(Revisada en 1993)
- Objetivo
- Alcance
- Definiciones
- Medición de los
ingresos - Identificación de la
transacción - Venta de
bienes - Prestación de
servicios - Intereses, regalías y
dividendos - Información a
revelar - Fecha de
vigencia
En 1998, la NIC 39, Instrumentos Financieros:
Reconocimiento y Medición, modificó el párrafo
11 de la NIC 18, añadiendo una referencia cruzada a la NIC
39.
La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece
en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de
las explicaciones y guías relativas a su
aplicación, así como en consonancia con el
Prólogo a las Normas
Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las
Normas
Internacionales de Contabilidad
sean de aplicación en el caso de partidas no
significativas (véase el párrafo 12 del
Prólogo).
Los
ingresos son definidos, en el Marco Conceptual para la
Preparación y Presentación de Estados
Financieros, como incrementos en los beneficios
económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en
forma de entradas o incrementos de valor de los
activos, o bien
como disminuciones de los pasivos, que dan como resultado
aumentos del patrimonio
neto y no están relacionados con las aportaciones de los
propietarios de la empresa. El
concepto de
ingreso comprende tanto los ingresos en sí como las
ganancias. Los ingresos propiamente dichos surgen en el curso de
las actividades ordinarias de la empresa y adoptan
una gran variedad de nombres, tales como ventas,
comisiones, intereses, dividendos y regalías. El objetivo de
esta Norma es establecer el tratamiento contable de los ingresos
que surgen de ciertos tipos de transacciones y otros eventos.
La principal preocupación en la contabilización de
ingresos es determinar cuándo deben ser reconocidos. El
ingreso es reconocido cuando es probable que los beneficios
económicos futuros fluyan a la empresa y estos beneficios
puedan ser medidos con fiabilidad. Esta Norma identifica las
circunstancias en las cuales se cumplen estos criterios para que
los ingresos sean reconocidos. También provee guías
prácticas para la aplicación de estos
criterios.
1. Esta
Norma debe ser aplicada al contabilizar ingresos procedentes de
las siguientes transacciones y sucesos:
(b) la prestación de servicios,
y
(c) el uso, por parte de terceros, de activos de la
empresa que produzcan intereses, regalías y
dividendos.
2. Esta Norma deroga la anterior NIC 18, Reconocimiento
de los Ingresos, aprobada en 1982.
3. El término "productos" incluye tanto los producidos por
la empresa para ser vendidos, como los adquiridos para su
reventa, tales como las mercaderías de los comercios al
por menor o los terrenos u otras propiedades que se tienen para
revenderlas a terceros.
4. La prestación de servicios implica, normalmente, la
ejecución, por parte de la empresa, de un conjunto de
tareas acordadas en un contrato, con una
duración determinada en el tiempo. Los
servicios pueden prestarse en el transcurso de un único
periodo o a lo largo de varios periodos contables. Algunos
contratos para
la prestación de servicios se relacionan directamente con
contratos de construcción, por ejemplo aquéllos
que realizan los arquitectos o la gerencia de
los proyectos. Los
ingresos derivados de tales contratos no son abordados en esta
Norma, sino que se contabilizan de acuerdo con los requisitos
que, para los contratos de construcción, se especifican en
la NIC 11, Contratos de Construcción.
5. El uso, por parte de terceros, de activos de la empresa, da
lugar a ingresos que adoptan la forma de:
(a) intereses – cargos por el uso de efectivo, de
otros medios
equivalentes al efectivo o por el mantenimiento de deudas para con la
empresa;
(b) regalías – cargos por el uso de activos a
largo plazo de la empresa, tales como patentes, marcas,
derechos de
autor o aplicaciones informáticas; y
(c) dividendos – distribuciones de ganancias a los
poseedores de participaciones en la propiedad de
las empresas, en
proporción al porcentaje que supongan sobre el capital o
sobre una clase
particular del mismo.
6. Esta Norma no trata de los ingresos procedentes
de:
(a) contratos de arrendamiento
financiero (véase la NIC 17,
Arrendamientos);
(b) dividendos producto de
inversiones
financieras llevadas por el método
de la participación (véase la NIC 28,
Contabilización de Inversiones en Empresas
Asociadas);
(c) contratos de seguro
realizados por compañías aseguradoras;
(d) cambios en el valor razonable de activos y
pasivos financieros, o productos derivados de su venta (que se
tratan en la NIC 32, Instrumentos Financieros:
Presentación e Información a Revelar);
(e) cambios en el valor de otros activos
corrientes;
(f) Incremento natural en las ganaderías,
así como en otros productos agrícolas o
forestales; y
(g) extracción de minerales en
yacimientos.
7. Los
siguientes términos se emplean, en la presente Norma, con
el significado que a continuación se especifica:
Ingreso es la entrada bruta de beneficios económicos,
durante el periodo, surgidos en el curso de las actividades
ordinarias de una empresa,
siempre que tal entrada dé lugar a un aumento en el
patrimonio neto, que no esté relacionado con las
aportaciones de los propietarios de ese patrimonio.
Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado
un activo, o liquidado un pasivo, entre un comprador y un
vendedor debidamente informados, en una transacción
libre.
8. Los ingresos comprenden solamente las entradas brutas de
beneficios económicos recibidos y por recibir, por parte
de la empresa, por cuenta propia. Las cantidades recibidas por
cuenta de terceros, tales como impuestos sobre
las ventas, sobre productos o servicios o sobre el valor
añadido, no constituyen entradas de beneficios
económicos para la empresa y no producen aumentos en su
patrimonio neto. Por tanto, tales entradas se excluirán de
los ingresos. De la misma forma, en una relación de
comisión, entre un principal y un comisionista, las
entradas brutas de beneficios económicos del comisionista
incluyen importes recibidos por cuenta del principal, que no
suponen aumentos en el patrimonio neto de la empresa. Los
importes recibidos por cuenta del principal no
constituirán ingresos, que quedarán limitados en
tal caso a los importes de las comisiones.
9. La
medición de los ingresos debe hacerse utilizando el valor
razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada
de los mismos.
10. El importe de los ingresos derivados de una
transacción se determina, normalmente, por acuerdo entre
la empresa y el vendedor o usuario del activo. Se medirán
al valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir,
teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento,
bonificación o rebaja comercial que la empresa pueda
conseguir.
11. En la mayoría de los casos, la contrapartida
revestirá la forma de efectivo u otros medios equivalentes
al efectivo, y por tanto el ingreso se mide por la cantidad de
efectivo u otros medios equivalentes, recibidos o por recibir. No
obstante, cuando la entrada de efectivo u otros medios
equivalentes se difiera en el tiempo, el valor razonable de la
contrapartida puede ser menor que la cantidad nominal de efectivo
cobrada o por cobrar. Por ejemplo, la empresa puede conceder al
cliente un
crédito
sin intereses o acordar la recepción de un efecto
comercial, cargando una tasa de
interés menor que la del mercado, como
contrapartida de la venta de bienes. Cuando
el acuerdo constituye efectivamente una transacción
financiera, el valor razonable de la contrapartida se
determinará por medio del descuento de todos los cobros
futuros, utilizando una tasa de interés
imputada para la actualización. La tasa de interés
imputada a la operación será, de entre las dos
siguientes, la que mejor se pueda determinar:
(a) o bien la tasa vigente para un instrumento similar
cuya clasificación financiera sea parecida a la que
tiene el cliente que lo acepta,
(b) o bien la tasa de interés que iguala el
nominal del instrumento utilizado, debidamente descontado, al
precio al
contado de los bienes o servicios vendidos.
La diferencia entre el valor razonable y el importe
nominal de la contrapartida se reconoce como ingreso financiero
por intereses, de acuerdo con los párrafos 29 y 30 de esta
Norma, y de acuerdo con la NIC 39, Instrumentos Financieros:
Reconocimiento y Medición.
12. Cuando se intercambien o permutan bienes o servicios
por otros bienes o servicios de naturaleza
similar, tal cambio no se
considerará como una transacción que produce
ingresos. Con frecuencia, este es el caso de mercaderías
como el aceite o la
leche, en las
que los proveedores
intercambian o permutan inventarios en
diversos lugares, con el fin de satisfacer pedidos en un
determinado lugar. Cuando los bienes se vendan, o los servicios
se presten, recibiendo en contrapartida bienes o servicios de
naturaleza diferente, el intercambio se considera como una
transacción que produce ingresos. Tales ingresos se miden
por el valor razonable de los bienes o servicios recibidos,
ajustado por cualquier eventual cantidad de efectivo u otros
medios equivalentes transferidos en la operación. En el
caso de no poder medir
con fiabilidad el valor de los bienes o servicios recibidos, los
ingresos se medirán según el valor razonable de los
bienes o servicios entregados, ajustado igualmente por cualquier
eventual importe de efectivo u otros medios equivalentes al
efectivo transferidos en la operación.
Identificación de la
transacción
13. Normalmente, el criterio usado para el
reconocimiento de ingresos en esta Norma se aplicará por
separado a cada transacción. No obstante, en determinadas
circunstancias es necesario aplicar tal criterio de
reconocimiento, por separado, a los componentes identificables de
una única transacción, con el fin de reflejar la
sustancia de la operación. Por ejemplo, cuando el precio
de venta de un producto incluye una cantidad identificable a
cambio de algún servicio
futuro, tal importe se diferirá y reconocerá como
ingreso en el intervalo de tiempo durante el que tal servicio
será ejecutado. A la inversa, el criterio de
reconocimiento será de aplicación a dos o
más transacciones, conjuntamente, cuando las mismas
están ligadas de manera que el efecto comercial no puede
ser entendido sin referencia al conjunto completo de
transacciones. Por ejemplo, una empresa puede vender bienes y, al
mismo tiempo, hacer un contrato para recomprar esos bienes
más tarde, con lo que se niega el efecto sustantivo de la
operación, en cuyo caso las dos transacciones han de ser
contabilizadas de forma conjunta.
14. Los ingresos procedentes de la venta de
bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados
financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes
condiciones:
(a) la empresa ha transferido al comprador los
riesgos y
ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de
los bienes;
(b) la empresa no conserva para sí ninguna
implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos,
en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el
control
efectivo sobre los mismos;
(c) el importe de los ingresos puede ser medido con
fiabilidad;
(d) es probable que la empresa reciba los beneficios
económicos asociados con la transacción,
y
(e) los costos
incurridos, o por incurrir, en relación con la
transacción pueden ser medidos con
fiabilidad.
15. El proceso de
evaluación de cuándo una empresa ha
transferido al comprador los riesgos y ventajas significativos,
que implica la propiedad, requiere un examen de las
circunstancias de la transacción. En la mayoría de
los casos, la transferencia de los riesgos y ventajas de la
propiedad coincidirá con la transferencia de la
titularidad legal o el traspaso de la posesión al
comprador. Este es el caso en la mayor parte de las ventas al por
menor. En otros casos, por el contrario, la transferencia de los
riesgos y las ventajas de la propiedad tendrá lugar en un
momento diferente del correspondiente a la transferencia de la
titularidad legal o el traspaso de la posesión de los
bienes.
16. Si la empresa retiene, de forma significativa, riesgos de la
propiedad, la transacción no será una venta y por
tanto no se reconocerán los ingresos. Una empresa puede
retener riesgos significativos de diferentes formas. Ejemplos de
situaciones en las que la empresa puede conservar riesgos y
ventajas significativos, correspondientes a la propiedad, son los
siguientes:
(a) cuando la empresa asume obligaciones
derivadas
del funcionamiento insatisfactorio de los productos, que no
entran en las condiciones normales de
garantía;
(b) cuando la recepción de los ingresos de una
determinada venta es de naturaleza contingente porque depende
de la obtención, por parte del comprador, de ingresos
derivados de la venta posterior de los bienes;
(c) cuando los bienes se venden junto con la
instalación de los mismos y la instalación es una
parte sustancial del contrato, siempre que ésta no haya
sido todavía completada por parte de la empresa,
y
(d) cuando el comprador, en virtud de una
condición pactada en el contrato, tiene el derecho de
rescindir la operación y la empresa tiene incertidumbre
acerca de la posibilidad de que esto ocurra.
17. Si una empresa conserva sólo una parte
insignificante de los riesgos y las ventajas derivados de la
propiedad, la transacción es una venta y por tanto se
procederá a reconocer los ingresos. Por ejemplo, un
vendedor puede retener, con el único propósito de
asegurar el cobro de la deuda, la titularidad legal de los
bienes. En tal caso, si la empresa ha transferido los riesgos y
ventajas significativos, derivados de la propiedad, la
transacción es una venta y se procede a reconocer los
ingresos derivados de la misma. Otro ejemplo de una empresa que
retiene sólo una parte insignificante del riesgo que
comporta la propiedad, puede ser la venta al por menor, cuando se
garantiza la devolución del importe si el consumidor no
queda satisfecho. En tales casos, los ingresos se reconocen en el
momento de la venta, siempre que el vendedor pueda estimar con
fiabilidad las devoluciones futuras, y reconozca una deuda por
los reembolsos a efectuar, basándose en su experiencia
previa o en otros factores relevantes.
18. Los ingresos se reconocerán sólo cuando sea
probable que los beneficios económicos asociados con la
transacción fluyan a la empresa. En algunos casos, esto
puede no ser probable hasta que se reciba la
contraprestación o hasta que desaparezca una determinada
incertidumbre. Por ejemplo, en una venta a un país
extranjero puede existir incertidumbre sobre si el gobierno
extranjero concederá permiso para que la contrapartida sea
remitida. Cuando tal permiso se conceda, la incertidumbre
desaparecerá y se procederá entonces al
reconocimiento del ingreso. No obstante, cuando aparece una
incertidumbre relacionada con el cobro de un saldo incluido
previamente entre los ingresos, la cantidad incobrable o la
cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable se
reconocerá como un gasto, en lugar de ajustar el importe
del ingreso originalmente reconocido.
19. Los ingresos y gastos,
relacionados con una misma transacción o evento, se
reconocerán de forma simultánea. Este proceso se
denomina habitualmente con el nombre de correlación de
gastos con ingresos. Los gastos, junto con las garantías y
otros costos a incurrir tras la entrega de los bienes,
podrán ser medidos con fiabilidad cuando las otras
condiciones para el reconocimiento de los ingresos hayan sido
cumplidas. No obstante, los ingresos no pueden reconocerse cuando
los gastos correlacionados no puedan ser medidos con fiabilidad;
en tales casos, cualquier contraprestación ya recibida por
la venta de los bienes se registrará como un
pasivo.
20. Cuando el resultado de una
transacción, que suponga la prestación de
servicios, pueda ser estimado con fiabilidad, los ingresos
asociados con la operación deben reconocerse, considerando
el grado de terminación de la prestación a la fecha
del balance general. El resultado de una transacción puede
ser estimado con fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de
las siguientes condiciones:
(a) el importe de los ingresos pueda medirse con
fiabilidad;
(b) es probable que la empresa reciba los beneficios
económicos derivados de la
transacción;
(c) el grado de terminación de la
transacción, en la fecha del balance
general, puede ser medido con fiabilidad; y
(d) los costos ya incurridos en la prestación,
así como los que quedan por incurrir hasta completarla,
pueden ser medidos con fiabilidad.
21. El reconocimiento de los ingresos por referencia al
grado de terminación de una transacción se denomina
habitualmente con el nombre de método del porcentaje de
terminación. Bajo este método, los ingresos se
reconocen en los periodos contables en los cuales tiene lugar la
prestación del servicio. El reconocimiento de los ingresos
con esta base suministrará información útil
sobre la medida de la actividad de servicio y su ejecución
en un determinado periodo. La NIC 11, Contratos de
Construcción, exige también la utilización
de esta base de reconocimiento de los ingresos. Los requisitos de
esa Norma son, por lo general, aplicables al reconocimiento de
los ingresos y gastos asociados con una operación que
implique prestación de servicios.
22. Los ingresos se reconocen sólo cuando es probable que
la empresa reciba los beneficios económicos derivados de
la transacción. No obstante, cuando surge alguna
incertidumbre sobre el grado de recuperabilidad de un saldo ya
incluido entre los ingresos, la cantidad incobrable o la cantidad
respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable se procede
a reconocerlo como un gasto, en lugar de ajustar el importe del
ingreso originalmente reconocido.
23. Una empresa será, por lo general, capaz de hacer
estimaciones fiables después de que ha acordado, con las
otras partes de la operación, los siguientes
extremos:
(a) los derechos exigibles por
cada uno de los implicados, acerca del servicio que las partes
han de suministrar o recibir;
(b) la contrapartida del intercambio, y
(c) la forma y los términos del
pago.
Normalmente, es también necesario para la empresa
disponer de un sistema
presupuestario financiero y un sistema de
información que sean efectivos. La empresa
revisará y, si es necesario, modificará las
estimaciones del ingreso por recibir a medida que el servicio se
va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica,
necesariamente, que el desenlace de la operación de
prestación no pueda ser estimado con fiabilidad.
24. El porcentaje de terminación de una transacción
puede determinarse mediante varios métodos.
Cada empresa usa el método que mide con más
fiabilidad los servicios ejecutados. Entre los métodos a
emplear se encuentran, dependiendo de la naturaleza de la
operación:
(a) la inspección de los trabajos
ejecutados;
(b) la proporción que los servicios ejecutados
hasta la fecha como porcentaje del total de servicios a
prestar, o
(c) la proporción que los costos incurridos
hasta la fecha suponen sobre el costo total
estimado de la operación, calculada de manera que
sólo los costos que reflejen servicios ya ejecutados se
incluyan entre los costos incurridos hasta la fecha y
sólo los costos que reflejan servicios ejecutados o por
ejecutar se incluyan en la estimación de los costos
totales de la operación.
Ni los pagos a cuenta ni los anticipos recibidos de los
clientes
reflejan, forzosamente, el porcentaje del servicio prestado hasta
la fecha.
25. A efectos prácticos, en el caso de que los
servicios se presten a través de un número
indeterminado de actos, a lo largo de un periodo de tiempo
especificado, los ingresos se podrán reconocer de forma
lineal a lo largo del intervalo de tiempo citado, a menos que
haya evidencia de que otro método representa mejor el
porcentaje de terminación en cada momento. Cuando un acto
específico sea mucho más significativo que el resto
de los actos, el reconocimiento de los ingresos se
pospondrá hasta que el mismo haya sido ejecutado.
26. Cuando el resultado de una transacción, que implique
la prestación de servicios, no pueda ser estimado de forma
fiable, los ingresos correspondientes deben ser reconocidos como
tales sólo en la cuantía de los gastos reconocidos
que se consideren recuperables.
27. Durante los primeros momentos de una
transacción que implique prestación de servicios,
se da a menudo el caso de que el desenlace de la misma no puede
ser estimado de forma fiable. No obstante, puede ser probable que
la empresa recupere los costos incurridos en la operación.
En tal caso, se reconocerán los ingresos sólo en la
cuantía de los costos incurridos que se espere recuperar.
Dado que el desenlace de la transacción no puede estimarse
de forma fiable, no se reconocerá ganancia alguna
procedente de la misma.
28. Cuando el resultado final de una transacción no pueda
estimarse de forma fiable, y no sea probable que se recuperen
tampoco los costos incurridos en la misma, no se
reconocerán ingresos, pero se procederá a reconocer
los costos incurridos como gastos del periodo. Cuando
desaparezcan las incertidumbres que impedían la
estimación fiable del correcto desenlace del contrato, se
procederá a reconocer los ingresos derivados, pero
utilizando lo previsto en el párrafo 20, en lugar de lo
establecido en el párrafo 26.
Intereses,
regalías y dividendos
29. Los ingresos derivados del uso, por
parte de terceros, de activos de la empresa que producen
intereses, regalías y dividendos deben ser reconocidos de
acuerdo con las bases establecidas en el párrafo 30,
siempre que:
(a) sea probable que la empresa reciba los beneficios
económicos asociados con la transacción,
y
(b) el importe de los ingresos pueda ser medido de
forma fiable.
30. Los ingresos deben reconocerse de acuerdo con las
siguientes bases:
(a) los intereses deben reconocerse sobre la base de
la proporción de tiempo transcurrido, teniendo en cuenta
el rendimiento efectivo del activo;
(b) las regalías deben ser reconocidas
utilizando la base de acumulación (o devengo), de
acuerdo con la sustancia del acuerdo en que se basan,
y
(c) los dividendos deben reconocerse cuando se
establezca el derecho a recibirlos por parte del
accionista.
31. El rendimiento efectivo de un activo es la tasa de
interés que iguala la corriente descontada de cobros
futuros, esperados a lo largo de la vida del mismo, con el valor
en libros inicial
del activo. Los ingresos por intereses incluyen la
imputación en el tiempo de cualquier tasa de descuento,
primas u otras diferencias entre el valor en libros inicial del
título de deuda y el importe que se obtendrá a su
vencimiento.
32. Cuando se cobran los intereses de una determinada inversión, y parte de los mismos se han
acumulado (o devengado) con anterioridad a su adquisición,
se procederá a distribuir el interés total entre
los periodos pre y post adquisición, procediendo a
reconocer como ingresos sólo los que corresponden al
periodo posterior a la adquisición. Cuando los dividendos
de las acciones
procedan de ganancias netas obtenidas antes de la
adquisición de los títulos, tales dividendos se
deducirán del costo de las mismas. Si resultase
difícil separar la parte de dividendos que corresponde a
beneficios anteriores a la adquisición, salvo que se
emplee un criterio arbitrario, se procederá a reconocer
los dividendos como ingresos del periodo, a menos que claramente
representen la recuperación de una parte del costo del
título.
33. Las regalías se consideran acumuladas (o devengadas)
de acuerdo con los términos del acuerdo en que se basan y
son reconocidas como tales con este criterio, a menos que,
considerando la sustancia del susodicho acuerdo, sea más
apropiado reconocer los ingresos derivados utilizando otro
criterio más sistemático y racional.
34. Los ingresos se reconocen sólo cuando sea probable que
la empresa obtenga los beneficios asociados con la
transacción. No obstante, cuando surge algún tipo
de incertidumbre acerca de los importes ya incluidos como
ingresos, la cuantía incobrable, o el importe respecto del
cual ha dejado de ser probable la recuperabilidad, se reconocen
como gastos, en lugar de ajustar los importes originalmente
reconocidos como ingresos.
35. La empresa debe revelar la siguiente
información en sus estados financieros:
(a) las políticas contables adoptadas para el
reconocimiento de los ingresos, incluyendo los métodos
utilizados para determinar el porcentaje de terminación
de las operaciones de
prestación de servicios;
(b) la cuantía de cada categoría
significativa de ingresos, reconocida durante el periodo, con
indicación expresa de los ingresos procedentes
de:
(i) venta de bienes;
(ii) prestación de servicios;
(iii) intereses;
(iv) regalías;
(v) dividendos, y
(c) el importe de los ingresos producidos por
intercambios de bienes o servicios incluidos en cada una de las
categorías anteriores de ingresos.
36. La empresa revelará en sus estados
financieros cualquier tipo de pérdidas o ganancias
contingentes, de acuerdo con la NIC 10, Contingencias y Hechos
Ocurridos después de la Fecha del Balance. Pueden aparecer
pérdidas y ganancias contingentes derivadas de partidas
tales como costos de garantía, reclamaciones, multas o
pérdidas posibles.
37. Esta Norma Internacional de
Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros
que cubran periodos que comiencen en o después del 1 de
enero de 1995.
Este Apéndice no forma parte de la
Norma, es meramente ilustrativo acerca de la aplicación de
la misma, con la finalidad de ayudar a clarificar su significado
en algunas situaciones comerciales. Los ejemplos se centran en
aspectos particulares de una transacción, sin una
discusión comprehensiva de todos los factores relevantes
que pudieran influir en el reconocimiento de los ingresos.
Generalmente, en los ejemplos se asume que el importe de los
ingresos puede ser medido con fiabilidad, que es probable que la
empresa consiga los beneficios económicos y que los costos
incurridos o por incurrir pueden ser objeto de medición
fiable. Los ejemplos no modifican ni prevalecen sobre el texto
normativo.
Venta de bienes
Las leyes de los
diferentes países pueden suponer que las políticas
para el reconocimiento de ingresos de esta Norma se cumplen en
momentos diferentes del tiempo. En particular, las leyes pueden
fijar el momento preciso en que la empresa transfiere los riesgos
y ventajas que implica la propiedad. Por tanto, los ejemplos de
esta sección del Apéndice deben ser entendidos en
el contexto de las leyes, relativas a la venta de bienes, en el
país donde tiene lugar la transacción.
1. Ventas del tipo "facturación sin entrega", en las
cuales la entrega se pospone a voluntad del comprador, que sin
embargo adquiere la titularidad de los bienes y acepta la
facturación.
Los ingresos se reconocerán cuando el comprador adquiera
la titularidad, siempre que:
(a) sea probable que se efectuará la
entrega;
(b) la partida está disponible, perfectamente
identificada y dispuesta para la entrega al comprador, en el
momento de reconocer la venta;
(c) el comprador reconozca específicamente las
condiciones de entrega diferida, y
(d) se apliquen las condiciones usuales de
pago.
No se reconocerá ningún tipo de ingreso
cuando existe simplemente la intención de adquirir o
manufacturar los bienes a tiempo para la entrega.
2. Ventas de bienes sujetas a condición.
(a) instalación e inspección
Los ingresos, normalmente, se reconocerán
cuando el comprador acepta la entrega, una vez se han
completado la instalación e inspección. No
obstante, el ingreso derivado se reconoce inmediatamente, tras
la mera aceptación del comprador, cuando:
(i) el proceso de instalación es, por su
naturaleza, simple, por ejemplo la instalación de un
receptor de televisión probado en la
fábrica, que sólo necesita desempaquetado y
conexiones a la red y a la antena;
o
(ii) la inspección se ejecuta sólo con
el propósito de determinar los precios
finales del contrato, como por ejemplo en los cargamentos de
mineral de hierro,
azúcar o haba de soja.
(b) aprobación, cuando el comprador ha
negociado un derecho limitado de devolución
Si existe incertidumbre acerca de la posibilidad de
devolución, los ingresos se reconocerán cuando la
remesa ha sido aceptada formalmente por el comprador, o los
bienes han sido entregados y el plazo para su devolución
ha transcurrido.
(c) Ventas en consignación bajo las cuales un
comprador toma productos del vendedor para venderlos por
sí mismo.
El ingreso es reconocido por el vendedor cuando los
productos son vendidos por el receptor a terceras
personas.
(d) ventas cobradas a la entrega
El ingreso se reconocerá cuando se hace la
entrega y se recibe el cobro por parte del vendedor o su
agente.
3. Ventas con custodia, en las que los bienes se
entregan sólo cuando el comprador realiza el pago final de
una serie de plazos.
El ingreso de tales ventas se reconocerá cuando los bienes
sean entregados. No obstante, si la experiencia indica que la
mayoría de esas ventas llegan a buen fin, los ingresos
pueden ser reconocidos cuando se ha recibido un depósito
significativo, siempre que los bienes estén disponibles,
identificados y dispuestos para su entrega al comprador.
4. Órdenes cuyos pagos (totales o parciales) se reciben
con anterioridad a la entrega de los bienes, de los que no se
dispone todavía en existencia, por ejemplo si los bienes
han de ser aún manufacturados o serán entregados
directamente al consumidor por un tercero.
Los ingresos se reconocerán cuando los bienes se entregan
efectivamente al comprador.
5. Contratos de venta y recompra posterior (distintos de las
permutas), en los cuales el vendedor simultáneamente
acuerda recomprar los mismos artículos en una fecha
posterior, o cuando el vendedor tiene una opción de compra
sobre los bienes en poder del comprador, o el comprador tiene una
opción de venta que le permite exigir la recompra de los
bienes por parte del vendedor.
Es preciso analizar las condiciones del contrato para concluir
si, en sustancia, el vendedor ha transferido los riesgos y las
ventajas de la propiedad al comprador, y por tanto si se puede
reconocer la venta. Cuando el vendedor retiene los riesgos y
ventajas de la propiedad, incluso si la titularidad legal ha sido
transferida, la transacción es una operación
financiera y no dará lugar a reconocimiento de ingresos
por venta.
6. Ventas a intermediarios, tales como distribuidores,
concesionarios u otros para reventa.
Los ingresos por tales ventas se reconocerán,
generalmente, cuando los riesgos y las ventajas de la propiedad
se han transferido. No obstante, cuando el comprador está
actuando sustancialmente como un agente, la operación se
tratará como si fuera una venta en
consignación.
7. Suscripciones a publicaciones y otras partidas similares.
Cuando las partidas implicadas tienen un valor similar en cada
intervalo de tiempo, los ingresos se reconocerán
linealmente sobre el intervalo de tiempo que cubre la
suscripción. Cuando los valores de
las partidas varíen según el periodo, los ingresos
se reconocerán sobre la base del valor de las ventas de
los artículos entregados, con relación al total del
valor estimado de venta de todos los artículos cubiertos
por la suscripción.
8. Ventas a plazos, donde la contraprestación se recibe
fraccionada en varios pagos.
Los ingresos imputables al precio de venta, excluyendo los
intereses de la operación, se reconocen en el momento de
la venta. El precio de venta es el valor presente de la
contraprestación, determinado por medio del descuento de
los plazos a recibir, utilizando una tasa de interés
imputada. El componente de interés se reconocerá a
medida que se va ganando, tomando como base la proporción
de tiempo transcurrido, y teniendo en cuenta la tasa de
interés imputada.
9. Ventas de bienes inmuebles
Los ingresos se reconocerán, normalmente, cuando la
titularidad legal pasa al comprador. No obstante, algunas
jurisdicciones reconocen derechos del comprador sobre el bien
incluso antes de que se le traspase la propiedad, en cuyo caso
los riesgos y ventajas de la propiedad han de considerarse
transferidos en ese momento. En tales casos, suponiendo que al
vendedor no le quedan actuaciones sustanciales para completar su
compromiso, puede ser apropiado reconocer el ingreso. En otro
caso, si el vendedor esta obligado a realizar actuaciones
sustanciales tras el traspaso de los derechos o la titularidad al
comprador, el ingreso no se reconocerá hasta que tales
actos se han ejecutado. Un ejemplo es el edificio u otro activo
productivo cuya construcción no ha sido terminada.
En algunos casos, los bienes inmuebles pueden venderse con un
cierto grado de participación continua o compromiso del
vendedor tras la venta, de manera que los riesgos y ventajas de
la propiedad no han sido transferidos aún. Son ejemplos de
estas situaciones los acuerdos de venta con recompra posterior,
que incluyan opciones de venta o de compra, así como los
contratos donde el vendedor garantice la ocupación de los
inmuebles por un periodo de tiempo específico, o garantice
el rendimiento de la inversión del comprador durante un
periodo de tiempo prefijado. En tales casos, la naturaleza y
extensión de la participación continua del vendedor
tras la venta determinará el tratamiento contable de la
transacción. Puede ser contabilizada como una venta, o
como una operación financiera, un arrendamiento
financiero u otro acuerdo de participación en las
ganancias. Si se contabiliza como una venta, la
participación continua o compromiso del vendedor puede
diferir el reconocimiento de los ingresos.
El vendedor debe, asimismo, considerar los medios de pago y la
evidencia que tenga sobre el compromiso del comprador para
completar la contraprestación prometida. Por ejemplo,
cuando la suma de los cobros recibidos y la entrada inicial, o
los cobros periódicos recibidos del comprador, no
suministran evidencia suficiente sobre el compromiso del vendedor
para completar los pagos restantes, los ingresos se reconocen
sólo en la medida de los cobros que se han ido
recibiendo.
Prestación de servicios
10. Honorarios por instalaciones
Los honorarios por instalaciones se reconocen como ingresos por
referencia al estado de
terminación de la instalación, a menos que vayan
asociados, como obligaciones menores, a la venta de un producto,
en cuyo caso se reconocen cuando el artículo se vende.
11. Honorarios de servicio incluidos en el precio de los
productos.
Cuando, en el precio de venta de un producto, se incluya un
importe específico por servicios subsiguientes (por
ejemplo, ayuda post venta o actualizaciones en la venta de
programas
informáticos), tal importe se diferirá y
reconocerá como ingreso a lo largo del periodo durante el
cual se ejecuta el servicio comprometido. El importe diferido es
el que permita cubrir los costos esperados de los servicios a
prestar según el acuerdo, junto con una porción
razonable de beneficio por tales servicios.
12. Comisiones de publicidad.
Las comisiones de los medios publicitarios se reconocerán
a medida que los anuncios comerciales o la publicidad aparezcan
ante el público. Las comisiones de producción se reconocerán por
referencia al estado de terminación del proyecto.
13. Comisiones de agentes de seguros.
Las comisiones de agentes de seguros, ya sean recibidas o por
recibir, que no precisan por parte de éstos la
prestación de servicios adicionales, se reconocerán
en la fecha del comienzo efectivo o la renovación de las
pólizas correspondientes. No obstante, cuando es probable
que el agente sea requerido para proporcionar servicios
adicionales durante la vida de la póliza, la
comisión, o la parte de la misma, se difiere y reconoce
como ingreso a lo largo del periodo en el que la póliza
está vigente.
14. Comisiones por servicios financieros
El reconocimiento de ingresos por comisiones derivadas de
servicios financieros depende de las finalidades por las cuales
se evalúan tales comisiones, así como de la base de
contabilización del instrumento financiero asociado a las
mismas. La descripción de las comisiones por servicios
financieros puede no ser indicativa de la naturaleza y sustancia
de los servicios suministrados. Por tanto, es necesario
distinguir entre las comisiones que son parte integrante del
rendimiento efectivo de un instrumento financiero, las comisiones
que se acumulan (o devengan) a medida que se suministran los
servicios y aquellas otras que se ganan tras la ejecución
de un acto significativo.
(a) Comisiones que son parte integrante del
rendimiento efectivo de un instrumento financiero.
Tales comisiones se tratarán, generalmente,
como un ajuste al rendimiento efectivo. No obstante, cuando el
instrumento financiero, en un momento posterior a su
reconocimiento inicial, se tenga de medir según su valor
razonable, las comisiones se reconocerán como ingresos
en el mismo momento que el instrumento sea reconocido
inicialmente.
(i) Comisiones de formalización, recibidas
por la empresa y relacionadas con la creación o
adquisición de un instrumento financiero que se
mantiene como una inversión.
Estas comisiones pueden incluir compensación
por actividades tales como la evaluación de la
posición financiera del tomador del préstamo,
evaluación y registro de
garantías, avales u otros instrumentos de
garantía, negociación de las condiciones
relativas al instrumento, preparación y procesamiento
de documentos y
cancelación de la operación. Estas comisiones
son parte integrante de la actividad llevada a cabo para la
generación del instrumento financiero resultante y,
junto con los costos directos relacionados con el mismo, se
diferirá como un ajuste en el rendimiento
efectivo.
(ii) Comisiones de compromiso, recibidas por la
empresa por conceder o comprar un préstamo.
Si es probable que la empresa vaya a entrar en un
acuerdo específico de préstamo, la
comisión recibida se considerará como
compensación por la actividad llevada a cabo respecto
a la adquisición de un instrumento financiero y, junto
con los costos directos relacionados, se diferirá y
reconocerá como un ajuste en el rendimiento efectivo.
Si el compromiso expirase sin que la empresa haya concedido o
comprado el préstamo, la comisión se
reconocerá como ingreso en el momento que expire el
periodo establecido.
(b) Comisiones acumuladas o devengadas a medida que se
suministran los servicios.
(i) Comisiones cargadas por el servicio de
préstamo.
Las comisiones cargadas a otra empresa por el
servicio de préstamo se reconocerán como
ingresos a medida que los servicios se suministran. Si la
empresa vende un préstamo pero retiene el servicio del
mismo, cobrando una comisión que es menor que la
habitual por tal servicio, parte del precio de venta del
préstamo se diferirá y reconocerá como
ingreso a medida que tal servicio se va
suministrando.
(ii) Comisiones de compromiso por conceder o comprar
un préstamo.
Si es improbable que se produzca el contrato de
préstamo, la comisión de compromiso se reconoce
como ingreso del periodo, tomando como base la
proporción de tiempo transcurrido con relación
al periodo cubierto por el compromiso.
(c) Comisiones acumuladas (o devengadas) por la
ejecución de un acto concreto
significativo, que es más importante que ningún
otro acto del contrato.
Las comisiones correspondientes se reconocerán
como ingresos cuando el acto significativo ha tenido lugar,
como se describe en los ejemplos que siguen.
(i) Comisiones por la colocación de acciones
a un cliente.
La comisión se reconocerá como ingreso
cuando las acciones han sido colocadas.
(ii) Comisión de intermediación, por
mediar en un préstamo entre un inversionista y un
tomador de los fondos.
La comisión se reconoce como ingreso cuando
se ha llegado al acuerdo de préstamo entre las
partes.
(iii) Comisión por sindicación de
préstamos.
Es necesario distinguir entre las comisiones
acumuladas (o devengadas) por realizar una acto concreto, de
carácter significativo, y las
comisiones relacionadas con rendimientos futuros o con el
riesgo que no se va a traspasar. Una comisión de
sindicación recibida por una empresa que interviene
para conseguir el préstamo sindicado a otra que
necesita los fondos, pero que no retiene una parte del
préstamo para sí (o retiene una parte del
rendimiento efectivo, tomando un riesgo comparable al de los
otros participantes), es una mera compensación por el
servicio de sindicación. Tal comisión se
reconocerá como ingreso cuando la labor de
sindicación ha terminado. Sin embargo, cuando uno de
los prestamistas sindicados asume una porción del
préstamo que tiene un rendimiento efectivo menor, para
un riesgo comparable, que la ganada por los demás
participantes en el sindicato,
la comisión por sindicación recibida tiene
relación con el riesgo que se ha asumido. Por tanto,
tal comisión se diferirá y reconocerá
como ingreso, ajustando la tasa de rendimiento efectivo de la
inversión, como se ha hecho en el anterior caso 14
(a). Por el contrario, cuando uno de los prestamistas
sindicados retiene una porción de préstamo que
tiene un rendimiento efectivo mayor, para un riesgo
comparable, que la ganada por los otros participantes en el
sindicato, se interpretará que parte de ese
rendimiento efectivo se relaciona con la comisión por
sindicación. La porción correspondiente del
rendimiento efectivo se reconocerá como parte de la
comisión por sindicación cuando la labor de
intermediación ha sido terminada.
15. Honorarios de admisión.
Los ingresos por actuaciones artísticas, banquetes y otros
eventos especiales, se reconocerán a medida que dichos
actos van teniendo lugar. Cuando se vende una suscripción
para varios eventos, la cuota se distribuirá entre los
mismos utilizando una forma de reparto que refleje la
porción del servicio que se ha ejecutado en cada uno de
ellos.
16. Honorarios por enseñanza
El ingreso debe reconocerse repartiéndolo a lo largo de
todo el periodo que cubra la docencia
acordada.
17. Iniciación, ingreso y cuota de pertenencia.
El reconocimiento de los ingresos procedentes de estas fuentes
dependerá de la naturaleza de los servicios suministrados.
Si la cuota permite sólo la pertenencia como miembro y
todos los demás servicios y productos se pagan por
separado, o si existe una suscripción anual separada del
resto, la cuota se reconocerá como ingreso, siempre que no
existan incertidumbres significativas acerca de su cobro. Si la
cuota faculta a los miembros para recibir los servicios o
publicaciones suministradas durante el periodo de pertenencia, o
a comprar bienes o servicios a precios menores que los que se
cargan a no miembros, la cuota se reconocerá utilizando un
criterio que refleje el calendario, naturaleza y valor de los
servicios suministrados.
18. Honorarios y comisiones por franquicia.
Los honorarios o comisiones por franquicia pueden cubrir el
suministro de servicios, ya sea al inicio o posteriormente,
así como equipo y otros activos materiales,
además de permitir compartir los procedimientos de
actuación que implica la propia franquicia. De acuerdo con
ello, los honorarios de franquicia se reconocerán como
ingresos utilizando una base que refleje el propósito para
el que tales honorarios fueron cargados al franquiciado. Los
siguientes métodos son apropiados para reconocer como
ingresos los honorarios por franquicia:
(a) Suministro de equipo y otros activos
materiales.
El importe, que ha de basarse en el valor razonable de
los bienes vendidos, se reconocerá como ingreso cuando
se entreguen los bienes o se traspase la titularidad de los
mismos.
(b) Suministro de servicios, al inicio o
posteriormente.
Los honorarios por el suministro de servicios de forma
continuada, ya sean parte de los honorarios iniciales o una
cuota separada, se reconocerán como ingresos a medida
que se lleva a cabo su prestación. Cuando ocurra que la
cuota separada por servicios continuados no cubra el costo de
la prestación de los servicios, junto con un beneficio
razonable, se diferirá una parte del honorario inicial,
que sea suficiente para cubrir los costos de los servicios
continuados y dar un margen razonable de beneficio por tales
servicios, y se procederá a reconocerlo a medida que se
van prestando los servicios comprometidos.
El contrato de franquicia puede implicar, para el
franquiciador, el suministro de equipo, inventarios u otros
activos materiales, a un precio menor que el que se carga a
terceros, o bien que no permita al franquiciador obtener un
margen razonable de beneficio sobre tales ventas. En tales
circunstancias, parte del honorario inicial, suficiente para
cubrir los costos estimados en exceso del precio pactado, y
para dar un margen razonable de beneficio sobre dichas ventas,
se diferirá y reconocerá como ingreso a lo largo
del periodo en que los bienes se tendrán que suministrar
al franquiciado. El saldo de la cuota inicial se
reconocerá como ingreso cuando se hayan ejecutado
sustancialmente todos los servicios iniciales y las
demás obligaciones que recaen sobre el franquiciador
(tales como asistencia en la elección de emplazamiento,
formación del personal,
financiación y publicidad).
Los servicios iniciales y demás obligaciones
derivadas de un contrato de franquicia sobre un área,
pueden depender del número de establecimientos que se
hayan abierto en la misma. En este caso, las cuotas
correspondientes a los servicios iniciales se
reconocerán como ingresos en proporción al
número de establecimientos en los que se han terminado
sustancialmente los servicios iniciales
comprometidos.
Si el pago de la cuota inicial se reparte en plazos a
lo largo de un periodo de tiempo, y existe una incertidumbre
significativa sobre la total recuperabilidad, tal cuota se
reconocerá como ingreso a medida que se van recibiendo
los plazos.
(c) Honorarios periódicos por
franquicia.
Los honorarios cargados por el uso continuo de los
derechos del contrato de franquicia, o por otros servicios
suministrados durante el periodo del acuerdo, se
reconocerán como ingresos a medida que los citados
servicios se van prestando o conforme se usan los derechos
correspondientes.
(d) Operaciones en comisión.
Pueden tener lugar, en una franquicia, operaciones
entre las partes implicadas que, en esencia, supongan que el
franquiciador actúa como agente para el franquiciado.
Por ejemplo, el franquiciador puede encargar los suministros
para el franquiciado, incluyendo la entrega de las mismos, todo
ello sin cargo para éste. Tales transacciones no
darán lugar a reconocimiento de ingresos.
19. Honorarios por el desarrollo de
aplicaciones informáticas adaptadas al cliente
Los honorarios por el desarrollo de aplicaciones
informáticas adaptadas al cliente se reconocerán
como ingresos por referencia al estado de terminación del
desarrollo correspondiente, teniendo en cuenta que pueden cubrir
también servicios de apoyo posteriores a la entrega de la
aplicación.
Intereses, regalías y
dividendos
- Cuotas por licencias y regalías.
Las cuotas y regalías pagadas por el uso de activos
empresariales (tales como marcas, patentes, aplicaciones
informáticas, patentes musicales, maquetas de registros
audiovisuales y películas cinematográficas), se
reconocerán normalmente de acuerdo con la sustancia de
los acuerdos respectivos. En muchos casos, una pauta lineal de
imputación, a lo largo la vida útil del acuerdo,
puede responder de manera práctica a la realidad, por
ejemplo cuando una empresa a quien se ha dado licencia tiene el
derecho de usar cierta tecnología por un periodo especificado de
tiempo.
La concesión de derechos por una comisión fija o
una fianza no reembolsable, en el seno de un contrato no
revocable que permita, al que ha obtenido la licencia, operar
tales derechos libremente, sin que el propietario de los
derechos tenga obligaciones adicionales que ejecutar, es en
esencia una venta. Un ejemplo es el acuerdo de licencia para el
uso de una aplicación informática, cuando el propietario de la
misma no tiene obligaciones posteriores a la entrega. Otro
ejemplo es la concesión de derechos de exhibición
de una película cinematográfica, en mercados
donde el propietario no tiene control sobre el distribuidor, y
no espera recibir más ingresos de la cuota de taquilla.
En tales casos, los ingresos se reconocen como tales en el
momento de la venta.
En algunos casos, los cobros de cuotas de licencias o
regalías están condicionados por la ocurrencia o
no de un suceso futuro. En tales casos, el ingreso
correspondiente se reconocerá sólo cuando es
probable que se reciban los importes de las cuotas o los
derechos, lo que normalmente ocurre cuando el suceso esperado
ha tenido ya lugar.
Alma Soto