Ajuste por
inflación (fiscal y
contable)
En nuestro
país el tema de la inflación ha sido, posiblemente,
el tema más discutido en cualesquiera de los congresos
realizados en estas ultimas décadas, pero el Sacro Santo
principio de Costos
históricos, unido a las presiones ejercidas por intereses
foráneos y al facilismo de copiar normas y
reglamentaciones externas, no permitieron la creación de
normas contables propias, hasta el mes de agosto de 1992 en el
cual, se promulgo la mencionada DPC-10 que estuviesen acordes con
la realidad inflacionaria y socioeconómicos de nuestros
país, por lo que podemos definir a la
Inflación como un flagelo que viene
padeciendo la humanidad desde la creación de la moneda
como signo de cambio pero es
a partir del siglo XX, cuando se ha incrementado en forma
alarmante, en especial en los denominados tercermundistas, donde
las grandes masas son las que sufren los efectos de la
inflación sobre los sueldos fijos que percibimos a cambio
del único bien material que posee: su capacidad de
trabajo.
En el siglo XVI,
cuando el oro
representaba el signo menatario mas seguro
sufrió un considerable deterioro. Con el descubrimiento de
América, el oro proveniente del nuevo continente
aumento la circulación de ese metal moneda y como los
bienes y
servicios que
se podían comprar con esa moneda no aumentaron en la misma
proporción, su poder
adquisitivo disminuyo, es decir se precisaba de mayor de mayor
cantidad de monedas para comprar los bienes o
servicios.
Por otra parte
también explicaremos el ajuste por inflación en
términos fiscales, el cual se divide en dos facetas;
Ajuste inicial por inflación y ajuste regulares o
continuos. Estos ajustes por inflación con fines fiscales
pueden versar sobre partidas determinadas del balance del
contribuyente o más ampliamente sobre la integralidad de
las mismas.
CAPITULO
I
INFLACIÓN EN
VENEZUELA
La
inflación es la variación de precios en la
economía,
es decir, en qué porcentaje aumentaron (o disminuyeron)
los precios en un período de tiempo
determinado. Hay varios tipos de precios: al consumidor, al
productor y para la construcción. Para medir el encarecimiento
del costo de la vida
de los venezolanos, se utiliza el Índice de Precios al
Consumidor (IPC). El IPC nos permite comparar los precios entre
un año y otro; por ejemplo, con el sistema base
1997, se entiende que Bs. 100 de 1997 son equivalentes en
términos de poder adquisitivo a Bs. 260 del año
2002, a Bs. 50 de 1996, a Bs. 1 de 1983 y a 28 céntimos de
1958. En otras palabras, lo que compraba en 1958 con dos lochas
(1 locha = 12,5 céntimos), en el 2002 se compraba con 260
bolívares. Para mayor información sobre este tema, recomiendo
consultar el sitio Web del Banco Central de
Venezuela .
Los índices del 2004
apuntan a que este año se cerró con una
inflación de 19,2%.
MES | IPC | INFLACION | ACUMULADO |
Enero | 395,36 | 2,51% | 2,51% |
Febrero | 401,56 | 1,57% | 4,12% |
Marzo | 410,16 | 2,14% | 6,35% |
Abril | 415,56 | 1,32% | 7,75% |
Mayo | 420,45 | 1,18% | 9,02% |
Junio | 428,25 | 1,86% | 11,04% |
Julio | 420,45 | 1,38% | 12,58% |
Agosto | 440,00 | 1,34% | 14,08% |
Septiembre | 442,30 | 0,52% | 14,68% |
Octubre | 445,00 | 0,61% | 15,38% |
Noviembre | 452,50 | 1,69% | 17,33% |
Diciembre | 459,7 | 1,60% | 19,19% |
Al construir un
índice base 100 en enero de 2003, y acumular las
variaciones de precios al consumidor, al productor, de la
industria y
para la construcción, se tiene que el incremento de
precios a nivel de mayoristas es muy superior al del consumidor
(unos 25 puntos aproximadamente), lo cual indica que en
algún momento se trasladará esta inflación a
los consumidores. Cuando esto ocurra, el bolsillo de los
venezolanos se verá gravemente afectado, reduciendo
drásticamente su poder adquisitivo y por ende, aumentando
significativamente la pobreza
- Concepto
Se entiende por
inflación, el deterioro del poder adquisitivo de un signo
monetario empleado como patrón de medida en el intercambio
de bienes y servicios, incrementando el valor
monetario de los mismos con lo cual disminuye el poder de compra
de esa moneda .
Según Dornbusch y Fisher.
Define la inflación en los siguientes
términos:
"La tasa de inflación es
la tasa porcentual del incremento del nivel de precios durante un
período determinado"
En efecto la
inflación es un incremento del nivel de precios que tiene
como primer efecto en poner en duda el supuesto básico de
Estabilidad de la Moneda, ya que el solo hecho de
transcurrir el tiempo hace que una partida en estado
financiero aumente o disminuya en su valor intrínseco
.
La
inflación también representa el aumento
generalizado de los precios en la economía, por cuanto un
Bien que hace un año fue adquirido por un precio
determinado, con toda seguridad no
tendrá el mismo valor luego de transcurrido cierto tiempo.
Este fenómeno hace que los valores en
libro de los
bienes, no sea comparables entre diferentes períodos,
condición ésta que es indispensable para los
estados
financieros.
ÍNDICE DE
PRECIOS
El índice
de precios al consumidor (IPC) se obtiene en base a una lista de
bienes y servicios representativos de la economía de un
país en cuanto al consumo
familiar (canasta o cesta familiar) y determina el costo de
compras promedio
de los artículos que lo comprenden para un determinado
lapso, el cual se compara con el costo de esa INDICE DE PRECIO
misma canasta del período base obteniéndose por
diferencia, si el índice de precios al consumidor aumento
o disminuyo en ese lapso como fácilmente puede comprender
el IPC de los bienes que forman la cesta familiar y será
representativo del poder adquisitivo de los habitantes de un
país cuando contenga bienes y servicios consumidos por la
mayoría. Los bienes y servicios de una canasta familiar
para las personas que habitan en el Country club no serán
los mismos a los que se tomarían para los habitantes de
las zonas marginadas. Normalmente suele aplicarse una canasta
familiar representativa de los bienes y servicios de la
denominada clase media
que suele ser la mas representativa.
Los
estadísticos del Banco Central de Venezuela, una vez
establecidos los bienes y servicios que formaran la cesta
familiar, y de acuerdo con normas y procedimientos
internacionales generalmente aceptados en esa profesión
obtienen el promedio ponderado de los mismos. Analizan su
comportamiento
en un determinado lapso y establecen las correspondientes
relacionadas entre dos períodos, después de
realizado esta compleja labor una formula muy simple proporciona
el índice del mes. Para obtener el correspondiente a un
mes (podría ser trimestral, anual de una o más
décadas, etc.) La fórmula es la
siguiente:
Ejemplo: Al finalizar el
mes de Diciembre de 1986, el costo promedio de la canasta
familiar era de Bs.5000, seguidamente se indican los costos y
fechas para esa misma canasta.
En base a la
información suministrada, determinar el índice de
inflación para cada uno de los meses indicados.
Obtención del
índice de inflación
(Precio final del mes) –
(precio del año base) =
(Precio del año
base)
1987(enero) = 5150 –
5000 = 0.03 (100) = 3 índice
5000
Índice de enero = 100
+ 3 = 103
1987 (febrero) = 5500
– 5000 = 0.1 (100) = 10 índice
5000
Índice de febrero =
100 + 10 = 110
1987 (marzo) = 5225
– 5000 = 0.05 (100) = 0.5
índice
5000
Índice de marzo = 100
+ 5 = 105
EFECTOS DE LA
INFLACIÓN EN LA INFORMACIÓN
FINANCIERA
Hemos analizado el
fenómeno inflacionario desde el punto de vista
económico y la demostración de las herramientas
que son utilizadas para su medición. El interés
para la contabilidad
es mostrar el efecto de la inflación desde el punto de
vista del impacto que tiene sobre las cifras financieras. Para
ello supongamos que se constituye una empresa el
31/12/95, con un aporte en efectivo de Bs. 1.000.000,00 y que
esta no realizo ninguna operación hasta el 30/06/96, el
asiento original de constitución sería:
al 30/06/96, el balance
general reflejará la siguiente
situación:
En valores
nominales la empresa
mantiene la misma cantidad de efectivo que en la fecha de su
constitución, pero existe una pérdida que la
contabilidad tradicional no refleja y que es la originada por la
inflación. El millón de bolívares del
31/12/95 no tiene el mismo poder de compra que el millón
de bolívares reflejado al 30/06/96.
Este resultado es mostrado cuando
se efectúa el calculo del resultado por exposición
a la inflación, para lo cual se utilizarán los
IPC previamente calculados.
Reexpresión del
capital =
1.000.000, 119.15 = 1.191.500
100
Pérdida por la
disminución del poder adquisitivo de Bs.
1.000.000=
1.000.000, (119.15 – 1
) = 191500
(100)
Las cifras del balance general
quedarían de la siguiente forma:
El balance general anterior,
muestra una
modificación en la sección del patrimonio:
- El incremento del capital
social con la partida de actualización del capital
social por ser un cuenta de naturaleza
no monetaria. - La pérdida por
exposición a la inflación igual al monto de la
actualización del capital social: esta pérdida
se origina en razón al mantenimiento de BS 1.000.000, en efectivo y
ser esta pérdida de naturaleza monetaria, el registro
contable sería.
30-06-96
_________1_________ Debe Haber
Resultado por
exposición a la
inflación 191.500,00
Actualización del
capital social 191.500,00
P/C la actualización
del capital social
Al 30-06-96
Ahora supongamos
que el aporte del capital social fue hecho un 50% en efectivo y
de otro 50% con un activo fijo, el registro de
constitución seria:
31-12-96
_________2_________ Debe Haber
Efectivo en Caja y Bancos 500.000,00
Activo
fijo 500.000,00
Capital
Social 1.000.000,00
P/C la constitución
de la empresa XYZ,
C.A
Por aporte de sus
accionistas 50% según depo-
sito Nº 315.020 y 50%
mobiliario y equipos.
Supongamos
igualmente que el 30-06-96 la empresa no efectuó ninguna
operación, luego el balance general quedaría de la
siguiente forma (cifras históricas).
La diferencia
entre este Balance General esta en la composición del
Activo veamos ahora los cálculos y represión de las
cifras:
PARTIDAS
MONETARIAS Y NO MONETARIAS
La DPC-10
establece en el párrafo
12 "son Monetarias aquellas partidas que no
están protegidas contra los efectos de la
inflación, puesto que sus valores
nominales son constantes. Se constituye por dinero o
deudas y obligaciones
en dinero, expresadas en unidades monetarias independientes de
las fluctuaciones en el nivel de precios en general. El efectivo,
las cuentas por
cobrar, las cuentas por pagar y los prestamos son ejemplo de
partidas monetarias, salvo que estén sujetas a reajustes o
contratos o
decreto"
Esta
definición nos lleva a plantear el concepto de
partidas monetarias y no monetarias.
Las
Partidas Monetarias, pueden considerarse como
aquellas partidas que mantienen un valor constante en las
unidades monetarias de cambio de la economía. Esto
significa que un billete de 1.000 hoy representa dentro de un
año en términos nominales en la economía la
misma cantidad mas no su Poder de Compra o su
Poder Adquisitivo, por el contrario un
vehículo que hoy tenga un costo de 8.000.000,00 de Bs.
Pasado un año no tendrá el mismo valor en termino
de las unidades monetarias que son usadas en la economía
como medida de intercambio de bienes y servicios, por ejemplo tal
vez el precio del vehículo si es una economía
altamente inflacionaria y ha pasado un año sea de Bs.
13.000.000,00 monto este diferente a los 8.000.000 de Bs. Que
representa el costo histórico original. Se puede definir,
entonces una Partida No Monetaria, como aquella que
no expresa un valor fijo en términos de la unidad
utilizada como signo monetaria e la economía. En la cual
se desarrolla una entidad
PARTIDA | MONETARIA | NO |
Efectivo en | X | |
Títulos valores valorados al precio de | X | |
Títulos y otras valoradas por el método de partidas patrimoniales o de | X | |
Títulos valores valorados al precio entre el | X | |
Inversiones | X | |
Bonos a | X | |
Valores | X | |
Otros | X | |
Acciones | X | |
Otras | X | |
Depósitos a plazo | X | |
Cuentas a | X | |
Provisión para cuentas incobrables | X | |
Inventarios | X | |
Gastos | X | |
Intereses | X | |
Cuentas a | X | |
Propiedades | X | |
Depreciación acumulada | X | |
Impuestos | X | |
Cuentas a | X | |
Reserva para | X | |
Anticipos a
| X | |
X | ||
Patentes | X | |
Plusvalía o créditos mercantil | X | |
Cargos | X | |
Incentivo a | X | |
Ingresos | X | |
Interés minoritarios en asociadas o subsidiarias | X | |
Obligaciones | X | |
Bonos a | X | |
Capital | X | |
Capital | X | |
Cuentas a | X | |
Dividendos a | X | |
Prima de | X | |
Apartados | X | |
Seguros | X | |
Inventarios | X | |
Prestamos a | X |
PARTIDAS DEL
ACTIVO
El primer rubro
del activo que podemos encontrar es del activo circulante el cual
engloba:
Por su naturaleza
las cuentas del efectivo en moneda nacional son consideradas como
partidas monetarias, dado que no mantiene su poder de compra en
su economía de la cual representan el signo monetario. Las
cuentas que representan partidas en moneda extranjera "dura"
deben considerarse como partidas no monetarias ya que por lo
general mantienes su poder de compra con respecto a la
economía que sufre un proceso
altamente inflacionario. Los PCGA establecen que la partidas en
monedas extranjeras deben convertirse a la casa de cambio
corriente. Esta disposición hace que las partidas en
moneda extranjera estén denominadas en la Moneda
funcional en la cual se desenvuelve una entidad. La
moneda funcional es el signo monetario de la economía en
la cual actúa principalmente una entidad.
Las partidas del
exigible pueden clasificarse en:
- Efectos por cobrar
- Cuentas por cobrar
comerciales - Cuentas por cobrar empleados
cuentas por
cobrar funcionarios - Anticipos dados a cuentas de
contratos.
En principio toda
partida que tenga algún tipo de cláusula de
reajustabilidad por efectos de la inflación, se
debe considerar como una partida no monetaria, la cual
estará sujeta al ajuste que se derive de tal
condición. Los efectos por cobrar, están
constituidos por documentos de
créditos derivados de la venta de bienes
y/o servicios, las cuales están denominadas a un valor
fijo, es decir, nominalmente representan la misma cantidad de
unidades monetarias en diferentes fechas.
Por esta
razón tales partidas se deben considerar como rubros
monetarios. Las cuentas por cobrar comerciales
están representadas por facturas de ventas a
créditos a los clientes y que al
igual que los efectos por cobrar, por lo general están
denominadas en unidades monetarias fijas, por esta razón
se consideran monetarias. Las cuentas de efectos por cobrar
descontados y la provisión para cuentas de cobro
dudoso que van restando a las os anteriormente nombradas,
también deben considerarse como partidas
monetarias.
RUBROS DE
PASIVO
Todas las partidas
del pasivo son casi en su totalidad de naturaleza monetaria, con
la excepción de los ingresos
diferidos, los cuales representan la realización de
ingresos futuros, dentro del pasivo circulante podemos
distinguir, préstamos bancarios, cuentas por cobrar
comerciales, cuentas por pagar ínter
compañías y otras cuentas por pagar.
Las partidas de
largo plazo, apartados y otros pasivos igualmente se encuentran
denominados en moneda nominal que al incrementarse la
inflación, será liquidada a su valor
histórico. Un Ingreso Diferido se origina
cuando un cliente
efectúa un pago en efectivo por adelantado por un bien o
servicio a
suministrar en un futuro por lo cual el registro que origina el
ingreso diferido es el siguiente:
La moneda que se
recibe hoy, tiene un mayor valor que en un futuro y su
cuantía corresponde a ingresos que se realizaran en el
futuro por lo cual, esta partida es de naturaleza No
Monetaria un ultimo ejemplo interesante de citar en el rubro
de los pasivos es el de la cuenta Depósitos recibidos
en garantía: esta es utilizada con frecuencia en
empresas que
para entregar un bien o prestar un servicio, solicitan un
deposito de cierta cantidad de dinero a sus clientes o
suscriptores, por ejemplo las compañías que prestan
el servicios eléctrico, tales partidas se originan con el
siguiente registro contable:
El valor de
liquidación de las partidas de depósitos recibidos
en garantía, será a su valor nominal por lo cual es
una Partida de Naturaleza Monetaria
PARTIDAS DEL
PATRIMONIO
Dentro del
patrimonio podemos distinguir:
- Capital Social
- Cuentas de Superávit,
dentro de las cuales podemos identificar los siguientes
rubros:
- Reservas
- Utilidades No
Distribuidas
Por su
naturaleza las cuentas de patrimonio son consideradas partidas
no monetarias, en efectos las partidas que conforman el
patrimonio o capital contable de una entidad representan el
valor acumulado de la empresa por todas sus operaciones, y
en atención al mantenimiento del patrimonio
de la empresa, los rubros que la componen son considerados de
naturaleza no monetaria. Una excepción a esta regla de
patrimonio, esta constituida por el capital social
preferente cuando este es cancelado a los accionistas a su
valor nominal en cuyo caso el monto del capital social
preferente es considerado como una partida de naturaleza
monetaria.
PARTIDAS DEL ESTADO
GANANCIAS Y PERDIDAS
Para analizar la
situación de las partidas del estado de ganancias y
perdidas la separaremos en los siguientes rubros
principales:
- Ingresos
Operacionales - Costo de Ventas
- Gasto de
Operación - Otros ingresos y
egresos
"Según la
DPC-10, en su párrafo 65-66, Explica las diferencias
entre partidas monetarias y no monetarias" del estado de
resultados: "son no monetarias las cuentas de resultado que
surgen de la asignación, entre periodos de los activos y pasivos
no monetarios. Ejemplos son el consumo de existencia en el costo
de venta, la depreciación del activo fijo y la amortización de costos prepagados y saldos
de los diferidos no monetarios".
En efecto como
menciona la DPC-10, los costos y gastos que se
derivan de partidas monetarias del balance general, como son los
costos incurridos y reflejados en el estado de
resultados por los inventarios
vendidos, se considera de naturaleza no monetaria; el segundo
caso es depreciación y amortización que se deriva
de partidas no monetarias del balance general, en este caso
también son consideradas como partidas no monetarias. En
general cualquier partida del balance general clasificadas como
no monetarias y que sea realizada en el estado de
ganancias y perdidas debe ser consideradas como partidas de
naturaleza no monetaria. Según el párrafo 66 de la
DPC-10, dice: "Son monetarias todas las cuentas de resultados
que no se incluyan en el párrafo 65, ejemplo: son las
cuentas, los gastos corrientes y el impuesto sobre la
renta".
Para aclarar con
ejemplos en lo establecido en la DPC-10, párrafo 65-66
veamos los siguientes casos:
Ejemplo :
se compro al contado un activo fijo, en Bs. 12.000.000,00 el
01/01/2001, luego el registro contable seria el
siguiente
Suponga que la
vida útil es de 5 años y sin valor residual, luego
la depreciación mensual será
El registro
contable por la depreciación del mes de enero
es,
El registro
contable anterior se efectúa mensualmente hasta el ultimo
mes del ejercicio o hasta que termine de depreciar el activo. De
acuerdo con lo establecido, el gasto por depreciación que
va en el estado de resultados, debe clasificarse como una partida
de naturaleza no monetaria.
PARTIDAS QUE SE
REEXPRESAN
Las partidas que
deben reexpresarse son las siguientes:
Activos no
monetarios.
Son partidas que
mantienen o aumentan su valor intrínseco en
períodos de inflación por lo que deben ser
ajustadas por inflación para expresar su mayor valor con
respecto a los valores nominales en los cuales esta reexpresado
en la contabilidad histórica. Veamos:
Supongamos que el
01/02/x1, manufacturas de algodón
CA, efectuó la compra de una maquinaria con una deuda a 90
días por Bs. 25.000.00, 00 el IPC del mes de febrero fue
de 2820, 70 al cierre del ejercicio económico 30/06/2001,
el IPC llegó a 3642,40 luego el cálculo
del ajuste por inflación sería:
Valor ajustado =
25.000.000*3642,40 = 28.914,808
2820,70
PARTIDAS
PATRIMONIALES
La DPC-10
establece el tratamiento y el ajuste que debe seguirse para las
partidas patrimoniales. En el párrafo 60 se establece lo
siguiente con respecto al capital social, "se actualiza este
rubro por el método nivel general de precios al haberse
capitalizado algún elemento aparte de los que se eliminan
conforme el párrafo 45 se asigna como antigüedad a
estos dividendos en acciones, la fecha o período de su
origen como patrimonio, y no la de su capitalización". El
período de origen se puede determinar por las técnicas
lifo, fifo, o promedio guardando uniformidad de técnicas
entre períodos Adicionalmente el párrafo 30 del
tercer boletín de actualización establece lo
siguiente "cuando se han capitalizado para formar parte de del
capital social legal, dividendos en acciones provenientes de
reevaluaciones y el resultado para reexpresar la cifra
histórica del capital sin tales capitalizaciones", es
superior al capital social legal (con avaluos) puede utilizarse
la cifra de la actualización del capital histórico
para llevar al capital social a la cifra legal, disminuyendo la
cifra de la actualización si la cifra de
actualización no es suficiente, la entidad deberá
utilizar el Método Mixto, obligatoriamente o
deberá disminuir el capital social a su cifra real,
legalmente para aplicar el NGP.
De los
párrafos anteriores se derivan las reglas que se muestran
a continuación:
OPERACION | VARIABLE | FECHA DE |
Incremento | Por aporte | Debe |
Capitalización de una | No se | |
Capitalización de Utilidades | Debe tomarse | |
Disminución de Capital | Disminución del déficit | Debe tomarse |
Fechas de origen
para los aumentos y disminuciones del patrimonio
PASIVOS NO
MONETARIOS
Limitada a pocas
partidas, para ajustar los pasivos no monetarios, se sigue el
mismo procedimiento, es
decir, se aplican los factores correspondientes a los IPC la
fecha de cierre y de origen de la partida. Veamos el ajuste de
las partidas de ajuste monetario con un ejemplo.
COMPUWORD, C. A.
es una empresa que realiza sus ingresos a través del
registro inicial de estos en una cuenta de ingresos diferidos,
por cuanto son cobrados de forma anticipada a los clientes. El
detalle de las ventas cobradas por anticipado al cierre de los
ejercicios los IPC son los siguientes:
Fecha | Monto | IPC |
06-X1 | 1.310.000,00 | 1262,90 |
07-X1 | 1.540.000,00 | 1322,30 |
08-X1 | 900.000,00 | 1343,10 |
Seguidamente
debemos actualizar cada estrato de acuerdo con lo que establece
el párrafo 15 de DPC-10.
06-
X1 1.310.000,00 * 1563,70 = 1.622.018
1262,90
07-
X1 1.540.000,00 * 1563,70 = 1.849.112
1322,30
08 –
X1 900.000,00 * 1563,70 = 1.049.822
1343,10
Luego el efecto de
la inflación sobre los ingresos diferidos es
de:
4.518.952 –
3.750.000 = 768.962
El registro
contable seria:
Las cuentas por
cobrar empleados, cuentas por cobrar funcionarios
están siempre denominadas en unidades fijas, por lo cual
su naturaleza es netamente monetaria. Los anticipos dados a
cuenta de contratos son pagos anticipados que realiza una
empresa a un proveedor para que en un futuro reciba un bien o un
servicio dependiendo de las condiciones de la compra, pueden
considerarse partidas monetarias o partidas no monetarias.
Supongamos que una empresa entrega a un proveedor 2.300.000,00 en
mercancía, el anticipo lo realiza para asegurar el precio
a la fecha de entrega que será a 60 días a partir
de hoy luego los registros
contables serán los siguientes:
PARTIDAS NO MONETARIAS DEL
ESTADO DE RESULTADOS
Dentro del estado
de resultados, las partidas no monetarias están formadas
por aquellas que se derivan de partidas igualmente no monetarias
del balance general como lo son el costo de ventas de los
productos
vendidos, el gasto por depreciación del ejercicio y otras
partidas monetarias. El cálculo del costo de ventas se
efectúa por medio de la formula que establece:
Costo de venta =
inventario
inicial + compra + inventario final
Se deben ajustar
todos los componentes al cierre del ejercicio o periodo en que se
este presentando las cifras reexpresadas
MÉTODOS DE REEXPRESIÓN DE LA
INFORMACIÓN FINANCIERA
Método de costo de
reposición
Consiste en una
forma más sencilla en el reemplazo del valor
histórico de un activo normalmente a los inventarios y los
activos fijos por su valor de reposición
Este método
no había sido aceptado por la DPC-1 por lo que esta
establecía que no se modificaba, el concepto
tradicionalmente de la contabilidad basada en el costo
histórico y por tanto, la revaluacion de activos fijos
tangibles no esta de acuerdo con los principios de
contabilidad generalmente aceptados en Venezuela, pero, es en
la emisión del primer boletín de
actualización de la DPC-10 cuando establece expresamente
que :
"este
boletín deja sin vigencia la declaración de
principios de
contabilidad nº 1"
Muchas empresas
aplicaban con frecuencia la reevaluación de activos fijos
tangibles y generaban un superávit por reevaluación
supongamos los siguientes datos para un
activo fijo
Costo
histórico 2.500.000,00
Depreciación acumulada 1.350.000,00
Valor según
libros 1.150.000,00
Costo de
reposición 5.310.000,00
Las empresas con
frecuencia restaban los valores de costo reposición al
valor neto según libro y registraban la diferencia, como
un superávit por reevaluación de la siguiente
forma:
La
actualización de estas cifras mediante este método
es incompleta por aplicarse a una sola partida y además no
se encuentra de acuerdo con Principios de Contabilidad de
Aceptación General.
CAPITULO
II
AJUSTE INICIAL POR
INFLACIÓN
- Propósito del
Ajuste por Inflación Fiscal: el propósito
de este ajuste inicial es el de actualizar a valores
corrientes las cifras de activos y pasivos no monetarios,
así como el patrimonio fiscal contenidas en la
contabilidad a costo histórico, de forma de comenzar a
determinar el resultado por exposición a la
inflación sobre unas cifras a valores
corrientes.
En
términos generales el ajuste inicial por
inflación plantea la actualización extraordinaria
de los activos y pasivos no monetarios, tomando como factor de
actualización la variación ocurrida en el
índice de Precios al Consumidor del Área
Metropolitana de Caracas (en adelante IPC) desde el mes de la
adquisición de dichos activos y pasivos no monetarios
hasta la fecha de cierre en que se verifica como este sujeto a
dicho ajuste inicial por inflación.
El efecto neto
da al ajuste inicial aumentara o disminuirá el
patrimonio neto del contribuyente a los solos fines
impositivos, así como fluirá en la
valoración de los activos fijos a ser depreciados en la
vida útil ingresante y de los inventarios objeto del
giro de negocios.
El ajuste inicial
por inflación origina el pago de una tasa de
inscripción en el registro, del 3% solo sobre el valor del
ajuste inicial por el valor por inflación de los activos
fijos depreciables.
El impuesto referido
del 3%, no será deducible a los efectos del impuesto sobre
la renta y de la misma manera, no será considerado como en
crédito
fiscal contra el referido impuesto.
ASPECTOS MAS
IMPORTANTES QUE SUSTENTAN LA OBLIGATORIEDAD DE REALIZAR EL
DENOMINADO AJUSTE INICIAL POR INFLACIÓN
En este sentido el
articulo 173 de la LISLR, establece que a los solos efectos
tributarios los contribuyente a que se refiere el articulo 7 de
esta ley que iniciaron
sus operaciones a partir del primero de Enero del año
1993, y realizan actividades comerciales, industriales,
bancarias, financiera, de seguros,
reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos
y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros
de contabilidad deberán al cierre de su primer ejercicio
gravable, realizar una actualización inicial de sus
activos y pasivos no monetarios, según las normas
previstas en esta ley, la cual traerá como consecuencia
una variación en el monto del patrimonio neto para esa
fecha.
De la interpretación literal del articulo
anteriormente citado, se desprende que los contribuyentes que se
dediquen a la realización de actividades comerciales,
industriales, bancarias, financieras, de seguros y reseguros, de
minas e hidrocarburos; y que estén obligados a llevar
libros de contabilidad quedan obligados a someterse al sistema de
ajuste por inflación, comenzando en el primer ejercicio
fiscal, con ajuste inicial por inflación en los
términos vistos anteriormente.
Por
interpretación, en contrario, podríamos concluir
que los contribuyentes que no realicen este tipo de actividades y
o no estén obligados a llevar libros de contabilidad, no
quedarían sujetos al sistema de ajuste por
inflación fiscal y, en tal virtud, no deberían
someterse al ajuste por inflación respectivo.
ASPECTO FISCALES ORIGINADOS
DEL AJUSTE INICIAL POR INFLACIÓN
Así mismo
el articulo 173, anteriormente mencionado, establece que una vez
practicada la actualización inicial de los activos y
pasivos no monetarios, el balance peral fiscal actualizado
servirá como punto inicial de referencia al sistema de
reajuste regular por inflación, visto en el capitulo II,
del titulo IX, de esta ley. Igualmente el mismo articulo
establece que los contribuyentes que cierren su ejercicio
después del 31 de diciembre y estén sujetos al
ajuste por inflación, realizaran el ajuste inicial al que
se contre este articulo, el día del cierre del ese
ejercicio.
Por lo que
podríamos llegar a ciertas conclusiones:
- La consecuencia inmediata del
ajuste inicial por inflación será el aumento de
valor de los activos y pasivos no monetarios al cierre del
ejercicio fiscal del contribuyente en el cual se verifica el
ajuste inicial y en consecuencia, un aumento o
disminución del patrimonio fiscal al cierre del
respectivo ejercicio. - El ajuste inicial por
inflación se realizara una sola vez y servirá
como punto inicial de referencia al sistema de reajuste regular
por inflación. - El Legislador definió
que los contribuyentes cuyo cierre fiscal sea posterior al 31
de diciembre y que queden sujetos a la aplicación de la
normativa del ajuste por inflación fiscal,
deberían iniciarse en este practicando el ajuste inicial
por inflación.
La Ley de
Impuesto Sobre la Renta establece que los contribuyentes que al
igualmente realicen actividades empresariales no mercantiles y
lleven libros de contabilidad podrán acogerse al
sistema; una vez que el contribuyente se haya acogido
facultativamente al sistema de ajuste por inflación no
podrá sustraerse de él cualquiera que sea su
actividad económica.
Por otra parte y
en relación con la determinación de los montos de
activos y pasivos no monetarios que deberán ser
ajustables por inflación se establecen ciertas
exclusiones especiales:
De acuerdo con
la normativa, se podría colegir que las cuentas por
cobrar con cualquiera entidad relacionada en Venezuela o el
exterior debería ser excluida del patrimonio fiscal
inicial ajustable por inflación, sin distingo alguno de
si proviene de un anticipo de utilidades que podría ser
presuntamente considerado como un dividendo presunto, de
acuerdo a los dispuesto por la ley de ISLR o si mas bien es
producto de
una operación comercial o financiera normal que conlleva
efectos fiscales normales para cada una de la entidades que
realizan la operación, pareciera lógico pensar
que el legislador debió haber un hecho un distingo a
este respecto y debió solamente a limitar tal
exclusión a las cuentas y efectos por cobrar de los
contribuyentes con sus accionistas que representan
efectivamente dividendos profundos en virtud de lo establecido
en el articulo 73 de la ley de ISLR.
Estas
exclusiones se acumulara en una cuenta de patrimonio
denominada; Exclusiones Fiscales Históricas de
Patrimonio.
Esta cuenta de
exclusión se interpreta, deberá ser actualizada
presumiblemente de forma diaria, en virtud de lo establecido en
el artículo 184 parágrafo 1º y 2º de la
LISLR.
- Conceptos:
*Etapa
Preoperativa y Etapa Operativa (A efectos del Sistema de Ajuste
Inicial por Inflación): el articulo 174 de la LISLR,
refiere a que el ajuste por inflación deberá ser
realizado por los contribuyentes después de finalizado la
etapa preoperativa, estableciendo que esta finaliza una vez se
proceda con la primera facturación. Así las cosas,
puntualizamos que con la primera facturación finaliza la
etapa preoperativa, en la cual el contribuyente quedara obligado
al cierre del ejercicio fiscal respectivo a hacer su ajuste
inicial por inflación y a determinar el tributo de 3%
sobre la reevaluación de los activos fijos depreciables.
Uno de los aspectos más importantes es que se considera
como "primera facturación" al respecto, se podría
llegar a interpretar de una forma limitada que la primera
facturación se corresponde con la emisión de la
primera factura de
venta, sin distingo alguno, por ejemplo de la situación
del contribuyente cuando efectúa dicha venta y si esta se
corresponde o no a una actividad comercial operativa desde un
punto de vista contable y económico.
REAJUSTE
REGULAR POR INFLACIÓN
- Propósito del reajuste
regular por inflación: su puposito es actualizar al
cierre de cada ejercicio fiscal por la variación anual
del IPC si provienen del ejercicio fiscal anterior o desde su
fecha de adquisición, hasta el cierre del ejercicio
fiscal si fueron adquiridos posteriormente al inicio del
ejercicio fiscal, los activos y pasivos no monetarios y
determinar así el incremento o disminución del
patrimonio resultante de dicho procedimiento.
La
actualización mencionada producirá efectos en la
determinación de la renta fiscal futura en cuanto
modifica, por ejemplo entre otros el gasto de la
depreciación futura, el costo de venta de los
inventarios de mercancía, las ganancias o
pérdidas en la enajenación de activos no
monetarios.
La contrapartida
de las actualizaciones de los activos no monetarios y pasivos
no monetarios y pasivos no monetarios así como del
patrimonio neto fiscal e inicial se registraran a los solos
fines fiscales, en una partida de conciliación fiscal
que se denominara "Ajuste por Inflación" y que se tomara
en consideración a los efectos de la
determinación de la renta gravable.
También
se refiere el articulo 178 de la ley, fue a partir de la
vigencia, aquellos contribuyentes que efectuaron el reajuste
regular bajo la vigencia de la LISLR de 1999, se ajustaran a lo
previsto en este capitulo.
De esta manera
se interpreta que para los ejercicios fiscales en los cuales
aplique la LISLR de 2.001, las disposiciones aplicables en esta
materia
solamente serán las establecidas en la ley de 1999 o
anteriores.
ASPECTOS
FISCALES ORIGINADOS POR EL SISTEMA
- Reajuste por inflación
de activos fijos títulos valores y otros activos no
monetarios: El articulo 79 de la LISRL establece que se
acumulara en la cuenta de reajuste regular por inflación
como un aumento o disminución de la renta gravable, el
menor o mayor valor que resulte de reajustar el valor neto
actualizado de los activos y pasivos no monetarios, entre los
cuales se encuentran los activos fijos, los títulos
valores y los otros activos no monetarios, entre otros
existentes al cierre del ejercicio gravable, distintos de los
inventarios y de las mercancías en transito,
según la variación anual experimentada por el
IPC, si dichos activos y pasivos provienen del ejercicio
anterior o desde el mes de su adquisición, si han sido
incorporados durante el ejercicio gravable.
El valor neto
actualizado de los activos no monetarios deberá
depreciarse, amortizarse, según su naturaleza, en el
resto de la vida útil. Esta depreciación o
amortización se realizara anualmente y se
corresponderá con un costo o deducción adicional a los efectos de la
determinación de la renta gravable del
contribuyente.
Por otra parte
es importante mencionar que el articulo 187 de la LISLR refiere
que las inversiones
negociables que se coticen o que se enajenan a través de
bolsas de valores del país que se posean al cierre del
ejercicio gravable, no se ajustaran por la variación del
IPC, sino que las mismas se ajustaran según su
cotización en la respectiva bolsa de
valores a la fecha de su asignación al cierre del
ejercicio gravable.
Estas
inversiones se consideran como activos monetarios y así
deben ser clasificados en el Balance General fiscal actualizado
del contribuyente mientras no sean enajenadas, sin perjuicio de
las disposiciones establecidas en los artículos 77 y 78
de esta ley para el momento de su
enajenación.
- Reajuste por
inflación de los inventarios objetos del negocio:
existen dos metodologías de ajustes por inflación
disponibles: - La metodología conocida como "sobre base
monetaria" a través de la cual se determina el
ajuste regular por inflación de los inventarios
objeto del giro de negocio considerando solamente la base
monetaria de los mismos y no su existencia en unidades
físicas. - La metodología
basada en el sistema de valuación contable
denominado de identificación específica o de
precios específicos.
- Reajuste por
inflación de activos y pasivos en moneda extranjera:
en la reforma realizada a la LISLR en el 2.001 se conceptualiza
a los activos y pasivos en moneda extranjera como partidas
monetarias, y en tal virtud no ajustables por inflación
al cierre de cada ejercicio.
El articulo 188
de la LISLR ubicado en el capitulo correspondiente al Ajuste
Regular por Inflación, establece que "a los fines de ese
capitulo, las ganancias o perdidas que se originan de ajustar
las acreencias o inversiones, así como las deudas u
obligaciones en moneda extranjera o con cláusulas de
reajustabilidad existentes al cierre del ejercicio gravable, se
consideran realizadas
- Tratamiento fiscal de las
pérdidas fiscales provenientes del sistema de ajuste
por inflación fiscal: el Artículo 183 de la
LISLR, establece que las pérdidas netas por
inflación no compensabas, solo serán
trasladables por un ejercicio. De acuerdo a lo dispuesto en
la LISLR de los años 1991 y 1994 se entendía
que las perdidas provenientes del sistema de ajuste por
inflación fiscal formaban parte integra de las
perdidas de explotación, que en tal virtud, eran
trasladables hasta por tres años. La
Administración Tributaria después de
diversos reparos ha mantenido que la perdida del ajuste por
inflación no podía ser trasladable hasta por
tres años, ya que interpretaron que la perdida del
producto del ajuste fiscal por inflación no era parte
de la integrante de la perdida de
explotación. - Deberes formales
existentes: según el artículo 195 de la
LISLR, los contribuyentes sujetos al sistema integral de
ajuste y reajuste por efectos de la inflación,
deberán llevar un libro adicional fiscal donde se
registraran todas las operaciones que sean necesarias, de
conformidad con las normas, condiciones y requisitos
previstos en el Reglamento de esta ley.
Es evidente que el
fenómeno de la inflación, afecta la cifra de los
estados financieros, por lo que, en periodos diferentes arrojan
cifras variables en
cuanto al poder adquisitivo; gracias a los índices de
precio podemos medir cuanto a aumentado y disminuido el nivel
inflacionario en partidas que son afectadas por dichos
fenómenos, por ende es importante hacer notar que hay
partidas que son susceptibles a tal fenómeno y otras que
no, pues estas las llamaremos partidas monetarias y no monetarias
por otro lado tenemos que no todas las partidas se reexpresan, e
aquí las partidas que se reexpresan:
- Activos no
Monetario - Pasivos no
Monetarios - Partidas
Patrimoniales - Partidas no Monetarias del
estado de resultados - Partidas monetarias del estado
de resultado de fechas anteriores
Seguidamente
contamos con tres métodos de
reexpresión los cuales tienen sus ventajas y desventajas,
por ejemplo el método nivel general de precios consiste en
la aplicación integral de un índice que permita la
estimación de precios constantes en la economía, el
método mixto consiste en la aplicación del
método NGP y luego el reemplazo de los valores de
reposición de los inventarios y activos fijos.
- Redondo. A. PRINCIPIOS DE
CONTABILIDAD. - Catacora F. PRINCIPIOS
GENERALES DE CONTABILIDAD. - www.google.com
Wendy Naranjo
Rendón
Cátedra:
Sistemas
Tributarios.
VI Semestre
Comercio
Exterior.
Instituto
Universitario de Tecnología "Juan
Pablo Pérez Alfonzo".
Extensión
Puerto La Cruz, Estado Anzoátegui. Venezuela.