- Legislación
Nacional - Derecho
comparado - Un enfoque como
principio - Consagración
constitucional del principio de deducciones
solidarias - Conveniencia de la
integración del principio de las deducciones solidarias
a la legislación uruguaya - Fuentes
consultadas
Al introducirnos en el estudio de los conceptos
tributarios, observamos que la tecnificación de la
materia es
esencial y goza de tal magnitud que abarca campos donde la
política
no puede interceder, limitación que opera como un
verdadero obstáculo para la mala utilización de la
potestad tributaria.
Las bases de este campo jurídico están
dados por los principios
tributarios, los cuales cobran especial relevancia en el tema que
proponemos: las donaciones solidarias de los contribuyentes
y su injerencia en las alícuotas de las obligaciones
tributarias.
Nuestra legislación, así como sucede en el
derecho
comparado, toma diferentes variables al
momento de establecer las alícuotas de los impuestos con el
ánimo de impartir justicia.
Estas variables intentan contemplar los principios
tributarios así como las voluntades políticas
de un momento determinado.
Como indicaremos en el presente trabajo,
existe una variable que actualmente es constante y compartida en
el Derecho comparado y no se corresponde a caprichos
políticos con ánimos finalistas, sino que se trata
de un verdadero principio tributario.
En Nuestro ordenamiento jurídico las
disposiciones sobre conveniencias impositivas por donaciones
caritativas se encuentran detalladas en el Texto Ordenado
Legal de la Dirección General Impositiva en los
artículos 46, 47, 48, 49, 50 y 51 del Titulo 4.
Artículo 46.- Las empresas
contribuyentes del Impuesto a las
Rentas de la Industria y
Comercio e
Impuesto al Patrimonio,
gozarán de beneficios tributarios por las donaciones que
realicen para la compra de alimentos,
útiles, vestimenta, construcciones y reparaciones a
establecimientos de Educación Primaria,
Secundaria, Técnico Profesional y Formación
Docente, que atiendan a las poblaciones más
carenciadas.
El 75% (setenta y cinco por ciento), del total de las
sumas entregadas convertidas en UR (unidades reajustables) a la
cotización de la entrega efectiva de las mismas, se
imputará como pago a cuenta de los tributos
mencionados.
El 25% (veinticinco por ciento), restante
podrá ser imputado a todos los efectos fiscales como gasto
de la
empresa.
La Administración Nacional de Educación
Pública, (ANEP), publicará para cada año
civil la lista de escuelas que atienden la población más carenciada; y
autorizará contribuciones hasta un máximo de 7 UR,
(siete unidades reajustables), por alumno, que no podrá
superar 1:500.000 UR, (un millón quinientas mil unidades
reajustables), al año, en el total de escuelas
beneficiarias.
La empresa
contribuyente podrá sugerir la escuela que desea
beneficiar.
El contribuyente entregará su donación
a la Inspección Departamental de Educación Primaria
para la compra de los bienes y
servicios,
debiendo expedirse el recibo correspondiente e indicará la
escuela elegida.
Dentro de los treinta días siguientes de
recibida la donación se deberá poner a
disposición de la Dirección de dicha escuela, los
bienes y servicios aludidos, dejándose constancia
firmada.
El Poder
Ejecutivo dentro de los noventa días de promulgada la
presente ley,
reglamentará la forma en que le serán canjeados al
contribuyente los recibos otorgados por la Inspección
Departamental de Educación Primaria, por certificados de
crédito.
Fuente:
Ley Nº 16.226 de 29 de octubre de
1991, artículo 462. (Texto parcial).
Ley Nº 16.736 de 5 de enero de
1996,
artículos 579 y
649
Artículo 47.- Incorpórase
a los beneficios establecidos por el artículo anterior, a
las empresas contribuyentes del Impuesto a las Rentas de la
Industria y Comercio, Impuesto a las Rentas Agropecuarias e
Impuesto al Patrimonio, por las donaciones que realicen a la
Universidad de la
República.
El contribuyente entregará su donación
a la Universidad de la República debiendo ésta
expedirle recibos canjeables por Certificados de Crédito
de la Dirección General Impositiva.
Fuente:
Ley Nº 16.736 de 5 de enero de
1996, artículo 596
y
649
Artículo 48.- Incorpóranse
a los establecimientos públicos dependientes de los
Consejos de Educación Secundaria y Educación
Técnico-Profesional al régimen previsto por
el
artículo 46 de este
Título. Se aplicarán los mismos límites
establecidos en dicha disposición.
Fuente:
Ley Nº 16.736 de 5 de enero de 1996,
artículo 688.
Artículo 49.- Incorpóranse
al régimen previsto por el
artículo 46 de este
Título, los servicios que integren al Consejo de
Educación Primaria, equipos técnicos universitarios
interdisciplinarios, que funcionen en el marco de proyectos
dirigidos a mejorar la calidad
educativa, previamente estudiados y aprobados por las
autoridades pertinentes.
Fuente:
Ley Nº 16.736 de 5 de enero de 1996,
artículo 689.
Artículo 50.- Facúltase
al Poder
Ejecutivo a incorporar en el beneficio establecido en
el
artículo 46 de este
Título, a las empresas contribuyentes del Impuesto a las
Rentas de la Industria y Comercio, Impuesto a las Rentas
Agropecuarias e Impuesto al Patrimonio que realicen donaciones
para la construcción de locales, o
adquisición de útiles, instrumentos y equipos que
atiendan a mejorar los servicios de las fundaciones con personalidad
jurídica dedicadas a la atención de personas en el campo de la
salud
mental.
Para poder acceder a dichas donaciones las
fundaciones deberán demostrar que han tenido una actividad
mínima de cinco años ininterrumpidos al 11 de enero
de 1994.
Fuente:
Ley Nº 16.462 de 11 de enero de 1994,
artículo 238. (Texto parcial).
Ley Nº 16.736 de 5 de enero de 1996,
artículo 649.
Artículo 51. Beneficios por
donaciones a fundaciones instituidas por la Universidad de la
República.- Inclúyese en los beneficios previstos
en el artículo anterior, a las fundaciones instituidas por
la Universidad de la República.
El contribuyente entregará su donación
a la fundación beneficiaria, debiendo ésta
expedirle recibos canjeables por Certificados de Crédito
de la Dirección General Impositiva.
Fuente:
Ley Nº 16.736 de 5 de enero de 1996,
artículo 593.
Dicha política es antigua en países
europeos y en Estados Unidos,
debido al desarrollo
económico y a la existencia de una cultura del
mecenazgo inserta en la sociedad, y
especialmente al sector privado, pues el Estado
posee una institucionalidad sólida de financiamiento
de las manifestaciones culturales.
En primer lugar, se describen los mecanismos legales
existentes en España,
Brasil,
Estados Unidos y Francia.
Posteriormente, se presenta dicha información en un cuadro que permite
comparar los aspectos esenciales de dichas legislaciones,
incorporando, además, los datos pertinentes
de Alemania,
Inglaterra e
Italia cuyas
leyes no fue
posible conseguir.
España
El cuerpo legal español
que regula la materia en estudio es la Ley 30/1994 de 24 de
noviembre, de Fundaciones y de Incentivos
Fiscales a la Participación Privada en Actividades de
Interés
General.
Dicha ley parte señalando que las Fundaciones son
organizaciones
sin ánimo de lucro que persiguen fines de interés
general: asistencia social, cívicos, educativos,
culturales, científicos, deportivos, sanitarios, de
cooperación para el desarrollo, de
defensa del medio ambiente
o de fomento de la economía o de la
investigación, de promoción del voluntariado, o cualesquiera
otros de naturaleza
análoga (arts. 1° y 2°).
Las fundaciones tendrán personalidad
jurídica desde la inscripción de la escritura
pública de su constitución en el correspondiente Registro de
Fundaciones (art. 3°).
Dichas entidades disfrutan de un régimen
tributario especial, mientras cumplan con los fines que las
inspiran, y además, destinen a la realización de
dichos fines, al menos el 70% de las rentas netas y otros
ingresos que
obtengan por cualquier concepto. Dicho
régimen tributario especial implica que están
exentas del Impuesto sobre Sociedades
(35%) (art. 42° letras a y b). Las rentas e ingresos
amparados por la exención son (art. 49°):
– Las cuotas de los asociados.
– Las subvenciones del Estado,
Comunidades Autónomas, Corporaciones locales y otros
organismos o entes públicos, siempre que esos recursos se
apliquen a la realización de los fines de la
entidad.
– Los fondos derivados de adquisiciones a título
lucrativo para colaborar en los fines de la entidad.
– Los fondos obtenidos por medio de convenios de
colaboración en actividades de interés
general.
– Los rendimientos obtenidos en el ejercicio de las
actividades que constituyen su objeto social o finalidad
específica.
Por otro lado, la ley contempla los aportes que personas
y empresas realicen a las mencionadas fundaciones y los
beneficios tributarios que de ello se desprenden.
En primer lugar, las personas físicas sujetas al
Impuesto sobre la
Renta tienen derecho a deducir de la cuota del
impuesto, el importe de los donativos que realicen a las
fundaciones, con los siguientes límites y condiciones para
cada categoría (art. 59°):
1.- El 20% de las donaciones puras y simples de bienes
que formen parte del Patrimonio Histórico Español,
que estén inscritos en el Registro General de Bienes de
Interés Cultural o incluidos en el Inventario
General. Igual porcentaje de deducción se aplicará a las
donaciones puras y simples de obras de arte de calidad
garantizada.
2.- El 20% de las donaciones puras y simples de bienes
que deban formar parte del activo material de la entidad
donataria y que contribuyan a la realización de sus
actividades.
3.- El 20% de las cantidades donadas para la
realización de actividades que la entidad donataria
efectúe en cumplimiento de sus fines, o para conservar y
restaurar bienes que formen parte del Patrimonio Histórico
Español.
En el caso de las empresas, éstas podrán
deducir, de la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades, el importe de los donativos realizados a favor de las
fundaciones mencionadas, en los siguientes casos (art.
63°):
1.- Las donaciones puras y simples de bienes que formen
parte del Patrimonio Histórico Español que
estén inscritos en el Registro General de Bienes de
Interés Cultural o incluidos en Inventario General. La
misma consideración se aplicará a las donaciones
puras y simples de obras de arte de calidad garantizada
destinadas a la difusión del patrimonio y a la
difusión pública. La deducción de dichos
aportes no podrá exceder el 30% de la base
imponible.
2.- Las donaciones puras y simples de bienes que deban
formar parte del activo material de la entidad donataria y que
contribuyan al cumplimiento de sus fines. La deducción no
podrá exceder del 10% de la base imponible.
3.- Las cantidades donadas para la realización de
actividades que la institución donataria realice en
cumplimiento de sus fines o para conservar y restaurar bienes del
Patrimonio Histórico Español, incluidos en el
Registro General o en el Inventario General. La deducción
no podrá exceder del 10% de la base imponible.
En forma alternativa, las empresas podrán
acogerse a los beneficios de esta ley, teniendo como
límite para deducir el 1 por 1.000 y el 3 por 1.000 de su
volumen de
ventas,
siempre que la aplicación de estas proporciones no
implique determinar una base impositiva negativa.
La ley contempla, además, una categoría de
Colaboración Empresarial, la cual se puede
concretar por la vía de una ayuda económica a las
fundaciones acreditadas para la realización de sus
actividades específicas, obligándose éstas a
difundir la participación del colaborador en dicha
actividad (art. 68°).
Los recursos involucrados tendrán la
consideración de gasto deducible en la empresa o entidad
colaboradora con el límite del 5% de la base imponible, o
del 0.5 del 1000 del volumen de ventas, siempre que esta
proporción no implique determinar una base imponible
negativa.
El límite de deducción contemplado en esta
modalidad debe ser compatible con los límites
señalados anteriormente respecto a las
donaciones.
En el caso de empresarios y profesionales el
límite del 5% se efectuará sobre la porción
de base imponible correspondiente a los rendimientos netos
derivados.
También tendrá la consideración de
partida deducible –de la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades, y, de la base imponible del Impuesto sobre la Renta
de Personas Físicas, en el caso de empresarios y
profesionales– el valor de
adquisición de aquellas obras de arte, compradas para ser
donadas al Estado, universidades públicas, organismos
autónomos, etc., además de las fundaciones
acreditadas, y que sean garantizadas como tales por la Junta de
Calificación, Valoración y Exportación de Bienes del Patrimonio
Histórico Español (art. 69°).
Esta deducción será incompatible, respecto
de un mismo bien, con las deducciones por donación
contempladas anteriormente.
También tendrán la consideración de
partidas deducibles de la base imponible, tanto para empresas
como para personas, los recursos empleados en la
realización u organización de actividades públicas
de tipo asistencial, cultural, educativo, científico,
deportivo, entre otras, así como la realización de
actividades de fomento del cine, teatro, música, danza,
edición
de libros, videos
y fonogramas.
El importe a deducir por estos conceptos no podrá
exceder del 5% de la base imponible, o bien, del 0.5 por 1000 de
su volumen de ventas, siempre que ello no implique una base
imponible negativa. Para el caso de empresarios y profesionales,
el cómputo se efectuará sobre la porción de
la base imponible correspondiente a los rendimientos netos
derivados de la respectiva actividad empresarial o profesional
ejercida (art. 70°).
Brasil
La ley pertinente es la N° 8.313, de 23 de diciembre
de 1991. El Capítulo IV se dedica al incentivo de
proyectos culturales y señala en su introducción (art. 18°) que para ello
se faculta a las personas físicas o jurídicas a
utilizar una parte del Impuesto a la Renta a título de
donación o patrocinio, tanto en apoyo directo de proyectos
culturales presentados por personas físicas o
jurídicas de naturaleza cultural, como a través
de contribuciones al Fondo Nacional de Cultura, dependiente de la
Secretaría de Cultura de la Presidencia de la
República.
Los proyectos culturales deben ser presentados a la
Secretaría de Cultura de la Presidencia de la
República, acompañando los montos involucrados, de
manera de ser evaluados y finalmente aprobados por la
Comisión Nacional de Incentivo a la Cultura (art.
19°).
Asimismo, las entidades benefactoras y las beneficiadas,
deberán informar al Ministerio de Economía,
Hacienda y Planeamiento, de
los aportes financieros realizados y recibidos, y de su correcta
aplicación (art. 21°).
La ley considera el patrocinio como la
transferencia de dinero con
finalidad promocional para el contribuyente del Impuesto a la
Renta, constituyendo infracción por parte de éste,
el recibir cualquier ventaja financiera o material del patrocinio
que efectúe (art. 23°).
Por otra parte, adquieren el estatuto de
donación, la distribución gratuita de ingresos para
eventos de
carácter artístico-cultural por
parte de personas jurídicas a sus empleados y dependientes
legales, así como los gastos efectuados
por personas físicas o jurídicas con el objetivo de
conservar, preservar o restaurar bienes de su propiedad
considerados como patrimonio histórico
(art.24°).
Los proyectos que se presentan para obtener
financiamiento por la vía de esta ley, deben tener como
objetivo enriquecer el acervo cultural brasilero, aportar a su
estudio, preservación y difusión al público,
comprendiendo, entre otras, las siguientes áreas (art.
25°):
– teatro, danza, circo, ópera, mímica,
etc.; producción cinematográfica,
videográfica, fotográfica y fonográfica;
literatura,
música, artes plásticas, gráficas, filatelia; folclore,
artesanía; patrimonio cultural, histórico,
arquitectónico, arqueológico, bibliotecas,
museos, archivos;
humanidades; radio y televisión, producciones educativas y
culturales no comerciales.
El donador o patrocinador podrá deducir del
tributo a pagar por concepto de Impuesto a la Renta, los montos
efectivamente contribuidos a favor de proyectos culturales
aprobados en los términos que señala la ley y de
acuerdo a los siguientes porcentajes (art. 26°):
1.- En el caso de las personas físicas, el 80% de
las donaciones y el 60% de los patrocinios.
2.- En el caso de las personas jurídicas, el 40%
de las donaciones y el 30% de los patrocinios.
El límite máximo de deducción
será fijado anualmente por el Presidente de la
República y será un porcentaje de la renta
tributable de las personas físicas y del impuesto a
pagar por parte de las personas jurídicas.
De acuerdo a la ley N° 8.849 de 28 de enero de 1994,
artículo 6°, en el caso de las personas
jurídicas, no podrán deducir más del 5% del
impuesto a pagar. Los valores
absolutos que constituyen alternativamente límite para
deducir, serán fijados anualmente por el Poder
Ejecutivo.
Estados Unidos
En virtud de lo señalado por el Departamento del
Tesoro, Publicación 526, marzo de 1998, en los Estados
Unidos las donaciones deducibles se denominan contribuciones de
caridad (charitable contributions). Dichas contribuciones
pueden ser recibidas por organizaciones calificadas para ello por
el IRS (Internal Revenue Service), es decir, sin fines de lucro y
orientadas a objetivos
religiosos, benéficos, científicos, literarios,
educacionales, entre otros. En general, la mayoría de las
organizaciones artísticas en los Estados Unidos
están clasificadas como caritativas y, además,
están eximidas del impuesto a la renta.
Las donaciones pueden ser en dinero o bienes muebles e
inmuebles y deben ser destinadas a alguna organización
calificada, en ningún caso a personas específicas.
Las donaciones de bienes pueden ser deducidas en base al valor de
mercado al
momento de la donación. Se puede contribuir también
con tiempo no
reembolsado (voluntariado).
Cuando las donaciones de empresas o de personas son
superiores a los 5 mil dólares requieren de una evaluación
por parte del IRS (equivalente al Servicio de
Impuestos Internos).
La deducción de las donaciones realizadas puede
ser del 20%, el 30% o el 50% del ingreso
bruto ajustado anual (adjusted gross income), dependiendo del
tipo de donación y del tipo de institución
beneficiada.
Francia
El cuerpo legal que regula la materia, es la ley
N° 87-751 del 23 de julio de 1987, sobre el Desarrollo del
Mecenazgo.
En el artículo 2°, dicha ley remite al
Código
General de Impuestos, el cual señala en el artículo
238 bis, que las empresas sujetas al impuesto sobre el
ingreso o bien al impuesto sobre sociedades, están
autorizadas a deducir del monto de sus beneficios imponibles, las
donaciones que han efectuado en beneficio de obras u organismos
de interés general que tengan un carácter
filantrópico, educativo, científico, social,
humanitario, deportivo, familiar, cultural o bien que impulsan la
valoración del patrimonio artístico, la
protección del medio ambiente o la
difusión de la cultura, el idioma o los conocimientos
científicos franceses, hasta el límite del 2 por
mil de su volumen de ventas.
Dicho límite sube al 3 por mil para las
donaciones a organismos de utilidad pública como
establecimientos de enseñanza superior o enseñanza
artística, públicos o privados, sin ánimo de
lucro y reconocidos por el Ministerio de Presupuesto y el
de Educación
Superior o el de Cultura.
Cuando los límites fijados se superen en el
transcurso de un ejercicio tributario, los excedentes pueden ser
deducidos de las utilidades imponibles de los cinco
períodos fiscales siguientes, una vez deducidas las
donaciones realizadas en aquellos períodos.
De acuerdo a la edición 1999 del Código de
Impuestos, a partir del 1 de enero de 1996, los límites
del 2 por mil y 3 por mil subieron a 2,25 por mil y 3,25 por mil,
respectivamente. Las deducciones prorrateadas para ejercicios
tributarios posteriores, conservan los anteriores límites
que señala la ley.
La ley en comento, introduce en el mismo artículo
238 bis dos apartados, los cuales señalan que para los
particulares contribuyentes, el tope deducible para las
donaciones a obras u organismos de interés general es de
1,75% del ingreso imponible.
En el caso de las donaciones de particulares a
fundaciones o instituciones
reconocidas como de utilidad
pública, señaladas arriba, el tope deducible
será de 6% del ingreso imponible.
La deducción a los particulares se efectúa
sobre el impuesto a pagar.
Asimismo, la deducción no puede superar el 50%
del monto de la donación.
Cuadro resumen.
Políticas de incentivo tributario a la
cultura.
Beneficiario | Tipo de beneficio | Tipo de | % | Límites | Ente fiscalizador | Normativa | |
Chile | Corporaciones fundaciones agrupaciones | Donación en dinero. Reforma incluye obras | Empresas y particulares: del impuesto | Empresas y personas: 50% | 2% renta imponible o 14 mil UTM. | Comité Evaluador Donaciones | Ley Donaciones art.8° ley 18.895, |
España | Fundaciones inscritas en Registro | Exención de impuesto a las sociedades. Colaboración empresarial | Particulares: del impuesto. Empresas: de la base imponible. La Colaboración puede ser registrada como | Personas: 20% Empresas: 100% | Empresas: obras de arte: 30% Bienes:10% Dinero:10% O bien 0,1 al 0,3% volumen ventas. Para la Colaboración: 5% de base | Protectorado de Fundaciones (administración general del | Ley 30/1994 de 1994 sobre Fundaciones e incentivos |
Brasil | Personas físicas y personas | Patrocinio y Donación | Particulares de la base imponible Empresas: del Impuesto | Particulares: 80% Donaciones 60% patrocinios. Empresas: 40% donaciones 30% | Fijado anualmente por el Presidente de la | Comisión Nacional de Incentivo a la | Ley N° 8.313 de 1991 Ley N° 8.849 de 1994 |
EE.UU. | Organizaciones calificadas | Dinero, obras de arte, bienes, voluntariado | Particulares y empresas: Base imponible (adjusted | 100% | 20%, 30% o 50% de la base imponible | Internal Revenue Service | US Code Title 26 Section 170 y otras |
Francia | Organizaciones autorizadas de interés | Donaciones Patrocinio | de la base imponible (empresas) y del impuesto | 50% de la donación pa-ra el caso de | Empresas: 2,25 o 3,25 por mil del volumen de Particulares: 1,75% o 6% del ingreso imponible | Ministerio de Presupuesto además del |
Ley N° 87-571 de 1987 sobre desarrollo de Código de Impuestos (art.200 y 238 |
Otros países de Europa*
Alemania | Instituciones culturales de interés | Patrocinios, Bienes (no exentos de IVA) Donaciones en dinero (sobre 50 mil Restauración | De la base imponible (particulares y | 100% Restauración arquitectónica: | 10% de la base imponible | ||
Inglaterra | Entidades de caridad | Donaciones en dinero, patrocinios, Los bienes no deducen | De la base imponible (particulares y | 100% | Sin límite | Consejo Nacional de las Artes | |
Italia | Entidades públicas, fundaciones y otros. | Patrocinios (paga IVA) Dinero, Bienes (no deducen) Restauración | De la Base imponible (particulares y | 100% | 20% de la base imponible Restauración hasta 22% |
*Fuente: El patrocinio empresarial de la cultura en
España, Ministerio de la Cultura, 1992.
Las deducciones en el monto de las alícuotas
de los impuestos, derivadas de las
donaciones con ánimos solidarios, realizadas por los
contribuyentes y su ingerencia en los principios que rigen los
impuestos desde el punto de vista de la distribución de
las cargas fiscales entre los contribuyentes.
Como es sabido, la obtención de los recursos por
parte del Estado para poder financiar sus cometidos, se concreta
a través de operaciones
monetarias, préstamos e imposición de tributos,
adoptando los medios y fines
políticamente vinculados a la
organización estatal y a las ideas dominantes en
materia económica y social.
El Estado elige sus ingresos de acuerdo a las
condiciones en que proporciona el servicio público, ya sea
total o parcialmente oneroso, o gratuito, tendrá que
elegir los ingresos entre impuestos, tasas o precios. Si se
toma en cuenta las características de los usuarios, los
ingresos serán fijados sobre determinado grupo social,
independientemente de la utilización del servicio que
realicen los contribuyentes. En cuanto al contribuyente, la
determinación de este y de los recursos se hará en
base al principio de la equivalencia para las tasas y precios,
del beneficio para las contribuciones especiales y de la
capacidad contributiva para los impuestos.
Los principios distributivos de los ingresos son
aquellos criterios que utiliza el legislador para distribuir las
cargas fiscales en la comunidad. En
este sentido, existe acuerdo en doctrina, en cuanto a que el
principio que rige los impuestos, desde el punto de vista del
contribuyente, atendiendo a la distribución de las cargas
fiscales, es la capacidad contributiva.
Pensamos que esta conclusión se basa en una
concepción que no contempla la variable que atiende las
deducciones en cuestión.
Si nos colocamos en el punto de vista del contribuyente,
con relación a la distribución de las cargas
públicas, obviamente la practica de deducciones, choca de
frente con el principio de capacidad contributiva, por lo cual es
menester tomar la misma como un elemento relevante.
Si bien es cierto que con esta posición todas las
exoneraciones e inmunidades que atiendan al tipo impuesto son
elementos relevantes para la distribución de las cargas
públicas, entendemos que las deducciones por
donación, a diferencia de las demás situaciones,
son una practica constante y común con todas las
legislaciones consultadas, por lo cual, no estamos ante una
tendencia aislada pendiente de un lineamiento político,
estamos frente a un verdadero principio tributario que atiende el
bien común.
Es por tal motivo que debe considerarse el principio de
las deducciones solidarias como una nueva fuente de recursos para
el financiamiento de la actividad cultural, estimulando a su vez
el cumplimiento del pago de las obligaciones tributarias de los
privados, que ven reflejado su aporte en el desarrollo cultural
del país. Tiene por finalidad establecer una nueva forma
de financiar las instituciones de enseñanza mediante la
directa participación del sector privado.
Todo ello sin perjuicio de poder afirmar que dicho
principio tiene sustento constitucional.
La justicia distributiva y las deducciones de las
donaciones en los impuestos
Filosóficamente Santo Tomás de
Aquino en su Suma Teológica habla del principio de
Justicia Distributiva, fenómeno que sucede cuando el
Estado recauda y luego distribuye lo recaudado con el fin de
lograr el bien común de sus habitantes, para lo cual debe
dar un uso de máxima eficiencia a lo
que obtiene en concepto de cobro de impuestos.
Entendemos que dicho principio es el que más se
aproxima a contemplar la situación objeto de estudio,
consagrada en el Ordenamiento Jurídico Nacional e
Internacional, cuya diferencia radica en el enfoque
filosófico y no jurídico.
En nuestra doctrina Valdés Costa menciona el
principio de solidaridad,
establecido en el artículo 3 de la constitución
Italiana, como elemento armonizador del principio de capacidad
contributiva a los efectos de respaldar la extrafiscalidad en
algunos tributos (9).
Fernando Pérez Royo entiende que no es necesario
distinguir un principio para validar las deducciones, siempre que
tengan finalidades no arbitrarias, sino compatibles con valores del
propio ordenamiento, en base a los cuales se admite
excepcionalmente, una desviación respecto a las exigencias
de la igualdad y de
la capacidad económica (10).
Por otra parte la doctora Addy Mazz incluye las
deducciones en el principio de igualdad por la ley, desde su
punto de vista la ley debe ser una herramienta para crear
igualdad, por lo cual esta practica estaría consiguiendo
ese objetivo (11).
Desde el punto de vista jurídico, la
denominación más acertada para el principio que
rige la injerencia de las donaciones solidarias de los
contribuyentes en las alícuotas de las obligaciones
tributarias, es la propuesta por el Escribano Moldes:
"principio de deducciones solidarias", puesto que se
atiende a las donaciones de carácter solidario en los
contribuyentes al momento del pago de sus obligaciones
tributarias.
Consagración
constitucional del principio de deducciones
solidarias
Nuestra Constitución en su artículo 8
establece: "todas las personas son iguales ante la ley no
reconociéndose otra distinción entre ellas sino la
de los talentos o las virtudes."
La norma consagra en forma general, el principio de
igualdad aplicable a todas las ramas jurídicas, que en
materia tributaria se manifiesta en el principio de igualdad ante
las cargas públicas, así como en el de la capacidad
contributiva.
Pero a su vez, establece un tratamiento desigual ante la
ley de aquellas personas que se consideran diferentes a los
demás en función de
sus talentos y virtudes.
A primera vista, parecería que una
exoneración parcial del pago de la obligación
tributaria por concepto de deducción de donaciones
solidarias, es violatorio del principio de igualdad establecido
constitucionalmente, pero sin embargo, puede arribarse a
conclusiones que demuestren lo contrario.
Si analizamos el texto del artículo en forma
literal, encontramos que el Diccionario de
la Real Academia Española define el término
"virtud", entre otras acepciones, como "integridad de animo y
bondad de vida", o también como "habito y
disposición del alma para las
acciones
conformes a la ley moral"
(12).
No existen dudas de que el ánimo de la
donación no es otro que el altruismo o el
desinterés propio de quien actúa con generosidad y
bondad, virtudes, que según el texto constitucional,
permiten al apartamiento de la generalidad de la ley.
Es por tal razón que llegamos a concluir que
nuestra Constitución consagra el principio de las
deducciones solidarias, en cuanto permite distinciones legales
ante las personas que posean virtudes, y si consideramos que
donar bienes a los más necesitados es una
manifestación de bondad, y que la bondad es considerada
una virtud, dicho principio tiene sustento en este
artículo.
Conveniencia de la
integración del principio de las
deducciones solidarias a la legislación
uruguaya.
En nuestro sistema nacional,
muchas veces el contribuyente no ve reflejada tangiblemente su
contribución impositiva. El sujeto que cumple su
obligación para con las cargas públicas, no siempre
se siente orgulloso de realizar la misma ya que no percibe en la
realidad plasmado su esfuerzo.
En otros países el contribuyente tiene una
perspectiva de retorno muy diferente respecto al reintegro de esa
carga tributaria, no solo siendo un orgullo hacerla y sino el
percibir los beneficios. Esa perspectiva es cegada por
desconfianza la cual no permite apreciar el retorno ni directa ni
tangiblemente, ya que en países como el nuestro uno
percibe ese retorno debido en forma leve y muchas veces lejos de
su órbita. Las cargas impositivas de diferentes tipos son
dirigidas a diversos campos, pero quien paga no se siente
orgulloso de su contribución debida hacia el Estado, no
viendo que más allá de la realidad del pago, uno
mismo utilizó servicios que ya fueron cubiertos en otro
tiempo por otros sujetos. Nuestra idiosincrasia nos lleva a que
todo lo que se nos cobra es por el imperio del Estado y que tiene
injerencia Rentas Generales, etc, mientras que en países
de otra idiosincrasia y obvia capacidad contributiva al pagar
sienten no solo que cumplen con la obligación respectiva
sino que están ayudando sin importar su real destino o
finalidad de la misma.
En nuestro sistema positivo es posible deducir el 75% de
las donaciones realizadas a diferentes instituciones de
enseñanza, siendo así que el sujeto puede no solo
descomprimir su obligación impositiva sino que verá
reflejado en forma totalmente directa, con identidad y
orgullo personal la
donación que realizó. El individuo
puede devolver a una institución (dentro de las
determinadas) en forma más personal y por su arbitrio,
sintiendo así que contribuye por su mera liberalidad, le
pone nombre al destino de su donación y es alentado por el
Estado ya que deducirá de esa donación el 75% al
haber de sus impuestos. Esa liberalidad al ser transformada en UR
o por Certificados de Crédito de la Dirección
General Impositiva, posteriormente canjeables según el
caso para su posterior deducción creara un sentir
diferente y un cambio en la
forma de ver no solo donar hacia instituciones del Estado, sino
que provoca la sensación de un encause de el dinero con
rumbo cierto.
Estamos así ente una oportunidad de devolver lo
que nos fue entregado, de ser recompensados por el Estado y
alentados a hacerlo, y claramente no solo cambiando la forma de
pensar y ser más maduros respecto a la realidad e
importancia impositiva, la cual no surge por un simple capricho
fiscal, sino
por una realidad que necesita ser atendida y como tal en su
conjunto es tan relevante en el derecho
tributario como para ser un principio. Tan importante es que
uno no ve muchas veces lo que siempre estuvo ahí, cegado
por la realidad de la cual provenía, que era cumplir con
cargas fiscales.
Nuestra forma mundana de ver como se debe manejar
individualmente un sujeto al cumplir con su obligación, no
es siempre de desventaja o de no retribución, sino que
cumplir es tan gratificante como poder tener un servicio a
disposición con las necesidades mínimas cubiertas y
en forma decorosa.
- pagina de la Dirección General Impositiva
Texto Ordenado Legal de la Dirección General
Impositiva. Titulo 4 - El patrocinio empresarial de la cultura en
España. Madrid,
España, Ministerio de Cultura, 1992. - CHILE. SECRETARÍA DE COMUNICACIÓN Y
CULTURA. Ley de Donaciones Culturales.
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- FRANCIA. Loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 sur
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Revista
Tributaria, Tomo XXIX, número 171, pag 723 - Diccionario de la Real Academia Española,
portal de Terra España <http://diccionario.terra.com.pe/cgi-bin/b.pl> - Pagina del Parlamento Uruguayo.
Legislación
<http://www.parlamento.gub.uy>
Damián Lafferranderie