- Objetivo
- Alcance
- Definiciones
- Reconocimiento de pasivos y
activos corrientes de naturaleza fiscal - Reconocimiento de
pasivos y activos por impuestos diferidos - Medición
- Reconocimiento de
impuestos corrientes y diferidos - Presentación
- Información a
revelar - Fecha de
vigencia - Apéndices
Esta Norma Internacional de Contabilidad
revisada reemplaza a la NIC 12, Contabilización del
Impuesto sobre las Ganancias, que fue aprobada por el Consejo del
IASC en una versión reordenada en 1994. La Norma revisada
tendrá vigencia para los estados
financieros que cubran periodos contables cuyo comienzo sea
en o después del 1 de enero de 1998.
Esta Norma (NIC 12 revisada) sustituye a la NIC12,
Contabilización del Impuesto sobre las Ganancias (la NIC
12 original). La NIC 12 (revisada) tendrá vigencia para
los periodos contables que comiencen en o después del 1 de
enero de 1998. Los principales cambios que contiene respecto de
la NIC 12 (original) son los siguientes:
1. La NIC 12 original exigía a las empresas que
contabilizasen los impuestos
diferidos utilizando el método del
diferimiento o el método del pasivo, conocido
también como método del pasivo basado en el
estado de
resultados. La NIC 12 (revisada) prohibe el método del
diferimiento y exige la aplicación de otra variante del
método del pasivo, al que se conoce con el nombre de
método del pasivo basado en el balance de situación
general.
El método del pasivo que se basa en el estado de
resultados, se centra en las diferencias temporales de ingresos y
gastos, mientras
que el basado en el balance de situación general contempla
también las diferencias temporarias surgidas de los
activos
así como de los pasivos exigibles. Las diferencias
temporales en el estado de
resultados son diferencias entre la ganancia fiscal y la
contable, que se originan en un periodo y revierten en otro u
otros posteriores. Las diferencias temporarias en el balance son
las que existen entre la base fiscal de un activo o pasivo, y su
valor en
libros dentro
del balance de situación general. La base fiscal de un
activo o pasivo es el valor atribuido a los mismos para efectos
fiscales.
Todas las diferencias temporales, son también diferencias
temporarias. Las diferencias temporarias también se
generan en las siguientes circunstancias, las cuales no dan
origen a diferencias temporales, aún y cuando la NIC 12
original les daba el mismo tratamiento que a las transacciones
que dan origen a diferencias temporales:
(a) subsidiarias, asociadas o negocios
conjuntos
que no hayan distribuido todas sus ganancias a la controladora
o inversionista;
(b) activos que se revalúen contablemente, sin
hacer un ajuste similar a efectos fiscales, y
(c) el costo de una
combinación de negocios, que es calificada como una
adquisición, y por tanto se distribuye entre los activos
y pasivos identificables adquiridos, tomando como referencia
los valores
razonables de estos, sin hacer un ajuste equivalente a efectos
fiscales.
Además, existen algunas diferencias temporarias
en este nuevo método que no eran diferencias temporales en
el antiguo, por ejemplo las que aparecen cuando:
(a) los activos y pasivos no monetarios de un
establecimiento extranjero, que es parte integrante de las
operaciones
de la empresa, se
convierten a tasas de cambio
históricos;
(b) los activos y pasivos no monetarios de la empresa se
reexpresan siguiendo la NIC 29, Información Financiera en
Economías Hiperinflacionarias, o
(c) el valor en libros de un activo o un pasivo
difiere, en el momento de su reconocimiento inicial, de su base
fiscal correspondiente.
2. La NIC 12 original permitía que la empresa no
reconociese activos y pasivos por impuestos diferidos, cuando
tuviese una evidencia razonable de que las diferencias temporales
correspondientes no fueran a revertir en un período de
tiempo
considerable. La NIC 12 (revisada) exige a la empresa que proceda
a reconocer, con algunas excepciones que se mencionan más
abajo, bien sea un pasivo por impuestos diferidos o un activo por
impuestos diferidos, para todas las diferencias temporarias, con
las excepciones abajo discutidas.
3. La NIC 12 original exigía que:
(a) los activos por impuestos diferidos surgidos de
las diferencias temporales fueran reconocidos cuando hubiese
una expectativa razonable de realización, y
(b) los activos por impuestos diferidos, surgidos de
pérdidas fiscales fueran reconocidos como tales
sólo cuando hubiese seguridad,
más allá de cualquier duda razonable, de que las
ganancias fiscales futuras serían suficientes para
poder
realizar los beneficios fiscales derivados de las
pérdidas. La NIC 12 original permitía, pero no
obligaba, a la empresa a diferir el reconocimiento de los
beneficios por pérdidas fiscales no utilizadas, hasta el
período de su realización efectiva.
La NIC 12 (revisada) exige el reconocimiento de activos
por impuestos diferidos, cuando sea probable que la empresa
disponga de ganancias fiscales en el futuro, para realizar el
activo por impuestos diferidos. Cuando una empresa tenga
un historial de pérdidas, habrá de reconocer un
activo por impuestos diferidos sólo en la medida que tenga
diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente,
o bien disponga de otro tipo de evidencia sobre la existencia de
beneficios fiscales disponibles en el futuro.
4. Como una excepción a la exigencia general establecida
en el anterior párrafo
2, la NIC 12 (revisada) prohibe el reconocimiento de activos y
pasivos por impuestos diferidos que surgen de algunos tipos de
activos y pasivos cuyos valores en
libros difieren, en el momento del reconocimiento inicial, de su
base fiscal original. Puesto que estas circunstancias no daban
lugar a diferencias temporales en la NIC 12 original, no
producían ni activos por impuestos anticipados ni pasivos
por impuestos diferidos.
5. La NIC 12 original exigía que fueran reconocidos los
impuestos a pagar por las ganancias no distribuidas de las
subsidiarias o asociadas, salvo que fuera razonable presumir que
tales ganancias no serían distribuidas, o que su distribución no daría lugar a
obligaciones
fiscales. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohibe el
reconocimiento de tales pasivos por impuestos diferidos
(así como de los surgidos por cualquier ajuste por
conversión relativo a los mismos), siempre que se den las
dos siguientes condiciones:
(a) la controladora, inversora o participante sea
capaz de controlar el momento de la reversión de la
diferencia temporaria, y
(b) sea probable que la diferencia temporaria no
revierta en un futuro previsible.
Cuando esta prohibición produzca como resultado
que no se reconozcan pasivos por impuestos diferidos, la NIC 12
(revisada) exige a la empresa que revele información sobre
el importe acumulado de las diferencias temporarias
correspondientes.
6. La NIC 12 original no se refiere
explícitamente a los ajustes al valor razonable de activos
y pasivos que siguen a una combinación de negocios. Tales
ajustes dan lugar a diferencias temporarias, y la NIC 12
(revisada) exige que la empresa reconozca el pasivo o el activo
por impuestos diferidos (en este último caso sujeto al
criterio de probabilidad de
ocurrencia), lo cual tendrá el correspondiente efecto en
la determinación del importe de la plusvalía o
minusvalía comprada, surgida de la combinación. No
obstante, la NIC 12 (revisada) prohibe el reconocimiento de
pasivos por impuestos diferidos surgidos de la propia
plusvalía comprada (si la amortización de la misma no es deducible a
efectos fiscales), así como de la minusvalía
comprada que se trate contablemente como un ingreso diferido.
7. En el caso de una revaluación de activos, la NIC 12
original permite, pero no exige, que la empresa reconozca un
pasivo por impuestos diferidos. La NIC 12 (revisada), por el
contrario, exige que la empresa reconozca un pasivo por impuestos
diferidos en el caso de haberse realizado revaluaciones de
activos.
8. Las consecuencias fiscales de la recuperación del valor
en libros de ciertos activos o pasivos, pueden depender de la
forma en que se recuperen o se paguen, respectivamente, por
ejemplo:
(a) en ciertos países, las ganancias del
capital no
tributan con las mismas tasas que las demás ganancias
fiscales, y
(b) en ciertos países, el importe que se deduce
fiscalmente, en el caso de venta de un
activo, es mayor que el importe que puede ser deducido como
depreciación.
La NIC 12 original no suministraba guía alguna
sobre la medición de los activos y pasivos por
impuestos diferidos en tales casos. La NIC 12 (revisada), por el
contrario, exige que la medición de los activos y pasivos
por impuestos diferidos esté basada en las consecuencias
fiscales que podrían derivarse de la manera en que la
empresa espera recuperar o pagar el valor en libros de sus
activos y pasivos, respectivamente.
9. La NIC 12 original no indicaba si las partidas de
impuestos anticipados y diferidos debían descontarse, para
contabilizarlas por su valor presente. La NIC 12 (revisada)
prohibe el descuento de tales activos y pasivos por impuestos
diferidos. Una modificación del párrafo 39 de la
NIC 22, Combinaciones de Negocios, que se publica junto con la
NIC 12 (revisada), prohibe el descuento de los activos y pasivos
por impuestos diferidos adquiridos en una combinación de
negocios (véase la NIC 22 en este mismo volumen).
Anteriormente, el párrafo 39(i) de la citada NIC 22 no
prohibía ni exigía el descuento de los activos y
pasivos por impuestos diferidos, que se derivaran de una
combinación de negocios.
10. La NIC 12 original no especificaba si la empresa debía
clasificar los impuestos diferidos como partidas corrientes o
como partidas no corrientes. La NIC 12 (revisada) prohibe a las
empresas que realizan la distinción entre partidas
corrientes y no corrientes en sus estados financieros, proceder a
clasificar como activos o pasivos corrientes, los activos o
pasivos por impuestos diferidos.
11. La NIC 12 original establecía que los saldos deudores
y acreedores que representasen, respectivamente, impuestos
anticipados y diferidos podrían ser compensados. La NIC 12
(revisada) establece condiciones más restrictivas para la
compensación, basadas en gran medida en las que se han
fijado para los activos y pasivos financieros, en la NIC 32,
Instrumentos Financieros: Presentación e
Información a Revelar.
12. La NIC 12 original exigía dar una explicación,
en las notas a los estados financieros, acerca de la
relación entre el gasto por impuestos y la ganancia
contable, si tal relación no quedaba explicada
suficientemente considerando las tasas impositivas vigentes en el
país de la empresa correspondiente. La NIC 12 (revisada)
exige que esta explicación tome una de las dos siguientes
formas, o bien ambas:
(i) una conciliación de las cifras que
representan el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado de
multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas
impositivas aplicables, o
(ii) una conciliación numérica de los
importes representativos de la tasa impositiva media efectiva y
la tasa impositiva existente.
La NIC 12 (revisada) exige además una
explicación de los cambios en la tasa o tasas impositivas
aplicables, en comparación con las del periodo
anterior.
13. Entre las nuevas informaciones a revelar,
según la NIC 12 (revisada), se encuentran:
(a) con respecto a cada clase de
diferencia temporaria, así como de las pérdidas
por compensar y los créditos fiscales no
utilizados:
(i) el importe de los activos y pasivos por
impuestos diferidos que se hayan reconocido, y
(ii) el importe de los gastos o ingresos procedentes
de los impuestos diferidos reconocidos en el estado de
resultados, si esta información no resulta evidente al
considerar los cambios en los saldos recogidos en el balance
de situación general;
(b) con respecto a las operaciones discontinuadas, el
gasto por impuestos relativo a:
(i) la ganancia o pérdida derivada de la
discontinuación, y
(ii) las ganancias o pérdidas de
operación de la actividad discontinuada, y
(c) el importe del activo por impuestos diferidos y la
naturaleza
de la evidencia que apoya el reconocimiento de los mismos,
cuando:
(i) la realización del activo por impuestos
diferidos depende de ganancias futuras por encima de las
ganancias surgidas de la reversión de las diferencias
temporarias imponibles actuales, y
(ii) la empresa ha experimentado una pérdida,
ya sea en el periodo actual o en el precedente, en el
país con el que se relaciona el activo por impuestos
diferidos.
La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece
en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de
las explicaciones y guías relativas a su
aplicación, así como en consonancia con el
Prólogo a las Normas
Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las
Normas
Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el
caso de partidas no significativas (véase el
párrafo 12 del Prólogo).
El objetivo de
esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto
sobre las ganancias. El principal problema que se presenta al
contabilizar el impuesto sobre las ganancias es cómo
tratar las consecuencias actuales y futuras de:
(a) la recuperación (liquidación) en el
futuro del valor en libros de los activos (pasivos) que se han
reconocido en el balance de la empresa; y
(b) las transacciones y otros sucesos del periodo
corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados
financieros.
Tras el reconocimiento, por parte de la empresa, de
cualquier activo o pasivo, está inherente la expectativa
de que recuperará el primero o liquidará el
segundo, por los valores en libros que figuran en las
correspondientes rúbricas.
Cuando sea probable que la recuperación o
liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar
a pagos fiscales futuros mayores (menores) de los que se
tendrían si tal recuperación o liquidación
no tuviera consecuencias fiscales, la presente Norma exige que la
empresa reconozca un pasivo (activo) por el impuesto diferido,
con algunas excepciones muy limitadas.
Esta Norma (NIC 12) exige que las empresas contabilicen las
consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la
misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos
económicos. Así, los efectos fiscales de
transacciones y otros sucesos que se reconocen en el estado de
resultados, se registran también en el mismo. Los efectos
fiscales de las transacciones y otros sucesos que se reconocen
directamente en el patrimonio
neto, se llevan directamente a estas partidas del
balance.
De forma similar, el reconocimiento de activos o pasivos
por impuestos diferidos, en una combinación de negocios,
afecta a la cuantía de la plusvalía o
minusvalía comprada, derivada de la
combinación.
Esta Norma también aborda el reconocimiento de activos por
impuestos diferidos que aparecen ligados a pérdidas y
créditos fiscales no utilizados, así como la
presentación del impuesto sobre las ganancias en los
estados financieros, incluyendo la información a revelar
sobre los mismos.
1. Esta
Norma debe ser aplicada en la contabilización del impuesto
sobre las ganancias.
2. Para los propósitos de esta Norma, el término
impuesto sobre las ganancias incluye todos los impuestos, ya sean
nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias
sujetas a imposición. El impuesto sobre las ganancias
incluye también otros tributos,
tales como las retenciones sobre dividendos, que se pagan por
parte de una empresa subsidiaria, asociada o negocio conjunto,
cuando proceden a distribuir ganancias a la empresa que presenta
los estados financieros.
3. En algunos países, el impuesto sobre las ganancias
tiene una tasa mayor o menor según si una parte o la
totalidad de la ganancia neta, o de las ganancias retenidas, se
reparten como dividendos. En otros países, el impuesto
sobre las ganancias puede ser objeto de recuperación, por
parte de la empresa, si una parte o la totalidad de la ganancia,
o de las ganancias retenidas, se reparten como dividendos. Esta
Norma no especifica ni cuándo ni cómo debe, una
determinada empresa, contabilizar las consecuencias fiscales de
los dividendos u otro tipo de distribuciones.
4. Esta Norma no aborda los métodos de
contabilización de las subvenciones del gobierno
(véase la NIC 20, Contabilización de las
Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre
ayudas Gubernamentales), ni de los créditos fiscales por
inversiones.
Sin embargo, la Norma se ocupa de la contabilización de
las diferencias temporarias que pueden derivarse de tales
subvenciones o deducciones fiscales.
5. Los
siguientes términos se usan en el presente Pronunciamiento
con el significado que a continuación se especifica:
Ganancia contable es la ganancia neta o la pérdida neta
del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto sobre las
ganancias.
Ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida)
de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas
por la autoridad
fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar
(recuperar).
Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias es el importe
total que, por este concepto, se
incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del
periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el
diferido.
Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el
impuesto sobre las ganancias relativa a la ganancia
(pérdida) fiscal del periodo.
Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos
sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con
las diferencias temporarias imponibles.
Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos
sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas
con:
(a) las diferencias temporarias deducibles;
(b) la compensación de pérdidas
obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan
sido objeto de deducción fiscal, y
(c) la compensación de créditos no
utilizados procedentes de periodos anteriores.
Las diferencias temporarias son las divergencias que
existen entre el valor en libros de un activo o un pasivo
exigible, y el valor que constituye la base fiscal de los mismos.
Las diferencias temporarias pueden ser:
(a) diferencias temporarias imponibles, que son
aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades
imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal
correspondiente a periodos futuros, cuando el valor en libros
del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado, o
bien
(b) diferencias temporarias deducibles, que son
aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que
son deducibles al determinar la ganancia (pérdida)
fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el valor en
libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea
liquidado.
La base fiscal de un activo o pasivo exigible es el
importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o
pasivo.
- El gasto (ingreso) por el impuesto sobre las
ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso)
por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto
(ingreso) por el impuesto diferido.
7. La
base fiscal de un activo es el importe que será deducible
de los beneficios económicos que, para efecto fiscales,
obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el valor en
libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no
tributan, la base fiscal será igual a su valor en
libros.
Ejemplos
1. El costo de una máquina es
de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una
depreciación acumulada de 30, en el periodo corriente y en
los anteriores, y el resto del costo será deducible en
futuros periodos, ya sea como depreciación o como un
importe deducible en caso de venta del activo en cuestión.
Los ingresos generados por el uso de la máquina tributan,
las eventuales ganancias obtenidas por su venta son
también objeto de tributación y las eventuales
pérdidas por venta son fiscalmente deducibles. La base
fiscal de la máquina es, por tanto, de 70.
2. La
rúbrica de intereses a cobrar tiene un valor en libros de
100. Fiscalmente, estos ingresos financieros serán objeto
de tributación cuando se cobren. La base fiscal de los
intereses por cobrar es cero.
3. Las deudores comerciales
de una empresa tienen un valor en libros de 100. Los ingresos
correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la
determinación de la ganancia (pérdida) fiscal.
La base fiscal de los deudores comerciales es de 100.
4. Los dividendos a cobrar de una subsidiaria tienen un valor en
libros de 100. Tales dividendos no tributan. En esencia, la
totalidad del valor en libros del activo es deducible de los
beneficios económicos. En consecuencia, la base fiscal de
los dividendos por cobrar es de 100.1
5. Un préstamo concedido por la empresa tiene un valor en
libros de 100. El cobro del importe correspondiente no tiene
consecuencias fiscales. La base fiscal del préstamo
concedido es de 100.
8. La base fiscal de un pasivo es igual a su valor en
libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible
fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros. En el
caso de ingresos que se reciben de forma anticipada, la base
fiscal del pasivo correspondiente es su valor en libros, menos
cualquier eventual importe que no resulte imponible en periodos
futuros.
Ejemplos
1. Entre los pasivos a corto plazo
se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (o
devengados), con un valor en libros de 100. El gasto
correspondiente será deducible fiscalmente cuando se
pague. La base fiscal de las deudas por esos gastos acumulados
(devengados) es cero.
2. Entre los pasivos a corto plazo
se encuentran ingresos financieros cobrados por anticipado, con
un valor en libros de 100. El correspondiente ingreso tributa
precisamente cuando se cobra. La base fiscal de los ingresos
cobrados por anticipado es cero.
3. Entre los pasivos a
corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos
acumulados (o devengados), con un valor en libros de 100. El
gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción
fiscal. La base fiscal de las deudas por gastos acumulados (o
devengados) es de 100.
4. Entre los pasivos financieros a corto plazo se encuentran
sanciones y multas con un valor en libros de 100. Ni las
sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente. La base
fiscal de las sanciones y multas es de 100.2
5. Un préstamo recibido tiene un valor en libros de 100.
El reembolso del préstamo no tiene ninguna consecuencia
fiscal. La base fiscal del préstamo es de
100.
9. Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren
reconocidas como activos ni pasivos en el balance de
situación general. Es el caso, por ejemplo, de los
costos de
investigación y desarrollo
contabilizados como un gasto, al determinar la ganancia bruta
contable en el periodo en que se incurren, que no son gastos
deducibles para la determinación de la ganancia
(pérdida) fiscal hasta un periodo posterior. La diferencia
entre la base fiscal de los costos de investigación y
desarrollo, esto es el importe que la autoridad fiscal
permitirá deducir en periodos futuros, y el valor en
libros nulo de la partida correspondiente en el balance, es una
diferencia temporaria deducible que produce un activo por
impuestos diferidos.
10. Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo exigible no
resulte obvia inmediatamente, es útil considerar el
principio fundamental sobre el que se basa esta Norma, esto es,
que la empresa debe, con ciertas excepciones muy limitadas,
reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que
la recuperación o el pago del valor en libros de un activo
o pasivo exigible vaya a producir pagos fiscales mayores
(menores) que los que resultarían si tales recuperaciones
o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. El ejemplo C que
sigue al párrafo 52 ilustra las circunstancias en las que
puede ser útil considerar este principio fundamental; por
ejemplo cuando la base fiscal de un activo o un pasivo depende de
la forma en que se espera recuperar o pagar el mismo.
11. En los estados financieros consolidados, las diferencias
temporarias se determinarán comparando el valor en libros
de los activos y pasivos, incluidos en ellos, con la base fiscal
que resulte apropiada para los mismos. La base fiscal se
calculará tomando como referencia la declaración
fiscal consolidada en aquellas jurisdicciones, o países en
su caso, en las que tal declaración se presenta. En las
demás jurisdicciones o países, la base fiscal se
determinará tomando como referencia las declaraciones
fiscales de cada empresa del grupo en
particular.
Reconocimiento
de pasivos y activos por impuestos corrientes
12. El impuesto corriente, correspondiente
al periodo presente y a los anteriores, debe ser reconocido como
una obligación de pago en la medida en que no haya sido
liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo
presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos
períodos, el exceso debe ser reconocido como un
activo.
13. El importe a cobrar que corresponda a una pérdida
fiscal, si ésta puede ser retrotraída para
recuperar las cuotas corrientes satisfechas en periodos
anteriores, debe ser reconocido como un activo.
14. Cuando una pérdida fiscal se utilice para recuperar el
impuesto corriente pagado en periodos anteriores, la empresa
reconocerá tal derecho como un activo, en el mismo periodo
en el que se produce la citada pérdida fiscal, puesto que
es probable que la empresa obtenga el beneficio económico
derivado de tal derecho, y además este beneficio puede ser
medido de forma fiable.
Reconocimiento de pasivos y activos por
impuestos diferidos
Diferencias temporarias imponibles
15. Se debe reconocer un pasivo de
naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia temporaria
imponible, a menos que la diferencia haya surgido por:
(a) una plusvalía comprada cuya
amortización no sea fiscalmente deducible, o bien
por
(b) el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en
una transacción que:
(i) no es una combinación de negocios, y
además
(ii) en el momento en que fue realizada no
afectó ni a la ganancia bruta contable ni a la
ganancia (pérdida) fiscal.
Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de
carácter fiscal, con las precauciones
establecidas en el párrafo 39, por diferencias temporarias
imponibles asociadas con inversiones en empresas subsidiarias,
sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios
conjuntos.
16. Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la
suposición de que su valor en libros se recuperará,
en forma de beneficios económicos, que la empresa
recibirá en periodos futuros. Cuando el valor en libros
del activo exceda a su base fiscal, el importe de los beneficios
económicos imponibles excederá al importe
fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia será
una diferencia temporaria imponible, y la obligación de
pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos
será un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la
empresa recupere el valor en libros del activo, la diferencia
temporaria deducible irá revirtiendo y, por tanto, la
empresa tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable
que los beneficios económicos salgan de la empresa en
forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el
reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos,
salvo en determinadas circunstancias que se describen en los
párrafos 15 y 39.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 16
Un
activo cuyo costo histórico fue de 150, tiene un valor en
libros de 100. La depreciación acumulada para efectos
fiscales es de 90 y la tasa impositiva aplicable es el 25%.
La base fiscal del activo es de 60 (costo de 150 menos
depreciación fiscal acumulada de 90). Para recuperar el
valor en libros de 100, la empresa debe obtener ganancias
fiscales por importe de 100, aunque sólo podrá
deducir una depreciación fiscal de 60. A consecuencia de
lo anterior, la empresa deberá pagar impuestos sobre las
ganancias por valor de 10 (el 25% de 40), a medida que vaya
recuperando el valor en libros del activo. La diferencia entre el
valor en libros de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia
temporaria imponible de 40. Por tanto la empresa
reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por importe
de 10 (el 25% de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a
medida que vaya recuperando el valor en libros del
activo
17. Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los
gastos o los ingresos se registran contablemente en un
período, mientras que se computan fiscalmente en otro.
Tales diferencias temporarias son conocidas también con el
nombre de diferencias temporales. Los que siguen son ejemplos de
diferencias temporarias de esta naturaleza, que constituyen
diferencias temporarias imponibles y que por tanto dan lugar a
pasivos por impuestos diferidos:
(a) Ingresos financieros, que se incluyen en la
ganancia contable en proporción al tiempo transcurrido,
pero pueden, en algunos regímenes fiscales, ser
computados fiscalmente hasta el momento en que se cobran. La
base fiscal de cualquier interés
a cobrar reconocido en el balance de situación
procedente de tales ingresos es cero, puesto que los ingresos
correspondientes no afectarán a la ganancia fiscal hasta
que sean cobrados.
(b) Las cuotas de depreciación utilizadas para
determinar la ganancia (pérdida) fiscal, pueden ser
diferentes que las calculadas para efectos contables. La
diferencia temporaria es la diferencia entre el valor en libros
del activo y su base fiscal, que será igual al costo
original menos todas las deducciones respecto del citado activo
que hayan sido permitidas por las normas fiscales, para
determinar la ganancia fiscal del período actual y de
los anteriores. En estas condiciones surgirá una
diferencia temporaria imponible, que producirá un pasivo
por impuestos diferidos, cuando la depreciación a
efectos fiscales sea acelerada. Por otra parte, surgirá
una diferencia temporaria deducible, que producirá un
activo por impuestos diferidos, cuando la depreciación a
efectos fiscales sea menor que la registrada
contablemente.
(c) Los costos de desarrollo pueden ser objeto de
capitalización y amortización en periodos
posteriores, a efectos de determinar la ganancia contable, pero
deducidos fiscalmente en el periodo en que se hayan producido.
Tales costos de desarrollo capitalizados tienen una base fiscal
igual a cero, puesto que ya han sido completamente deducidos de
la ganancia fiscal. La diferencia temporaria es la que resulta
de restar el valor en libros de los costos de desarrollo y su
base fiscal nula.
18. Las diferencias temporarias surgen también
cuando:
(a) se distribuye el costo de una combinación
de negocios, calificada como adquisición, entre los
activos y pasivos identificables adquiridos, tomando como
referencia sus valores razonables, pero tal ajuste no tiene
efectos fiscales (véase el párrafo
19);
(b) se revalúan contablemente los activos, pero
no existe un ajuste similar para propósitos fiscales
(véase el párrafo 20);
(c) aparece, en la consolidación de estados
financieros, una plusvalía o minusvalía comprada
(véanse los párrafos 21 y 32);
(d) la base fiscal de un activo o un pasivo, en el
momento de ser reconocido por primera vez, difiere de su valor
en libros inicial, por ejemplo cuando una empresa se beneficia
de subvenciones gubernamentales no imponibles relativas a
activos d (véanse los párrafos 22 y 33),
o
(e) el valor en libros de las inversiones en empresas
subsidiarias, sucursales y asociadas, o el de la
participación en negocios conjuntos, difiere de la base
fiscal de estas mismas partidas (véanse los
párrafos 38 a 45).
Combinaciones de negocios
19. En el caso de una combinación de
negocios calificada como adquisición, el costo de la
compra se distribuye entre los activos y pasivos identificables
adquiridos, tomando como referencia los valores razonables de los
mismos en el momento de efectuar la transacción. Las
diferencias temporarias aparecerán cuando la base fiscal
de los activos y pasivos identificables adquiridos no resulte
modificada por el hecho de la combinación, o bien si los
valores en libros y la base fiscal se modifican de forma
diferente por la combinación. Por ejemplo, aparece una
diferencia temporaria imponible, que da lugar a un pasivo por
impuestos diferidos, en el caso de que el valor en libros de un
determinado activo se incremente hasta su valor razonable tras la
combinación, siempre que la base fiscal del activo sea la
misma que la que correspondía al propietario anterior. El
importe del pasivo por impuestos diferidos afecta, en este caso,
a la plusvalía comprada (véase el párrafo
66).
Activos contabilizados por su valor
razonable
20. Las Normas Internacionales de
Contabilidad permiten que ciertos activos se contabilicen a su
valor razonable, o bien que sean objeto de revaluación
(véase, por ejemplo, la NIC 16, Propiedades, Planta y
Equipo). En algunos países, la revaluación o
cualquier otra reconsideración del valor del activo, para
acercarlo a su valor razonable, afecta a la ganancia
(pérdida) fiscal del periodo corriente. Como resultado de
esto, se puede ajustar igualmente la base fiscal del activo, y no
surge ninguna diferencia temporaria. En otros países, sin
embargo, la revalorización o reconsideración del
valor no afecta a la ganancia fiscal del periodo en que una u
otra se llevan a efecto, y por tanto no ha de procederse al
ajuste de la base fiscal. No obstante, la recuperación
futura del valor en libros producirá un flujo de
beneficios económicos imponibles para la empresa, puesto
que los importes deducibles a efectos fiscales serán
diferentes de las cuantías de esos beneficios
económicos. La diferencia entre el valor en libros de un
activo revalorizado y su base fiscal, es una diferencia
temporaria, y da lugar por tanto a un activo o pasivo por
impuestos diferidos. Esto se cumple incluso cuando:
(a) La empresa no desea vender el activo. En tales
casos, el valor en libros revaluado se recuperará
mediante el uso, lo que generará beneficios fiscales por
encima de la depreciación deducible fiscalmente en
periodos futuros.
(b) Se difiera el pago de impuestos sobre las
ganancias, a condición de que el importe de la venta de
los activos se reinvierta en otros similares. En tales casos el
impuesto se acabará pagando cuando se vendan los nuevos
activos, o bien a medida que vayan siendo
utilizados.
Plusvalía comprada
21. La plusvalía comprada se define
como el exceso del costo de adquisición sobre el valor de
la participación del comprador en el valor razonable de
los activos y pasivos identificables adquiridos. En muchos casos,
las autoridades fiscales no permiten la amortización de la
plusvalía comprada como gasto deducible al determinar la
ganancia fiscal. Además, en estos países, el costo
de la plusvalía comprada no suele ser deducible, ni
siquiera cuando la empresa subsidiaria se desapropia de los
activos de los que procede. En tales situaciones, la
plusvalía comprada tiene una base fiscal igual a cero.
Así, cualquier diferencia entre el valor en libros de la
plusvalía comprada y su base fiscal, que es nula,
será una diferencia temporaria imponible. No obstante,
esta Norma no permite el reconocimiento del pasivo por impuestos
diferidos resultante, puesto que la plusvalía comprada es
un elemento residual, y el reconocimiento de un pasivo de esta
naturaleza podría incrementar el propio valor en libros de
la partida en cuestión.
Registro inicial de un activo o pasivo
22. Las diferencias temporarias
también pueden aparecer al registrar por primera vez un
activo o un pasivo, por ejemplo cuando una parte o la totalidad
de su valor no son deducibles a efectos fiscales. El
método de contabilización de tal diferencia
temporaria depende de la naturaleza de las transacciones que
hayan producido el registro inicial
del activo:
(a) En el caso de una combinación de negocios,
la compradora procederá a reconocer los activos o
pasivos por impuestos diferidos, lo cual afectará al
importe de la plusvalía comprada (véase el
párrafo 19).
(b) Si la transacción afecta a la ganancia
contable o a la ganancia fiscal, la empresa procederá a
reconocer los activos o pasivos por impuestos diferidos,
así como el correspondiente ingreso o gasto por impuesto
diferido, respectivamente, en el estado de resultados
(véase el párrafo 59).
(c) Si la transacción no es una
combinación de negocios, y no afecta ni a la ganancia
contable ni a la fiscal, la empresa podría reconocer el
correspondiente activo o pasivo por impuestos diferidos,
siempre que no se diese la exención a la que se refieren
los párrafos 15 y 24, y ajustar por tanto el valor en
libros del activo o del pasivo por el mismo importe. Tales
ajustes podrían volver menos transparentes los estados
financieros. Por lo tanto, esta Norma no permite a las empresas
reconocer el mencionado activo o pasivo por impuestos
diferidos, ya sea en el momento del registro inicial o
posteriormente (véase el ejemplo que ilustra este
párrafo). Además, las empresas no
reconocerán tampoco, a medida que el activo se amortice,
los cambios subsiguientes en el activo o el pasivo por
impuestos diferidos que no se haya registrado
inicialmente.
23. De acuerdo con la NIC 32, Instrumentos Financieros:
Presentación e Información a Revelar, el emisor de
un instrumento financiero compuesto (por ejemplo un bono
convertible) procederá a clasificar el componente de
pasivo del instrumento como un pasivo financiero, y el componente
de capital como una partida del patrimonio neto. En algunos
países, la base fiscal del componente de pasivo es igual
al valor en libros inicial de la suma de los componentes de
pasivo y patrimonio. La diferencia temporaria imponible
aparecerá al registrar, ya desde en el momento inicial, el
componente de pasivo y el de patrimonio del instrumento por
separado. Por tanto, la excepción establecida en el
párrafo 15(b) no será aplicable. En consecuencia,
la empresa procederá a reconocer el correspondiente pasivo
por impuestos diferidos. Según el párrafo 61, el
impuesto diferido se carga directamente al valor en libros del
componente de patrimonio neto del instrumento en cuestión.
De igual manera, según el párrafo 58, los cambios
subsiguientes en el valor del pasivo por impuestos diferidos se
reconocerán, en el estado de resultados, como gastos
(ingresos) por impuestos diferidos.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 22(c)
Una empresa planea utilizar un activo productivo, cuyo costo ha
sido de 1.000, a lo largo de su vida útil de cinco
años, y luego venderlo a un precio de
cero. La tasa impositiva es del 40%. La depreciación del
activo no es deducible fiscalmente. Al proceder a su venta, la
plusvalía obtenida no tributa, y si se produjeran
pérdidas no serían deducibles.
A medida que la empresa va recuperando el valor en libros del
activo, la empresa obtendrá ingresos gravables de 1.000 y
pagará impuestos por 400. La empresa no ha de reconocer el
correspondiente pasivo por impuestos diferidos por valor de 400
porque se deriva del registro inicial del activo productivo.
Al año siguiente, el valor en libros del activo productivo
será de 800. A medida que se vayan obteniendo los ingresos
gravables de 800, la empresa pagará impuestos por valor de
320. La empresa no ha de reconocer el pasivo por impuestos
diferidos de 320 porque se deriva del registro inicial del activo
productivo.
Diferencias temporarias deducibles
24. Debe reconocerse un activo por
impuestos diferidos, por causa de todas y cada una de las
diferencias temporarias deducibles, en la media en que resulte
probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras
contra las que cargar las deducciones por diferencias
temporarias, salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca
por causa de:
(a) una minusvalía comprada que reciba el
tratamiento de ingreso diferido, de acuerdo con la NIC 22,
Combinaciones de Negocios, o bien
(b) el reconocimiento inicial de un activo o un pasivo
exigible en una transacción que:
(i) no sea una combinación de negocios, y
que
(ii) en el momento de realizarla, no haya afectado
ni a la ganancia contable ni a al ganancia (pérdida)
fiscal.
No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos
diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 14,
para las diferencias temporarias deducibles asociadas con
inversiones en empresas subsidiarias, sucursales y asociadas,
así como con participaciones en negocios conjuntos.
25. Detrás del reconocimiento de cualquier pasivo,
está inherente la expectativa de que la cantidad
correspondiente será liquidada, en futuros periodos, por
medio de una salida de recursos, que
incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos
salgan efectivamente de la empresa, una parte o la totalidad de
sus importes pueden ser deducibles para la determinación
de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del
reconocimiento del pasivo. En tales casos se producirá una
diferencia temporaria entre el valor en libros del citado pasivo
y su base fiscal. De acuerdo con ello, aparecerá un activo
por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las
ganancias que se recuperarán en periodos posteriores,
cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar
la ganancia fiscal. De forma similar, si el valor en libros de un
activo es menor que su base fiscal, la diferencia entre ambos
importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos
respecto a los impuestos sobre las ganancias que se
recuperarán en periodos posteriores.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 25
Una
empresa reconoce una obligación de pago por importe de
100, derivada de la provisión por garantías de
productos
vendidos. El importe de la provisión dotada no es
deducible a efectos fiscales, hasta que la empresa pague las
correspondientes reclamaciones. La tasa impositiva es del
25%.
La base fiscal del pasivo creado por la provisión tiene
valor nulo (valor en libros de 100 menos el importe que
será deducible fiscalmente respecto del pasivo en periodos
futuros). Al satisfacer la provisión, por su valor en
libros, la empresa reducirá su ganancia fiscal por importe
de 100 y, consecuentemente, reducirá también los
pagos de impuestos por importe de 25 (25% de 100). La diferencia
entre el valor en libros de 100 y la base fiscal, que tiene un
valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por valor de
100. Por tanto, la empresa reconocerá un activo por
impuestos diferidos de 25 (25% de 100), siempre que sea probable
que pueda obtener suficiente ganancia fiscal en periodos
posteriores como para conseguir tal reducción en los pagos
por el impuesto.
26. Los siguientes ejemplos recogen diferencias
temporarias deducibles que producen activos por impuestos
diferidos:
(a) Los beneficios por retiro, que pueden deducirse
para determinar la ganancia contable, a medida que se reciben
los servicios de
los empleados, pero que no se pueden deducir fiscalmente hasta
que la empresa los pague efectivamente a los trabajadores, o
haga las correspondientes aportaciones a un fondo externo para
que los gestione. En este caso existirá una diferencia
temporaria entre el valor en libros del pasivo y su base
fiscal, base que habitualmente tendrá valor nulo. Tal
diferencia temporaria deducible hará surgir el activo
por impuestos diferidos a medida que los beneficios
económicos salgan de la empresa, en la forma de una
deducción del beneficio fiscal cuando se paguen los
beneficios por retiro o se realicen las aportaciones al fondo
externo.
(b) Los costos de investigación se tratan como
un gasto del periodo en que se producen al determinar la
ganancia contable, pero su deducción a efectos fiscales
puede no estar permitida hasta un periodo posterior a efectos
del calculo de la ganancia (pérdida) fiscal. La
diferencia entre la base fiscal de los gastos de
investigación, que será igual al importe que
la
administración tributaria permitirá deducir
en futuros periodos, y su valor en libros, que será
igual a cero, constituirá una diferencia temporaria
deducible que dará lugar a un activo por impuestos
diferidos.
(c) En una combinación de negocios calificada
como adquisición, el costo de la compra se
distribuirá entre los activos y pasivos reconocidos,
tomando como referencia los valores razonables de estos
elementos en el momento de realizar la transacción.
Cuando se reconozca un pasivo procedente de la
adquisición, pero los costos relacionados no se deduzcan
fiscalmente hasta un periodo posterior, aparecerá una
diferencia temporaria deducible que da lugar a un activo por
impuestos diferidos. También aparecerá un activo
por impuestos diferidos cuando el valor razonable de un activo
identificable adquirido, sea menor que su base fiscal. En ambos
casos el activo por impuestos diferidos surgido afectará
a la plusvalía comprada de la
operación.
(d) Ciertos activos pueden ser contabilizados por su
valor razonable, o pueden ser revaluados sin que se haga un
ajuste similar para fines fiscales (véase el
párrafo 20). En tal caso, aparecerá una
diferencia temporaria deducible, siempre que la base fiscal del
activo exceda a su valor en libros.
27. La reversión de las diferencias temporarias
deducibles dará lugar, como su propio nombre indica, a
reducciones en la determinación de las ganancias fiscales
de periodos posteriores. No obstante, los beneficios
económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos,
llegarán a la empresa sólo si es capaz de obtener
ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles
deducciones. Por tanto, la empresa reconocerá activos
fiscales por impuestos diferidos, sólo si es probable que
disponga de esos beneficios fiscales futuros contra los que
cargar las deducciones por diferencias temporarias.
28. Será probable que se disponga de ganancias fiscales,
contra los que cargar las deducciones por diferencias
temporarias, siempre que existan diferencias temporarias
imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la
misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal,
cuya reversión se espere:
(a) en el mismo periodo fiscal en el que se prevea que
reviertan las diferencias temporarias deducibles, o
(b) en periodos en los que una pérdida fiscal,
surgida por un activo por impuestos diferidos, pueda ser
compensada con ganancias anteriores o posteriores.
En tales circunstancias, se reconocerá un activo
por impuestos diferidos en el periodo en que aparezcan las
diferencias temporarias deducibles.
29. Cuando la cuantía de las diferencias
temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad
fiscal y a la misma entidad fiscal, sea insuficiente, sólo
se reconocerán activos por impuestos diferidos en la
medida que se den cualesquiera de estos supuestos:
(a) cuando sea probable que la empresa vaya a tener
suficientes ganancias fiscales, relacionadas con la misma
autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, en el mismo
periodo en el que reviertan las diferencias temporarias
deducibles (o en los periodos en los que la pérdida
fiscal, procedente de un activo por impuestos diferidos, pueda
ser compensada con ganancias anteriores o posteriores). Al
evaluar si la empresa tendrá suficientes ganancias
fiscales en periodos futuros, se han de ignorar las partidas
imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles
que se esperen en periodos futuros, puesto que los activos por
impuestos diferidos, que surjan por causa de esas diferencias
temporarias deducibles, requerirán ellos mismos
ganancias futuras para poder ser realizados
efectivamente.
(b) cuando la empresa tenga la posibilidad de
aprovechar oportunidades de planificación fiscal para crear ganancias
fiscales en los periodos oportunos.
30. Las oportunidades de planificación fiscal son
acciones que
la empresa puede emprender para crear, o incrementar, ganancias
fiscales en un determinado periodo, antes de que prescriba la
posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito
por operaciones anteriores en el tiempo. Por ejemplo, en algunos
países puede crearse, o incrementarse, la ganancia fiscal
por medio de las siguientes actuaciones:
(a) eligiendo el momento de la tributación de
los ingresos financieros, ya sea en el momento en que sean
exigibles o en el momento de recibirlos;
(b) difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas
deducciones sobre la ganancia fiscal;
(c) vendiendo, y quizá arrendando
posteriormente con opción de compra, activos que se han
revaluado pero cuya base fiscal no ha sido objeto de ajuste
para reflejar la subida de valor, o bien
(d) vendiendo un activo que genere ganancias no
imponibles (como por ejemplo, en ciertos países, los
bonos
emitidos por el Estado), para comprar otras inversiones que
generen ganancia imponible.
"En el caso de que las oportunidades de
planificación fiscal anticipen la ganancia tributable de
un periodo posterior a otro previo en el tiempo, la
utilización de las pérdidas o de los
créditos fiscales por operaciones de periodos anteriores
aun dependerá de la existencia de ganancias tributables
futuras, de fuentes
distintas a las que puedan originar diferencias temporarias en el
futuro."
31. Cuando la empresa tiene un historial de pérdidas
recientes, habrá de considerar las guías que se
ofrecen en los párrafos 35 y 36.
Minusvalía comprada
32. Esta Norma no permite el reconocimiento
del activo por impuestos diferidos que surge de las diferencias
temporarias deducibles asociadas con una minusvalía
comprada, que se contabiliza como ingreso diferido de acuerdo con
la NIC 22, Combinaciones de Negocios, porque esa
minusvalía comprada es un importe residual, y el
reconocimiento del activo por impuestos diferidos
incrementaría el valor en libros reconocido de la propia
plusvalía comprada.
Reconocimiento inicial de un activo o
pasivo
33. Un caso donde aparecerá un
activo por impuestos diferidos, tras el reconocimiento inicial de
un activo, es cuando la subvención del gobierno
relacionada con el mismo se deduce del costo para determinar el
valor en libros del activo en cuestión, pero sin embargo
no se deduce para efectos del importe depreciable fiscalmente (en
otras palabras, es parte de la base fiscal). En este supuesto el
valor en libros del activo será inferior a su base fiscal,
lo cual hará aparecer una diferencia temporaria deducible.
Las subvenciones del gobierno pueden también ser
contabilizadas como ingresos diferidos, en cuyo caso la
diferencia entre el importe del ingreso diferido y su base
fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria
deducible. Sea uno u otro el método que la empresa adopte
para la contabilización, nunca procederá a
reconocer el activo por impuestos diferidos resultante, por las
razones que se han dado en el párrafo 22.
Pérdidas y créditos fiscales no
utilizados
34. Debe reconocerse un activo por
impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar, con
ganancias fiscales de periodos posteriores, pérdidas o
créditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero
sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de
ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas
pérdidas o créditos fiscales no utilizados.
35. Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos
por impuestos diferidos, que nacen de la posibilidad de
compensación de pérdidas y créditos fiscales
no utilizados, son los mismos que los utilizados para reconocer
activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias
temporarias deducibles. No obstante, la existencia de
pérdidas fiscales no utilizadas puede ser una evidencia
para suponer que, en el futuro, no se dispondrá de
ganancias fiscales. Por tanto, cuando una empresa tiene en su
historial pérdidas recientes, procederá a reconocer
un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas o
créditos fiscales no utilizados, sólo si dispone de
una cantidad suficiente de diferencias temporarias imponibles, o
bien si existe alguna otra evidencia convincente de que
dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal,
contra la que cargar dichas pérdidas o créditos. En
tales circunstancias, el párrafo 82 exige revelar la
cuantía del activo por impuestos diferidos, así
como la naturaleza de la evidencia en que se apoya el
reconocimiento del mismo.
36. Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias fiscales
contra las que cargar las pérdidas o créditos
fiscales no utilizados, la empresa considerará los
siguientes criterios:
(a) si la empresa tiene suficientes diferencias
temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad
fiscal, y referidas a la misma entidad fiscal, que puedan dar
lugar a importes imponibles, en cantidad suficiente como para
cargar contra ellos las pérdidas o créditos
fiscales no utilizados, antes de que el derecho de
utilización expire;
(b) si es probable que la empresa tenga ganancias
fiscales antes de que prescriba el derecho de
compensación de las pérdidas o créditos
fiscales no utilizados;
(c) si las pérdidas fiscales no utilizadas han
sido producidas por causas identificables, que es improbable
que se repitan, y
(d) si la empresa dispone de oportunidades fiscales
(véase el párrafo 30) que vayan a generar
ganancias fiscales en los periodos en que las pérdidas o
los créditos fiscales puedan ser utilizados.
En la medida en que no sea probable disponer de
ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o
créditos fiscales no utilizados, no se procederá a
reconocer los activos por impuestos diferidos.
Reconsideración de activos por impuestos
diferidos no reconocidos
37. A
la fecha de cierre de cada periodo, la empresa procederá a
reconsiderar los activos por impuestos diferidos, que no haya
reconocido anteriormente. En ese momento la empresa
procederá a registrar un activo de esta naturaleza,
anteriormente no reconocido, siempre que sea probable que las
futuras ganancias fiscales permitan la recuperación del
activo por impuestos diferidos. Por ejemplo, una mejora en el
desarrollo de las ventas, puede
hacer más probable que la empresa sea capaz de generar
ganancias fiscales en cuantía suficiente como para cumplir
los criterios establecidos en los párrafos 24 o 34 para su
reconocimiento. Otro ejemplo es cuando la empresa proceda a
reconsiderar los activos por impuestos diferidos, en el momento
de realizar una combinación de negocios o con
posterioridad a la misma (véanse los párrafos 67 y
68).
Inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas,
y participaciones en negocios conjuntos
38. Aparecen diferencias temporarias cuando
el valor en libros de las inversiones financieras en
subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las participaciones en
negocios conjuntos (igual a la porción que represente la
participación del inversor en los activos netos de la
subsidiaria, sucursal, asociada o negocio conjunto, contando
incluso con el valor en libros de la plusvalía comprada)
sea diferente de su base fiscal (que a menudo coincide con el
costo). Tales diferencias pueden surgir en las más
variadas circunstancias, como por ejemplo:
(a) por la existencia de ganancias no distribuidas en
las subsidiarias, sucursales, asociadas o negocios
conjuntos;
(b) por las diferencias de cambio, cuando la
controladora y su subsidiaria estén situadas en
diferentes países, o
(c) por una reducción en el valor en libros de
las inversiones en una asociada, como consecuencia de haber
disminuido el importe recuperable de la misma.
En los estados financieros consolidados, la diferencia
temporaria puede ser diferente de la diferencia temporaria
registrada en los estados financieros individuales de la
controladora, sí ésta contabiliza, en sus estados
financieros, la inversión al costo o por su valor
revaluado.
39. La empresa debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos
en todos los casos de diferencias temporarias imponibles
asociadas con inversiones en subsidiarias, sucursales y
asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, excepto
que se den conjuntamente las dos condiciones
siguientes:
(a) la controladora o inversora es capaz de controlar
el momento de reversión de la diferencia temporaria,
y
(b) es probable que la diferencia temporaria no
revierta en un futuro previsible.
40. Puesto que la controladora tiene poder para
establecer la política de
dividendos de su subsidiaria, será capaz también de
controlar el momento de la reversión de las diferencias
temporarias asociadas con la inversión (entre las que
figurarán no sólo las diferencias temporarias
derivadas de
ganancias no distribuidas, sino también las relacionadas
con eventuales diferencias de conversión). Además,
con frecuencia podría ser muy difícil estimar la
cuantía de impuestos a pagar cuando las diferencias
temporarias reviertan. Por tanto, cuando la controladora haya
estimado que tales ganancias no serán objeto de
distribución en un futuro previsible, no procederá
a reconocer un pasivo por impuestos diferidos. Las mismas
consideraciones se aplican en el caso de las sucursales.
41. La empresa contabilizará, en la moneda de los estados
financieros, los activos y pasivos no monetarios de una
operación en el extranjero que es parte integrante de las
actividades de la empresa (véase la NIC 21, Efectos de las
Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera). Si
la ganancia o pérdida fiscal de la operación en el
extranjero (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y pasivos
no monetarios) se calcula en la divisa correspondiente, los
cambios de cotización en la misma pueden dar lugar a
diferencias temporarias. Puesto que tales diferencias temporarias
se relacionan con los activos y pasivos de la operación en
el extranjero, y no con las inversiones en la operación
extranjera por parte de la empresa que presenta sus estados
financieros, se procederá a reconocer por parte de la
entidad los correspondientes activos o pasivos por impuestos
diferidos (en las condiciones establecidas en el párrafo
24). El impuesto diferido resultante será cargado o
acreditado al estado de resultados (véase el
párrafo 58).
42. La empresa que ha invertido en una asociada no controla esta
empresa, y normalmente no está en posición de
determinar su política de dividendos. Por tanto, en
ausencia de un acuerdo que establezca que los dividendos de la
asociada no serán distribuidos en un futuro previsible, la
empresa inversora procederá a reconocer un pasivo por
impuestos diferidos, nacido de las diferencias temporarias
imponibles relacionadas con su inversión en la asociada.
En algunos casos, el inversor puede no ser capaz de determinar la
cuantía de los impuestos que tendría que pagar si
recuperase el costo de su inversión en una asociada, pero
puede determinar que serán iguales o superiores a un
mínimo. En tales casos, el pasivo por impuestos diferidos
se mide por referencia a ese mínimo.
43. Normalmente, el acuerdo entre las partes para crear un
negocio conjunto contempla el reparto de ganancias, y establece
si la decisión de distribución exige el
consentimiento de todos los participantes, o de una determinada
mayoría de los mismos. Cuando el participante puede
controlar el reparto de ganancias, y es probable que no se
repartan dividendos en un futuro previsible, no tendrá que
reconocer ningún pasivo por impuestos diferidos.
44. La empresa debe reconocer un activo por impuestos diferidos,
para todas las diferencias temporarias procedentes de inversiones
en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de participaciones en
negocios conjuntos, sólo en la medida que:
(a) las diferencias temporarias vayan a revertir en un
futuro previsible, y
(b) se espere disponer de ganancias fiscales contra
las cuales cargar las citadas diferencias
temporarias.
45. Al decidir reconocer o no activos por impuestos
diferidos, por las diferencias temporarias asociadas con sus
inversiones en empresas subsidiarias, sucursales y asociadas, o
con participaciones en y negocios conjuntos, la empresa
considerará las guías establecidas en los
párrafos 28 a 31.
46. Los pasivos (activos) corrientes de
tipo fiscal, ya procedan del periodo presente o de
períodos anteriores, deben ser medidos por las cantidades
que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal,
utilizando la normativa y tasas impositivas que se hayan
aprobado, o estén a punto de aprobarse, en la fecha del
balance.
47. Los activos y pasivos de tipo fiscal diferidos a largo plazo
deben medirse según las tasas que vayan a ser de
aplicación en los periodos en los que se espere realizar
los activos o pagar los pasivos, a partir de la normativa y tasas
impositivas que se hayan aprobado, o estén a punto de
aprobarse, en la fecha del balance.
48. Los activos y pasivos de tipo fiscal, ya sean corrientes o
diferidos a largo plazo, se medirán normalmente utilizando
la normativa y tasas que hayan sido aprobadas y estén en
vigor. No obstante, en algunos países, los anuncios
oficiales tasas impositivas (y leyes fiscales)
tienen un efecto similar al de las reglas en vigor, las cuales
aparecen unos meses después del correspondiente anuncio.
En tales circunstancias, los activos y pasivos de tipo fiscal se
medirán utilizando la normativa y tasas impositivas
anunciadas de antemano.
49. En los casos en que se apliquen diferentes tasas impositivas
según los niveles de ganancia fiscal, los activos y
pasivos por impuestos diferidos se medirán utilizando las
tasas medias que se espere aplicar, a la ganancia o a la
pérdida fiscal, en los periodos en los que se espere que
vayan a revertir las correspondientes diferencias.
50. Como se ha explicado en el párrafo 3, esta Norma no
especifica, para la empresa que presenta sus estados financieros,
cuándo ni cómo deba contabilizar las consecuencias
fiscales derivadas del reparto de dividendos u otras
distribuciones.
51. La medición de los activos y los pasivos por impuestos
diferidos debe reflejar las consecuencias fiscales que se
derivarían de la forma en que la empresa espera, a la
fecha del balance, recuperar el valor en libros de sus activos o
liquidar el valor en libros de sus pasivos.
52. En algunos países, la forma en que la empresa vaya a
recuperar (liquidar) el valor en libros de un activo (pasivo),
puede afectar alguna o ambas de las siguientes
circunstancias:
(a) la tasa a aplicar cuando la empresa recupere
(liquide) el valor en libros del activo (pasivo), y
(b) la base fiscal del activo (pasivo).
En tales casos, la empresa procederá a medir los
activos y los pasivos por impuestos diferidos utilizando la tasa
y base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere
recuperar o pagar la partida correspondiente.
Ejemplo A
Un activo tiene un valor en libros
de 100 y una base fiscal de 60. Si el activo se vendiese,
sería de aplicación a las ganancias una tasa del
20%, pero si se obtienen del mismo otro tipo de ingresos, la tasa
aplicable es del 30%.
La empresa reconocerá un pasivo por impuestos diferidos
de 8 (el 20% de 40) si prevé vender el activo sin usarlo,
y un impuesto diferido de 12 (el 30% de 40) si prevé
conservar el activo y recuperar su valor mediante el
uso.
Ejemplo B
Un activo ha costado 100, y tiene
en estos momentos un valor en libros de 80, procediéndose
a practicar sobre este valor una revaluación hasta
alcanzar 150. Este ajuste del valor no tiene consecuencias
fiscales. La depreciación acumulada, a efectos fiscales,
es de 30, y la tasa impositiva es el 30%. Si el activo se
vendiese por un precio mayor que su costo, la amortización
acumulada fiscal de 30 se incluiría en la ganancia fiscal,
pero las cantidades recibidas por encima del costo no
tributarían.
La base fiscal del activo es de 70, y existe una diferencia
temporaria imponible por importe de 80. Si la empresa espera
recuperar el valor en libros del activo mediante su uso,
deberá generar ingresos imponibles por importe de 150,
pero sólo podrá deducir depreciaciones por importe
de 70. Considerando que esta es la situación, existe un
pasivo por impuestos diferidos por importe de 24 (30% de 80).
Alternativamente, si la empresa esperase recuperar el valor en
libros mediante la venta del activo por importe de 150, el pasivo
por impuestos diferidos resultante se computaría de la
siguiente manera:
Diferencia Pasivo por
Temporal Tasa impuestos
Imponible impositiva diferidos
Depreciación fiscal
acumulada 30 30 % 9
Ingresos netos
(deducido el costo) 50 exento –
Total 80
9
(Nota: de acuerdo con el párrafo 61, el impuesto
diferido adicional que aparezca en la revaluación se
cargará directamente contra el patrimonio
neto)
Ejemplo C
La situación es la del
ejemplo B, pero si el activo se vende por más de su costo
original, la depreciación acumulada se incluirá en
la ganancia fiscal (al tipo del 30%), y el importe de la venta
tributará al 40%, después de deducir un costo
ajustado por inflación de 110.
Si la empresa espera recuperar el valor en libros del
activo mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles
por importe de 150, sobre los que sólo podrá
deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que
ésta es la situación, la base fiscal es de 70,
existe una diferencia temporaria imponible de 80 y un pasivo por
impuestos diferidos de 24 (30% de 80), como en el ejemplo
B.
Alternativamente, si la empresa espera
recuperar el valor en libros vendiendo inmediatamente el activo
por 150, la empresa podrá deducir el costo ajustado de
110. Las ganancias netas fiscales de 40 tributarán al 40%.
Además, la depreciación acumulada de 30 se
incluirá en la ganancia fiscal y tributará al 30%.
En esta situación, la base fiscal es de 80 (110 menos 30),
existe una diferencia temporaria imponible de 70 y, por tanto, un
pasivo por impuestos diferidos de 25 (40% de 40 más 30% de
30). Si el valor de la base fiscal no resulta evidente en este
ejemplo, podría ser útil repasar el principio
fundamental establecido en el párrafo 10.
(Nota: de acuerdo con el párrafo 61, el impuesto diferido
adicional que aparece con la revaluación se carga
directamente contra el patrimonio (neto).
53. Los activos y pasivos por impuestos diferidos no
deben ser descontados.
54. Una evaluación
fiable del importe descontado de los activos y pasivos por
impuestos diferidos, exigiría plantear la
distribución en el tiempo de cada diferencia temporaria.
En muchos casos esta distribución es impracticable o
altamente compleja de realizar. Por tanto, resulta inapropiado
exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos
diferidos. El hecho de permitir este descuento, sin exigirlo,
podría dar lugar a unas cifras sobre impuestos diferidos
que no fueran comparables entre empresas. Por tanto, esta Norma
no exige, ni permite, descontar los saldos de activos y pasivos
por impuestos diferidos.
55. Las diferencias temporarias se calcularán tomando como
referencia el valor en libros del activo o pasivo. Esto
será de aplicación incluso cuando el saldo en
cuestión se determina mediante el descuento, por ejemplo
en el caso de pasivos por fondos de beneficios por retiro
(véase la NIC 19, Beneficios a los Empleados).
56. El valor en libros de un activo por impuestos diferidos debe
someterse a revisión en la fecha de cada balance de
situación general. La empresa debe reducir el importe del
saldo del activo por impuestos diferidos, en la medida que estime
probable que no dispondrá de suficiente ganancia fiscal,
en el futuro, como para permitir cargar contra la misma la
totalidad o una parte, de los beneficios que comporta el activo
por impuestos diferidos. Esta reducción deberá ser
objeto de reversión, siempre que la empresa recupere la
expectativa de suficiente ganancia fiscal futura, como para poder
utilizar los saldos dados de baja.
Reconocimiento de impuestos corrientes y
diferidos
57. La contabilización de los
efectos fiscales, tanto en el periodo corriente como los
diferidos para posteriores periodos, de una determinada
transacción o suceso económico, ha de ser coherente
con el registro contable de la transacción o el suceso
correspondiente. Los párrafos 58 a 68 desarrollan este
principio.
Estado de resultados
58. Los impuestos, tanto si son del periodo
corriente como si son diferidos, deben ser reconocidos como gasto
o ingreso, e incluidos en la determinación de la ganancia
o pérdida neta del periodo, excepto si tales impuestos han
surgido de:
(a) una transacción o suceso económico
que se ha reconocido, en el mismo periodo, cargando o abonando
directamente al patrimonio neto (véanse los
párrafos 61 a 65), o
(b) una combinación de negocios que se ha
calificado como adquisición (véanse los
párrafos 66 a 68).
59. La mayoría de los pasivos y de los activos
por impuestos diferidos aparecerán cuando los ingresos y
gastos, que se incluyen en la ganancia contable de un determinado
periodo, se computen dentro de la ganancia fiscal en otro
diferente. El correspondiente impuesto diferido se
reconocerá en el estado de resultados. Son ejemplos de lo
anterior:
(a) los ingresos por intereses, regalías o
dividendos, que se reciban al final de los períodos a
los que corresponden, y se computen en el estado de resultados
de forma proporcional al tiempo que ha transcurrido hasta el
cierre, según la NIC 18, Ingresos, pero se incluyan en
la ganancia o pérdida fiscal cuando sean cobrados,
y
(b) los costos de activos intangibles, que se hayan
capitalizado de acuerdo con la NIC 38, Activos Intangibles, y
se amorticen posteriormente, mientras que se deducen para
efectos fiscales en el mismo periodo en que se hayan
incurrido.
60. El valor en libros de los activos y pasivos por
impuestos diferidos puede cambiar, incluso cuando no haya
cambiado el importe de las diferencias temporarias
correspondientes. Esto puede pasar, por ejemplo, como resultado
de:
(a) un cambio en las tasas o en las normativas
fiscales;
(b) una reestimación de la recuperabilidad de
los activos por impuestos diferidos, o
(c) un cambio en la forma esperada de recuperar el
valor en libros de un activo.
El impuesto diferido, correspondiente a estos cambios,
se reconocerá en el estado de resultados, excepto en la
medida en que se relacione con partidas previamente cargadas o
acreditadas directamente a las cuentas del
patrimonio neto (véase el párrafo 63).
Partidas cargadas o acreditadas directamente al
patrimonio neto
61. Los impuestos sobre las ganancias, ya
sean del periodo corriente o diferidos, deben ser cargados o
abonados directamente al patrimonio neto si se relacionan con
partidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio
neto, ya sea en el mismo periodo o en otro diferente.
62. Las Normas Internacionales de Contabilidad exigen o permiten
que ciertas partidas sean cargadas o acreditadas directamente al
patrimonio neto. Ejemplos de tales partidas son:
(a) un cambio en el valor en libros procedente de la
revaluación de las propiedades, planta y equipo
(véase la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo) o de las
inversiones a largo plazo (véase la NIC 25,
Contabilización de las Inversiones);
(b) un ajuste del saldo inicial de las ganancias
retenidas procedente de un cambio en las políticas contables, que se aplique
retrospectivamente, o de la corrección de un error
fundamental (véase la NIC 8, Ganancia o Pérdida
Neta del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las
Políticas Contables);
(c) las diferencias de cambio producidas por la
conversión de los estados financieros de una entidad
extranjera (véase la NIC 21, Efectos de las Variaciones
en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera), y
(d) los importes que surgen del reconocimiento
inicial, en un instrumento financiero compuesto, del componente
de patrimonio neto (véase el párrafo
23).
63. En algunas circunstancias muy excepcionales, puede
ser difícil determinar el importe de los impuestos, ya
sean del periodo corriente o diferidos, que se corresponden con
las partidas cargadas o acreditadas directamente al patrimonio
neto. Este podría ser el caso, por ejemplo,
cuando:
(a) exista una escala
progresiva en el impuesto sobre las ganancias, y sea imposible
calcular la tasa a la cual ha tributado un componente
específico de la ganancia o la pérdida
fiscal;
(b) un cambio en la tasa impositiva u otra norma
fiscal afecte a un activo o pasivo por impuestos diferidos
relacionados, en todo o en parte, con una partida que haya sido
llevada directamente al patrimonio neto, o
(c) la empresa determine que debe reconocer, o debe
dar de baja, por su importe total, un activo por impuestos
diferidos, cuando tal activo se relacione, en todo o en parte,
con una partida que ha sido llevada directamente al patrimonio
neto.
En tales casos, la determinación de la parte del
impuesto correspondiente al periodo y la parte diferida, que
están relacionadas con partidas que han sido cargadas o
acreditadas directamente al patrimonio neto, se basará en
una prorrata razonable de los impuestos corrientes y diferidos
por la entidad en el país correspondiente, o bien en otro
método con el que se consiga una distribución
apropiada, según las circunstancias.
64. La NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo, no especifica si la
empresa debe trasladar cada año desde el superávit
de revaluación a las ganancias retenidas una cantidad
igual a la diferencia entre la depreciación o
amortización del activo revaluado y la depreciación
o amortización que se hubiera practicado sobre el costo
original del activo. Si la empresa hace esta transferencia, el
importe correspondiente a la misma se calculará neto de
cualquier impuesto diferido que le corresponda. Consideraciones
similares se aplican a las transferencias hechas tras la venta de
un elemento perteneciente a las propiedades, planta y equipo, o
de una inversión (véase la NIC 25,
Contabilización de las Inversiones).
65. Cuando un activo se ha revaluado para efectos fiscales, y tal
revaluación está relacionada con otra
revaluación, exclusivamente contable, practicada en
periodos anteriores, o con una que se espera realizar en
algún periodo posterior, los efectos fiscales de la
revaluación contable y del ajuste en la base fiscal se
cargarán o acreditarán al patrimonio neto en los
periodos en que tienen lugar. Sin embargo, si las revaluaciones
con efectos fiscales no se relacionan con revaluaciones contables
practicadas en el pasado, o con otras que se esperan realizar en
el futuro, los efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se
reconocerán en el estado de resultados.
Impuestos diferidos surgidos de una
combinación de negocios
66. Como se ha explicado en los
párrafos 19 y 26(c), pueden aparecer diferencias
temporarias en una combinación de negocios calificada como
adquisición. De acuerdo con la NIC 22, Combinaciones de
Negocios, la empresa procederá a reconocer los activos por
impuestos diferidos (si cumplen los criterios establecidos para
su reconocimiento en el párrafo 24) o los pasivos por
impuestos diferidos resultantes de los activos y pasivos
identificables en el momento de la adquisición. En
consecuencia, estos activos y pasivos por impuestos diferidos
afectarán a la cuantía de la plusvalía o
minusvalía comprada. No obstante, de acuerdo con los
párrafos 15(a) y 24(a), la empresa no reconocerá
los pasivos por impuestos diferidos que surjan de la propia
plusvalía comprada (siempre que la amortización de
esta partida no sea deducible a efectos fiscales), ni los activos
por impuestos diferidos surgidos por la minusvalía
comprada que se trate contablemente como un ingreso diferido.
67. Como resultado de una combinación de negocios, la
eventual empresa adquirente puede considerar probable la
recuperación de un activo por impuestos diferidos, que no
se contabilizó con anterioridad a la combinación.
Por ejemplo, la empresa adquirente podría usar ahora la
capacidad de deducción de sus pérdidas fiscales no
utilizadas para compensar con ganancias fiscales futuras de la
empresa adquirida. En tales casos, la empresa adquirente
reconocerá un activo por impuestos diferidos y
tomará en cuenta este hecho al determinar la
plusvalía o minusvalía comprada, resultante de la
adquisición.
68. Cuando la empresa adquirente no haya reconocido un activo por
impuestos diferidos entre los activos identificables de la
empresa adquirida, en la fecha de la combinación de ambas,
y tal activo por impuestos diferidos haya sido objeto de
reconocimiento posterior en los estados financieros consolidados
de la empresa adquirente, el ingreso por impuestos diferidos
resultante se llevará directamente a la cuenta de
resultados. Además, el adquirente:
(a) ajustará el valor en libros bruto de la
plusvalía comprada, así como la
amortización acumulada del mismo, a las cantidades que
podría haber contabilizado de haber reconocido el activo
por impuestos diferidos como uno de los activos identificables
en la fecha de la combinación de negocios, y
(b) reconocerá como gasto la reducción
en el valor en libros de la plusvalía
comprada.
No obstante, el adquirente no procederá a
reconocer una minusvalía comprada, ni a incrementar el
valor en libros de la minusvalía comprada que existiera
con anterioridad.
Ejemplo (párrafos 66-68)
Una empresa
adquirió una subsidiaria, que contaba con diferencias
temporarias deducibles por 300. La tasa impositiva en el momento
de la adquisición era del 30%. El correspondiente activo
por impuestos diferidos por 90 no fue reconocido como un activo
identificable al determinar la plusvalía comprada de 500
procedente de la adquisición. Esta plusvalía
comprada se amortiza en 20 años. Pasados 2 años
tras la adquisición, la empresa estima probable que la
ganancia fiscal futura será suficiente para que la empresa
recupere todas las diferencias temporarias deducibles.
La empresa reconocerá un activo por impuestos diferidos
de 90 (30% de 300) y, en el estado de resultados, un ingreso por
impuestos diferidos de 90. También procederá a
reducir el costo de la plusvalía comprada por importe de
90, y la amortización acumulada de la misma por importe de
9 (que representan la amortización de 2 años). El
saldo de 81 se reconocerá como un gasto en el estado de
resultados. En consecuencia, el costo original de la
plusvalía comprada, y la amortización acumulada de
la misma, se reducirán a los importes (410 y 41,
respectivamente) que alcanzarían ahora si el activo por
impuestos diferidos de 90 hubiera sido reconocido como un activo
identificable en la fecha de la combinación de
negocios.
Si la tasa impositiva se hubiera incrementado al 40%, la empresa
reconocería un activo por impuestos diferidos de 120 (40%
de 300) y, en el estado de resultados, un ingreso por impuestos
diferidos por importe de 120. Si la tasa impositiva se hubiera
reducido hasta el 20%, la empresa reconocería un activo
por impuestos diferidos por importe de 60 (20% de 300) y un
ingreso por impuestos diferidos de 60. En ambos casos, la empresa
también reduciría el costo original de la
plusvalía comprada por importe de 90, y la
amortización acumulada por importe de 9, procediendo a
contabilizar el saldo neto de 81 como un gasto en el estado de
resultados.
Activos y pasivos por impuestos
69. Los activos y pasivos derivados del
impuesto sobre las ganancias deben presentarse por separado de
otros activos o pasivos en el balance de situación
general. Las partidas de activos y pasivos por impuestos
diferidos deben distinguirse de los activos y pasivos por
impuestos corrientes
70. Cuando una empresa realiza, en sus estados financieros, la
distinción entre partidas corrientes y a largo plazo, no
debe proceder a clasificar los activos (pasivos) por impuestos
diferidos como activos (pasivos) corrientes.
Compensación de partidas
71. Una empresa debe compensar los activos
por impuestos y los pasivos por impuestos si, y sólo si,
la entidad:
(a) tiene reconocido legalmente un derecho para
compensar frente a la autoridad fiscal los importes reconocidos
en esas partidas, y
(b) tiene la intención de liquidar las deudas
netas que resulten, o bien realizar los activos y liquide
simultáneamente las deudas que ha compensado con
ellos.
72. Aunque los activos y pasivos de naturaleza fiscal se
evalúen y reconozcan por separado, pueden compensarse en
el balance de situación con los mismos criterios que los
establecidos para los instrumentos financieros en la NIC 32,
Instrumentos Financieros: Presentación e
Información a Revelar. Una empresa tendrá,
normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar
activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la
misma naturaleza, cuando los mismos se relacionen con impuestos
sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal,
y ésta permita a la empresa pagar o recibir una sola
cantidad que cancele la situación neta existente.
73. En los estados financieros consolidados, un activo fiscal de
naturaleza corriente en una empresa se compensará con un
pasivo corriente fiscal de otra empresa del grupo si, y
sólo si, las empresas correspondientes tienen reconocido
legalmente el derecho de pagar o recibir una sola cantidad que
cancele la situación neta, en el caso de que tales
empresas tengan la intención de hacer o recibir tal pago
neto o recuperar el activo y pagar, simultáneamente, el
pasivo.
74. Una empresa debe compensar activos por impuestos diferidos
con pasivos por impuestos diferidos si, y sólo
si:
(a) tiene reconocido legalmente el derecho de
compensar, frente a la autoridad fiscal, los importes
reconocidos en esas partidas, y
(b) los activos por impuestos diferidos y los pasivos
por impuestos diferidos se derivan del impuesto sobre las
ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, que
recaen sobre:
(i) la misma entidad o sujeto fiscal, o
bien
(ii) diferentes entidades o sujetos a efectos
fiscales que pretenden, ya sea liquidar los activos y pasivos
fiscales corrientes por su importe neto, ya sea realizar los
activos y pagar los pasivos simultáneamente, en cada
uno de los periodos futuros en los que se espere liquidar o
recuperar cantidades significativas de activos o pasivos por
los impuestos diferidos.
75. A fin de evitar la necesidad de establecer un
calendario detallado de los momentos en que cada diferencia
temporaria revertirá, esta Norma exige a las empresas la
compensación de activos y pasivos por impuestos diferidos
de la misma entidad o sujeto fiscal si, y sólo si, se
relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a
la misma administración fiscal, siempre y cuando la
empresa tenga reconocido legalmente el derecho de compensar los
activos corrientes por impuestos diferidos, con los pasivos
corrientes de la misma naturaleza.
76. En algunas circunstancias, muy raras en la práctica,
la empresa puede tener reconocido legalmente el derecho de
compensar, y la intención de liquidar en términos
netos, las deudas fiscales de unos determinados periodos, pero no
de otros. En tales casos muy especiales, puede requerirse una
programación temporal detallada para
determinar si el pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o
sujeto fiscal, producirá un incremento en los pagos por
impuestos, en el mismo periodo en que un activo por impuestos
diferidos, de otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una
disminución en los pagos de esta segunda entidad
fiscal.
Gastos por el impuesto sobre las
ganancias
Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias
relativo a las ganancias o pérdidas de las actividades
ordinarias
77. El importe del gasto (ingreso) por
impuestos, relativo a las ganancias o las pérdidas de las
actividades ordinarias, debe aparecer en el cuerpo principal del
estado de resultados.
Diferencias de cambio en los activos o pasivos por
impuestos diferidos en moneda extranjera
78. La NIC 21, Efectos de las Variaciones
en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera, exige el
reconocimiento como ingresos o gastos de ciertas diferencias de
cambio, pero no especifica si tales diferencias deben ser
presentadas en el estado de resultados. De acuerdo con ello,
cuando las diferencias de cambio en los activos y pasivos por
impuestos diferidos extranjeros sean reconocidas en el estado de
resultados, tales diferencias pueden ser presentadas por separado
como gastos o ingresos por el impuesto sobre las ganancias, si se
considera que tal presentación es más útil
para los usuarios de los estados financieros.
79. Los componentes principales del gasto
(ingreso) por el impuesto sobre las ganancias, deben ser
revelados por separado, en los estados financieros.
80. Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto sobre las
ganancias pueden incluir:
(a) el gasto (ingreso) corriente, y por tanto
correspondiente al periodo presente, por el
impuesto;
(b) cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes
del periodo presente o de los anteriores;
(c) el importe del gasto (ingreso) por impuestos
diferidos relacionado con el nacimiento y reversión de
diferencias temporarias;
(d) el importe del gasto (ingreso) por impuestos
diferidos relacionado con cambios en las tasas fiscales o con
la aparición de nuevos impuestos;
(e) el importe de los beneficios de carácter
fiscal, procedentes de pérdidas fiscales,
créditos fiscales o diferencias temporarias, no
reconocidos en periodos anteriores, que se han utilizado para
reducir el gasto por impuestos del presente periodo;
(f) el importe de los beneficios de carácter
fiscal, procedentes de pérdidas fiscales,
créditos fiscales o diferencias temporarias, no
reconocidos en periodos anteriores, que se han utilizado para
reducir el gasto por impuestos diferidos;
(g) el impuesto diferido surgido de la baja, o la
reversión de bajas anteriores, de saldos de activos por
impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el
párrafo 56, y
(h) el importe del gasto (ingreso) por el impuesto,
relacionado con los cambios en las políticas contables y
los errores fundamentales, que se han incluido en la
determinación de la ganancia o pérdida neta del
periodo, de acuerdo con el tratamiento alternativo permitido en
la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Periodo, Errores
Fundamentales y Cambios en las Políticas
Contables.
81. Las siguientes informaciones deben ser reveladas,
por separado, dentro de la información financiera de la
empresa:
(a) el importe total de los impuestos, corrientes o
diferidos, relativos a partidas cargadas o acreditadas
directamente a las cuentas del patrimonio neto en el
periodo;
(b) el gasto (ingreso) por el impuesto,
correspondiente a los resultados extraordinarios reconocidos
como tales en el periodo;
(c) una explicación de la relación entre
el gasto (ingreso) por el impuesto y la ganancia contable, en
una de las siguientes formas, o en ambas a la vez:
(i) una conciliación numérica entre
el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado de
multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas
impositivas aplicables, especificando también la
manera de computar las tasas aplicables utilizadas, o
bien
(ii) una conciliación numérica entre
la tasa media efectiva y la tasa impositiva aplicable,
especificando también la manera de computar la tasa
aplicable utilizada;
(d) una explicación de los cambios habidos en
la tasa o tasas impositivos aplicables, en comparación
con las del periodo anterior;
(e) la cuantía y fecha de validez, si la
tuvieran, de cualesquiera diferencias temporarias deducibles,
pérdidas o créditos fiscales para los cuales no
se hayan reconocido activos por impuestos diferidos en el
balance de situación general;
(f) la cantidad total de diferencias temporarias
relacionadas con inversiones en subsidiarias, sucursales y
asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, para
los cuales no se han reconocido en el balance de
situación general pasivos por impuestos diferidos
(véase el párrafo 39);
(g) con respecto a cada tipo de diferencia temporaria,
y con respecto a cada tipo de pérdidas o créditos
fiscales no utilizados:
(i) el importe de los activos y pasivos por
impuestos diferidos reconocidos en el balance de
situación general, para cada uno de los periodos sobre
los que se informa;
(ii) el importe de los gastos o ingresos por
impuestos diferidos reconocidos en el estado de resultados,
si éste no resulta evidente de los cambios reconocidos
en el balance de situación general, y
(h) con respecto a las operaciones discontinuadas, el
gasto por impuestos relativo a:
(i) la pérdida o la ganancia derivada de la
discontinuación, y
(ii) la pérdida o la ganancia por las
actividades ordinarias, que la operación discontinuada
ha proporcionado en el periodo, junto con los
correspondientes importes para cada uno de los periodos sobre
los que se informa.
82. La empresa debe revelar el importe del activo por
impuestos diferidos, así como de la naturaleza de la
evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:
(a) la realización del activo por impuestos
diferidos dependa de ganancias futuras, por encima de las
ganancias surgidas de la reversión de las diferencias
temporarias imponibles actuales, y
(b) la empresa haya experimentado una pérdida,
ya sea en el presente periodo o en el precedente, en el
país con el que se relaciona el activo por impuestos
diferidos.
83. La empresa revelará la naturaleza e importe
de cada resultado de carácter extraordinario, ya sea en el
cuerpo principal del estado de resultados o en las notas a los
estados financieros. Cuando esta información a revelar se
ofrezca en las notas a los estados financieros, en el cuerpo
principal del estado de resultados se revelará el importe
total de los resultados extraordinarios, neto ya de los
correspondientes gastos (ingresos) por el impuesto sobre las
ganancias. Aunque los usuarios de los estados financieros puedan
encontrar de utilidad las
informaciones reveladas sobre los gastos (ingresos) por impuestos
de cada una de las partidas de los resultados extraordinarios,
podría ser en ocasiones difícil distribuir el gasto
(ingreso) entre tales partidas. En tales circunstancias, el gasto
(ingreso) por el impuesto sobre las ganancias puede ofrecerse de
forma agregada para todas ellas.
84. Las informaciones a revelar requeridas en el párrafo
81(c), permitirán a los usuarios de los estados
financieros entender si la relación entre el gasto
(ingreso) por el impuesto y la ganancia contable está
fuera de lo normal, así como comprender los factores
significativos que pudieran afectar a tal relación en el
futuro. La relación entre el gasto (ingreso) por impuestos
y la ganancia contable puede estar afectada por factores tales
como los ingresos exentos de tributación, los gastos que
no son deducibles al determinar la ganancia o la pérdida
fiscal, el efecto de las pérdidas fiscales o el de las
eventuales tasas impositivas soportadas en el extranjero.
85. Al explicar la relación entre el gasto (ingreso) por
impuestos y la ganancia contable, la empresa utilizará la
tasa impositiva aplicable que suministre la información
más significativa para los usuarios de sus estados
financieros. Muy a menudo, la tasa más significativa es la
tasa nominal del país en el que está domiciliada la
empresa, sumando la tasa aplicadas a los impuestos nacionales con
las correspondientes a cualesquiera impuestos locales, que se
calculen sobre un nivel de ganancias o pérdidas similares.
No obstante, para una empresa que opera en diferentes
países o administraciones fiscales, puede resultar
más significativo agregar las conciliaciones hechas por
separado utilizando las tasas nacionales de cada uno de los
países. El ejemplo preparado al efecto ilustra cómo
la presentación de la conciliación numérica
se puede ver afectada por la tasa impositiva aplicable.
86. La tasa media efectiva será igual al gasto (ingreso)
por el impuesto sobre las ganancias dividido entre la ganancia
contable.
87. A menudo, puede resultar impracticable computar el importe de
los pasivos por impuestos diferidos que surgen de las inversiones
en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las participaciones
en negocios conjuntos (véase el párrafo 39). Por
ello, esta Norma exige que la empresa revele información
sobre las diferencias temporarias subyacentes, pero no sobre los
pasivos por impuestos diferidos correspondientes. No obstante,
cuando sea posible, se aconseja a las empresas que revelen
también información acerca de las cuantías
de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos, puesto que
los usuarios de los estados financieros pueden encontrar
útil tal información.
88. La empresa revelará información acerca de
cualesquiera ganancias o pérdidas contingentes, de acuerdo
con la Norma NIC 10, Contingencias y Hechos Ocurridos
después de la Fecha del Balance. Pueden aparecer ganancias
contingentes, por ejemplo, derivadas de litigios sin resolver con
la administración fiscal. De igual forma, en
el caso de que se hayan aprobado o anunciado leyes fiscales, o
simplemente cambios en las tasas impositivas, tras la fecha del
balance, la empresa revelará información acerca de
cualquier efecto significativo que tales cambios vayan a suponer
sobre sus activos y pasivos por impuestos, ya sean de tipo
corriente o diferidos.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 85
En
19X2, la empresa ha tenido una ganancia contable, antes de
impuestos, en su propio país (país A) por 1.500 (en
19X1 fue de 2.000) y en el país B por 1.500 (en 19X1,
500). La tasa impositiva es del 30% en el país A y del 20%
en el país B. En el país A se han tenido gastos,
que no son deducibles fiscalmente, por importe de 100 (en 19X1 de
200).
Lo que sigue es un ejemplo de conciliación con la tasa
impositiva nacional.
19X1 19X2
Ganancia contable 2.500 3.000
Impuestos a la
tasa nacional (30%) 750 900
Efecto de los gastos que
no son fiscalmente deducibles 60 30
Efecto de las menores tasas
en el país B (50) (150)
Gasto por el impuesto 760 780
Lo que sigue es un ejemplo de conciliación,
preparado mediante agregación de las reconciliaciones
separadas de cada país. En este método, el efecto
de las diferencias entre la tasa impositiva del país de la
empresa y la tasa impositiva en el otro país, no aparece
como información separada en el estado. La empresa puede
necesitar discutir el efecto de los cambios significativos, ya
sea en las tasas impositivas o en la mezcla de ganancias
obtenidas en los diferentes países, a fin de explicar los
cambios habidos en la tasa o tasas impositivas aplicables, como
exige el párrafo 81 (d).
Ganancia contable 2.500 3.000
Impuestos
según las tasas
aplicables a las ganancias
en cada país 700 750
Efecto de los gastos que no son
fiscalmente deducibles 60 30
Gasto por el
impuesto 760 780
89. Esta Norma Internacional de
Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros
que cubran periodos que comiencen en o después del 1 de
enero de 1998. Si alguna empresa aplica esta Norma en estados
financieros que cubran periodos comenzados antes del 1 de enero
de 1998, debe revelar en los mismos el hecho de que aplica lo
previsto en este Pronunciamiento, en lugar de la antigua NIC 12,
Contabilización del Impuesto sobre las Ganancias, aprobada
en 1979.
90. Esta Norma deroga la antigua NIC 12, Contabilización
del Impuesto sobre las Ganancias, aprobada en 1979.
Apéndice 1 – Ejemplos de diferencias
temporarias
Este Apéndice no forma parte de
la Norma, es meramente ilustrativo acerca de la aplicación
de la misma, con la finalidad de ayudar a clarificar su
significado.
A. EJEMPLOS DE CIRCUNSTANCIAS QUE DAN LUGAR A
DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES
Todas las diferencias temporarias imponibles dan lugar a
pasivos por impuestos diferidos.
Transacciones que afectan al estado de
resultados
1. Ingresos financieros a recibir al terminar la
operación, que se llevan a la ganancia contable en
proporción al tiempo transcurrido, mientras que se
incluyen en la ganancia fiscal cuando se cobran.
2. Ingresos procedentes de la venta de bienes que se
llevan a la ganancia contable cuando se entregan los bienes, pero
se incluyen en la ganancia fiscal cuando se cobran (Nota: como se
explicará en el apartado B3, en esta operación se
genera también una diferencia temporaria deducible por
causa de los eventuales inventarios
relacionadas con la operación).
3. La depreciación de un activo que se acelera para
efectos fiscales.
4. Los costos de desarrollo que se capitalizan y se amortizan
posteriormente contra resultados, pero se deducen de la ganancia
fiscal en el mismo período en que son incurridos.
5. Gastos anticipados, que han sido deducidos de la ganancia
fiscal cuando se pagaron, ya sea en el periodo actual o en
anteriores.
Transacciones que afectan al balance
6. Depreciación de un activo que no es deducible
fiscalmente, y además no se va a tener la posibilidad de
deducir su importe cuando el mismo sea vendido o dado de baja por
inútil (Nota: el párrafo 15.b de la Norma prohibe
el reconocimiento del correspondiente pasivo por impuestos
diferidos, a menos que el activo en cuestión haya sido
adquirido en una combinación de negocios; véase
también el párrafo 22 de la Norma).
7. Un prestatario registra el préstamo por el importe de
los fondos recibidos (igual a la cantidad que debe pagar al
vencimiento) menos los costos de obtención del mismo. En
los periodos posteriores se incrementa el valor en libros del
préstamo por los importes que se van cargando, como
amortización de los citados gastos, al estado de
resultados. Desde el punto de vista fiscal, los gastos de
obtención se dedujeron en el mismo periodo que se obtuvo y
fue reconocido el préstamo (Notas: (1) la diferencia
temporaria imponible es igual al importe de los gastos ya
deducidos fiscalmente, en este periodo o en los anteriores, menos
el importe acumulado de los gastos que se han amortizado con
cargo a la ganancia contable, y (2) puesto que el reconocimiento
inicial del préstamo afecta a la ganancia fiscal, no es
aplicable la excepción del párrafo 15.b de la
presente Norma. Por tanto, el prestatario reconoce el pasivo por
impuestos diferidos).
8. Un préstamo recibido fue medido, al reconocerlo
inicialmente, por el importe neto recibido, una vez deducidos los
costos de obtención del mismo. Los citados costos de
obtención se amortizan contablemente durante la vida de la
operación, pero no son deducibles para la
determinación de la ganancia fiscal, ni en el periodo
presente ni en ninguno posterior (Notas: (1) la diferencia
temporaria imponible es igual al importe de los costos de
obtención no amortizados todavía, y (2) el
párrafo 15.b de la Norma prohibe el reconocimiento del
correspondiente pasivo por impuestos diferidos).
9. El componente de pasivo de un instrumento financiero compuesto
(por ejemplo un bono convertible) se mide descontando al momento
presente el importe a reembolsar al vencimiento, después
de asignar una parte del efectivo recibida en la operación
como valor del componente de patrimonio neto asociado
(véase la NIC 32, Instrumentos Financieros:
Presentación e Información a Revelar. El descuento
citado no es deducible para la determinación de la
ganancia o pérdida de carácter fiscal (Notas: (1)
la diferencia temporaria imponible es igual al importe del
descuento no amortizado todavía, como se puede ver en el
ejemplo 4 del Apéndice 2, y (2) la empresa
reconocerá el correspondiente pasivo por impuestos
diferidos y cargará el impuesto diferido directamente
contra el valor en libros del instrumento de capital, siguiendo
los párrafos 23 y 61 de la presente Norma. De acuerdo con
el párrafo 58, los cambios posteriores en el pasivo por
impuestos diferidos se reconocen, en los resultados contables,
como un gasto o un ingreso por impuestos diferidos).
Ajustes y revaluaciones al valor
razonable
10. Las inversiones o los instrumentos financieros se
contabilizan por su valor razonable, que excede al costo de
adquisición, pero no se hace un ajuste equivalente a
efectos fiscales.
11. Una empresa revalúa los elementos de las propiedades,
planta y equipo (siguiendo el tratamiento alternativo permitido
por la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo) o las inversiones a
largo plazo (véase la NIC 25, Contabilización de
las Inversiones), pero no realiza un ajuste equivalente a efectos
fiscales (Nota: el párrafo 61 de la presente Norma exige
que el impuesto diferido correspondiente se cargue directamente
contra el patrimonio neto).
Consolidación y combinación de
negocios
12. Se revalúa, hasta alcanzar el valor
razonable, el valor en libros de un activo procedente de una
combinación de negocios que se califica como una
adquisición, sin hacer fiscalmente el mismo ajuste (Nota:
en el momento del reconocimiento inicial, el pasivo por impuestos
diferidos surgido incrementa la plusvalía comprada o
disminuye la minusvalía comprada resultante, según
el párrafo 66 de esta Norma).
13. La amortización de la plusvalía comprada no es
deducible, para determinar la ganancia fiscal, y el costo de la
citada plusvalía comprada no sería deducible al
vender la empresa que se ha comprado (Nota: el párrafo
15.a de esta Norma prohibe el reconocimiento del correspondiente
pasivo por impuestos diferidos).
14. Las ganancias no realizadas por transacciones con empresas
del grupo se eliminan del valor en libros de los elementos de las
propiedades, planta y equipo.
15. Las ganancias retenidas de las empresas subsidiarias,
sucursales y asociadas, o de los negocios conjuntos se incluyen
en las ganancias retenidas consolidadas, pero sólo se
pagan impuestos si tales ganancias se distribuyen como dividendos
a la empresa que presenta estados consolidados (Nota: el
párrafo 39 de esta Norma prohibe el reconocimiento del
correspondiente pasivo por impuestos diferidos si la
controladora, inversora o participante, es capaz de ejercer
control sobre el
momento en que se producirá la reversión de la
diferencia temporaria, siempre que sea probable que dicha
diferencia no revierta en un futuro previsible).
16. Las inversiones en empresas subsidiarias, sucursales y
asociadas situadas en el extranjero, o las participaciones en
negocios conjuntos extranjeros, que se ven afectadas por las
diferencias de cambio (Notas: (1) puede producirse una diferencia
temporaria imponible o una de carácter deducible, y (2) el
párrafo 39 de esta Norma prohibe el reconocimiento del
correspondiente pasivo por impuestos diferidos resultante si la
controladora, inversora o participante, es capaz de ejercer
control sobre el momento en que se producirá la
reversión de la diferencia temporaria, siempre que sea
probable que dicha diferencia no revierta en un futuro
previsible).
17. Una empresa que contabiliza en su propia moneda el costo de
adquisición de los activos no monetarios derivados de una
operación en el extranjero, que es parte integrante de las
actividades de operación de la citada empresa, pero que
determina la ganancia o pérdida fiscal de la citada
operación en moneda extranjera (Notas: (1) puede
producirse una diferencia temporaria imponible o una de
carácter deducible, (2) cuando se trata de una diferencia
temporaria imponible, se reconoce el correspondiente pasivo por
impuestos diferidos, puesto que está relacionado con los
activos y pasivos del establecimiento en el extranjero,
más que con la inversión de la empresa en el mismo
-párrafo 41 de la Norma-, y (3) el impuesto diferido se
carga a los resultados del periodo, según el
párrafo 58 de la Norma).
Hiperinflación
18. Los activos no monetarios se reexpresan en los
términos de la unidad de medida corriente en la fecha del
balance (véase la NIC 29, Información Financiera en
Economías Hiperinflacionarias), pero no se hace
ningún ajuste equivalente para propósitos fiscales
(notas: (1) el impuesto diferido se carga a los resultados del
periodo, y (2) si, además de la reexpresión, se
revalúan los activos no monetarios, los impuestos
diferidos relativos a la revaluación se cargan contra las
cuentas del patrimonio neto, mientras que los correspondientes a
la reexpresión se cargan contra los resultados del
periodo).
B. EJEMPLOS DE CIRCUNSTANCIAS QUE DAN LUGAR A
DIFERENCIAS TEMPORARIAS DEDUCIBLES
Todas las diferencias temporarias deducibles dan lugar a
un pasivo por impuestos diferidos. No obstante, algunos de esos
pasivos pueden no satisfacer los criterios que, para su
reconocimiento, se exigen en el párrafo 24 de la
Norma.
Transacciones que afectan al Estado de
Resultados
1. Los costos por fondos de beneficios por retiro, se
cargan a resultados al determinar la ganancia contable, a medida
que los empleados prestan sus servicios, pero no se deducen
fiscalmente para la determinación de la ganancia fiscal
hasta que la empresa paga los beneficios por retiro o realiza las
aportaciones a un fondo externo (Nota: aparecen diferencias
temporarias deducibles muy parecidas cuando otros gastos, tales
como los referidos a los intereses o a las garantías de
los productos vendidos, son deducibles de la ganancia fiscal a
medida que se van pagando).
2. La depreciación acumulada de un activo, en los estados
financieros, es mayor que la depreciación acumulada
deducida, en la fecha del balance, para propósitos
fiscales.
3. El costo de los productos vendidos antes de la fecha del
balance, se carga en el estado de resultados cuando se entregan
los bienes o servicios, pero se deduce fiscalmente, para
determinar la ganancia fiscal, cuando se reciben los cobros
correspondientes (Nota: como se ha explicado en A2, se produce
también una diferencia temporaria imponible asociada con
la correspondiente cuenta por cobrar).
4. El valor realizable neto de un elemento de los inventarios, o
el importe recuperable de un elemento de las propiedades, planta
y equipo, es menor que su valor en libros previo, de forma que la
empresa procede a reducir dicho valor en libros, pero tal
reducción no tiene efecto fiscal hasta que los bienes sean
vendidos.
5. Los costos de investigación (o de establecimiento u
otros de puesta en marcha) se reconocen como gastos al determinar
la ganancia contable, pero no pueden ser deducidos fiscalmente,
para la determinación de la ganancia fiscal, hasta un
periodo posterior.
6. Los ingresos que se difieren en el balance, pero se han
incluido como tales al computar la ganancia fiscal en este
periodo o en alguno anterior.
7. Una subvención del gobierno, que se incluye en el
balance como ingreso diferido, pero no será considerada
como ingreso fiscal en futuros periodos (Nota: el párrafo
24 de la Norma prohibe el reconocimiento del correspondiente
activo por impuestos diferidos; véase también el
párrafo 33 de la Norma).
Ajustes al valor razonable y
revaluaciones
8. Inversiones corrientes o instrumentos financieros que
se contabilizan por su valor razonable, que es menor que el costo
histórico, sin que tal ajuste tenga efectos
fiscales.
Combinación de negocios y
consolidación
9. En una combinación de negocios que se califica
como adquisición, un determinado pasivo se reconoce por su
valor razonable, pero para efectos fiscales no se deduce la
diferencia correspondiente hasta un periodo posterior (Nota: el
correspondiente activo por impuestos diferidos disminuye la
plusvalía comprada o incrementa la minusvalía
comprada; véase el párrafo 66 de la presente
Norma).
10. La minusvalía comprada se contabiliza en el balance de
situación general como ingreso diferido, pero la
realización del ingreso no será tenida en cuenta
para la determinación de la ganancia fiscal (Nota: el
párrafo 24 de la Norma prohibe el reconocimiento del
correspondiente activo por impuestos diferidos).
11. Las ganancias no realizadas por transacciones intragrupo se
eliminan del valor en libros de los activos, tales como
inventarios o propiedades, planta y equipo, pero no se realiza un
ajuste equivalente a efectos fiscales.
12. Las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas en el
extranjero, o las participaciones en negocios conjuntos
extranjeros, están afectadas por las diferencias en las
tasas de cambio (Notas: (1) puede producirse una diferencia
temporaria imponible o una de carácter deducible, y (2) el
párrafo 44 de esta Norma exige el reconocimiento del
correspondiente activo por impuestos diferidos en la medida, y
sólo en la medida, que sea probable que: (a) la diferencia
temporaria revierta en un futuro previsible, y (b) se prevea
disponer en el futuro de ganancias fiscales contra los que cargar
la diferencia temporaria en cuestión).
13. Una empresa que contabiliza en su propia moneda el costo de
adquisición de los activos no monetarios derivados de una
operación en el extranjero, que es parte integrante de las
actividades de las operaciones de la citada empresa, pero que
determina la ganancia o pérdida fiscal del citado
establecimiento en moneda extranjera. (Notas: (1) puede
producirse una diferencia temporaria imponible o una de
carácter deducible, (2) cuando se trata de una diferencia
temporaria deducible, el correspondiente activo por impuestos
diferidos se reconoce en la medida que sea probable que se
dispondrá de suficiente ganancia fiscal, puesto que el
activo por impuestos diferidos está relacionado con los
activos y pasivos de la operación en el extranjero,
más que con la inversión de la empresa en la misma
– párrafo 41 de la Norma -, y (3) el impuesto diferido se
carga a los resultados del periodo, según el
párrafo 58 de la Norma).
C. EJEMPLOS DE CIRCUNSTANCIAS DONDE EL VALOR EN
LIBROS DE UN ACTIVO O UN PASIVO ES IGUAL AL DE SU BASE
FISCAL
1. Gastos acumulados (o devengados) contablemente, que
se han deducido al determinar el impuesto que corresponde a la
empresa, ya sea en este periodo o en alguno anterior.
2. Un préstamo recibido que se mide por la cantidad que en
su día se recibió, y este importe es también
el que se reembolsará al vencimiento final del mismo.
3. Gastos acumulados o devengados que nunca serán
deducibles fiscalmente
4. Ingresos acumulados o devengados que no tributarán en
ningún momento.
Apéndice 2 – Ilustraciones sobre cálculos
y presentación
Este Apéndice no forma parte de
la Norma, es meramente ilustrativo acerca de la aplicación
de las reglas contenidas en la misma, con la finalidad de ayudar
a clarificar su significado. Los extractos de los balances de
situación general y de los estados de resultados se
suministran sólo para mostrar los efectos que
tendrían, en tales estados financieros, las transacciones
que se describen a continuación. Los mencionados extractos
no cumplen necesariamente con todos los requisitos de
presentación e información a revelar exigidos por
otras Normas Internacionales de Contabilidad.
En todos los ejemplos de este Apéndice se supone que las
empresas no tienen otras transacciones que las descritas en
ellos.
Ejemplo 1 – Activos depreciables
La empresa compra un equipo por 10.000 y lo deprecia
linealmente a lo largo de su vida útil esperada, que son
cinco años. A efectos fiscales, el equipo se deprecia
anualmente un 25%. Las pérdidas fiscales pueden ser
compensadas, en el régimen fiscal que le es aplicable, con
las ganancias fiscales obtenidos en cualquiera de los cinco
años anteriores. En el año 0, la ganancia fiscal de
la empresa fue de 5.000. La tasa impositiva es del 40%.
La empresa espera recuperar el valor en libros del equipo
mediante su utilización en la manufactura de
productos para la venta. Por tanto, los cálculos fiscales
en el momento 1 son los siguientes:
| Año | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
Ingresos fiscales | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 | 2.000 |
Depreciación fiscal | 2.500 | 2.500 | 2.500 | 2.500 | 0 |
Ganancia o (pérdida)fiscal | (500) | (500) | (500) | (500) | 2.000 |
Gasto (ingreso) corriente por impuestos, calculado | (200) | (200) | (200) | (200) | 800 |
La empresa reconocerá un activo corriente de naturaleza
fiscal al final de los años 1 a 4, porque con él
puede recuperar el beneficio de aplicar la pérdida fiscal
contra la utilidad imponible del año 0.
Las diferencias temporarias asociadas con el equipo, y los
correspondientes activos y pasivos por impuestos diferidos,
así como los gastos e ingresos por el impuesto, son como
sigue:
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superior
La empresa procede a reconocer un pasivo por impuestos
diferidos en los años 1 al 4 porque la reversión de
la diferencia temporaria imponible le proporcionará
ingresos imponibles en los años subsiguientes. Con esto,
el estado de resultados de la empresa para los diferentes
años quedará como sigue:
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Ejemplo 2 – Activos y pasivos por impuestos
diferidos
Este ejemplo trata el caso de una empresa en dos
periodos consecutivos, X5 y X6. En X5 la tasa impositiva vigente
fue del 40% de la ganancia fiscal, mientras que en X6 fue del
35%.
Los donativos para fines benéficos se reconocen como
gastos cuando se efectúan, pero no son deducibles a
efectos fiscales.
En X5, las autoridades competentes comunicaron a la empresa que
tenían intención de demandar judicialmente a la
empresa por causa de sus emisiones sulfurosas. Aunque en
diciembre de X6 la demanda no
había sido presentada ante los tribunales, la empresa
procedió a dotar una provisión para riesgos de 700
ya en X5, puesto que esta era la mejor estimación de que
disponía acerca de la multa que se le impondría
tras la demanda. Las multas no son deducibles a efectos
fiscales.
En X2, la empresa incurrió en unos costos de 1.250 en
relación con el desarrollo de un nuevo producto. Esos
costos fueron deducidos fiscalmente en X2. Sin embargo, a efectos
contables, la empresa los capitalizó y decidió
amortizarlos linealmente en cinco años. A 31/12/X4 el
saldo sin amortizar procedente de esta partida ascendía a
500.
En X5, la empresa llegó a un acuerdo, con sus empleados en
activo, para suministrar asistencia médica a los mismos
desde el momento de su retiro. La empresa reconoce como un gasto
el costo de este plan a medida que
los empleados van prestando sus servicios mientras están
en activo. No se han pagado beneficios a empleados por este
concepto ni en X5 ni en X6. Estos beneficios son fiscalmente
deducibles sólo cuando se pagan a los trabajadores
retirados. La empresa ha estimado como probable disponer de
ganancias fiscales en el futuro como para poder realizar el
activo por impuestos diferidos que surge de la dotación de
esta provisión.
Los edificios se deprecian en línea recta a una tasa del
5% anual para efectos contables, y del 10% anual también
en línea recta para efectos fiscales. El equipo de
transporte se
deprecia contablemente a una tasa en línea recta del 20%,
fiscalmente a una tasa también en línea recta del
25%. En el año en que se adquieren se carga contablemente
al estado de resultados una anualidad entera por concepto de
depreciación.
En 1/1/X6 el edificio de la empresa se revaluó hasta
65.000, y la entidad estimó que la vida útil
restante del edificio sería de 20 años desde el
momento de la revaluación. Esta revaluación no
afectó a la ganancia fiscal en X6, y la autoridad fiscal
no ajustó la base fiscal para reflejar los efectos de la
misma. En X6, la empresa transfirió 1.033 desde la cuenta
de superávit de revaluación a las cuentas de
ganancias retenidas, cantidad igual a la diferencia entre 1.590,
que es el exceso de depreciación derivada de la
revaluación, y el pasivo por impuestos diferidos
correspondiente por valor de 557 (véase el párrafo
64 de la Norma). La cantidad citada de 1.590 es igual al
resultado de restar, de la cuota de depreciación actual
del edificio, (3.250) la cuota que se hubiese calculado a partir
del costo original del edificio (1.660), que a su vez es igual al
valor en libros a 1/1/X6, que era de 33.200, dividido por los 20
años de vida útil restante.
Gasto por el impuesto corriente
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Valores en libros de las propiedades, planta y
equipo
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Base fiscal de los elementos de las propiedades,
planta y equipo
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Gastos, activos y pasivos por impuestos diferidos al
31/12/X4
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Gastos, activos y pasivos por impuestos diferidos al
31/12/X5
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Gastos, activos y pasivos por impuestos diferidos al
31/12/X6
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Ejemplo de revelaciones
Los importes y saldos que deben presentarse, de acuerdo
con la Norma, son los siguientes:
Principales componentes del gasto (ingreso) por el impuesto sobre
las ganancias (párrafo 79)
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El importe total de los impuestos, corrientes y diferidos,
relativos a partidas cargadas o acreditadas directamente a las
cuentas de patrimonio (neto) (párrafo 81.a)
Impuestos diferidos relativos a la | – | (11.130) |
Además, durante X6, se han transferido impuestos diferidos
por importe de 557 desde las ganancias retenidas a la cuenta de
superávit de revaluación. Esta cantidad se debe a
la diferencia entre la cuota de depreciación del edificio
revaluado y la que correspondería al costo original del
mismo.
Explicación de la relación existente entre el gasto
por el impuesto
a las ganancias y la ganancia contable (párrafo 81.c)
La Norma permite dos métodos alternativos para explicar la
relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la
ganancia contable. Ambos métodos son objeto de ilustración a continuación:
(i) una conciliación numérica entre el gasto
(ingreso) del impuesto y el resultado de multiplicar la ganancia
contable por la tasa o tasas impositivas aplicables,
especificando también la manera de computar las tasas
aplicables utilizadas
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La tasa impositiva aplicable es la suma de la tasa nacional (35%)
y la local (5%).
(ii) una conciliación numérica entre la tasa media
efectiva y la tasa impositiva aplicable, especificando
también la manera de computar la tasa aplicable
utilizada
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La tasa impositiva aplicable es la suma de la tasa nacional (35%)
y la local (5%).
Explicación de los cambios habidos en la tasa o tasas
impositivas aplicables, en comparación con los del periodo
anterior (párrafo 81.d)
En X6, la autoridad fiscal aprobó un cambio en la tasa
impositiva nacional desde el 35% al 30%.
Con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto
a cada tipo de pérdidas o créditos fiscales no
utilizados:
(i) la cuantía de los activos y pasivos por
impuestos diferidos reconocidos en el balance para cada uno de
los periodos de los que se informa;
- la cuantía de los gastos o ingresos por
impuestos diferidos reconocidos en el estado de resultados,
si ésta no resulta evidente de los cambios reconocidos
en el balance de situación (véase el apartado g
del párrafo 81)
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(Nota: el importe del gasto o ingreso fiscal reconocido en el
estado de resultados para el periodo presente se puede deducir
fácilmente considerando los cambios en los saldos
reconocidos en el balance de situación general)
Ejemplo 3 – Combinaciones de negocios
El 1 de enero de X5, la empresa A adquirió el
100% de las acciones de la empresa B, con un costo de 600. A
amortiza la plusvalía comprada en 5 años. La
amortización de la plusvalía comprada no es
deducible fiscalmente. La tasa impositiva en el país de A
es del 30%, y la tasa en el país de B es del 40%.
El valor razonable de los activos y pasivos identificables
(excluyendo cualquier activo y pasivo por impuestos diferidos)
adquiridos por A se refleja en la tabla siguiente, junto con la
base fiscal correspondiente en el país de B y las
diferencias temporarias resultantes.
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El activo por impuestos diferidos originado por las obligaciones
por beneficios de retiro se compensa con los pasivos por
impuestos diferidos que surgen de las propiedades, planta y
equipo y los inventarios (véase el párrafo 74 de la
Norma).
En el país de B no es deducible el costo de la
plusvalía comprada, por tanto, la base fiscal de esta
partida es cero en ese país. No obstante, de acuerdo con
el párrafo 15(a) de la Norma, A no reconoce ningún
pasivo por impuestos diferidos originado por la diferencia
temporaria imponible asociada, en el país de B, con la
mencionada plusvalía comprada.
El valor en libros de la inversión efectuada en B, en los
estados financieros consolidados de A, se puede calcular como
sigue:
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En el momento de la adquisición, la base fiscal de la
inversión de A en B, en el país de A, es de 600.
Por tanto en ese país no hay ninguna diferencia temporaria
asociada con la inversión financiera.
A lo largo de X5, el patrimonio neto de B (incorporando ya los
ajustes a valor razonable reconocidos en la adquisición)
ha evolucionado de la siguiente manera:
Valor a 1 de enero de X5 450
Ganancias retenidas en X5 Ganancia neta de 150
menos Dividendos por pagar por 80)
70
Valor a 31 de diciembre de
X5 520
La empresa A reconoce un pasivo por las
retenciones y los demás impuestos que puedan recaer sobre
los dividendos a recibir por importe de 80.
En 31 de diciembre de X5, el valor en libros de la
inversión referida de A en B, excluyendo el dividendo por
cobrar, es como sigue:
Activos netos de B 520
Plusvalía comprada (neto de la
amortización
acumulada por 30) 120
Valor en
libros 640
La diferencia temporaria asociada
con la inversión referida de A en B es de 40, y se puede
calcular como sigue:
Ganancias retenidas acumulados desde la fecha
de adquisición 70
Amortización acumulada de la plusvalía
comprada (30)
40
Si A tiene
la determinación de no vender la inversión
financiera, así como que B no distribuya sus ganancias
retenidas, en un futuro previsible, no se reconocerá
ningún pasivo por impuestos diferidos con relación
a la inversión de A en B (véase los párrafos
39 y 40 de la Norma). Nótese que esta excepción se
podría aplicar para la inversión en una asociada
sólo si existe un acuerdo obligando a que las ganancias de
la misma no fueran repartibles en un futuro previsible
(véase el párrafo 42 de la Norma). La empresa A
debe informar en una nota sobre el importe de la diferencia
temporaria para la cual no ha reconocido ningún impuesto
diferido (véase el párrafo 81.f de la Norma).
Si A espera vender su inversión en B, o bien espera que B
vaya a distribuir sus ganancias retenidas en un futuro
previsible, reconocerá un pasivo por impuestos diferidos
en la medida que suponga que la diferencia temporaria vaya a
revertir. La tasa impositiva es indicativa de la manera en la que
A espera recuperar el valor en libros de su inversión
(véase el párrafo 51 de la Norma). La empresa A
abonará o cargará el impuesto diferido al
patrimonio (neto) en la medida que el mismo se haya originado por
causa de diferencias de cambio que hayan sido llevadas
también al patrimonio neto directamente (véase el
párrafo 61 de la Norma), e informará en una nota
sobre:
(a) el importe del impuesto diferido que ha sido
cargado o acreditado directamente al patrimonio neto
(párrafo 81.a de la Norma), y
(b) el importe de cualquier eventual diferencia
temporaria que no se espere que revierta en un futuro
previsible y para la cual, por tanto, no se han reconocido
impuestos diferidos (véase el párrafo 81.f de la
Norma)
Ejemplo 4 – Instrumentos financieros
compuestos
Una empresa recibe el 31 de diciembre de X4 un
préstamo convertible en capital, sin intereses, por
importe de 1.000, reembolsable a la par el 1 de enero de X8. De
acuerdo con la NIC 32, Instrumentos Financieros:
Presentación e Información a Revelar, la empresa
procede a clasificar el componente de pasivo del instrumento
entre los pasivos y el componente de capital entre las cuentas de
patrimonio neto. La empresa asigna un valor en libros inicial de
751 al componente de pasivo del préstamo convertible y 249
al componente de capital. En los periodos posteriores, la empresa
reconoce el descuento imputado como gasto por intereses a una
tasa anual del 10% del valor en libros del componente de pasivo
al comienzo de cada año. La autoridad fiscal no permite a
la empresa deducir los intereses imputados de esta manera. La
tasa impositiva vigente es del 40%.
Las diferencias temporarias asociadas con el componente de
capital, y los correspondientes pasivos y gastos por impuestos
diferidos se pueden calcular como sigue:
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Como se ha explicado en el párrafo 23 de la Norma, a 31 de
diciembre de X4, la empresa reconoce el pasivo por impuestos
diferidos resultante del instrumento ajustando el valor en libros
inicial del componente de patrimonio neto del préstamo
convertible. Por tanto, los importes reconocidos en esa fecha son
los siguientes:
Componente de pasivo 751
Pasivo por impuestos diferidos 100
Componente de patrimonio neto 149
1.000
Las variaciones posteriores en el pasivo por
impuestos diferidos se reconocen en el estado de resultados como
ingresos por impuestos (véase el párrafo 23 de la
Norma). Por tanto, el estado de resultados de la empresa en cada
uno de los años siguientes es como sigue:
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Alma Soto