de empresas y
necesitan, por tanto, ser informados de la situación
financiera, los resultados y los flujos de fondos del grupo en su
conjunto. A cubrir esta necesidad van dirigidos los estados
financieros consolidados, que presentan la información
financiera sobre el grupo como si se tratara de una sola empresa,
sin tener en consideración los límites
legales de las entidades jurídicas independientes.
10. Una controladora, si está poseída enteramente
por otra empresa, no siempre tendrá que presentar estados
financieros consolidados, ya que tales estados pueden no ser
requeridos por la empresa dominante, y las necesidades de los
demás usuarios pueden quedar mejor cubiertas por los
estados financieros consolidados de esa controladora.
En algunos países se exime de presentar estados
consolidados a la controladora que está poseída
prácticamente en su totalidad por otra empresa, siempre
que la dominante obtenga para ello la aprobación de
quienes representen los intereses minoritarios. La
expresión "poseída prácticamente en su
totalidad" significa, con frecuencia, que la dominante posee el
90% o más de los derechos de voto.
Alcance de los estados financieros
consolidados
11. La controladora que confeccione estados
financieros consolidados deberá incluir en ellos a todas
sus subsidiarias, ya sean nacionales o extranjeras, salvo
aquéllas a las que se refiere el párrafo 13.
12. En los estados financieros consolidados se incluye a todas
las empresas controladas por la controladora, salvo aquellas
subsidiarias excluidas por las razones establecidas en el
párrafo 13. Se presume la existencia de control cuando la
controladora posee, directa o indirectamente a través de
otras subsidiarias, más de la mitad de los derechos de
voto de una empresa, a menos que, por circunstancias
excepcionales, pueda demostrarse claramente que tal
posesión no constituye control. También existe
control cuando la controladora posee la mitad o menos de los
derechos de voto de una empresa, si ello supone:
(a) poder sobre más de la mitad de los derechos
de voto en virtud de un acuerdo con otros
inversionistas;
(b) poder para dirigir las políticas financiera
y de operación de esa empresa, obtenido por acuerdo o
disposición reglamentaria;
(c) poder para nombrar o revocar a la mayoría
de los miembros del órgano de administración u órgano
equivalente de dirección, o
(d) poder de controlar la mayoría de los votos
en las reuniones del órgano de administración u órgano
equivalente de dirección.
13. Una subsidiaria debe ser excluida de la
consolidación cuando:
(a) se pretende que el control sobre la misma sea
temporal, porque la subsidiaria se ha adquirido y se mantiene
exclusivamente con vistas a su venta en un
futuro próximo, o bien
(b) opera bajo fuertes restricciones a largo plazo,
que menoscaban de forma significativa su capacidad para
transferir fondos a la controladora.
Tales subsidiarias deben ser tratadas contablemente
como si fueran inversiones, de acuerdo con lo establecido en la
NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y
Medición.
14. A veces, una subsidiaria es excluida de la
consolidación cuando sus actividades son diferentes a las
del resto de las empresas del grupo. La exclusión por esta
razón no está justificada, ya que se suministra
mejor información integrando también esas
subsidiarias y presentando, en los estados consolidados, datos adicionales
sobre las diferentes segmentos del negocio de las subsidiarias.
Por ejemplo, ofrecer el tipo de información exigida por la
NIC 14, Información Financiera por Segmentos, ayuda a
explicar la importancia de los diferentes segmentos del negocio
dentro del grupo.
15. Al preparar los estados financieros
consolidados, los estados individuales de la controladora y sus
subsidiarias se integran línea a línea, agregando
las cuentas de
naturaleza
similar dentro de los activos, pasivos, patrimonio
neto, ingresos y
gastos. Para
conseguir que los estados consolidados presenten
información financiera del grupo como si fuera una sola
empresa, se tienen en cuenta los siguientes pasos:
(a) Se elimina el valor en
libros de la
inversión de la controladora en cada
subsidiaria, con la porción de patrimonio neto de la
subsidiaria marcado por el porcentaje de dominio
(véase la NIC 22, Combinaciones de Negocios, que
también describe el proceso a
seguir con la plusvalía comprada resultante, en su
caso);
(b) Los intereses minoritarios en la ganancia neta de
las subsidiarias consolidadas, en el periodo en que se informa,
se identifican y separan del resultado consolidado para llegar
a la ganancia neta correspondiente a los propietarios de la
controladora, y
(c) Los intereses minoritarios, en el patrimonio neto
de las subsidiarias consolidadas, se identifican y presentan,
en el balance del grupo, en partida separada de las obligaciones
y del patrimonio neto de los propietarios de la controladora.
Los intereses minoritarios en el patrimonio neto están
compuestos por:
(i) el importe que les correspondiese en el momento
de la adquisición, calculado de acuerdo con la NIC 22,
Combinaciones de Negocios, y
(ii) la participación de los minoritarios en
los movimientos habidos en el patrimonio neto desde la fecha
de adquisición.
16. Los impuestos a
pagar, ya sea por la controladora o las subsidiarias, por causa
de la distribución a la controladora de las
ganancias retenidas en las subsidiarias, se tratan contablemente
de acuerdo con la NIC 12, Impuesto sobre
las Ganancias.
17. Tanto los saldos como las transacciones intragrupo,
así como las consiguientes ganancias no realizadas, deben
ser eliminados en su totalidad. Las pérdidas no realizadas
que resulten de transacciones intragrupo deben también ser
eliminadas, a menos que el costo de los
activos de los que forman parte no sea recuperable.
18. Se eliminarán enteramente los saldos y las
transacciones intragrupo, incluyendo ventas, gastos
y dividendos. Se eliminarán enteramente las ganancias no
realizadas provenientes de transacciones intragrupo, si forman
parte de los valores en
libros de los activos, tales como existencias o activo fijo. Se
eliminarán, igualmente, las pérdidas no realizadas
derivadas de
transacciones intragrupo, si han sido deducidas para llegar al
valor contable de los activos, a menos que el costo de los mismos
no sea recuperable.
Las diferencias temporarias que nazcan de la
eliminación de pérdidas o ganancias no realizadas,
derivadas de transacciones intragrupo se tratarán de
acuerdo con la NIC 12, Impuesto sobre las Ganancias.
19. Cuando los estados financieros usados en la
consolidación no tengan las mismas fechas de referencia,
deben efectuarse ajustes para recoger los efectos de las
transacciones, u otros eventos
significativos, que hayan ocurrido entre esas fechas y la de
cierre de los estados financieros de la matriz. En todo caso, la
diferencia entre las distintas fechas de referencia no debe ser
mayor de tres meses.
20. Normalmente, los estados financieros de la controladora y sus
subsidiarias, usados en la preparación de los
consolidados, tienen las mismas fechas de referencia. Cuando
estas fechas a que se refieren son diferentes, la subsidiaria
prepara a menudo, y para los propósitos de la
consolidación, estados financieros con las mismas fechas
que el resto del grupo. Cuando es imposible esto último,
pueden usarse estados financieros cerrados en fechas distintas,
siempre que la diferencia entre las mismas no sea mayor de tres
meses.
El principio de uniformidad establece que la
extensión de los periodos contables, así como
cualquier diferencia en las fechas de cierre, deben conservarse
de un periodo a otro.
21. Los estados financieros consolidados deben prepararse usando
políticas contables uniformes para recoger similares
transacciones u otros eventos producidos en circunstancias
parecidas. Si no fuera posible usar políticas contables
uniformes al preparar los estados financieros consolidados, tal
hecho debe ser revelado, junto con las proporciones de las
partidas afectadas a las que, en los estados consolidados, se
hayan aplicado los diferentes métodos contables.
22. En muchos casos, si una empresa del grupo utiliza
políticas contables diferentes de las adoptadas en los
estados consolidados, para similares transacciones u otros
eventos producidos en circunstancias parecidas, se realizan
ajustes en sus estados financieros al utilizarlos para la
preparación de los consolidados.
23. Los resultados obtenidos por las operaciones de cada una de
las subsidiarias se incluirán, en los estados
consolidados, desde la fecha de la adquisición, momento en
el cual el control de la empresa adquirida se transfiere de forma
efectiva al comprador, de acuerdo con la NIC 22, Combinaciones de
Negocios.
Por su parte, los resultados netos de una subsidiaria
vendida se incluyen con los consolidados hasta la fecha de la
venta, momento en el cual la controladora deja de tener dominio
sobre ella. La diferencia entre los ingresos por venta de la
subsidiarias y el valor en libros de las mismas, igual al
porcentaje correspondiente de sus activos menos sus pasivos, se
recoge en el estado de
resultados consolidado como pérdida o ganancia por la
venta de la subsidiaria.
A fin de asegurar la comparabilidad de los estados
financieros de un periodo a otro, se suministra con frecuencia
información suplementaria acerca del efecto que la
adquisición o venta de subsidiarias ha tenido en la
situación financiera, en la fecha a la que se refieren los
estados consolidados, y en las ganancias para el periodo cubierto
por ellos, así como acerca de las cantidades
correspondientes para el periodo precedente.
24. Desde el momento en que una empresa deja de cumplir con la
definición de subsidiaria, sin ser tampoco una empresa
asociada, tal como queda definida en la NIC 28,
Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas, la
partida correspondiente debe ser tratada contablemente como una
inversión, de acuerdo con la NIC 39, Instrumentos
Financieros: Reconocimiento y Medición.
25. El valor en libros de tal inversión, desde el momento
en que deja de ser subsidiaria, se considera como el costo de la
nueva partida.
26. Los intereses minoritarios deben presentarse, en los estados
financieros consolidados, por separado de los pasivos del grupo y
del patrimonio neto correspondiente a los propietarios de la
controladora. También deben presentarse por separado los
intereses minoritarios en la ganancia neta consolidada
27. Las pérdidas atribuibles a la minoría, en una
subsidiaria consolidada, no pueden exceder de los intereses
minoritarios en el patrimonio neto de la misma. Tal exceso,
así como cualesquiera pérdidas posteriores
atribuibles a los minoritarios, se cargan contra los intereses
mayoritarios, a menos y en la medida en que la minoría
haya adquirido la obligación de cubrir las pérdidas
y le sea posible hacerlo.
Si, en periodos subsiguientes, la subsidiaria obtiene
ganancias, los intereses mayoritarios se asignarán la
totalidad de tales ganancias, hasta recuperar la porción
de pérdidas minoritarias previamente absorbidas.
28. Si una subsidiaria ha emitido acciones
preferidas acumulativas, suscritas por terceros ajenos al grupo,
la controladora calculará su parte en los resultados tras
haber deducido el importe de los dividendos preferidos
garantizados por la subsidiaria, haya ésta declarado
dividendos o no.
Contabilización de las inversiones en
subsidiarias dentro de los estados financieros individuales de la
controladora
29. En los estados financieros individuales
de la controladora, las inversiones en subsidiarias que
están incluidas en los estados consolidados deben
ser:
(a) llevadas contablemente al costo;
(b) contabilizadas utilizando el método
de la participación, según se describe en la NIC
28, Contabilización de Inversiones en Empresas
Asociadas, o bien
(c) tratadas contablemente como activos financieros
disponibles para la venta, según se describe en la NIC
39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y
Medición.
30. En los estados financieros individuales de la
controladora, las inversiones en subsidiarias que se excluyan de
los estados consolidados deben ser:
(a) llevadas contablemente al costo;
(b) contabilizadas utilizando el método de la
participación, según se describe en la NIC 28,
Contabilización de las Inversiones en Empresas
Asociadas, o bien
(c) tratadas contablemente como activos financieros
disponibles para su venta, según se describe en la NIC
39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y
Medición
31. En muchos países las matrices
presentan estados financieros individuales para cumplir con
exigencias legales o de otra índole.
32.
Además de las informaciones exigidas en los
párrafos 8 y 21, deben revelarse la siguiente
información:
(a) en los estados financieros consolidados, una lista
de las subsidiarias significativas, incluyendo el nombre, el
país donde se han constituido o residen, la
proporción de participación en la propiedad y,
si fuera diferente, la proporción de los derechos de
voto poseídos;
(b) en los estados financieros consolidados, cuando
sea aplicable:
(i) las razones para no consolidar una subsidiaria,
en su caso,
(ii) la naturaleza de las relaciones entre la
controladora y cada subsidiaria en la que no tenga, ya sea
directa o indirectamente a través de otras
subsidiarias, más de la mitad de los derechos de
voto;
(iii) el nombre de todas las empresas a las que,
poseyendo más de la mitad de los derechos de voto, ya
sea directa o indirectamente a través de otras
empresas del grupo, no se ha tratado como subsidiarias en la
consolidación debido a la ausencia de
control;
(iv) los efectos de la adquisición o
desapropiación de subsidiarias sobre la
situación financiera, en la fecha a la que se refieren
los estados financieros, y los resultados logrados por tales
operaciones en el periodo cubierto por ellos, así como
las mismas cantidades correspondientes al periodo precedente,
y
(c) en los estados financieros individuales de la
controladora, la descripción del método usado para
la contabilización de las inversiones en
subsidiarias.
- Esta Norma Internacional de
Contabilidad tendrá vigencia para estados financieros
que cubran periodos que comiencen en o después del 1 de
enero de 1990.
Alma Soto