(NIC 20) Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales
(Reordenada en 1994)
- Alcance
- Definiciones
- Subvenciones del
gobierno - Ayudas
gubernamentales - Información a
revelar - Disposición
transitoria - Fecha de
vigencia
Esta Norma Internacional de Contabilidad
reordenada sustituye a la aprobada originalmente por el Consejo
en noviembre de 1982. Se presenta de acuerdo con la estructura de
los párrafos adoptada en las Normas
Internacionales de Contabilidad emitidas a partir de 1991. Aunque
no se han efectuado cambios sustanciales sobre el texto
primitivo, se ha modificado en ciertos casos la
terminología, con el fin de adaptarla a los usos actuales
del IASC.
Se ha emitido una Interpretación SIC que tiene
relación con la NIC 20, se trata de la:
· SIC-10, Ayudas Gubernamentales – Sin Relación
Específica con Actividades de
Operación.
La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece
en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de
las explicaciones y guías relativas a su
aplicación, así como en consonancia con el
Prólogo a las Normas
Internacionales de Contabilidad No se pretende que las Normas
Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el
caso de partidas no significativas (véase el Párrafo
12 del Prólogo).
l. Esta
Norma trata sobre la contabilización e información
a revelar acerca de las subvenciones del gobierno, así
como de la información a revelar sobre otras formas de
ayudas gubernamentales.
2. La Norma no se ocupa de:
(a) los problemas
especiales que aparecen en la contabilización de
subvenciones del gobierno dentro de estados
financieros que reflejan los efectos de cambios en los
precios, o
en información complementaria de similar naturaleza;
(b) ayudas gubernamentales que se conceden a la empresa en
forma de ventajas que se materializan al calcular los
resultados a efectos fiscales o bien se determinan o limitan
sobre la base de las obligaciones
fiscales (tales como exenciones fiscales, créditos fiscales a la inversión, amortizaciones aceleradas y
tasas impositivas reducidas);
(c) participaciones del gobierno en la propiedad de
la empresa.
3. Los
siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el
significado que a continuación se especifica:
Con la denominación de gobierno se hará referencia
tanto a la
administración del gobierno en sí como, a las
agencias gubernamentales y organismos similares, ya sean locales,
regionales, nacionales o internacionales.
Ayudas gubernamentales son acciones
realizadas por el sector
público con el objeto de suministrar beneficios
económicos específicos a una empresa o
tipo de empresas,
seleccionadas bajo ciertos criterios. No son ayudas
gubernamentales, para el propósito de esta Norma, los
beneficios que se producen indirectamente sobre las empresas por
actuaciones sobre las condiciones generales del comercio o la
industria,
tales como el suministro de infraestructura en áreas en
desarrollo o
la imposición de restricciones comerciales a los
competidores.
Subvenciones del gobierno son ayudas procedentes del sector
público en forma de transferencias de recursos a una
empresa en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de
ciertas condiciones relativas a sus actividades de
operación. Se excluyen aquellas formas de ayudas
gubernamentales a las que no cabe razonablemente asignar un
valor,
así como las transacciones con el gobierno que no pueden
distinguirse de las demás operaciones
normales de la empresa.
Subvenciones relacionadas con activos son
subvenciones del gobierno cuya concesión implica que la
empresa beneficiaria debe comprar, construir o adquirir de otra
forma activos fijos.
Pueden también establecerse condiciones adicionales
restringiendo el tipo o emplazamiento de los activos, o bien los
periodos durante los cuales han de ser adquiridos o
mantenidos.
Subvenciones relacionadas con los ingresos son las
subvenciones del gobierno distintas de aquéllas que se
relacionan con activos.
Préstamos condonables son aquéllos en los que el
prestamista se compromete a renunciar al reembolso, bajo ciertas
condiciones establecidas.
Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado
un activo entre un comprador y un vendedor debidamente
informados, en una transacción libre.
4. Las ayudas del gobierno revisten múltiples formas,
pudiendo variar tanto en la naturaleza de la ayuda proporcionada
como en las condiciones requeridas para su concesión. El
propósito de estas ayudas puede ser el de incentivar a la
empresa para emprender una determinada acción,
que normalmente no hubiera emprendido de no contar con ellas.
5. Para la empresa, el hecho de recibir ayudas gubernamentales
puede ser significativo, al objeto de la preparación de
los estados financieros, por dos razones. En primer lugar, si los
recursos han sido transferidos, debe encontrarse un método
apropiado de contabilización para la transferencia. En
segundo lugar, es deseable proporcionar una indicación de
la medida en la cual la empresa se ha beneficiado de las ayudas
durante el periodo contable. Todo ello facilita la
comparación de los estados financieros de la empresa con
los de otros periodos anteriores, e incluso con los de otras
empresas.
6. Las subvenciones del gobierno son, a veces, conocidas con
otros nombres, tales, como subsidios, transferencias o
primas.
7. Las
subvenciones del gobierno, incluyendo las de carácter no monetario por su valor
razonable, no deben ser reconocidas hasta que no exista una
prudente seguridad de
que:
(a) la empresa cumplirá las condiciones
asociadas a su disfrute; y
(b) se recibirán las subvenciones.
8. Una subvención del gobierno no será
reconocida como tal hasta que exista una razonable seguridad de
que la empresa cumplirá las condiciones asociadas a ella,
y que, por tanto, la recibirá en la forma predeterminada.
El mero hecho de recibir la subvención no constituye una
evidencia concluyente de que las condiciones asociadas a la misma
han sido o serán cumplidas.
9. La forma concreta de recepción de la subvención
no afecta al método contable a adoptar en relación
con la misma. Así, la subvención se contabiliza de
igual manera ya sea recibida en efectivo o como
disminución de una deuda mantenida con el gobierno.
10. Un préstamo condonable, proveniente del sector
público, se trata como una subvención cuando existe
razonable seguridad de que la empresa cumplirá los
términos exigidos para la condonación del
mismo.
11. Una vez reconocida la subvención del gobierno,
cualquier contingencia relacionada con ella sería tratada
de acuerdo con la NIC 10, Contingencias y Hechos Ocurridos
después de la Fecha del Balance.
12. Las subvenciones del gobierno deben reconocerse como
ingresos sobre una base sistemática, a lo largo de los
periodos necesarios para compensarlas con los costos
relacionados. Lo recibido en concepto de tales
subvenciones no será acreditado directamente al patrimonio
neto.
13. Para el tratamiento contable de las subvenciones del gobierno
pueden considerarse dos métodos:
el método del capital,
según el cual las subvenciones se acreditan directamente a
las cuentas del
patrimonio neto; y el método de la renta, según el
cual las subvenciones se imputan a los resultados de uno o
más periodos.
14. Aquéllos que defienden el método del capital
argumentan del siguiente modo:
(a) Las subvenciones del gobierno son un recurso
financiero, y han de ser reconocidas como tales en el balance
de situación general, en vez de trasladarlas a la cuenta
de resultados para compensar las partidas de gastos que han
financiado. Puesto que no se espera su devolución, deben
ser acreditadas directamente al patrimonio neto.
(b) Resulta inapropiado reconocer las subvenciones del
gobierno a través de la cuenta de pérdidas y
ganancias, puesto que no han sido generadas por la empresa,
sino que representan un incentivo suministrado por el sector
público sin que tengan relación con costo
alguno.
15. Como argumentos en defensa del método de la
renta, y por tanto contra el método del capital, pueden
citarse los siguientes:
(a) Puesto que las subvenciones del gobierno se
reciben de una fuente distinta a los propietarios, no deben ser
acreditadas directamente al patrimonio neto, sino reconocerse,
dentro de los periodos apropiados, a través de la cuenta
de resultados.
(b) Las subvenciones del gobierno raramente son
gratuitas. La empresa tiene derecho a ellas tras cumplir
ciertas condiciones y someterse a ciertas obligaciones
exigidas. Por tanto, las subvenciones han de llevarse a la
cuenta de resultados y compensar los costos asociados con
ellas.
(c) Puesto que el impuesto sobre
las ganancias y otros tributos se
consideran cargos contra el resultado, y estos están
expresados en el estado de
resultados es lógico tratar de la misma forma a las
subvenciones del gobierno, ya que son otra consecuencia de las
políticas fiscales.
16. Es fundamental, a la hora de seguir el
método de la renta, que las subvenciones del gobierno se
reconozcan en la cuenta de resultados sobre bases
sistemáticas y racionales, a lo largo de los periodos
necesarios para compensarlas con los costos relacionados. El
reconocimiento de las subvenciones del gobierno en el momento del
cobro de las mismas no está de acuerdo con la base
contable de la acumulación o devengo (véase la NIC
1, Presentación de Estados Financieros), y
únicamente puede ser aceptable cuando no existe otro
criterio, para distribuir la subvención, distinto de la
mera consideración del momento en el que se recibe.
17. En la mayoría de los casos, los periodos en los
cuales las empresas han de reconocer los costos o gastos
relacionados con las subvenciones del gobierno se pueden
establecer con facilidad, y así las subvenciones que
cubren gastos específicos pueden llevarse a los resultados
en el mismo periodo que los gastos correspondientes. De forma
similar, las subvenciones relacionadas con activos depreciables
son, normalmente, reconocidas como ingresos en los mismos
periodos y en las mismas proporciones con las que se carga la
amortización de tales activos.
18. Las subvenciones relacionadas con activos no depreciables
pueden también requerir el cumplimiento de ciertas
obligaciones, y entonces serían reconocidas como ingresos
en los periodos que soporten los gastos necesarios para cumplir
con tales obligaciones. Por ejemplo, una subvención para
terrenos puede estar condicionada a la construcción de un edificio en ellos, y
podría ser apropiado llevarla a resultados a lo largo de
la vida útil de dicho edificio.
19. A veces, las subvenciones se reciben como parte de un paquete
de ayudas financieras o fiscales, y para conseguirlas es
necesario cumplir un cierto número de condiciones. En
tales casos, es necesaria la identificación cuidadosa de
las condiciones que dan lugar a los costos y gastos, para
determinar los periodos sobre los cuales las subvenciones
serán imputadas como ingresos. Puede ser apropiado
distribuir parte de las subvenciones con arreglo a una base y
parte con arreglo a otra diferente.
20. Toda subvención del gobierno, a recibir como
compensación por gastos o pérdidas ya ocurridas, o
bien con el propósito de prestar apoyo financiero
inmediato a la empresa, pero en cualquier caso sin costos
posteriores relacionados, debe reconocerse en la cuenta de
resultados del periodo en el cual se convierte en exigible,
dándole si es apropiado el carácter de partida
extraordinaria (véase la NIC 8, Ganancia o Perdida Neta
del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las
Políticas Contables).
21. En ciertas circunstancias, las subvenciones del gobierno
pueden concederse con el propósito de dar apoyo financiero
inmediato a las empresas, más que como incentivos para
soportar gastos específicos. Tales subvenciones pueden
estar destinadas individualmente a empresas determinadas, y por
tanto no estar disponibles para todo tipo de beneficiarios. Estas
circunstancias pueden justificar la consideración de las
subvenciones como parte del resultado del periodo en el que cada
empresa las obtiene, clasificándolas como partidas
extraordinarias si ello fuese apropiado, y revelando la
información necesaria, de forma que se garantice que este
efecto se comprenda claramente.
22. Las subvenciones del gobierno pueden resultar exigibles por
parte de las empresas en virtud de gastos o pérdidas
ocurridos en periodos contables precedentes. Tales subvenciones
se reconocerán como ingresos del periodo en el que puedan
ser exigidas, clasificándolas como partidas
extraordinarias si fuese apropiado, y revelando la
información necesaria, de forma que se garantice que este
efecto se comprende claramente.
Subvenciones no monetarias del
gobierno
23. Las subvenciones del gobierno pueden
tomar la forma de transferencias de activos no monetarios, tales
como terrenos u otros recursos, para uso de la empresa. En tales
circunstancias, es habitual determinar el valor razonable de cada
activo no monetario y contabilizar tanto la subvención
como cada activo por el correspondiente valor razonable. En
ocasiones se sigue un procedimiento
alternativo consistente en recoger las subvenciones y los activos
relacionados por importes simbólicos.
Tratamiento de las subvenciones relacionadas con
activos
24.
Las subvenciones del gobierno relacionadas con activos,
incluyendo las de carácter no monetario por su valor
razonable, deben presentarse, en el balance de situación
general, bien reconociéndolas como partidas de ingresos
diferidos, bien como deducciones del valor de los activos con los
que se relacionan.
25. Se consideran alternativas aceptables para la
presentación de subvenciones (o partes apropiadas de las
mismas) relacionadas con activos, dos diferentes métodos
de presentación en los estados financieros.
26. Uno de los métodos presenta las subvenciones como
ingresos diferidos, que se reconocen como ingresos de los
diferentes periodos sobre bases sistemáticas y racionales,
a lo largo de la vida útil de los correspondientes
activos.
27. El otro método consiste en deducir cada
subvención del valor por el que se ha contabilizado el
activo correspondiente. Las subvenciones se reconocen en la
cuenta de resultados a lo largo de la vida útil de los
activos por vía de minorar los cargos por la depreciación anual de cada activo.
28. La adquisición de activos y la recepción de las
subvenciones relacionadas con ellos, pueden originar importantes
movimientos en los flujos de efectivo de la empresa. Por esta
razón, y en orden a mostrar la inversión bruta en
activos, tales movimientos se presentan con frecuencia como
partidas separadas en el estado de
flujo de
efectivo, con independencia
de si las subvenciones se deducen o no de los activos con los que
se relacionan, a efectos de su presentación en el balance
de situación general.
Tratamiento de las subvenciones relacionadas con los
ingresos
29. Las subvenciones relacionadas con los
ingresos se presentan a veces como un ingreso más en la
cuenta de resultados, ya sea como rúbrica separada o bajo
denominaciones generales tales como "Otros ingresos";
alternativamente, pueden aparecer como deducciones de los gastos
con los que se relacionan.
30. Los que defienden el primer método argumentan que
resulta inapropiado compensar ingresos y gastos, y que la
separación de las subvenciones y los gastos
correspondientes facilita la comparación con otros gastos
no afectados por las subvenciones. En favor del segundo
método se argumenta que las empresas no habrían
incurrido en los gastos en cuestión de no contar con las
subvenciones, y, por tanto, la presentación puede resultar
equívoca si no se hace compensando gastos y
subvenciones.
31. Uno y otro método se consideran aceptables para el
tratamiento de las subvenciones relacionadas con los ingresos.
Para la adecuada comprensión de los estados financieros,
puede ser necesario revelar la existencia de las subvenciones.
Además, normalmente es adecuado y conveniente revelar el
efecto que las subvenciones tienen sobre cualquier partida de
ingresos o gastos, en los que se requiera presentación
separada.
Devolución de subvenciones del
gobierno
32. Toda subvención que se convierta
en reembolsable debe tratarse contablemente como revisión
de una estimación contable (véase la NIC 8 Ganancia
o Perdida Neta del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en
las Políticas Contables). La devolución de una
subvención relacionada con los ingresos, debe tener como
contrapartida, en primer lugar, cualquier ingreso diferido
anotado en relación con la subvención. En la medida
que el reembolso supere la cuantía del citado ingreso
diferido, o si éste no existe, la contrapartida del
reembolso será un cargo inmediato a resultados. La
devolución de una subvención relacionada con
activos ha de registrarse teniendo como contrapartida un aumento
del valor en libros del
activo correspondiente, o reduciendo el saldo de la partida de
ingresos diferidos por el importe de la cuantía a
reembolsar. La depreciación o amortización
acumulada que pudiera haber sido cargada adicionalmente hasta la
fecha, en ausencia de la subvención, se debe cargar
inmediatamente a resultados.
33. Las circunstancias que han dado lugar al reembolso de
subvenciones relacionadas con activos, pueden exigir la
consideración de posibles deterioros en los nuevos
valores en
libros de los activos, una vez realizadas las
devoluciones.
34. Si bien excluidas de la
definición de subvenciones del gobierno, en el
párrafo 3 de esta Norma, existen ciertas modalidades de
ayudas gubernamentales a las que no se les puede asignar
razonablemente un valor, y otras en forma de transacciones con el
gobierno que no pueden ser distinguidas de las operaciones
comerciales normales de la empresa.
35. Ejemplos de ayudas gubernamentales que no pueden valorarse
razonablemente son los servicios de
asistencia técnica o comercial, y la prestación de
garantías por parte del sector público. Un ejemplo
de ayuda gubernamental, que no puede ser distinguida de las
operaciones comerciales normales de la empresa, es toda política de
aprovisionamientos inducida por el sector público, que sea
la causa directa de una parte de las ventas de la
entidad. La existencia de beneficios en tales casos puede ser
incuestionable, pero cualquier intento para separar las
actividades comerciales de la ayuda gubernamental podría
resultar arbitrario.
36. Las peculiaridades del beneficio, en los anteriores ejemplos,
pueden requerir revelar información acerca de la
naturaleza, alcance y duración de las ayudas
gubernamentales, si ello fuera necesario, en orden a la correcta
comprensión de los estados financieros.
37. Los préstamos a tipos de interés
bajos o nulos son formas de ayudas gubernamentales, pero los
beneficios económicos procedentes de los mismos no se
cuantifican mediante la imputación de intereses.
38. Para la presente Norma, las ayudas gubernamentales
procedentes del sector público no incluyen el suministro
de infraestructura para mejora de la red de comunicación y transporte, ni
la provisión de mejores medios como,
por ejemplo, el riego o una red de acequias, siempre
que tales facilidades estén disponibles corrientemente
para provecho de toda la comunidad
local.
39.
Debe revelarse información sobre los siguientes
extremos:
(a) las políticas contables adoptadas en
relación con las subvenciones del gobierno, incluyendo
los métodos de presentación adoptados en los
estados financieros;
(b) la naturaleza y alcance de las subvenciones del
gobierno reconocidas en los estados financieros, así
como una indicación de otras modalidades de ayudas
gubernamentales, de las que se hayan beneficiado directamente
las empresas; y
(c) las condiciones incumplidas y otras contingencias
relacionadas con las ayudas gubernamentales que se hayan
contabilizado.
40.
Toda empresa que adopte por primera vez esta Norma,
debe:
(a) cumplir con las exigencias contenidas en ella en
cuanto a información a revelar, donde sean aplicables,
y
(b) proceder a realizar cualquiera de las dos
siguientes acciones:
(i) ajustar sus estados financieros por medio de un
cambio en
las políticas contables, de acuerdo con la NIC 8;
Ganancia o Perdida Neta del Periodo, Errores Fundamentales y
Cambios en las Políticas Contables; o bien
(ii) aplicar las disposiciones contenidas en la
Norma solamente a las subvenciones o partes de subvenciones a
recibir o reembolsar después de la fecha vigencia en
vigor de la misma.
- Esta Norma Internacional de
Contabilidad tendrá vigencia para los estados
financieros que cubran periodos que comiencen en o
después del 1 de enero de 1984.
Alma Soto