Esta Norma Internacional de Contabilidad revisada reemplaza a la NIC 12, Contabilización del Impuesto sobre las Ganancias, que fue aprobada por el Consejo del IASC en una versión reordenada en 1994. La Norma revisada tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos contables cuyo comienzo sea en o después del 1 de enero de 1998.

Introducción

Esta Norma (NIC 12 revisada) sustituye a la NIC12, Contabilización del Impuesto sobre las Ganancias (la NIC 12 original). La NIC 12 (revisada) tendrá vigencia para los periodos contables que comiencen en o después del 1 de enero de 1998. Los principales cambios que contiene respecto de la NIC 12 (original) son los siguientes:
1. La NIC 12 original exigía a las empresas que contabilizasen los impuestos diferidos utilizando el método del diferimiento o el método del pasivo, conocido también como método del pasivo basado en el estado de resultados. La NIC 12 (revisada) prohibe el método del diferimiento y exige la aplicación de otra variante del método del pasivo, al que se conoce con el nombre de método del pasivo basado en el balance de situación general.
El método del pasivo que se basa en el estado de resultados, se centra en las diferencias temporales de ingresos y gastos, mientras que el basado en el balance de situación general contempla también las diferencias temporarias surgidas de los activos así como de los pasivos exigibles. Las diferencias temporales en el estado de resultados son diferencias entre la ganancia fiscal y la contable, que se originan en un periodo y revierten en otro u otros posteriores. Las diferencias temporarias en el balance son las que existen entre la base fiscal de un activo o pasivo, y su valor en libros dentro del balance de situación general. La base fiscal de un activo o pasivo es el valor atribuido a los mismos para efectos fiscales.
Todas las diferencias temporales, son también diferencias temporarias. Las diferencias temporarias también se generan en las siguientes circunstancias, las cuales no dan origen a diferencias temporales, aún y cuando la NIC 12 original les daba el mismo tratamiento que a las transacciones que dan origen a diferencias temporales:

Además, existen algunas diferencias temporarias en este nuevo método que no eran diferencias temporales en el antiguo, por ejemplo las que aparecen cuando:

2. La NIC 12 original permitía que la empresa no reconociese activos y pasivos por impuestos diferidos, cuando tuviese una evidencia razonable de que las diferencias temporales correspondientes no fueran a revertir en un período de tiempo considerable. La NIC 12 (revisada) exige a la empresa que proceda a reconocer, con algunas excepciones que se mencionan más abajo, bien sea un pasivo por impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos, para todas las diferencias temporarias, con las excepciones abajo discutidas.

3. La NIC 12 original exigía que:

La NIC 12 (revisada) exige el reconocimiento de activos por impuestos diferidos, cuando sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales en el futuro, para realizar el activo por impuestos diferidos. Cuando una empresa tenga un historial de pérdidas, habrá de reconocer un activo por impuestos diferidos sólo en la medida que tenga diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, o bien disponga de otro tipo de evidencia sobre la existencia de beneficios fiscales disponibles en el futuro.
4. Como una excepción a la exigencia general establecida en el anterior párrafo 2, la NIC 12 (revisada) prohibe el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos que surgen de algunos tipos de activos y pasivos cuyos valores en libros difieren, en el momento del reconocimiento inicial, de su base fiscal original. Puesto que estas circunstancias no daban lugar a diferencias temporales en la NIC 12 original, no producían ni activos por impuestos anticipados ni pasivos por impuestos diferidos.
5. La NIC 12 original exigía que fueran reconocidos los impuestos a pagar por las ganancias no distribuidas de las subsidiarias o asociadas, salvo que fuera razonable presumir que tales ganancias no serían distribuidas, o que su distribución no daría lugar a obligaciones fiscales. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohibe el reconocimiento de tales pasivos por impuestos diferidos (así como de los surgidos por cualquier ajuste por conversión relativo a los mismos), siempre que se den las dos siguientes condiciones:

Cuando esta prohibición produzca como resultado que no se reconozcan pasivos por impuestos diferidos, la NIC 12 (revisada) exige a la empresa que revele información sobre el importe acumulado de las diferencias temporarias correspondientes.

6. La NIC 12 original no se refiere explícitamente a los ajustes al valor razonable de activos y pasivos que siguen a una combinación de negocios. Tales ajustes dan lugar a diferencias temporarias, y la NIC 12 (revisada) exige que la empresa reconozca el pasivo o el activo por impuestos diferidos (en este último caso sujeto al criterio de probabilidad de ocurrencia), lo cual tendrá el correspondiente efecto en la determinación del importe de la plusvalía o minusvalía comprada, surgida de la combinación. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohibe el reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos surgidos de la propia plusvalía comprada (si la amortización de la misma no es deducible a efectos fiscales), así como de la minusvalía comprada que se trate contablemente como un ingreso diferido.
7. En el caso de una revaluación de activos, la NIC 12 original permite, pero no exige, que la empresa reconozca un pasivo por impuestos diferidos. La NIC 12 (revisada), por el contrario, exige que la empresa reconozca un pasivo por impuestos diferidos en el caso de haberse realizado revaluaciones de activos.
8. Las consecuencias fiscales de la recuperación del valor en libros de ciertos activos o pasivos, pueden depender de la forma en que se recuperen o se paguen, respectivamente, por ejemplo:

La NIC 12 original no suministraba guía alguna sobre la medición de los activos y pasivos por impuestos diferidos en tales casos. La NIC 12 (revisada), por el contrario, exige que la medición de los activos y pasivos por impuestos diferidos esté basada en las consecuencias fiscales que podrían derivarse de la manera en que la empresa espera recuperar o pagar el valor en libros de sus activos y pasivos, respectivamente.

9. La NIC 12 original no indicaba si las partidas de impuestos anticipados y diferidos debían descontarse, para contabilizarlas por su valor presente. La NIC 12 (revisada) prohibe el descuento de tales activos y pasivos por impuestos diferidos. Una modificación del párrafo 39 de la NIC 22, Combinaciones de Negocios, que se publica junto con la NIC 12 (revisada), prohibe el descuento de los activos y pasivos por impuestos diferidos adquiridos en una combinación de negocios (véase la NIC 22 en este mismo volumen). Anteriormente, el párrafo 39(i) de la citada NIC 22 no prohibía ni exigía el descuento de los activos y pasivos por impuestos diferidos, que se derivaran de una combinación de negocios.
10. La NIC 12 original no especificaba si la empresa debía clasificar los impuestos diferidos como partidas corrientes o como partidas no corrientes. La NIC 12 (revisada) prohibe a las empresas que realizan la distinción entre partidas corrientes y no corrientes en sus estados financieros, proceder a clasificar como activos o pasivos corrientes, los activos o pasivos por impuestos diferidos.
11. La NIC 12 original establecía que los saldos deudores y acreedores que representasen, respectivamente, impuestos anticipados y diferidos podrían ser compensados. La NIC 12 (revisada) establece condiciones más restrictivas para la compensación, basadas en gran medida en las que se han fijado para los activos y pasivos financieros, en la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar.
12. La NIC 12 original exigía dar una explicación, en las notas a los estados financieros, acerca de la relación entre el gasto por impuestos y la ganancia contable, si tal relación no quedaba explicada suficientemente considerando las tasas impositivas vigentes en el país de la empresa correspondiente. La NIC 12 (revisada) exige que esta explicación tome una de las dos siguientes formas, o bien ambas:

La NIC 12 (revisada) exige además una explicación de los cambios en la tasa o tasas impositivas aplicables, en comparación con las del periodo anterior.

13. Entre las nuevas informaciones a revelar, según la NIC 12 (revisada), se encuentran:

La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y guías relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas no significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo).

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto sobre las ganancias. El principal problema que se presenta al contabilizar el impuesto sobre las ganancias es cómo tratar las consecuencias actuales y futuras de:

Tras el reconocimiento, por parte de la empresa, de cualquier activo o pasivo, está inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los valores en libros que figuran en las correspondientes rúbricas.

Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (menores) de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la presente Norma exige que la empresa reconozca un pasivo (activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas.
Esta Norma (NIC 12) exige que las empresas contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el estado de resultados, se registran también en el mismo. Los efectos fiscales de las transacciones y otros sucesos que se reconocen directamente en el patrimonio neto, se llevan directamente a estas partidas del balance.

De forma similar, el reconocimiento de activos o pasivos por impuestos diferidos, en una combinación de negocios, afecta a la cuantía de la plusvalía o minusvalía comprada, derivada de la combinación.
Esta Norma también aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que aparecen ligados a pérdidas y créditos fiscales no utilizados, así como la presentación del impuesto sobre las ganancias en los estados financieros, incluyendo la información a revelar sobre los mismos.

1. Esta Norma debe ser aplicada en la contabilización del impuesto sobre las ganancias.
2. Para los propósitos de esta Norma, el término impuesto sobre las ganancias incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas a imposición. El impuesto sobre las ganancias incluye también otros tributos, tales como las retenciones sobre dividendos, que se pagan por parte de una empresa subsidiaria, asociada o negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la empresa que presenta los estados financieros.
3. En algunos países, el impuesto sobre las ganancias tiene una tasa mayor o menor según si una parte o la totalidad de la ganancia neta, o de las ganancias retenidas, se reparten como dividendos. En otros países, el impuesto sobre las ganancias puede ser objeto de recuperación, por parte de la empresa, si una parte o la totalidad de la ganancia, o de las ganancias retenidas, se reparten como dividendos. Esta Norma no especifica ni cuándo ni cómo debe, una determinada empresa, contabilizar las consecuencias fiscales de los dividendos u otro tipo de distribuciones.
4. Esta Norma no aborda los métodos de contabilización de las subvenciones del gobierno (véase la NIC 20, Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre ayudas Gubernamentales), ni de los créditos fiscales por inversiones. Sin embargo, la Norma se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales.

5. Los siguientes términos se usan en el presente Pronunciamiento con el significado que a continuación se especifica:
Ganancia contable es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto sobre las ganancias.
Ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.
Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto sobre las ganancias relativa a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo.
Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.
Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con:

Las diferencias temporarias son las divergencias que existen entre el valor en libros de un activo o un pasivo exigible, y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Las diferencias temporarias pueden ser:

La base fiscal de un activo o pasivo exigible es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.

6. El gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

7. La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos que, para efecto fiscales, obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el valor en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal será igual a su valor en libros.

Ejemplos
1. El costo de una máquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciación acumulada de 30, en el periodo corriente y en los anteriores, y el resto del costo será deducible en futuros periodos, ya sea como depreciación o como un importe deducible en caso de venta del activo en cuestión. Los ingresos generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su venta son también objeto de tributación y las eventuales pérdidas por venta son fiscalmente deducibles. La base fiscal de la máquina es, por tanto, de 70.
2. La rúbrica de intereses a cobrar tiene un valor en libros de 100. Fiscalmente, estos ingresos financieros serán objeto de tributación cuando se cobren. La base fiscal de los intereses por cobrar es cero.
3. Las deudores comerciales de una empresa tienen un valor en libros de 100. Los ingresos correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal. La base fiscal de los deudores comerciales es de 100.
4. Los dividendos a cobrar de una subsidiaria tienen un valor en libros de 100. Tales dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del valor en libros del activo es deducible de los beneficios económicos. En consecuencia, la base fiscal de los dividendos por cobrar es de 100.1
5. Un préstamo concedido por la empresa tiene un valor en libros de 100. El cobro del importe correspondiente no tiene consecuencias fiscales. La base fiscal del préstamo concedido es de 100.

8. La base fiscal de un pasivo es igual a su valor en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su valor en libros, menos cualquier eventual importe que no resulte imponible en periodos futuros.

Ejemplos
1. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (o devengados), con un valor en libros de 100. El gasto correspondiente será deducible fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de las deudas por esos gastos acumulados (devengados) es cero.
2. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran ingresos financieros cobrados por anticipado, con un valor en libros de 100. El correspondiente ingreso tributa precisamente cuando se cobra. La base fiscal de los ingresos cobrados por anticipado es cero.
3. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (o devengados), con un valor en libros de 100. El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal. La base fiscal de las deudas por gastos acumulados (o devengados) es de 100.
4. Entre los pasivos financieros a corto plazo se encuentran sanciones y multas con un valor en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente. La base fiscal de las sanciones y multas es de 100.2
5. Un préstamo recibido tiene un valor en libros de 100. El reembolso del préstamo no tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del préstamo es de 100.

9. Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pasivos en el balance de situación general. Es el caso, por ejemplo, de los costos de investigación y desarrollo contabilizados como un gasto, al determinar la ganancia bruta contable en el periodo en que se incurren, que no son gastos deducibles para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal hasta un periodo posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costos de investigación y desarrollo, esto es el importe que la autoridad fiscal permitirá deducir en periodos futuros, y el valor en libros nulo de la partida correspondiente en el balance, es una diferencia temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos.
10. Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo exigible no resulte obvia inmediatamente, es útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta Norma, esto es, que la empresa debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del valor en libros de un activo o pasivo exigible vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. El ejemplo C que sigue al párrafo 52 ilustra las circunstancias en las que puede ser útil considerar este principio fundamental; por ejemplo cuando la base fiscal de un activo o un pasivo depende de la forma en que se espera recuperar o pagar el mismo.
11. En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarán comparando el valor en libros de los activos y pasivos, incluidos en ellos, con la base fiscal que resulte apropiada para los mismos. La base fiscal se calculará tomando como referencia la declaración fiscal consolidada en aquellas jurisdicciones, o países en su caso, en las que tal declaración se presenta. En las demás jurisdicciones o países, la base fiscal se determinará tomando como referencia las declaraciones fiscales de cada empresa del grupo en particular.

12. El impuesto corriente, correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser reconocido como una obligación de pago en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos períodos, el exceso debe ser reconocido como un activo.
13. El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si ésta puede ser retrotraída para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en periodos anteriores, debe ser reconocido como un activo.
14. Cuando una pérdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en periodos anteriores, la empresa reconocerá tal derecho como un activo, en el mismo periodo en el que se produce la citada pérdida fiscal, puesto que es probable que la empresa obtenga el beneficio económico derivado de tal derecho, y además este beneficio puede ser medido de forma fiable.

15. Se debe reconocer un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por:

Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carácter fiscal, con las precauciones establecidas en el párrafo 39, por diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en empresas subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos.

16. Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su valor en libros se recuperará, en forma de beneficios económicos, que la empresa recibirá en periodos futuros. Cuando el valor en libros del activo exceda a su base fiscal, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia será una diferencia temporaria imponible, y la obligación de pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos será un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la empresa recupere el valor en libros del activo, la diferencia temporaria deducible irá revirtiendo y, por tanto, la empresa tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que los beneficios económicos salgan de la empresa en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias que se describen en los párrafos 15 y 39.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 16
Un activo cuyo costo histórico fue de 150, tiene un valor en libros de 100. La depreciación acumulada para efectos fiscales es de 90 y la tasa impositiva aplicable es el 25%.
La base fiscal del activo es de 60 (costo de 150 menos depreciación fiscal acumulada de 90). Para recuperar el valor en libros de 100, la empresa debe obtener ganancias fiscales por importe de 100, aunque sólo podrá deducir una depreciación fiscal de 60. A consecuencia de lo anterior, la empresa deberá pagar impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el 25% de 40), a medida que vaya recuperando el valor en libros del activo. La diferencia entre el valor en libros de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia temporaria imponible de 40. Por tanto la empresa reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por importe de 10 (el 25% de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a medida que vaya recuperando el valor en libros del activo

17. Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos se registran contablemente en un período, mientras que se computan fiscalmente en otro. Tales diferencias temporarias son conocidas también con el nombre de diferencias temporales. Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias de esta naturaleza, que constituyen diferencias temporarias imponibles y que por tanto dan lugar a pasivos por impuestos diferidos:

18. Las diferencias temporarias surgen también cuando:

19. En el caso de una combinación de negocios calificada como adquisición, el costo de la compra se distribuye entre los activos y pasivos identificables adquiridos, tomando como referencia los valores razonables de los mismos en el momento de efectuar la transacción. Las diferencias temporarias aparecerán cuando la base fiscal de los activos y pasivos identificables adquiridos no resulte modificada por el hecho de la combinación, o bien si los valores en libros y la base fiscal se modifican de forma diferente por la combinación. Por ejemplo, aparece una diferencia temporaria imponible, que da lugar a un pasivo por impuestos diferidos, en el caso de que el valor en libros de un determinado activo se incremente hasta su valor razonable tras la combinación, siempre que la base fiscal del activo sea la misma que la que correspondía al propietario anterior. El importe del pasivo por impuestos diferidos afecta, en este caso, a la plusvalía comprada (véase el párrafo 66).

20. Las Normas Internacionales de Contabilidad permiten que ciertos activos se contabilicen a su valor razonable, o bien que sean objeto de revaluación (véase, por ejemplo, la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo). En algunos países, la revaluación o cualquier otra reconsideración del valor del activo, para acercarlo a su valor razonable, afecta a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo corriente. Como resultado de esto, se puede ajustar igualmente la base fiscal del activo, y no surge ninguna diferencia temporaria. En otros países, sin embargo, la revalorización o reconsideración del valor no afecta a la ganancia fiscal del periodo en que una u otra se llevan a efecto, y por tanto no ha de procederse al ajuste de la base fiscal. No obstante, la recuperación futura del valor en libros producirá un flujo de beneficios económicos imponibles para la empresa, puesto que los importes deducibles a efectos fiscales serán diferentes de las cuantías de esos beneficios económicos. La diferencia entre el valor en libros de un activo revalorizado y su base fiscal, es una diferencia temporaria, y da lugar por tanto a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se cumple incluso cuando:

21. La plusvalía comprada se define como el exceso del costo de adquisición sobre el valor de la participación del comprador en el valor razonable de los activos y pasivos identificables adquiridos. En muchos casos, las autoridades fiscales no permiten la amortización de la plusvalía comprada como gasto deducible al determinar la ganancia fiscal. Además, en estos países, el costo de la plusvalía comprada no suele ser deducible, ni siquiera cuando la empresa subsidiaria se desapropia de los activos de los que procede. En tales situaciones, la plusvalía comprada tiene una base fiscal igual a cero. Así, cualquier diferencia entre el valor en libros de la plusvalía comprada y su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria imponible. No obstante, esta Norma no permite el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos resultante, puesto que la plusvalía comprada es un elemento residual, y el reconocimiento de un pasivo de esta naturaleza podría incrementar el propio valor en libros de la partida en cuestión.

22. Las diferencias temporarias también pueden aparecer al registrar por primera vez un activo o un pasivo, por ejemplo cuando una parte o la totalidad de su valor no son deducibles a efectos fiscales. El método de contabilización de tal diferencia temporaria depende de la naturaleza de las transacciones que hayan producido el registro inicial del activo:

23. De acuerdo con la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar, el emisor de un instrumento financiero compuesto (por ejemplo un bono convertible) procederá a clasificar el componente de pasivo del instrumento como un pasivo financiero, y el componente de capital como una partida del patrimonio neto. En algunos países, la base fiscal del componente de pasivo es igual al valor en libros inicial de la suma de los componentes de pasivo y patrimonio. La diferencia temporaria imponible aparecerá al registrar, ya desde en el momento inicial, el componente de pasivo y el de patrimonio del instrumento por separado. Por tanto, la excepción establecida en el párrafo 15(b) no será aplicable. En consecuencia, la empresa procederá a reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Según el párrafo 61, el impuesto diferido se carga directamente al valor en libros del componente de patrimonio neto del instrumento en cuestión. De igual manera, según el párrafo 58, los cambios subsiguientes en el valor del pasivo por impuestos diferidos se reconocerán, en el estado de resultados, como gastos (ingresos) por impuestos diferidos.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 22(c)
Una empresa planea utilizar un activo productivo, cuyo costo ha sido de 1.000, a lo largo de su vida útil de cinco años, y luego venderlo a un precio de cero. La tasa impositiva es del 40%. La depreciación del activo no es deducible fiscalmente. Al proceder a su venta, la plusvalía obtenida no tributa, y si se produjeran pérdidas no serían deducibles.
A medida que la empresa va recuperando el valor en libros del activo, la empresa obtendrá ingresos gravables de 1.000 y pagará impuestos por 400. La empresa no ha de reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos por valor de 400 porque se deriva del registro inicial del activo productivo.
Al año siguiente, el valor en libros del activo productivo será de 800. A medida que se vayan obteniendo los ingresos gravables de 800, la empresa pagará impuestos por valor de 320. La empresa no ha de reconocer el pasivo por impuestos diferidos de 320 porque se deriva del registro inicial del activo productivo.

24. Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, por causa de todas y cada una de las diferencias temporarias deducibles, en la media en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar las deducciones por diferencias temporarias, salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca por causa de:

No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 14, para las diferencias temporarias deducibles asociadas con inversiones en empresas subsidiarias, sucursales y asociadas, así como con participaciones en negocios conjuntos.
25. Detrás del reconocimiento de cualquier pasivo, está inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la empresa, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinación de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento del pasivo. En tales casos se producirá una diferencia temporaria entre el valor en libros del citado pasivo y su base fiscal. De acuerdo con ello, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el valor en libros de un activo es menor que su base fiscal, la diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 25
Una empresa reconoce una obligación de pago por importe de 100, derivada de la provisión por garantías de productos vendidos. El importe de la provisión dotada no es deducible a efectos fiscales, hasta que la empresa pague las correspondientes reclamaciones. La tasa impositiva es del 25%.
La base fiscal del pasivo creado por la provisión tiene valor nulo (valor en libros de 100 menos el importe que será deducible fiscalmente respecto del pasivo en periodos futuros). Al satisfacer la provisión, por su valor en libros, la empresa reducirá su ganancia fiscal por importe de 100 y, consecuentemente, reducirá también los pagos de impuestos por importe de 25 (25% de 100). La diferencia entre el valor en libros de 100 y la base fiscal, que tiene un valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por valor de 100. Por tanto, la empresa reconocerá un activo por impuestos diferidos de 25 (25% de 100), siempre que sea probable que pueda obtener suficiente ganancia fiscal en periodos posteriores como para conseguir tal reducción en los pagos por el impuesto.

26. Los siguientes ejemplos recogen diferencias temporarias deducibles que producen activos por impuestos diferidos:

27. La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de periodos posteriores. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la empresa sólo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la empresa reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos, sólo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias.
28. Será probable que se disponga de ganancias fiscales, contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, cuya reversión se espere:

En tales circunstancias, se reconocerá un activo por impuestos diferidos en el periodo en que aparezcan las diferencias temporarias deducibles.

29. Cuando la cuantía de las diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, sea insuficiente, sólo se reconocerán activos por impuestos diferidos en la medida que se den cualesquiera de estos supuestos:

30. Las oportunidades de planificación fiscal son acciones que la empresa puede emprender para crear, o incrementar, ganancias fiscales en un determinado periodo, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por operaciones anteriores en el tiempo. Por ejemplo, en algunos países puede crearse, o incrementarse, la ganancia fiscal por medio de las siguientes actuaciones:

"En el caso de que las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia tributable de un periodo posterior a otro previo en el tiempo, la utilización de las pérdidas o de los créditos fiscales por operaciones de periodos anteriores aun dependerá de la existencia de ganancias tributables futuras, de fuentes distintas a las que puedan originar diferencias temporarias en el futuro."
31. Cuando la empresa tiene un historial de pérdidas recientes, habrá de considerar las guías que se ofrecen en los párrafos 35 y 36.

32. Esta Norma no permite el reconocimiento del activo por impuestos diferidos que surge de las diferencias temporarias deducibles asociadas con una minusvalía comprada, que se contabiliza como ingreso diferido de acuerdo con la NIC 22, Combinaciones de Negocios, porque esa minusvalía comprada es un importe residual, y el reconocimiento del activo por impuestos diferidos incrementaría el valor en libros reconocido de la propia plusvalía comprada.

33. Un caso donde aparecerá un activo por impuestos diferidos, tras el reconocimiento inicial de un activo, es cuando la subvención del gobierno relacionada con el mismo se deduce del costo para determinar el valor en libros del activo en cuestión, pero sin embargo no se deduce para efectos del importe depreciable fiscalmente (en otras palabras, es parte de la base fiscal). En este supuesto el valor en libros del activo será inferior a su base fiscal, lo cual hará aparecer una diferencia temporaria deducible. Las subvenciones del gobierno pueden también ser contabilizadas como ingresos diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el importe del ingreso diferido y su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria deducible. Sea uno u otro el método que la empresa adopte para la contabilización, nunca procederá a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante, por las razones que se han dado en el párrafo 22.

34. Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar, con ganancias fiscales de periodos posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados.
35. Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos, que nacen de la posibilidad de compensación de pérdidas y créditos fiscales no utilizados, son los mismos que los utilizados para reconocer activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporarias deducibles. No obstante, la existencia de pérdidas fiscales no utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se dispondrá de ganancias fiscales. Por tanto, cuando una empresa tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas o créditos fiscales no utilizados, sólo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporarias imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar dichas pérdidas o créditos. En tales circunstancias, el párrafo 82 exige revelar la cuantía del activo por impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia en que se apoya el reconocimiento del mismo.
36. Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, la empresa considerará los siguientes criterios:

En la medida en que no sea probable disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, no se procederá a reconocer los activos por impuestos diferidos.

37. A la fecha de cierre de cada periodo, la empresa procederá a reconsiderar los activos por impuestos diferidos, que no haya reconocido anteriormente. En ese momento la empresa procederá a registrar un activo de esta naturaleza, anteriormente no reconocido, siempre que sea probable que las futuras ganancias fiscales permitan la recuperación del activo por impuestos diferidos. Por ejemplo, una mejora en el desarrollo de las ventas, puede hacer más probable que la empresa sea capaz de generar ganancias fiscales en cuantía suficiente como para cumplir los criterios establecidos en los párrafos 24 o 34 para su reconocimiento. Otro ejemplo es cuando la empresa proceda a reconsiderar los activos por impuestos diferidos, en el momento de realizar una combinación de negocios o con posterioridad a la misma (véanse los párrafos 67 y 68).

38. Aparecen diferencias temporarias cuando el valor en libros de las inversiones financieras en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos (igual a la porción que represente la participación del inversor en los activos netos de la subsidiaria, sucursal, asociada o negocio conjunto, contando incluso con el valor en libros de la plusvalía comprada) sea diferente de su base fiscal (que a menudo coincide con el costo). Tales diferencias pueden surgir en las más variadas circunstancias, como por ejemplo:

En los estados financieros consolidados, la diferencia temporaria puede ser diferente de la diferencia temporaria registrada en los estados financieros individuales de la controladora, sí ésta contabiliza, en sus estados financieros, la inversión al costo o por su valor revaluado.
39. La empresa debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos los casos de diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, excepto que se den conjuntamente las dos condiciones siguientes:

40. Puesto que la controladora tiene poder para establecer la política de dividendos de su subsidiaria, será capaz también de controlar el momento de la reversión de las diferencias temporarias asociadas con la inversión (entre las que figurarán no sólo las diferencias temporarias derivadas de ganancias no distribuidas, sino también las relacionadas con eventuales diferencias de conversión). Además, con frecuencia podría ser muy difícil estimar la cuantía de impuestos a pagar cuando las diferencias temporarias reviertan. Por tanto, cuando la controladora haya estimado que tales ganancias no serán objeto de distribución en un futuro previsible, no procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos. Las mismas consideraciones se aplican en el caso de las sucursales.
41. La empresa contabilizará, en la moneda de los estados financieros, los activos y pasivos no monetarios de una operación en el extranjero que es parte integrante de las actividades de la empresa (véase la NIC 21, Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera). Si la ganancia o pérdida fiscal de la operación en el extranjero (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y pasivos no monetarios) se calcula en la divisa correspondiente, los cambios de cotización en la misma pueden dar lugar a diferencias temporarias. Puesto que tales diferencias temporarias se relacionan con los activos y pasivos de la operación en el extranjero, y no con las inversiones en la operación extranjera por parte de la empresa que presenta sus estados financieros, se procederá a reconocer por parte de la entidad los correspondientes activos o pasivos por impuestos diferidos (en las condiciones establecidas en el párrafo 24). El impuesto diferido resultante será cargado o acreditado al estado de resultados (véase el párrafo 58).
42. La empresa que ha invertido en una asociada no controla esta empresa, y normalmente no está en posición de determinar su política de dividendos. Por tanto, en ausencia de un acuerdo que establezca que los dividendos de la asociada no serán distribuidos en un futuro previsible, la empresa inversora procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos, nacido de las diferencias temporarias imponibles relacionadas con su inversión en la asociada. En algunos casos, el inversor puede no ser capaz de determinar la cuantía de los impuestos que tendría que pagar si recuperase el costo de su inversión en una asociada, pero puede determinar que serán iguales o superiores a un mínimo. En tales casos, el pasivo por impuestos diferidos se mide por referencia a ese mínimo.
43. Normalmente, el acuerdo entre las partes para crear un negocio conjunto contempla el reparto de ganancias, y establece si la decisión de distribución exige el consentimiento de todos los participantes, o de una determinada mayoría de los mismos. Cuando el participante puede controlar el reparto de ganancias, y es probable que no se repartan dividendos en un futuro previsible, no tendrá que reconocer ningún pasivo por impuestos diferidos.
44. La empresa debe reconocer un activo por impuestos diferidos, para todas las diferencias temporarias procedentes de inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de participaciones en negocios conjuntos, sólo en la medida que:

45. Al decidir reconocer o no activos por impuestos diferidos, por las diferencias temporarias asociadas con sus inversiones en empresas subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en y negocios conjuntos, la empresa considerará las guías establecidas en los párrafos 28 a 31.

46. Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del periodo presente o de períodos anteriores, deben ser medidos por las cantidades que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado, o estén a punto de aprobarse, en la fecha del balance.
47. Los activos y pasivos de tipo fiscal diferidos a largo plazo deben medirse según las tasas que vayan a ser de aplicación en los periodos en los que se espere realizar los activos o pagar los pasivos, a partir de la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado, o estén a punto de aprobarse, en la fecha del balance.
48. Los activos y pasivos de tipo fiscal, ya sean corrientes o diferidos a largo plazo, se medirán normalmente utilizando la normativa y tasas que hayan sido aprobadas y estén en vigor. No obstante, en algunos países, los anuncios oficiales tasas impositivas (y leyes fiscales) tienen un efecto similar al de las reglas en vigor, las cuales aparecen unos meses después del correspondiente anuncio. En tales circunstancias, los activos y pasivos de tipo fiscal se medirán utilizando la normativa y tasas impositivas anunciadas de antemano.
49. En los casos en que se apliquen diferentes tasas impositivas según los niveles de ganancia fiscal, los activos y pasivos por impuestos diferidos se medirán utilizando las tasas medias que se espere aplicar, a la ganancia o a la pérdida fiscal, en los periodos en los que se espere que vayan a revertir las correspondientes diferencias.
50. Como se ha explicado en el párrafo 3, esta Norma no especifica, para la empresa que presenta sus estados financieros, cuándo ni cómo deba contabilizar las consecuencias fiscales derivadas del reparto de dividendos u otras distribuciones.
51. La medición de los activos y los pasivos por impuestos diferidos debe reflejar las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la empresa espera, a la fecha del balance, recuperar el valor en libros de sus activos o liquidar el valor en libros de sus pasivos.
52. En algunos países, la forma en que la empresa vaya a recuperar (liquidar) el valor en libros de un activo (pasivo), puede afectar alguna o ambas de las siguientes circunstancias:

En tales casos, la empresa procederá a medir los activos y los pasivos por impuestos diferidos utilizando la tasa y base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere recuperar o pagar la partida correspondiente.

Ejemplo A
Un activo tiene un valor en libros de 100 y una base fiscal de 60. Si el activo se vendiese, sería de aplicación a las ganancias una tasa del 20%, pero si se obtienen del mismo otro tipo de ingresos, la tasa aplicable es del 30%.
La empresa reconocerá un pasivo por impuestos diferidos de 8 (el 20% de 40) si prevé vender el activo sin usarlo, y un impuesto diferido de 12 (el 30% de 40) si prevé conservar el activo y recuperar su valor mediante el uso.

Ejemplo B
Un activo ha costado 100, y tiene en estos momentos un valor en libros de 80, procediéndose a practicar sobre este valor una revaluación hasta alcanzar 150. Este ajuste del valor no tiene consecuencias fiscales. La depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 30, y la tasa impositiva es el 30%. Si el activo se vendiese por un precio mayor que su costo, la amortización acumulada fiscal de 30 se incluiría en la ganancia fiscal, pero las cantidades recibidas por encima del costo no tributarían.
La base fiscal del activo es de 70, y existe una diferencia temporaria imponible por importe de 80. Si la empresa espera recuperar el valor en libros del activo mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero sólo podrá deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que esta es la situación, existe un pasivo por impuestos diferidos por importe de 24 (30% de 80). Alternativamente, si la empresa esperase recuperar el valor en libros mediante la venta del activo por importe de 150, el pasivo por impuestos diferidos resultante se computaría de la siguiente manera:
Diferencia Pasivo por
Temporal Tasa impuestos
Imponible impositiva diferidos
Depreciación fiscal
acumulada 30 30 % 9
Ingresos netos
(deducido el costo) 50 exento -
Total 80 9

(Nota: de acuerdo con el párrafo 61, el impuesto diferido adicional que aparezca en la revaluación se cargará directamente contra el patrimonio neto)

Ejemplo C
La situación es la del ejemplo B, pero si el activo se vende por más de su costo original, la depreciación acumulada se incluirá en la ganancia fiscal (al tipo del 30%), y el importe de la venta tributará al 40%, después de deducir un costo ajustado por inflación de 110.
Si la empresa espera recuperar el valor en libros del activo mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, sobre los que sólo podrá deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que ésta es la situación, la base fiscal es de 70, existe una diferencia temporaria imponible de 80 y un pasivo por impuestos diferidos de 24 (30% de 80), como en el ejemplo B.
Alternativamente, si la empresa espera recuperar el valor en libros vendiendo inmediatamente el activo por 150, la empresa podrá deducir el costo ajustado de 110. Las ganancias netas fiscales de 40 tributarán al 40%. Además, la depreciación acumulada de 30 se incluirá en la ganancia fiscal y tributará al 30%. En esta situación, la base fiscal es de 80 (110 menos 30), existe una diferencia temporaria imponible de 70 y, por tanto, un pasivo por impuestos diferidos de 25 (40% de 40 más 30% de 30). Si el valor de la base fiscal no resulta evidente en este ejemplo, podría ser útil repasar el principio fundamental establecido en el párrafo 10.
(Nota: de acuerdo con el párrafo 61, el impuesto diferido adicional que aparece con la revaluación se carga directamente contra el patrimonio (neto).

53. Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser descontados.
54. Una evaluación fiable del importe descontado de los activos y pasivos por impuestos diferidos, exigiría plantear la distribución en el tiempo de cada diferencia temporaria. En muchos casos esta distribución es impracticable o altamente compleja de realizar. Por tanto, resulta inapropiado exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos. El hecho de permitir este descuento, sin exigirlo, podría dar lugar a unas cifras sobre impuestos diferidos que no fueran comparables entre empresas. Por tanto, esta Norma no exige, ni permite, descontar los saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos.
55. Las diferencias temporarias se calcularán tomando como referencia el valor en libros del activo o pasivo. Esto será de aplicación incluso cuando el saldo en cuestión se determina mediante el descuento, por ejemplo en el caso de pasivos por fondos de beneficios por retiro (véase la NIC 19, Beneficios a los Empleados).
56. El valor en libros de un activo por impuestos diferidos debe someterse a revisión en la fecha de cada balance de situación general. La empresa debe reducir el importe del saldo del activo por impuestos diferidos, en la medida que estime probable que no dispondrá de suficiente ganancia fiscal, en el futuro, como para permitir cargar contra la misma la totalidad o una parte, de los beneficios que comporta el activo por impuestos diferidos. Esta reducción deberá ser objeto de reversión, siempre que la empresa recupere la expectativa de suficiente ganancia fiscal futura, como para poder utilizar los saldos dados de baja.

57. La contabilización de los efectos fiscales, tanto en el periodo corriente como los diferidos para posteriores periodos, de una determinada transacción o suceso económico, ha de ser coherente con el registro contable de la transacción o el suceso correspondiente. Los párrafos 58 a 68 desarrollan este principio.

58. Los impuestos, tanto si son del periodo corriente como si son diferidos, deben ser reconocidos como gasto o ingreso, e incluidos en la determinación de la ganancia o pérdida neta del periodo, excepto si tales impuestos han surgido de:

59. La mayoría de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos aparecerán cuando los ingresos y gastos, que se incluyen en la ganancia contable de un determinado periodo, se computen dentro de la ganancia fiscal en otro diferente. El correspondiente impuesto diferido se reconocerá en el estado de resultados. Son ejemplos de lo anterior:

60. El valor en libros de los activos y pasivos por impuestos diferidos puede cambiar, incluso cuando no haya cambiado el importe de las diferencias temporarias correspondientes. Esto puede pasar, por ejemplo, como resultado de:

El impuesto diferido, correspondiente a estos cambios, se reconocerá en el estado de resultados, excepto en la medida en que se relacione con partidas previamente cargadas o acreditadas directamente a las cuentas del patrimonio neto (véase el párrafo 63).

61. Los impuestos sobre las ganancias, ya sean del periodo corriente o diferidos, deben ser cargados o abonados directamente al patrimonio neto si se relacionan con partidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, ya sea en el mismo periodo o en otro diferente.
62. Las Normas Internacionales de Contabilidad exigen o permiten que ciertas partidas sean cargadas o acreditadas directamente al patrimonio neto. Ejemplos de tales partidas son:

63. En algunas circunstancias muy excepcionales, puede ser difícil determinar el importe de los impuestos, ya sean del periodo corriente o diferidos, que se corresponden con las partidas cargadas o acreditadas directamente al patrimonio neto. Este podría ser el caso, por ejemplo, cuando:

En tales casos, la determinación de la parte del impuesto correspondiente al periodo y la parte diferida, que están relacionadas con partidas que han sido cargadas o acreditadas directamente al patrimonio neto, se basará en una prorrata razonable de los impuestos corrientes y diferidos por la entidad en el país correspondiente, o bien en otro método con el que se consiga una distribución apropiada, según las circunstancias.
64. La NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo, no especifica si la empresa debe trasladar cada año desde el superávit de revaluación a las ganancias retenidas una cantidad igual a la diferencia entre la depreciación o amortización del activo revaluado y la depreciación o amortización que se hubiera practicado sobre el costo original del activo. Si la empresa hace esta transferencia, el importe correspondiente a la misma se calculará neto de cualquier impuesto diferido que le corresponda. Consideraciones similares se aplican a las transferencias hechas tras la venta de un elemento perteneciente a las propiedades, planta y equipo, o de una inversión (véase la NIC 25, Contabilización de las Inversiones).
65. Cuando un activo se ha revaluado para efectos fiscales, y tal revaluación está relacionada con otra revaluación, exclusivamente contable, practicada en periodos anteriores, o con una que se espera realizar en algún periodo posterior, los efectos fiscales de la revaluación contable y del ajuste en la base fiscal se cargarán o acreditarán al patrimonio neto en los periodos en que tienen lugar. Sin embargo, si las revaluaciones con efectos fiscales no se relacionan con revaluaciones contables practicadas en el pasado, o con otras que se esperan realizar en el futuro, los efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se reconocerán en el estado de resultados.

66. Como se ha explicado en los párrafos 19 y 26(c), pueden aparecer diferencias temporarias en una combinación de negocios calificada como adquisición. De acuerdo con la NIC 22, Combinaciones de Negocios, la empresa procederá a reconocer los activos por impuestos diferidos (si cumplen los criterios establecidos para su reconocimiento en el párrafo 24) o los pasivos por impuestos diferidos resultantes de los activos y pasivos identificables en el momento de la adquisición. En consecuencia, estos activos y pasivos por impuestos diferidos afectarán a la cuantía de la plusvalía o minusvalía comprada. No obstante, de acuerdo con los párrafos 15(a) y 24(a), la empresa no reconocerá los pasivos por impuestos diferidos que surjan de la propia plusvalía comprada (siempre que la amortización de esta partida no sea deducible a efectos fiscales), ni los activos por impuestos diferidos surgidos por la minusvalía comprada que se trate contablemente como un ingreso diferido.
67. Como resultado de una combinación de negocios, la eventual empresa adquirente puede considerar probable la recuperación de un activo por impuestos diferidos, que no se contabilizó con anterioridad a la combinación. Por ejemplo, la empresa adquirente podría usar ahora la capacidad de deducción de sus pérdidas fiscales no utilizadas para compensar con ganancias fiscales futuras de la empresa adquirida. En tales casos, la empresa adquirente reconocerá un activo por impuestos diferidos y tomará en cuenta este hecho al determinar la plusvalía o minusvalía comprada, resultante de la adquisición.
68. Cuando la empresa adquirente no haya reconocido un activo por impuestos diferidos entre los activos identificables de la empresa adquirida, en la fecha de la combinación de ambas, y tal activo por impuestos diferidos haya sido objeto de reconocimiento posterior en los estados financieros consolidados de la empresa adquirente, el ingreso por impuestos diferidos resultante se llevará directamente a la cuenta de resultados. Además, el adquirente:

No obstante, el adquirente no procederá a reconocer una minusvalía comprada, ni a incrementar el valor en libros de la minusvalía comprada que existiera con anterioridad.

Ejemplo (párrafos 66-68)
Una empresa adquirió una subsidiaria, que contaba con diferencias temporarias deducibles por 300. La tasa impositiva en el momento de la adquisición era del 30%. El correspondiente activo por impuestos diferidos por 90 no fue reconocido como un activo identificable al determinar la plusvalía comprada de 500 procedente de la adquisición. Esta plusvalía comprada se amortiza en 20 años. Pasados 2 años tras la adquisición, la empresa estima probable que la ganancia fiscal futura será suficiente para que la empresa recupere todas las diferencias temporarias deducibles.
La empresa reconocerá un activo por impuestos diferidos de 90 (30% de 300) y, en el estado de resultados, un ingreso por impuestos diferidos de 90. También procederá a reducir el costo de la plusvalía comprada por importe de 90, y la amortización acumulada de la misma por importe de 9 (que representan la amortización de 2 años). El saldo de 81 se reconocerá como un gasto en el estado de resultados. En consecuencia, el costo original de la plusvalía comprada, y la amortización acumulada de la misma, se reducirán a los importes (410 y 41, respectivamente) que alcanzarían ahora si el activo por impuestos diferidos de 90 hubiera sido reconocido como un activo identificable en la fecha de la combinación de negocios.
Si la tasa impositiva se hubiera incrementado al 40%, la empresa reconocería un activo por impuestos diferidos de 120 (40% de 300) y, en el estado de resultados, un ingreso por impuestos diferidos por importe de 120. Si la tasa impositiva se hubiera reducido hasta el 20%, la empresa reconocería un activo por impuestos diferidos por importe de 60 (20% de 300) y un ingreso por impuestos diferidos de 60. En ambos casos, la empresa también reduciría el costo original de la plusvalía comprada por importe de 90, y la amortización acumulada por importe de 9, procediendo a contabilizar el saldo neto de 81 como un gasto en el estado de resultados.

69. Los activos y pasivos derivados del impuesto sobre las ganancias deben presentarse por separado de otros activos o pasivos en el balance de situación general. Las partidas de activos y pasivos por impuestos diferidos deben distinguirse de los activos y pasivos por impuestos corrientes
70. Cuando una empresa realiza, en sus estados financieros, la distinción entre partidas corrientes y a largo plazo, no debe proceder a clasificar los activos (pasivos) por impuestos diferidos como activos (pasivos) corrientes.

71. Una empresa debe compensar los activos por impuestos y los pasivos por impuestos si, y sólo si, la entidad:

72. Aunque los activos y pasivos de naturaleza fiscal se evalúen y reconozcan por separado, pueden compensarse en el balance de situación con los mismos criterios que los establecidos para los instrumentos financieros en la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar. Una empresa tendrá, normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la misma naturaleza, cuando los mismos se relacionen con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, y ésta permita a la empresa pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta existente.
73. En los estados financieros consolidados, un activo fiscal de naturaleza corriente en una empresa se compensará con un pasivo corriente fiscal de otra empresa del grupo si, y sólo si, las empresas correspondientes tienen reconocido legalmente el derecho de pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta, en el caso de que tales empresas tengan la intención de hacer o recibir tal pago neto o recuperar el activo y pagar, simultáneamente, el pasivo.
74. Una empresa debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por impuestos diferidos si, y sólo si:

75. A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de los momentos en que cada diferencia temporaria revertirá, esta Norma exige a las empresas la compensación de activos y pasivos por impuestos diferidos de la misma entidad o sujeto fiscal si, y sólo si, se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma administración fiscal, siempre y cuando la empresa tenga reconocido legalmente el derecho de compensar los activos corrientes por impuestos diferidos, con los pasivos corrientes de la misma naturaleza.
76. En algunas circunstancias, muy raras en la práctica, la empresa puede tener reconocido legalmente el derecho de compensar, y la intención de liquidar en términos netos, las deudas fiscales de unos determinados periodos, pero no de otros. En tales casos muy especiales, puede requerirse una programación temporal detallada para determinar si el pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto fiscal, producirá un incremento en los pagos por impuestos, en el mismo periodo en que un activo por impuestos diferidos, de otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una disminución en los pagos de esta segunda entidad fiscal.

77. El importe del gasto (ingreso) por impuestos, relativo a las ganancias o las pérdidas de las actividades ordinarias, debe aparecer en el cuerpo principal del estado de resultados.

78. La NIC 21, Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera, exige el reconocimiento como ingresos o gastos de ciertas diferencias de cambio, pero no especifica si tales diferencias deben ser presentadas en el estado de resultados. De acuerdo con ello, cuando las diferencias de cambio en los activos y pasivos por impuestos diferidos extranjeros sean reconocidas en el estado de resultados, tales diferencias pueden ser presentadas por separado como gastos o ingresos por el impuesto sobre las ganancias, si se considera que tal presentación es más útil para los usuarios de los estados financieros.

79. Los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias, deben ser revelados por separado, en los estados financieros.
80. Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias pueden incluir:

81. Las siguientes informaciones deben ser reveladas, por separado, dentro de la información financiera de la empresa:

82. La empresa debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, así como de la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:

83. La empresa revelará la naturaleza e importe de cada resultado de carácter extraordinario, ya sea en el cuerpo principal del estado de resultados o en las notas a los estados financieros. Cuando esta información a revelar se ofrezca en las notas a los estados financieros, en el cuerpo principal del estado de resultados se revelará el importe total de los resultados extraordinarios, neto ya de los correspondientes gastos (ingresos) por el impuesto sobre las ganancias. Aunque los usuarios de los estados financieros puedan encontrar de utilidad las informaciones reveladas sobre los gastos (ingresos) por impuestos de cada una de las partidas de los resultados extraordinarios, podría ser en ocasiones difícil distribuir el gasto (ingreso) entre tales partidas. En tales circunstancias, el gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias puede ofrecerse de forma agregada para todas ellas.
84. Las informaciones a revelar requeridas en el párrafo 81(c), permitirán a los usuarios de los estados financieros entender si la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ganancia contable está fuera de lo normal, así como comprender los factores significativos que pudieran afectar a tal relación en el futuro. La relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y la ganancia contable puede estar afectada por factores tales como los ingresos exentos de tributación, los gastos que no son deducibles al determinar la ganancia o la pérdida fiscal, el efecto de las pérdidas fiscales o el de las eventuales tasas impositivas soportadas en el extranjero.
85. Al explicar la relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y la ganancia contable, la empresa utilizará la tasa impositiva aplicable que suministre la información más significativa para los usuarios de sus estados financieros. Muy a menudo, la tasa más significativa es la tasa nominal del país en el que está domiciliada la empresa, sumando la tasa aplicadas a los impuestos nacionales con las correspondientes a cualesquiera impuestos locales, que se calculen sobre un nivel de ganancias o pérdidas similares. No obstante, para una empresa que opera en diferentes países o administraciones fiscales, puede resultar más significativo agregar las conciliaciones hechas por separado utilizando las tasas nacionales de cada uno de los países. El ejemplo preparado al efecto ilustra cómo la presentación de la conciliación numérica se puede ver afectada por la tasa impositiva aplicable.
86. La tasa media efectiva será igual al gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias dividido entre la ganancia contable.
87. A menudo, puede resultar impracticable computar el importe de los pasivos por impuestos diferidos que surgen de las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos (véase el párrafo 39). Por ello, esta Norma exige que la empresa revele información sobre las diferencias temporarias subyacentes, pero no sobre los pasivos por impuestos diferidos correspondientes. No obstante, cuando sea posible, se aconseja a las empresas que revelen también información acerca de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos, puesto que los usuarios de los estados financieros pueden encontrar útil tal información.
88. La empresa revelará información acerca de cualesquiera ganancias o pérdidas contingentes, de acuerdo con la Norma NIC 10, Contingencias y Hechos Ocurridos después de la Fecha del Balance. Pueden aparecer ganancias contingentes, por ejemplo, derivadas de litigios sin resolver con la administración fiscal. De igual forma, en el caso de que se hayan aprobado o anunciado leyes fiscales, o simplemente cambios en las tasas impositivas, tras la fecha del balance, la empresa revelará información acerca de cualquier efecto significativo que tales cambios vayan a suponer sobre sus activos y pasivos por impuestos, ya sean de tipo corriente o diferidos.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 85
En 19X2, la empresa ha tenido una ganancia contable, antes de impuestos, en su propio país (país A) por 1.500 (en 19X1 fue de 2.000) y en el país B por 1.500 (en 19X1, 500). La tasa impositiva es del 30% en el país A y del 20% en el país B. En el país A se han tenido gastos, que no son deducibles fiscalmente, por importe de 100 (en 19X1 de 200).
Lo que sigue es un ejemplo de conciliación con la tasa impositiva nacional.
19X1 19X2
Ganancia contable 2.500 3.000
Impuestos a la tasa nacional (30%) 750 900
Efecto de los gastos que
no son fiscalmente deducibles 60 30
Efecto de las menores tasas
en el país B (50) (150)

Gasto por el impuesto 760 780

Lo que sigue es un ejemplo de conciliación, preparado mediante agregación de las reconciliaciones separadas de cada país. En este método, el efecto de las diferencias entre la tasa impositiva del país de la empresa y la tasa impositiva en el otro país, no aparece como información separada en el estado. La empresa puede necesitar discutir el efecto de los cambios significativos, ya sea en las tasas impositivas o en la mezcla de ganancias obtenidas en los diferentes países, a fin de explicar los cambios habidos en la tasa o tasas impositivas aplicables, como exige el párrafo 81 (d).

Ganancia contable 2.500 3.000
Impuestos según las tasas
aplicables a las ganancias
en cada país 700 750
Efecto de los gastos que no son
fiscalmente deducibles 60 30
Gasto por el impuesto 760 780

89. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos que comiencen en o después del 1 de enero de 1998. Si alguna empresa aplica esta Norma en estados financieros que cubran periodos comenzados antes del 1 de enero de 1998, debe revelar en los mismos el hecho de que aplica lo previsto en este Pronunciamiento, en lugar de la antigua NIC 12, Contabilización del Impuesto sobre las Ganancias, aprobada en 1979.
90. Esta Norma deroga la antigua NIC 12, Contabilización del Impuesto sobre las Ganancias, aprobada en 1979.

Este Apéndice no forma parte de la Norma, es meramente ilustrativo acerca de la aplicación de la misma, con la finalidad de ayudar a clarificar su significado.

Todas las diferencias temporarias imponibles dan lugar a pasivos por impuestos diferidos.

1. Ingresos financieros a recibir al terminar la operación, que se llevan a la ganancia contable en proporción al tiempo transcurrido, mientras que se incluyen en la ganancia fiscal cuando se cobran.
2. Ingresos procedentes de la venta de bienes que se llevan a la ganancia contable cuando se entregan los bienes, pero se incluyen en la ganancia fiscal cuando se cobran (Nota: como se explicará en el apartado B3, en esta operación se genera también una diferencia temporaria deducible por causa de los eventuales inventarios relacionadas con la operación).
3. La depreciación de un activo que se acelera para efectos fiscales.
4. Los costos de desarrollo que se capitalizan y se amortizan posteriormente contra resultados, pero se deducen de la ganancia fiscal en el mismo período en que son incurridos.
5. Gastos anticipados, que han sido deducidos de la ganancia fiscal cuando se pagaron, ya sea en el periodo actual o en anteriores.

6. Depreciación de un activo que no es deducible fiscalmente, y además no se va a tener la posibilidad de deducir su importe cuando el mismo sea vendido o dado de baja por inútil (Nota: el párrafo 15.b de la Norma prohibe el reconocimiento del correspondiente pasivo por impuestos diferidos, a menos que el activo en cuestión haya sido adquirido en una combinación de negocios; véase también el párrafo 22 de la Norma).
7. Un prestatario registra el préstamo por el importe de los fondos recibidos (igual a la cantidad que debe pagar al vencimiento) menos los costos de obtención del mismo. En los periodos posteriores se incrementa el valor en libros del préstamo por los importes que se van cargando, como amortización de los citados gastos, al estado de resultados. Desde el punto de vista fiscal, los gastos de obtención se dedujeron en el mismo periodo que se obtuvo y fue reconocido el préstamo (Notas: (1) la diferencia temporaria imponible es igual al importe de los gastos ya deducidos fiscalmente, en este periodo o en los anteriores, menos el importe acumulado de los gastos que se han amortizado con cargo a la ganancia contable, y (2) puesto que el reconocimiento inicial del préstamo afecta a la ganancia fiscal, no es aplicable la excepción del párrafo 15.b de la presente Norma. Por tanto, el prestatario reconoce el pasivo por impuestos diferidos).
8. Un préstamo recibido fue medido, al reconocerlo inicialmente, por el importe neto recibido, una vez deducidos los costos de obtención del mismo. Los citados costos de obtención se amortizan contablemente durante la vida de la operación, pero no son deducibles para la determinación de la ganancia fiscal, ni en el periodo presente ni en ninguno posterior (Notas: (1) la diferencia temporaria imponible es igual al importe de los costos de obtención no amortizados todavía, y (2) el párrafo 15.b de la Norma prohibe el reconocimiento del correspondiente pasivo por impuestos diferidos).
9. El componente de pasivo de un instrumento financiero compuesto (por ejemplo un bono convertible) se mide descontando al momento presente el importe a reembolsar al vencimiento, después de asignar una parte del efectivo recibida en la operación como valor del componente de patrimonio neto asociado (véase la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar. El descuento citado no es deducible para la determinación de la ganancia o pérdida de carácter fiscal (Notas: (1) la diferencia temporaria imponible es igual al importe del descuento no amortizado todavía, como se puede ver en el ejemplo 4 del Apéndice 2, y (2) la empresa reconocerá el correspondiente pasivo por impuestos diferidos y cargará el impuesto diferido directamente contra el valor en libros del instrumento de capital, siguiendo los párrafos 23 y 61 de la presente Norma. De acuerdo con el párrafo 58, los cambios posteriores en el pasivo por impuestos diferidos se reconocen, en los resultados contables, como un gasto o un ingreso por impuestos diferidos).

10. Las inversiones o los instrumentos financieros se contabilizan por su valor razonable, que excede al costo de adquisición, pero no se hace un ajuste equivalente a efectos fiscales.
11. Una empresa revalúa los elementos de las propiedades, planta y equipo (siguiendo el tratamiento alternativo permitido por la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo) o las inversiones a largo plazo (véase la NIC 25, Contabilización de las Inversiones), pero no realiza un ajuste equivalente a efectos fiscales (Nota: el párrafo 61 de la presente Norma exige que el impuesto diferido correspondiente se cargue directamente contra el patrimonio neto).

12. Se revalúa, hasta alcanzar el valor razonable, el valor en libros de un activo procedente de una combinación de negocios que se califica como una adquisición, sin hacer fiscalmente el mismo ajuste (Nota: en el momento del reconocimiento inicial, el pasivo por impuestos diferidos surgido incrementa la plusvalía comprada o disminuye la minusvalía comprada resultante, según el párrafo 66 de esta Norma).
13. La amortización de la plusvalía comprada no es deducible, para determinar la ganancia fiscal, y el costo de la citada plusvalía comprada no sería deducible al vender la empresa que se ha comprado (Nota: el párrafo 15.a de esta Norma prohibe el reconocimiento del correspondiente pasivo por impuestos diferidos).
14. Las ganancias no realizadas por transacciones con empresas del grupo se eliminan del valor en libros de los elementos de las propiedades, planta y equipo.
15. Las ganancias retenidas de las empresas subsidiarias, sucursales y asociadas, o de los negocios conjuntos se incluyen en las ganancias retenidas consolidadas, pero sólo se pagan impuestos si tales ganancias se distribuyen como dividendos a la empresa que presenta estados consolidados (Nota: el párrafo 39 de esta Norma prohibe el reconocimiento del correspondiente pasivo por impuestos diferidos si la controladora, inversora o participante, es capaz de ejercer control sobre el momento en que se producirá la reversión de la diferencia temporaria, siempre que sea probable que dicha diferencia no revierta en un futuro previsible).
16. Las inversiones en empresas subsidiarias, sucursales y asociadas situadas en el extranjero, o las participaciones en negocios conjuntos extranjeros, que se ven afectadas por las diferencias de cambio (Notas: (1) puede producirse una diferencia temporaria imponible o una de carácter deducible, y (2) el párrafo 39 de esta Norma prohibe el reconocimiento del correspondiente pasivo por impuestos diferidos resultante si la controladora, inversora o participante, es capaz de ejercer control sobre el momento en que se producirá la reversión de la diferencia temporaria, siempre que sea probable que dicha diferencia no revierta en un futuro previsible).
17. Una empresa que contabiliza en su propia moneda el costo de adquisición de los activos no monetarios derivados de una operación en el extranjero, que es parte integrante de las actividades de operación de la citada empresa, pero que determina la ganancia o pérdida fiscal de la citada operación en moneda extranjera (Notas: (1) puede producirse una diferencia temporaria imponible o una de carácter deducible, (2) cuando se trata de una diferencia temporaria imponible, se reconoce el correspondiente pasivo por impuestos diferidos, puesto que está relacionado con los activos y pasivos del establecimiento en el extranjero, más que con la inversión de la empresa en el mismo -párrafo 41 de la Norma-, y (3) el impuesto diferido se carga a los resultados del periodo, según el párrafo 58 de la Norma).

18. Los activos no monetarios se reexpresan en los términos de la unidad de medida corriente en la fecha del balance (véase la NIC 29, Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias), pero no se hace ningún ajuste equivalente para propósitos fiscales (notas: (1) el impuesto diferido se carga a los resultados del periodo, y (2) si, además de la reexpresión, se revalúan los activos no monetarios, los impuestos diferidos relativos a la revaluación se cargan contra las cuentas del patrimonio neto, mientras que los correspondientes a la reexpresión se cargan contra los resultados del periodo).

Todas las diferencias temporarias deducibles dan lugar a un pasivo por impuestos diferidos. No obstante, algunos de esos pasivos pueden no satisfacer los criterios que, para su reconocimiento, se exigen en el párrafo 24 de la Norma.

1. Los costos por fondos de beneficios por retiro, se cargan a resultados al determinar la ganancia contable, a medida que los empleados prestan sus servicios, pero no se deducen fiscalmente para la determinación de la ganancia fiscal hasta que la empresa paga los beneficios por retiro o realiza las aportaciones a un fondo externo (Nota: aparecen diferencias temporarias deducibles muy parecidas cuando otros gastos, tales como los referidos a los intereses o a las garantías de los productos vendidos, son deducibles de la ganancia fiscal a medida que se van pagando).
2. La depreciación acumulada de un activo, en los estados financieros, es mayor que la depreciación acumulada deducida, en la fecha del balance, para propósitos fiscales.
3. El costo de los productos vendidos antes de la fecha del balance, se carga en el estado de resultados cuando se entregan los bienes o servicios, pero se deduce fiscalmente, para determinar la ganancia fiscal, cuando se reciben los cobros correspondientes (Nota: como se ha explicado en A2, se produce también una diferencia temporaria imponible asociada con la correspondiente cuenta por cobrar).
4. El valor realizable neto de un elemento de los inventarios, o el importe recuperable de un elemento de las propiedades, planta y equipo, es menor que su valor en libros previo, de forma que la empresa procede a reducir dicho valor en libros, pero tal reducción no tiene efecto fiscal hasta que los bienes sean vendidos.
5. Los costos de investigación (o de establecimiento u otros de puesta en marcha) se reconocen como gastos al determinar la ganancia contable, pero no pueden ser deducidos fiscalmente, para la determinación de la ganancia fiscal, hasta un periodo posterior.
6. Los ingresos que se difieren en el balance, pero se han incluido como tales al computar la ganancia fiscal en este periodo o en alguno anterior.
7. Una subvención del gobierno, que se incluye en el balance como ingreso diferido, pero no será considerada como ingreso fiscal en futuros periodos (Nota: el párrafo 24 de la Norma prohibe el reconocimiento del correspondiente activo por impuestos diferidos; véase también el párrafo 33 de la Norma).

8. Inversiones corrientes o instrumentos financieros que se contabilizan por su valor razonable, que es menor que el costo histórico, sin que tal ajuste tenga efectos fiscales.

9. En una combinación de negocios que se califica como adquisición, un determinado pasivo se reconoce por su valor razonable, pero para efectos fiscales no se deduce la diferencia correspondiente hasta un periodo posterior (Nota: el correspondiente activo por impuestos diferidos disminuye la plusvalía comprada o incrementa la minusvalía comprada; véase el párrafo 66 de la presente Norma).
10. La minusvalía comprada se contabiliza en el balance de situación general como ingreso diferido, pero la realización del ingreso no será tenida en cuenta para la determinación de la ganancia fiscal (Nota: el párrafo 24 de la Norma prohibe el reconocimiento del correspondiente activo por impuestos diferidos).
11. Las ganancias no realizadas por transacciones intragrupo se eliminan del valor en libros de los activos, tales como inventarios o propiedades, planta y equipo, pero no se realiza un ajuste equivalente a efectos fiscales.
12. Las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas en el extranjero, o las participaciones en negocios conjuntos extranjeros, están afectadas por las diferencias en las tasas de cambio (Notas: (1) puede producirse una diferencia temporaria imponible o una de carácter deducible, y (2) el párrafo 44 de esta Norma exige el reconocimiento del correspondiente activo por impuestos diferidos en la medida, y sólo en la medida, que sea probable que: (a) la diferencia temporaria revierta en un futuro previsible, y (b) se prevea disponer en el futuro de ganancias fiscales contra los que cargar la diferencia temporaria en cuestión).
13. Una empresa que contabiliza en su propia moneda el costo de adquisición de los activos no monetarios derivados de una operación en el extranjero, que es parte integrante de las actividades de las operaciones de la citada empresa, pero que determina la ganancia o pérdida fiscal del citado establecimiento en moneda extranjera. (Notas: (1) puede producirse una diferencia temporaria imponible o una de carácter deducible, (2) cuando se trata de una diferencia temporaria deducible, el correspondiente activo por impuestos diferidos se reconoce en la medida que sea probable que se dispondrá de suficiente ganancia fiscal, puesto que el activo por impuestos diferidos está relacionado con los activos y pasivos de la operación en el extranjero, más que con la inversión de la empresa en la misma - párrafo 41 de la Norma -, y (3) el impuesto diferido se carga a los resultados del periodo, según el párrafo 58 de la Norma).

1. Gastos acumulados (o devengados) contablemente, que se han deducido al determinar el impuesto que corresponde a la empresa, ya sea en este periodo o en alguno anterior.
2. Un préstamo recibido que se mide por la cantidad que en su día se recibió, y este importe es también el que se reembolsará al vencimiento final del mismo.
3. Gastos acumulados o devengados que nunca serán deducibles fiscalmente
4. Ingresos acumulados o devengados que no tributarán en ningún momento.

Apéndice 2 - Ilustraciones sobre cálculos y presentación

Este Apéndice no forma parte de la Norma, es meramente ilustrativo acerca de la aplicación de las reglas contenidas en la misma, con la finalidad de ayudar a clarificar su significado. Los extractos de los balances de situación general y de los estados de resultados se suministran sólo para mostrar los efectos que tendrían, en tales estados financieros, las transacciones que se describen a continuación. Los mencionados extractos no cumplen necesariamente con todos los requisitos de presentación e información a revelar exigidos por otras Normas Internacionales de Contabilidad.
En todos los ejemplos de este Apéndice se supone que las empresas no tienen otras transacciones que las descritas en ellos.

La empresa compra un equipo por 10.000 y lo deprecia linealmente a lo largo de su vida útil esperada, que son cinco años. A efectos fiscales, el equipo se deprecia anualmente un 25%. Las pérdidas fiscales pueden ser compensadas, en el régimen fiscal que le es aplicable, con las ganancias fiscales obtenidos en cualquiera de los cinco años anteriores. En el año 0, la ganancia fiscal de la empresa fue de 5.000. La tasa impositiva es del 40%.
La empresa espera recuperar el valor en libros del equipo mediante su utilización en la manufactura de productos para la venta. Por tanto, los cálculos fiscales en el momento 1 son los siguientes:

La empresa reconocerá un activo corriente de naturaleza fiscal al final de los años 1 a 4, porque con él puede recuperar el beneficio de aplicar la pérdida fiscal contra la utilidad imponible del año 0.
Las diferencias temporarias asociadas con el equipo, y los correspondientes activos y pasivos por impuestos diferidos, así como los gastos e ingresos por el impuesto, son como sigue:

Este ejemplo trata el caso de una empresa en dos periodos consecutivos, X5 y X6. En X5 la tasa impositiva vigente fue del 40% de la ganancia fiscal, mientras que en X6 fue del 35%.
Los donativos para fines benéficos se reconocen como gastos cuando se efectúan, pero no son deducibles a efectos fiscales.
En X5, las autoridades competentes comunicaron a la empresa que tenían intención de demandar judicialmente a la empresa por causa de sus emisiones sulfurosas. Aunque en diciembre de X6 la demanda no había sido presentada ante los tribunales, la empresa procedió a dotar una provisión para riesgos de 700 ya en X5, puesto que esta era la mejor estimación de que disponía acerca de la multa que se le impondría tras la demanda. Las multas no son deducibles a efectos fiscales.
En X2, la empresa incurrió en unos costos de 1.250 en relación con el desarrollo de un nuevo producto. Esos costos fueron deducidos fiscalmente en X2. Sin embargo, a efectos contables, la empresa los capitalizó y decidió amortizarlos linealmente en cinco años. A 31/12/X4 el saldo sin amortizar procedente de esta partida ascendía a 500.
En X5, la empresa llegó a un acuerdo, con sus empleados en activo, para suministrar asistencia médica a los mismos desde el momento de su retiro. La empresa reconoce como un gasto el costo de este plan a medida que los empleados van prestando sus servicios mientras están en activo. No se han pagado beneficios a empleados por este concepto ni en X5 ni en X6. Estos beneficios son fiscalmente deducibles sólo cuando se pagan a los trabajadores retirados. La empresa ha estimado como probable disponer de ganancias fiscales en el futuro como para poder realizar el activo por impuestos diferidos que surge de la dotación de esta provisión.
Los edificios se deprecian en línea recta a una tasa del 5% anual para efectos contables, y del 10% anual también en línea recta para efectos fiscales. El equipo de transporte se deprecia contablemente a una tasa en línea recta del 20%, fiscalmente a una tasa también en línea recta del 25%. En el año en que se adquieren se carga contablemente al estado de resultados una anualidad entera por concepto de depreciación.
En 1/1/X6 el edificio de la empresa se revaluó hasta 65.000, y la entidad estimó que la vida útil restante del edificio sería de 20 años desde el momento de la revaluación. Esta revaluación no afectó a la ganancia fiscal en X6, y la autoridad fiscal no ajustó la base fiscal para reflejar los efectos de la misma. En X6, la empresa transfirió 1.033 desde la cuenta de superávit de revaluación a las cuentas de ganancias retenidas, cantidad igual a la diferencia entre 1.590, que es el exceso de depreciación derivada de la revaluación, y el pasivo por impuestos diferidos correspondiente por valor de 557 (véase el párrafo 64 de la Norma). La cantidad citada de 1.590 es igual al resultado de restar, de la cuota de depreciación actual del edificio, (3.250) la cuota que se hubiese calculado a partir del costo original del edificio (1.660), que a su vez es igual al valor en libros a 1/1/X6, que era de 33.200, dividido por los 20 años de vida útil restante.

Los importes y saldos que deben presentarse, de acuerdo con la Norma, son los siguientes:
Principales componentes del gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias (párrafo 79)

Además, durante X6, se han transferido impuestos diferidos por importe de 557 desde las ganancias retenidas a la cuenta de superávit de revaluación. Esta cantidad se debe a la diferencia entre la cuota de depreciación del edificio revaluado y la que correspondería al costo original del mismo.
Explicación de la relación existente entre el gasto por el impuesto
a las ganancias y la ganancia contable (párrafo 81.c)
La Norma permite dos métodos alternativos para explicar la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ganancia contable. Ambos métodos son objeto de ilustración a continuación:
(i) una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) del impuesto y el resultado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables, especificando también la manera de computar las tasas aplicables utilizadas

1. la cuantía de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos en el estado de resultados, si ésta no resulta evidente de los cambios reconocidos en el balance de situación (véase el apartado g del párrafo 81)

El 1 de enero de X5, la empresa A adquirió el 100% de las acciones de la empresa B, con un costo de 600. A amortiza la plusvalía comprada en 5 años. La amortización de la plusvalía comprada no es deducible fiscalmente. La tasa impositiva en el país de A es del 30%, y la tasa en el país de B es del 40%.
El valor razonable de los activos y pasivos identificables (excluyendo cualquier activo y pasivo por impuestos diferidos) adquiridos por A se refleja en la tabla siguiente, junto con la base fiscal correspondiente en el país de B y las diferencias temporarias resultantes.

menos Dividendos por pagar por 80) 70
Valor a 31 de diciembre de X5 520
La empresa A reconoce un pasivo por las retenciones y los demás impuestos que puedan recaer sobre los dividendos a recibir por importe de 80.
En 31 de diciembre de X5, el valor en libros de la inversión referida de A en B, excluyendo el dividendo por cobrar, es como sigue:
Activos netos de B 520
Plusvalía comprada (neto de la amortización

acumulada por 30) 120
Valor en libros 640
La diferencia temporaria asociada con la inversión referida de A en B es de 40, y se puede calcular como sigue:
Ganancias retenidas acumulados desde la fecha

de adquisición 70
Amortización acumulada de la plusvalía comprada (30)
40
Si A tiene la determinación de no vender la inversión financiera, así como que B no distribuya sus ganancias retenidas, en un futuro previsible, no se reconocerá ningún pasivo por impuestos diferidos con relación a la inversión de A en B (véase los párrafos 39 y 40 de la Norma). Nótese que esta excepción se podría aplicar para la inversión en una asociada sólo si existe un acuerdo obligando a que las ganancias de la misma no fueran repartibles en un futuro previsible (véase el párrafo 42 de la Norma). La empresa A debe informar en una nota sobre el importe de la diferencia temporaria para la cual no ha reconocido ningún impuesto diferido (véase el párrafo 81.f de la Norma).
Si A espera vender su inversión en B, o bien espera que B vaya a distribuir sus ganancias retenidas en un futuro previsible, reconocerá un pasivo por impuestos diferidos en la medida que suponga que la diferencia temporaria vaya a revertir. La tasa impositiva es indicativa de la manera en la que A espera recuperar el valor en libros de su inversión (véase el párrafo 51 de la Norma). La empresa A abonará o cargará el impuesto diferido al patrimonio (neto) en la medida que el mismo se haya originado por causa de diferencias de cambio que hayan sido llevadas también al patrimonio neto directamente (véase el párrafo 61 de la Norma), e informará en una nota sobre:

Una empresa recibe el 31 de diciembre de X4 un préstamo convertible en capital, sin intereses, por importe de 1.000, reembolsable a la par el 1 de enero de X8. De acuerdo con la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar, la empresa procede a clasificar el componente de pasivo del instrumento entre los pasivos y el componente de capital entre las cuentas de patrimonio neto. La empresa asigna un valor en libros inicial de 751 al componente de pasivo del préstamo convertible y 249 al componente de capital. En los periodos posteriores, la empresa reconoce el descuento imputado como gasto por intereses a una tasa anual del 10% del valor en libros del componente de pasivo al comienzo de cada año. La autoridad fiscal no permite a la empresa deducir los intereses imputados de esta manera. La tasa impositiva vigente es del 40%.
Las diferencias temporarias asociadas con el componente de capital, y los correspondientes pasivos y gastos por impuestos diferidos se pueden calcular como sigue: