- Resumen
- Auditoría. Aspectos
Generales - Definición
Genérica - Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas (NAGAS) - Conceptos y Evolución
del termino Calidad
La presente investigación recoge una serie de elementos
teóricos y fundamentos que caracterizan el ejercicio de la
Auditoría, así como su vinculación a los
temas de Calidad,
tratándose de lograr una asociación de ambos
términos, en busca de lograr el establecimiento s de
indicadores y
parámetros que permitan medir la Calidad con que se presta
el mencionado servicio.
Auditoría.
Aspectos Generales.
La Auditoría en su concepción moderna
nació en Inglaterra o al
menos en ese país se encuentra el primer antecedente. La
fecha exacta se desconoce, pero se han hallado datos y documentos que
permiten asegurar que a fines del siglo XIII y principios del
siglo XIV ya se auditaban las operaciones de
algunas actividades privadas y las gestiones de algunos
funcionarios públicos que tenían a su cargo los
fondos del Estado.
La Auditoría existe desde tiempos inmemoriales,
prácticamente desde que un propietario entregó
la
administración de sus bienes a otra
persona, lo
que hacía que la Auditoría primitiva fuera en
esencia un control contra el
desfalco y el incumplimiento de las normas
establecidas por el propietario, el Estado u
otros.
Como elemento de análisis, control financiero y operacional
la Auditoría surge como consecuencia del desarrollo
producido por la Revolución
Industrial del siglo XIX. En efecto, la primera
asociación de auditores se crea en Venecia en el
año 1851 y posteriormente en ese mismo siglo se produjeron
eventos que
propiciaron el desarrollo de la profesión, así en
1862 se reconoció en Inglaterra la auditoría como
profesión independiente. En 1867 se aprobó en
Francia la
Ley de
Sociedades que
reconocía al Comisario de Cuentas o
auditor. En 1879 en Inglaterra se estableció la
obligación de realizar Auditorías independientes a los bancos. En 1880
se legalizó en Inglaterra el título de Charretera
Accountants o Contadores Autorizados o Certificados. En 1882 se
incluyó en Italia en el
Código de
Comercio la función de
los auditores y en 1896 el Estado de New York había
designado como Contadores Públicos Certificados, a
aquellas personas que habían cumplido las regulaciones
estatales en cuanto a la educación,
entrenamiento
y experiencia adecuados para ejecutar las funciones del
auditor.
Debido al mayor desarrollo de la auditoría en
Inglaterra, a fines del siglo XIX e inicios del siglo XX se
trasladaron hacia los Estados Unidos de
Norte América
muchos auditores ingleses que venían a auditar y revisar
los diferentes intereses en este país de las
compañías inglesas, dando así lugar al
desarrollo de la profesión en Norte América,
creándose en los primeros años de ese siglo el
American Institute of Accountants (Instituto Americano de
Contadores).
Es conveniente considerar que la contabilidad y
la Auditoría que se realizaban en el siglo XIX y a
principios del siglo XX no estaban sujetas a Normas de
Auditoría o Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados, por lo que la dificultad
para ejecutarlos e interpretarlos generó en el primer
cuarto del siglo XX una tendencia hacia la unificación o
estandarización de los procedimientos
contables y de auditoría, un ejemplo de esta
aspiración son los folletos mencionados anteriormente que
emitió el Instituto Americano de Contadores, así
como el Sistema Uniforme
de Contabilidad Hotelera emitido por la Asociación
Hotelera del Estado de New York.
En 1917 el ya creado Instituto Americano de Contadores
preparó a solicitud de la Comisión Federal de
Comercio de
USA un "Memorandum sobre
las auditorías de Balance
General" que fue aprobado por la Comisión, publicado
en el Boletín de la Reserva Federal y distribuido en forma
de folleto a los intereses bancarios y de negocios y a
los contadores de ese país bajo el nombre de:
"Contabilidad Uniforme, Propuesta presentada por el Comité
de la Reserva Federal". Este folleto fue reeditado en 1918 bajo
un nuevo título, "Métodos
Aprobados para la Preparación de Estados de Balance
General", indicando tal vez el cambio de
nombre a una realización del enfoque utópico de la
"contabilidad uniforme".
En 1929, el folleto fue revisado a la luz de la
experiencia de la década transcurrida. En adición a
un cambio del título, (que se convirtió en
"Verificación de Estados
Financieros" como evidencia de la creciente toma de conciencia acerca
de la importancia del Estado de Resultado), la revisión
contenía la significativa declaración de que "la
responsabilidad por la extensión del
trabajo
requerido debe ser asumida por el auditor".
En 1936, el Instituto como vocero de una
profesión que ya en esa fecha estaba bien establecida,
revisó los folletos previos y emitió de forma
independiente bajo su propia responsabilidad un folleto titulado:
"Examen de Estados Financieros por Contadores Públicos
Independientes", aparecieron dos interesantes desarrollos de la
profesión:
- Primero, que la palabra "verificación"
utilizada en el título del folleto anterior, no es una
representación exacta de la función del auditor
independiente en el examen de los Estados Financieros de una
entidad. - Segundo, la aceptación por el Instituto de la
responsabilidad de la determinación y publicación
de las normas y procedimientos de Contabilidad y
Auditoría.
El aprovechamiento del trabajo de los auditores internos
como parte del proceso de
revisión de las Auditorías de Estados Financieros
ha sido específicamente normado por el Instituto Americano
de Contadores Públicos Certificados.
Existe más de una definición de
Auditoría, pero en esta ocasión veremos las
definiciones que nos puedan ayudar a comprender y conocer en
forma completa el proceso en sí.
Entonces entenderemos como Auditoría:
- Una recopilación, acumulación y
evaluación de evidencia sobre información de una entidad, para
determinar e informar el grado de cumplimiento entre la
información y los criterios establecidos. - Un proceso sistemático para obtener y evaluar
de manera objetiva, las evidencias
relacionadas con informes
sobre actividades económicas y otras situaciones que
tienen una relación directa con las actividades que se
desarrollan en una entidad pública o privada. El fin del
proceso consiste en determinar el grado de precisión del
contenido informativo con las evidencias que le dieron origen,
así como determinar si dichos informes se han elaborado
observando principios establecidos para el caso& .
De esta segunda definición obtendremos algunos
puntos que son importantes analizarlos para saber que la
auditoría es un proceso que reúne varias
características, que son indispensables para una
ejecución completa y correcta.
Es un proceso sistemático, esto quiere decir que
en toda Auditoría debe existir un conjunto de
procedimientos lógicos y organizados que el auditor debe
cumplir para la recopilación de la información que
necesita para emitir su opinión final.
Sin embargo cabe destacar que estos procedimientos
varían de acuerdo a las características que
reúna cada empresa, pero
esto no significa, que el auditor no deba dar cumplimiento a los
estándares generales establecidos por la
profesión.
También en esta definición se indica que
la evidencia se obtiene y evalúa de manera objetiva, esto
quiere decir que el auditor debe realizar su trabajo con una
actitud de
independencia
neutral frente a su trabajo.
La evidencia que debe obtener el auditor consiste en una
amplia gama de información y datos que lo puedan ayudar a
elaborar su informe final.
Esta definición no es estricta en cuanto a la naturaleza de
la evidencia que se ha revisado, más bien nos indica que
el auditor debe usar su criterio profesional para saber cual de
toda la evidencia que posee es la apropiada para el trabajo que
esta ejecutando, él debe considerar cualquier elemento o
dato que le permita realizar una evaluación objetiva y
expresar un dictamen profesional.
Los informes a los cuales hace mención la
definición, no solo se refiere a las actividades
económicas, es decir, informes financieros de la empresa, sino
que también al ser una definición general se puede
aplicar criterio profesional para poder
relacionarlo con otras actividades de interés
personal.
El auditor tiene un papel que desarrollar en este
proceso, el cual es, determinar el grado de precisión que
existe entre los hechos que ocurren en realidad y los informes
que se han elaborado después de haber sucedido tales
hechos.
El auditor debe realizar una evaluación y un
informe de los acontecimientos revisados, para ello debe acogerse
a principios establecidos. El auditor debe conocer claramente los
principios aplicados en cada informe que emita, también
debe tener la capacidad suficiente para determinar que dichos
principios han sido aplicados de manera correcta en cada
situación.
Lo más común es que el auditor realice su
trabajo de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente
aceptados (PCGA), sin embargo en algunas ocasiones los principios
apropiados son algunas leyes,
reglamentos, convenios contractuales, manuales de
procedimientos y otras disposiciones establecidas por la autoridad
competente en el tema.
Como ya hemos visto anteriormente la auditoría es
un proceso a través del cual un sujeto (auditor) lleva a
cabo la revisión de un objeto (situación auditada),
con el fin de emitir una opinión acerca de su
razonabilidad (o fidelidad), sobre la base de un patrón o
estándar establecido.
La palabra auditoría viene del latín
AUDITORIUS, y de esta proviene auditor, que tiene la virtud de
oír, y el diccionario lo
considera revisor de cuentas colegiado pero se asume que esa
virtud de oír y revisar cuentas, está encaminada a
la evaluación de la economía, la eficiencia y la
eficacia en el
uso de los recursos,
así como al control de los mismos.
La auditoría puede definirse como «un
proceso sistemático para obtener y evaluar de manera
objetiva las evidencias relacionadas con informes sobre
actividades económicas y otros acontecimientos
relacionados, cuyo fin consiste en determinar el grado de
correspondencia del contenido informativo con las evidencias que
le dieron origen, así como establecer si dichos informes
se han elaborado observando los principios establecidos para el
caso».
Por otra parte la auditoría constituye una
herramienta de control y supervisión que contribuye a la
creación de una cultura de la
disciplina de
la
organización y permite descubrir fallas en las
estructuras o
vulnerabilidades existentes en la organización.
Otro elemento de interés es que durante la
realización de su trabajo, los auditores se encuentran
cotidianamente con nuevas
tecnologías de avanzada en las entidades, por lo que
requieren de la incorporación sistemática de
herramientas
con iguales requerimientos técnicos, así como de
conocimientos cada vez más profundos de las técnicas
informáticas más extendidas en el control de la
gestión.
Es la investigación, consulta, revisión,
verificación, comprobación y evidencia aplicada a
la Empresa. Es el examen realizado por el personal cualificado e
independiente de acuerdo con Normas de Contabilidad; con el fin
de esperar una opinión que muestre lo acontecido en el
negocio; requisito fundamental es la independencia.
Se define la auditoría como un proceso
sistemático, que consiste en obtener y evaluar
objetivamente evidencias sobre las afirmaciones relativas a los
actos o eventos de carácter económico –
administrativo, con el fin de determinar el grado de
correspondencia entre esas afirmaciones y los criterios
establecidos, para luego comunicar los resultados a las personas
interesadas.
Según "Report of the Comittee on Basis Concepts"
del Auditing Concepts Comittee, en Accounting review, (1972), la
auditoría es un proceso sistemático para obtener y
evaluar de manera objetiva las evidencias relacionadas con
informes sobre actividades económicas y otros
acontecimientos relacionados. El fin del proceso consiste en
determinar el grado de correspondencia del contenido informativo
con las evidencias que le dieron origen, así como
determinar si dichos informes se han elaborado observando
principios establecidos:
- Como la auditoría es un proceso
sistemático de obtener evidencia, tienen que existir
conjuntos de
procedimientos lógicos y organizados que sigue el
auditor parar recopilar la información. Aunque los
procedimientos apropiados varían de acuerdo con cada
empresa, el auditor siempre tendrá que apegarse a los
estándares generales establecidos por la
profesión. - La definición señala que la evidencia
se obtiene y evalúa de manera objetiva. Por consiguiente
el auditor debe emprender el trabajo con una actitud de
independencia mental y neutral. - La evidencia examinada por el auditor consiste en una
amplia variedad de información y datos que apoyen los
informes elaborados. La definición no es restrictiva en
cuanto a la naturaleza de la evidencia revisada, más
bien implica que el auditor tiene que usar su criterio
profesional en la selección de la evidencia apropiada. El
debe considerar cualquier elemento que le permita hacer una
evaluación objetiva y expresar un dictamen de naturaleza
profesional. - El papel del auditor es determinar el grado de
correspondencia entre la evidencia de lo que ocurrió en
realidad y los informes que se han presentado de esos sucesos.
Los usuarios del informe que por lo general no conocen
directamente lo que aconteció en realidad, quieren que
el auditor les asegure que la información presentada es
una declaración objetiva de los sucesos reales y sus
resultados.
1.2.3. Clasificación
de las Auditorías.
De acuerdo con la filiación del auditor, las
Auditorías se clasifican:
- Auditoría Externa, que comprende la
auditoría estatal y la auditoría
independiente. - Auditoría Interna.
A su vez, la auditoría estatal puede ser General
o Fiscal.
Auditoría Externa:
Es el examen o verificación de las
transacciones, cuentas, informaciones, o estados financieros,
correspondientes a un período, evaluando la conformidad
o cumplimiento de las disposiciones legales o internas vigentes
en el sistema de control
interno contable. Se practica por profesionales facultados,
que no son empleados de la organización cuyas
afirmaciones o declaraciones auditan.
Además, examina y evalúa la planificación, organización,
dirección y control interno
administrativo, la economía y eficiencia con que se han
empleado los recursos
humanos, materiales y
financieros, así como el resultado de las operaciones
previstas a fin de determinar si se han alcanzado las metas
propuestas.
Auditoría independiente.
Auditoría externa que realiza una sociedad civil
de servicios u
otras organizaciones
a entidades privadas, mixtas, otras formas de asociaciones
económicas, sector estatal y cooperativo, organizaciones
y asociaciones, personas naturales y jurídicas, que
contraten el servicio de la auditoría.
Auditoría Interna.
Control que se desarrolla como instrumento de la
propia administración y consiste en una
valoración independiente de sus actividades; que
comprende el examen de los sistemas de
control interno, de las operaciones contables y financieras
y de la aplicación de las disposiciones administrativas
y legales que corresponda; con la finalidad de mejorar el
control y grado de economía, eficiencia y eficacia en la
utilización de los recursos; prevenir el uso indebido de
éstos y coadyuvar al fortalecimiento de la disciplina en
general.
De acuerdo con los objetivos
fundamentales que se persigan, las auditorías pueden
ser:
- De Gestión u Operacional.
Consiste en el examen y evaluación que se
realiza a una entidad para establecer el grado de
economía, eficiencia y eficacia en la
planificación, control y uso de los recursos y comprobar
la observancia de las disposiciones pertinentes, con el
objetivo de
verificar la utilización más racional de los
recursos y mejorar las actividades y materias
examinadas
- Financiera o de Estados
Financieros.
Consiste en el examen y evaluación de los
documentos, operaciones, registros y
estados financieros de la entidad, para determinar si
éstos reflejan, razonablemente, su situación
financiera y los resultados de sus operaciones, así como
el cumplimiento de las disposiciones económico –
financieras, con el objetivo de mejorar los procedimientos
relativos a la gestión económico –
financiera y el control interno.
- Especial.
Consiste en la verificación de asuntos y temas
específicos, de una parte de las operaciones
financieras o administrativas, de determinados hechos o
situaciones especiales y responden a una necesidad
específica.
Así mismo, comprenden trabajos de
investigación, y la auditoría que se realiza con
el objetivo de conocer en que medida se han erradicado las
deficiencias detectadas con anterioridad. Estos casos
comúnmente se identifican como Auditorías
Recurrentes o de Seguimiento.
- Fiscal.
Auditoría externa que se efectúa por el
Ministerio de Finanzas y
Precios, sus
dependencias u otras entidades expresamente facultadas por
éste, con el objetivo de determinar si los tributos al
fisco, se efectúan en la cuantía debida y dentro
de los plazos y formas, establecidos. (corresponde a la
Oficina
Nacional de Administración Tributaria – ONAT
ejercer estas funciones).
Estas definiciones se corresponden con las establecidas
en el Decreto Ley 159 De la Auditoría del 8 de junio de
1995.
Las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas
(NAGAS) son los principios fundamentales de auditoría a
los que deben enmarcarse su desempeño los auditores durante el proceso
de la auditoría. El cumplimiento de estas normas garantiza
la calidad del trabajo profesional del auditor.
Las NAGAS, tiene su origen en los Boletines (Statement
on Auditing Estándar – SAS) emitidos por el
Comité de Auditoría del Instituto Americano de
Contadores Públicos de los Estados Unidos de
Norteamérica en el año 1948
Por lo tanto, estas normas son de observación obligatoria para los Contadores
Públicos que ejercen la auditoría en nuestro
país, por cuanto además les servirá como
parámetro de medición de su actuación profesional
y para los estudiantes como guías orientadoras de conducta por
donde tendrán que caminar cuando sean
profesionales.
1.3.3. Clasificación
de las NAGAS
En la actualidad las NAGAS, vigente en nuestro
país son 10, las mismas que constituyen los (10) diez
mandamientos para el auditor y son:
Normas Generales o Personales
- Entrenamiento y capacidad profesional
- Independencia
Normas de Ejecución del Trabajo
- Cuidado o esmero profesional.
- Planeamiento y Supervisión
- Estudio y Evaluación del Control Interno
Normas de Preparación del Informe
- Evidencia Suficiente y Competente
- Aplicación de los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados. - Consistencia
- Revelación Suficiente
- Opinión del Auditor
1.3.4. Definición de
las Normas
Estas normas por su carácter general se aplican a
todo el proceso del examen y se relacionan básicamente con
la conducta funcional del auditor como persona humana y regula
los requisitos y aptitudes que debe reunir para actuar como
Auditor.
La mayoría de este grupo de
normas están contempladas también en los
Códigos de Ética de otras profesiones. Las
Normas detalladas anteriormente, se definen de la forma
siguiente:
Entrenamiento y Capacidad
Profesional
"La Auditoria debe ser efectuada por personal que tiene
el entrenamiento técnico y pericia como
Auditor".
Como se aprecia
de esta norma, no sólo basta ser Contador Público
para ejercer la función de Auditor, sino que además
se requiere tener entrenamiento técnico adecuado y pericia
como auditor. Es decir, además de los
conocimientos técnicos obtenidos en los estudios
universitarios, se requiere la aplicación práctica
en el campo con una buena dirección y supervisión.
Este adiestramiento,
capacitación y práctica constante
forma la madurez del juicio del auditor, a base de la experiencia
acumulada en sus diferentes intervenciones, encontrándose
recién en condiciones de ejercer la auditoría como
especialidad. Lo contrario, sería negar su propia
existencia por cuanto no garantizará calidad profesional a
los usuarios, esto a pesar de que se multiplique las normas para
regular su actuación.
Independencia
"En todos los asuntos relacionados con la
Auditoría, el auditor debe mantener independencia de
criterio".
La independencia puede
concebirse como la libertad
profesional que le asiste al auditor para expresar su
opinión libre de presiones (políticas,
religiosas, familiares, etc.) y subjetividades (sentimientos
personales e intereses de grupo).
Se requiere entonces objetividad imparcial en su
actuación profesional. Si bien es cierto, la
independencia de criterio es una actitud mental, el auditor no
solamente debe "serlo", sino también "parecerlo", es
decir, cuidar, su imagen ante los
usuarios de su informe, que no solamente es el cliente que lo
contrató sino también los demás interesados
(bancos, proveedores,
trabajadores, estado, pueblo, etc.).
Cuidado o Esmero
Profesional
"Debe ejercerse el esmero profesional en la
ejecución de la auditoría y en la
preparación del dictamen".
El cuidado profesional, es aplicable para todas las
profesiones, ya que cualquier servicio que se proporcione al
público debe hacerse con toda la diligencia del caso, lo
contrario es la negligencia, que es sancionable. Un profesional
puede ser muy capaz, pero pierde totalmente su valor cuando
actúa negligentemente.
El esmero profesional del auditor, no solamente se
aplica en el trabajo de campo y elaboración del informe,
sino en todas las fases del proceso de la auditoría, es
decir, también en el planeamiento o
planeamiento
estratégico cuidando la materialidad y riesgo.
Por consiguiente, el auditor siempre tendrá como
propósito hacer las cosas bien, con toda integridad y
responsabilidad en su desempeño, estableciendo una
oportuna y adecuada supervisión a todo el proceso de la
auditoría.
Normas de Ejecución del
Trabajo
Estas normas son más específicas y regulan
la forma del trabajo del auditor durante el desarrollo de la
auditoría en sus diferentes fases (planeamiento trabajo de
campo y elaboración del informe). Tal vez el
propósito principal de este grupo de normas se orienta a
que el auditor obtenga la evidencia suficiente en sus papeles de
trabajo para apoyar su opinión sobre la confiabilidad de
los estados financieros, para lo cual, se requiere previamente
una adecuado planeamiento estratégico y evaluación
de los controles internos. En la actualidad el nuevo dictamen
pone énfasis de estos aspectos en el párrafo
del alcance.
Planeamiento y
Supervisión
"La auditoría debe ser planificada apropiadamente
y el trabajo de los asistentes del auditor, si los hay, debe ser
debidamente supervisado".
Por la gran importancia que se le ha dado al
planeamiento en los últimos años a nivel nacional e
internacional, hoy se concibe al planeamiento estratégico
como todo un proceso de trabajo al que se pone mucho
énfasis, utilizando el enfoque de "arriba hacia abajo", es
decir, no deberá iniciarse revisando transacciones y
saldos individuales, sino tomando conocimiento y
analizando las características del negocio, la
organización, financiamiento, sistemas de
producción, funciones de las áreas
básicas y problemas
importantes, cuyo efectos económicos podrían
repercutir en forma importante sobre los estados financieros
materia de
nuestro examen. Lógicamente, que el planeamiento termina
con la elaboración del programa de
auditoría.
En el caso, de una comisión de auditoría
la supervisión del trabajo debe efectuarse en forma
oportuna a toda las fases del proceso, eso es a planeamiento,
trabajo de campo y elaboración del informe, permitiendo
garantizar su calidad profesional. En los papeles de trabajo,
debe dejarse constancia de esta supervisión.
Estudio y Evaluación del
Control Interno
"Debe estudiarse y evaluarse apropiadamente la estructura del
control interno (de la empresa cuyos estados financieros se
encuentra sujetos a auditoría como base para establecer el
grado de confianza que merece, y consecuentemente, para
determinar la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los
procedimientos de auditoría".
El estudio del control interno constituye la base para
confiar o no en los registros contables y así poder
determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los
procedimientos o pruebas de
auditoría. En la actualidad, se ha puesto mucho
énfasis en los controles internos y su estudio y
evaluación conlleva a todo un proceso que comienza con una
comprensión, continúa con una evaluación
preliminar, pruebas de cumplimiento, reevaluación de los
controles, arribándose finalmente – de acuerdo a los
resultados de su evaluación – a limitar o ampliar
las pruebas sustantivas.
En tal sentido el control interno funciona como un
termómetro para graduar el tamaño de
las pruebas sustantativas.
La concepción moderna del control interno incluye
los componentes de ambiente de
control, evaluación de riesgos,
actividades de control, información y comunicación y los de supervisión y
seguimiento.
Los métodos de evaluación que generalmente
se utilizan son: descriptivo, cuestionarios y flujogramas.
Evidencia Suficiente y
Competente
"Debe obtenerse evidencia competente y suficiente,
mediante la inspección, observación,
indagación y confirmación para proveer una base
razonable que permita la expresión de una opinión
sobre los estados financieros sujetos a la
auditoría."
Como se aprecia del enunciado de esta norma, el auditor
mediante la aplicación de las técnicas de
auditoría obtendrá evidencia suficiente y
competente.
La evidencia es un conjunto de hechos comprobados,
suficientes, competentes y pertinentes para sustentar una
conclusión.
La evidencia será suficiente, cuando los
resultados de una o varias pruebas aseguran la certeza moral de que
los hechos a probar, o los criterios cuya corrección se
está juzgando han quedado razonablemente comprobados. Los
auditores también obtenemos la evidencia suficiente a
través de la certeza absoluta, pero mayormente con la
certeza moral.
Es importante, recordar que será la madurez de
juicio del auditor (obtenido de la experiencia), que le
permitirá lograr la certeza moral suficiente para
determinar que el hecho ha sido razonablemente comprobado, de tal
manera que en la medida que esta descienda (disminuya) a
través de los diferentes niveles de experiencia de los
auditores la certeza moral será más pobre. Es por
eso, que se requiere la supervisión de los asistentes por
auditores experimentados para lograr la evidencia
suficiente.
La evidencia, es competente, cuando se refiere a hechos,
circunstancias o criterios que tienen real importancia, en
relación al asunto examinado.
Entre las clases de evidencia que obtiene el auditor
tenemos:
- Evidencia sobre el control interno y el sistema de
contabilidad, porque ambos influyen en los saldos de los
estados financieros. - Evidencia física
- Evidencia documentaria (originada dentro y fuera de
la entidad) - Libros diarios y mayores (incluye los registros
procesados por computadora) - Análisis global
- Cálculos independientes (computación o cálculo)
- Evidencia circunstancial
- Acontecimientos o hechos posteriores.
Normas de Preparación del
Informe
Estas normas regulan la última fase del proceso
de auditoría, es decir la elaboración del informe,
para lo cual, el auditor habrá acumulado en grado
suficiente las evidencias, debidamente respaldada en sus papeles
de trabajo.
Por tal motivo, este grupo de normas exige que el
informe exponga de qué forma se presentan los estados
financieros y el grado de responsabilidad que asume el
auditor.
Aplicación de Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA)
"El dictamen debe expresar si los estados financieros
están presentados de acuerdo a principios de contabilidad
generalmente aceptados".
Los principios de contabilidad generalmente aceptados
son reglas generales, adoptadas como guías y como
fundamento en lo relacionado a la contabilidad, aprobadas como
buenas y prevalecientes, o también podríamos
conceptuarlos como leyes o verdades fundamentales aprobadas por
la profesión contable.
Sin embargo, merece aclarar que los PCGA, no son
principios de naturaleza sino reglas de comportamiento
profesional, por lo que nos son inmutables y necesitan adecuarse
para satisfacer las circunstancias cambiantes de la entidad donde
se lleva la contabilidad.
Los PCGA, garantizan la razonabilidad de la
información expresada a través de los Estados
Financieros y su observancia es de responsabilidad de la empresa
examinada.
En todo caso, corresponde al auditor revelar en su
informe si la empresa se ha enmarcado dentro de los principios
contables
Opinión del
Auditor
"El dictamen debe contener la expresión de una
opinión sobre los estados financieros tomados en su
integridad, o la aseveración de que no puede expresarse
una opinión. En este último caso, deben indicarse
las razones que lo impiden. En todos los casos, en que el nombre
de un auditor esté asociado con estados financieros el
dictamen debe contener una indicación clara de la
naturaleza de la auditoría, y el grado de responsabilidad
que está tomando".
Recordemos que el propósito principal de la
auditoría a estados financieros es la de emitir una
opinión sobre si éstos presentan o no
razonablemente la situación financiera y resultados de
operaciones, pero puede presentarse el caso de que a pesar de
todos los esfuerzos realizados por el auditor, se ha visto
imposibilitado de formarse una opinión, entonces se
verá obligado a abstenerse de opinar.
Por consiguiente el auditor tiene las siguientes
alternativas de opinión para su dictamen.
- Opinión limpia o sin salvedades
- Opinión con salvedades o
calificada - Opinión adversa o negativa
Abstención de opinar Cada día más,
la competitividad
de un país descansa sobre sus conocimientos y sus
capacidades innovativas, por lo que con mayor intensidad y
frecuencia se formulan políticas de desarrollo
relacionadas con la incorporación y adaptación de
nuevas tecnologías, la consecuente reestructuración
administrativa, los proyectos de
I&D para mejorar los procesos
productivos y administrativos y la investigación y el
desarrollo de productos
nuevos y mejorados.
Es un hecho que ya no es posible sustentar el desarrollo
económico de un país, ni el de sus empresas sobre la
base de mano de obra barata o usando mecanismos perpetuos de
protección de la industria
doméstica. El binomio sustitución de importaciones –
incremento de los niveles de exportación requiere que las organizaciones
perfeccionen integralmente sus procesos tecnológicos y de
gestión, lo que implica la administración adecuada
de todos sus recursos, entre los cuales, los tecnológicos,
ocupan un papel fundamental.
- Conceptos y Evolución del termino
Calidad.
La Calidad como término de gran importancia surge
a partir de que los empresarios o comerciantes, como se les
llamaban anteriormente, se percatan de la necesidad de competir
en el mercado con sus
productos o servicios. Evidentemente este elemento y sus
conceptos han evolucionado con el decursar del tiempo.
Diferentes autores se han referido a través del
estudio de la calidad como requerimiento de un producto o
servicio para garantizar su competitividad y permanencia en el
mercado. Mencionaremos algunos a modo de ejemplo:
- "Cumplir especificaciones" P.
Krosby, - "Adecuación para el uso,
satisfacción de necesidades del cliente" J.
Juran, - "Un grado predecible de uniformidad y fiabilidad a
bajo costos,
adecuado a las necesidades del mercado" E. W. Deming, - "Un sistema eficaz para integrar los esfuerzos de
mejora de la Calidad de los distintos grupos de una
organización, para proporcionar productos y servicios a
niveles que permitan la satisfacción del cliente" A.
V. Feigenbaum, - Calidad como Función de Pérdida.
G. Taguchi.
Podemos definir entonces como calidad el grado en el que
un conjunto de características inherentes de
un producto, sistema o proceso cumple con los requisitos,
de los clientes y otras
partes interesadas. La calidad no es: círculos de
calidad, utilizar "algunas" herramientas o tener escrito un grupo
de procedimientos.
Esta evolución nos ayuda a comprender de
dónde proviene la necesidad de ofrecer una mayor calidad
del producto o servicio que se proporciona al cliente y, en
definitiva, a la sociedad, y
cómo poco a poco se ha ido involucrando toda la
organización en la consecución de este fin. La
calidad no se ha convertido únicamente en uno de los
requisitos esenciales del producto sino que en la actualidad es
un factor estratégico clave del que dependen la mayor
parte de las organizaciones, no sólo para mantener su
posición en el mercado sino incluso para asegurar su
supervivencia.
1.4.2. Calidad en la
Auditoría.
Según los grupos gerenciales de las empresas
japonesas, el secreto de las compañías de mayor
éxito
en el mundo radica en poseer estándares de calidad altos
tanto para sus productos o servicios como para sus empleados; por
lo tanto el control total de la calidad es una filosofía
que debe ser aplicada a todos los niveles jerárquicos en
una organización, y esta implica un proceso de
Mejoramiento Continuo que no tiene final.
Para llevar a cabo este proceso de Mejoramiento
Continuo, se debe tomar en consideración que dicho proceso
debe ser: económico, es decir, debe requerir menos
esfuerzo que el beneficio que aporta; y acumulativo, que la
mejora que se haga permita abrir las posibilidades de sucesivas
mejoras a la vez que se garantice el cabal aprovechamiento del
nuevo nivel de desempeño logrado.
¿ Que significa Mejoramiento Continuo para
alcanzar calidad en los procesos?.
James Harrington (1993), para
él mejorar un proceso, significa cambiarlo para hacerlo
más efectivo, eficiente y adaptable, qué cambiar y
cómo cambiar depende del enfoque específico del
empresario y
del proceso.
Fadi Kabboul (1994), define el Mejoramiento
Continuo como una conversión en el mecanismo viable y
accesible al que las empresas de los países en vías
de desarrollo cierren la brecha tecnológica que mantienen
con respecto al mundo desarrollado.
Abell, D. (1994), da como concepto de Mejoramiento
Continuo una mera extensión histórica de uno de los
principios de la gerencia
científica, establecida por Frederick Taylor, que
afirma que todo método de
trabajo es susceptible de ser mejorado (tomado del Curso de
Mejoramiento Continuo dictado por Fadi Kabboul).
Eduardo Deming (1996), según la óptica
de este autor, la administración de la calidad total
requiere de un proceso constante, que será llamado
Mejoramiento Continuo, donde la perfección nunca se logra
pero siempre se busca.
Finalmente podemos afirmar que el Mejoramiento
Continuo es un proceso que describe muy bien lo que es la esencia
de la calidad y refleja lo que se necesita hacer si se quiere ser
competitivo a lo largo del tiempo.
La importancia de esta técnica gerencial radica
en que con su aplicación se puede contribuir a mejorar las
debilidades y afianzar las fortalezas de los procesos y las
entidades.
La búsqueda de la excelencia comprende un
proceso que consiste en aceptar un nuevo reto cada día.
Dicho proceso debe ser progresivo y continuo. Debe incorporar
todas las actividades que se realicen en la empresa a todos los
niveles.
Ventajas
- Se concentra el esfuerzo en ámbitos
organizativos y de procedimientos puntuales. - Consiguen mejoras en un corto plazo y resultados
visibles - Si existe reducción de productos en nuestro
caso decimos procesos defectuosos, trae como consecuencia una
reducción en los costos. - Incrementa la productividad y
dirige a la organización hacia la competitividad, lo
cual es de vital importancia para las actuales
organizaciones. - Contribuye a la adaptación de los procesos a
los avances
tecnológicos. - Permite eliminar procesos repetitivos. Importante
cuando de Auditorías se trata.
A través de los años la Auditoria se ha
trabajado por sus ejercitantes, así como por las entidades
fiscalizadoras, trazándose sólo metas limitadas,
que les han impedido ver más allá de sus
necesidades inmediatas, es decir, planean únicamente
resultados a corto plazo y por otro lado no existen criterios de
calidad definidos para medir si los resultados alcanzados tienen
niveles óptimos de esta y por lo tanto la ausencia de
estos criterios imprescindibles provoca que no se orienta el
trabajo hacia la obtención de resultados que permitan
credibilidad y alta rentabilidad.
La comunidad europea
ya se ha pronunciado por las exigencias de calidad en la
auditoría, de acuerdo con las conclusiones del Consejo
Europeo de Lisboa, la Comisión de las Comunidades Europeas
y el Comité de Auditoría de la Unión
Europea publicó una Comunicación titulada "La
estrategia de la
Unión Europea en materia de información financiera:
el camino a seguir", que subraya la importancia de que las
Auditorías realizadas en toda la Unión Europea
tengan el más alto grado de uniformidad y además se
pronunció porque los Estados miembros adopten medidas que
garanticen que todas las personas que realizan Auditorías
estén sujetas a un sistema de control de
calidad.
El término "personas" corresponde al empleado que realizan
Auditorias
legales (auditores de cuentas). Actualmente no todas las personas
que realizan Auditorias legales en la Unión Europea
están sujetas a un sistema de control de calidad. Expresan
además que el control de calidad de las Auditorías
legales es fundamental para asegurar la buena calidad de
estas.
La buena calidad de las Auditorías redunda en una
mayor credibilidad de la información financiera publicada
y en una mejor protección de accionistas, inversores,
acreedores y otros tenedores de valores y
afirman que las opiniones de Auditorias en la Unión
Europea deben dar un nivel mínimo de garantías
acerca de la fiabilidad de la información financiera.
Podría entonces aducirse que los Estados miembros
deberían haber tomado medidas para garantizar que todos
los auditores de cuentas que realicen Auditorias legales
estén sujetos a un sistema de control de
calidad.
Estos aspectos nos permiten percatarnos que el tema esta
siendo trabajado y tratado en la comunidad internacional y ya se
asumen posiciones sobre el mismo.
Definir la calidad en la realización de la
Auditoria constituye también un aspecto de vital
importancia en el mundo económico y empresarial
según las tendencias actuales, por cuanto significa la
seguridad de que
estas se hayan realizado cumpliendo con los principios y normas
establecidos para su ejercicio además de lo importante que
resulta comprobar y evaluar la correspondencia del dictamen con
la situación real de la entidad auditada.
Este tema ha constituido una necesidad identificada a
nivel mundial por las diferentes entidades fiscalizadoras, dadas
las situaciones que se han presentado y que han puesto en
crisis el
criterio y el trabajo realizado por auditores, generando un
deterioro del prestigio de estos y su independencia, causados por
la corrupción
y otros tipos de fraudes. En el contexto nacional se ha
pronunciado el Ministerio de Auditoria y Control por la necesidad
de diseñar un procedimiento que
permita determinar la confiabilidad y la calidad del trabajo
realizado por sus auditores.
Las exigencias de calidad aseguraran una
concepción correcta de la Auditoria y la llevara a
conseguir la plenitud y desarrollo de todo su potencial. Este
imperativo surge de la fase de crecimiento de la actividad, en la
cual está enmarcada la misma en nuestro país, por
lo que los aspectos relacionados con las condiciones para su
desarrollo y su permanencia deben estar presentes en toda
revisión del trabajo del auditor para así
conducirlo hacia un camino de confianza y credibilidad en su
labor, prestigiándolo ante la sociedad.
La mayor parte de los países del denominado
"Tercer Mundo" y, en especial, las economías
latinoamericanas, atraviesan por una situación cada vez
más difícil en el contexto de la economía
mundial. El desarrollo, en cierta medida desarraigado de sus
necesidades nacionales, ha convertido prácticamente, en
una quimera los anhelos de establecer un nuevo, verdadero y justo
orden económico internacional, el cual ha devenido una
globalización, predominantemente
neoliberal, de los mercados y de las
economías, con consecuencias nefastas para estos
países.
Por tanto, los momentos actuales requieren, ante todo,
de una voluntad política de no
someter ciegamente las decisiones económicas a doctrinas y
"recetas neoliberales", así como de la definición
clara de una estrategia que se fundamente en el incremento
progresivo de la competitividad del sector empresarial, para lo
cual es menester desarrollar las "aptitudes domésticas"
para seleccionar, asimilar y transformar tecnologías, sin
dejar de generar otras de carácter
autóctono.
Cuba no ha estado ajena a todas las transformaciones
que se han dado en el campo empresarial a nivel mundial, pero
desarrollando su propio modelo
económico y sus estrategias,
sin tener en cuenta las recetas del mundo actual que recorren
de una parte a otra los países subdesarrollados y de
economía dependientes absolutamente de los
desarrollados.
Por tal razón las empresas productoras de bienes
o servicios cubanas se encuentran en la búsqueda de metas
superiores a alcanzar en sus resultados, abogando por establecer
parámetros de calidad establecidos ya o por
establecer.
Durante mucho tiempo la Auditoría ha estado
ocupada en establecerse y no ha tenido mucho espacio para un
análisis interno; ya en estos momentos ha logrado un grado
de madurez que no le permite soslayar una introspectiva que
considere aspectos que requieren atención y que primordialmente garanticen
la calidad del trabajo del auditor para así conducirlo
hacia un camino de confianza y credibilidad en su labor,
prestigiándolo ante la sociedad.
La auditoría es un proceso sistemático
para obtener y evaluar evidencias, esto requiere del auditor, un
conjunto de procedimientos lógicos y organizados que
aún cuando varían según el caso, deben
seguir parámetros generales que permitan un trabajo de
calidad, convirtiéndose esta en una preocupación
constante y permanente del auditor.
La evolución de la función de
auditoría no se ha detenido en los últimos
años y van aumentando sus atribuciones y
responsabilidades. El camino recorrido es largo, hoy se encuentra
al lado del nivel más alto de dirección e
informándole a esta, lo que la coloca ante grandes
desafíos.
La auditoría es una parte importante del control
de la administración. Cuando requiere una
evaluación de los resultados de esta el trabajo de los
auditores puede ser usado para proporcionar una seguridad
razonable de que los controles de la administración
están funcionando adecuadamente.
La calidad es imprescindible en la fase de desarrollo de
un sistema auditor, ya que ofrece la seguridad razonable de que
el servicio de auditoría mantiene la capacidad para
efectuar de forma eficiente y eficaz sus funciones, y así
alcanzar un alto nivel de credibilidad y confianza ante la
dirección, auditores y sociedad. Se pueden entrar a
analizar varios parámetros que deben ser considerados en
la calidad de la auditoría.
De la experiencia que día a día se va
acumulando resulta sorprendente las graves falencias que en
materia de auditoría y control interno adolecen las
empresas, incluyéndose entre ellas no sólo a
pequeñas y medianas, sino también a grandes
empresas, para ello basta como ejemplo el famoso caso del
Banco Barhing,
o el de las grandes empresas estatales.
En primer lugar debemos subrayar la falta de
cumplimiento a las normas básicas y fundamentales en
materia de control interno, pero por otro lado está la
ausencia de amplitud de conceptos en cuanto al patrimonio a
proteger, y de los métodos e instrumentos de
análisis a ser utilizados por los auditores
internos.
Al igual que en el control de calidad, la falta
de planificación y prevención es la norma en muchas
empresas en lo relativo tanto al control, como al accionar de la
auditoría. Por ello no es de sorprenderse ver a los
auditores tratando de analizar que es lo que salió mal,
porqué, y que hacer para evitar su repetición,
cuando lo correcto es actuar preventivamente, y de acontecer
algún hecho perjudicial no quedarse en los aspectos
más superficiales sino profundizar hasta llegar hasta la
causa-raíz, tratando de desentrañar de tal forma
las razones que llevaron al sistema a engendrar dichas
falencias.
Otro aspecto importante a cuestionar en las
auditorías es que la misma sea percibida como una entidad
dedicada sólo a la inspección (y a veces hasta con
una perspectiva policíaca), y no al asesoramiento con el
objetivo de proteger y mejorar el funcionamiento de la
organización.
Es menester conformar una nueva visión de las
auditorias con un enfoque sistémico, de tal manera de
ubicarla como un componente de dicho sistema, encargado de
proteger el buen funcionamiento del sistema de control interno
(subsistema a nivel empresa), sino además, de salvaguardar
el buen funcionamiento de la empresa a los efectos de su
supervivencia y logro de las metas propuestas.
En la nueva visión de la auditoría,
ésta debe estar integrada a la Gestión Total de
Calidad haciendo pleno uso de los diferentes instrumentos y
herramientas de gestión a los efectos de lograr mayores
niveles en la prestación de sus servicios.
La
problemática de la calidad es un tema que ha sido
desarrollado en múltiples investigaciones,
fundamentalmente en bienes tangibles y mediante el
establecimiento de normas que regulan su funcionamiento y
control. Hasta hoy el marketing, y
particularmente el de servicios, no le ha dado en nuestro
país el peso que verdaderamente debe tener la calidad con
que se deben brindar los servicios y mucho menos la posibilidad
de utilizarla como una estrategia de diferenciación,
máxime cuando se presenta como una herramienta decisiva
para lograr que los servicios que ofertamos sean percibidos de
forma no similar por el cliente, con respecto a los de la
competencia.
El sector servicios ha ido adquiriendo una importancia
creciente en el conjunto económico de la mayoría de
las naciones. Tanto en volumen de
actividad, como en cifras de empleo es el
sector económico más importante y el más
dinámico.
Aunque la medida de la producción en los servicios es más
difícil que en la industria o la agricultura, y
las actividades suelen ser más informales lo que puede
producir una subestimación de la importancia de los
servicios alrededor del 60% del PIB en la
mayoría de los países desarrollados procede del
sector terciario (comercio y servicios) y una proporción
similar de la población ocupada trabaja en este sector.
Además estas proporciones no han dejado de crecer en los
últimos años.
Los servicios tienen característica diferenciales
que constituyen el principal motivo que justifica el estudio de
Calidad Total en la Gestión de Servicios, algunas
diferencias de los servicios respecto a los bienes tangibles
suponen problemas considerables para la evaluación de la
calidad total y hace necesario la aplicación de
métodos específicos para ello.
La fuerte presión
competitiva que se registra en la actualidad, hace que las
empresas tengan que esgrimir el arma de la calidad para fidelizar
a sus clientes y conseguir otros nuevos; y esto, que es cierto
para todo tipo de empresas, lo es mucho más para las
empresas de servicios.
Debe tenerse en cuenta que el servicio hay que brindarlo
bien desde la primera vez, debido a que no puede haber desechos;
un servicio defectuoso ni se puede revender en un mercado de
ocasión, ni se puede reparar. Es por ello necesario
profundizar en la manera de mejorar la calidad de los servicios
para atender correctamente a los clientes potenciales,
fidelizando su compra y adquiriendo, a su vez, ventajas
competitivas frente a los bancos competidores.
En algunas ocasiones se escucha a algunos especialistas
decir que no saben cómo diferenciar sus servicios de los
de la competencia.
La importancia de la calidad del servicio como factor de
diferenciación es tan grande que debe ser objeto de un
riguroso y sistemático control, el cual detecte cualquier
insuficiencia o inadecuación en la prestación de
los servicios.
Pero esta calidad es un fenómeno subjetivo y, por
consiguiente, difícil de medir, puesto que se basa en las
percepciones y preferencias de los clientes o usuarios y viene a
ser la diferencia entre lo que éstos esperan obtener del
servicio y lo que realmente obtienen, por lo que se plantea que
una de las principales formas de diferenciar los servicios de
una empresa es
proporcionar de forma consistente una calidad de
servicio superior a la de la competencia.
Las Organizaciones de Auditoría deben tener un
apropiado Sistema Interno de Control de la Calidad y debe ser
objetivo de un programa de revisión externa de la
calidad.
En los momentos actuales que se requiere agilizar la
labor de las auditorías, logrando que la norma de calidad
juegue un importante papel es por ello que el trabajo debe estar
encaminado a determinar sí:
a) La organización de auditoría supervisa
la actividad en todas las etapas de trabajo, por ello requiere
que el supervisor participe en la exploración o examen
preliminar, supervisión y revisión, etapa de las
disposiciones legales y demás regulaciones, etapa de
controles de la administración, Control Interno, etapa de
las evidencias y análisis de los Estados
Financieros.
b) Debe hacer cumplir las Normas Aplicables de la
Auditoría.
c) Los informes se confeccionen con calidad y que los
documentos que lo soporten también posean esta calidad;
los informes deben ser claros, precisos, sin faltas de
ortografía.
d) La organización de auditoría del
órgano u organismos realiza las revisiones expresadas
anteriormente a las unidades de auditorías de las empresas
y unidades presupuestadas que le están subordinadas con el
fin de chequear al menos una vez cada dos años todas las
organizaciones de auditoría, aspecto este que no se puede
lograr por la escasez de
auditores.
En el proceso de algunas de las visitas a las UAI y
Empresas de subordinación local, se pudo detectar un grupo
de deficiencias que procedemos a detallar:
• La supervisión no se realiza en todas las
etapas de la auditoría.
• No se deja evidencias de las revisiones por los
Jefes de Grupos.
• Los expedientes de auditorías carecen de
evidencias suficientes, competentes y relevantes.
• Los papeles de trabajo no señalan los
objetivos propuestos y el archivo de
éstos no se realiza adecuadamente.
• Grupos de auditores no actualizados, careciendo
de las legislaciones vigentes.
Estos factores hacen difícil que algunas UAI y
sus auditores internos puedan integrarse al sistema. Ante esta
problemática se comenzó el adiestramiento de
éstos auditores realizado por la UCAI, vinculándose
en auditorías realizadas por ésta instancia,
obteniéndose la capacitación directa, con
resultados positivos.
Actualmente el MAC emitió la Resolución
No. 318/2003 a través de la cual se supervisa y controla
las direcciones de auditoría: las delegaciones del
Ministerio, las Unidades Centrales de Auditoría
Interna y las Unidades de Auditoría Interna. La
precitada resolución implementó el programa para la
supervisión y control a los auditores internos que
desarrollan su trabajo como instrumento de la propia
administración.
A pesar de los múltiples esfuerzos no ha logrado
poder aplicar estas guías a todos los órganos
subordinados al Sistema, detectándose con frecuencias
problemas en la calidad de las Auditorías.
Se manejan elementos de Calidad asociados a la Auditoria
pero no exactamente la calidad en el ejercicio de esta, sino que
más bien existen estudios profundos sobre la Auditoria a
los sistemas de
Calidad.
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Autor:
Lic. Adelkys Rosa Sánchez
Gómez
adelkys[arroba]suss.co.cu
Graduada de Licenciatura en Contabilidad y Finanzas en
el año 2001. Actualmente labora como Profesora de
Auditoría en la Facultad de Contabilidad y Finanzas del
Centro Universitario José Martí
Pérez de Sancti Spíritus, Cuba. Ha cursado diversos
estudios de postgrados en Materia de Auditoría,
Contabilidad y Finanzas y temas relacionados.