Activos Intangibles

1. Resumen
3. Cuestiones conceptuales
4. Aspectos contables
5. Aspectos impositivos
6. Conclusión
7. Bibliografía

RESUMEN:

CUESTIONES CONCEPTUALES:Concepto. Principales intangibles. Clasificación de Activos Intangibles. ASPECTOS CONTABLES: R.T.17 Reconocimiento contable, medición y comparación con valores recuperables. Unificación de normas contables en todo el país. - ASPECTOS IMPOSITIVOS: Impuesto a las Ganancias - Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta - Impuesto sobre los bienes personales - Impuesto al Valor agregado

INTRODUCCIÓN

Los activos intangibles, como las patentes, marcas, concesiones de uso y explotación de derechos, la cartera de clientes, el conocimiento del personal, son los activos que complementan a los tangibles para lograr una medición más correcta del valor total de una organización.

El tema en cuestión fue seleccionado tomando como base la importancia que hoy en día representa para las organizaciones no sólo la capacidad de desarrollar dichos activos, sino también su correcto tratamiento en cuanto al reconocimiento y medición por parte del sistema de información contable.

Es por eso que, si bien se logra concluir que lo más importante en la contabilidad es el reflejo de los números, que hace tomar decisiones y cumplir con las obligaciones legales, no puede dejar de reconocerse que en una organización, el contador ya no garantiza una visión correcta de los fenómenos económicos, si no puede analizar el valor que se crea por medio de los activos intangibles, cuestión muy difícil de manifestar en números en un balance tradicional.

Estos elementos son los que brindan un nuevo enfoque sobre la contabilidad basado especialmente en el conocimiento, creando valor y crecimiento.

Es dable considerar que si bien la contabilidad ha avanzado en la medición y reconocimiento contable de este tipo de activos, y admitiendo el innegable valor de los mismos en la generación de resultados, aun no se ha llegado a precisar la forma más adecuada en que tales recursos, puedan ser incorporados al patrimonio.

La contabilidad trae consigo, entre otros, el concepto de aproximación a la realidad, pero cuando se trata de esta sección del patrimonio muchas veces permanece bastante alejada de la realidad.

Por esto, el presente trabajo se centra en el tratamiento de la problemática contable relacionada con la valuación de los activos intangibles, y en su reconocimiento como tales. Asimismo, para completar el análisis de la temática elegida se efectuará una breve aproximación al tratamiento que reciben dichos activos en el Sistema tributario argentino vigente.

A. CUESTIONES CONCEPTUALES

1. LOS INTANGIBLES EN LA CONTABILIDAD:

En la jerga contable, intangibles se emplea con un sentido restringido que sólo abarca los activos que –además de no poder tocarse- tienen características similares a las de los habitualmente denominados bienes de uso o para la renta. Ellas son:

1. se emplean continua o repetidamente en las actividades principales del ente (productivas, comerciales o administrativas) o son alquilados o licenciados a terceros;
2. tienen una capacidad de servicio que no se agota ni se consume con su primer empleo sino a lo largo del tiempo;
3. mientras están en uso o se licencian no se transforman en otros bienes ni están destinados a la venta.

2. CONCEPTO

Existen en la doctrina contable, numerosas formas de definir a los activos intangibles. A fin de formar un concepto con claridad y precisión me remito al texto de la R.T. Nº 9 (modificada por la RT Nº 19). La misma define a los activos intangibles como "(…) aquellos representativos de franquicias, privilegios u otros similares, incluyendo los anticipos para su adquisición, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros, y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos.

Incluyen, entre otros, los siguientes:

- Derechos de propiedad intelectual.

- Patentes, marcas, licencias, etc.

- Llave de negocio

- Gastos de organización y preoperativos

- Gastos de desarrollo."

Adicionalmente, la R.T. Nº 11 agrega los derechos de pase de jugadores profesionales, las inscripciones y las afiliaciones.

Por último, es destacable recordar que la R.T. Nº 19 excluye explícitamente la llave de negocio del rubro Activos Intangibles y crea para ella un rubro especial denominado "Llave de negocio", razón por la cuál, en el presente trabajo no será tratada dicha cuestión. Se incluye en este rubro la llave de negocio que resulte de la incorporación de activos y pasivos producto de la combinación de negocios.

Hasta aquí, puede observarse que la norma prácticamente no define a los intangibles sino que los ejemplifica y aclara que no son tangibles ni son derechos contra terceros.

Tal como puede observarse, en este rubro nos encontramos básicamente frente a dos tipos de activos:

• Gastos cuyo cargo a resultados se difiere a ejercicios futuros porque se han incurrido con el objeto de beneficiar a varios ejercicios económicos.
• Bienes que no pueden tocarse pero se "usan" a lo largo de varios ejercicios. Pueden venderse y pueden licenciarse para que otro haga uso de ellos.

El tema que me ocupa está también tratado en la Norma Internacional de Contabilidad Nº 38 . Allí se define: "Un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física, que se posee para ser utilizado en la producción o suministro de bienes y servicios, para ser arrendado a terceros o para funciones relacionadas con la administración de la entidad."

Haciendo un breve análisis de este concepto se distinguen tres condiciones para el reconocimiento de un intangible: identificabilidad, control y beneficios económicos futuros.

Todo activo que se pueda alquilar, vender, disponer, etc. por separado es identificable. No obstante, la separabilidad no es condición necesaria para la identificabilidad. Es decir que todo activo separable es identificable, pero no todo activo identificable es separable. Un activo no es separable si genera beneficios económicos solo en combinación con otros activos. Sin embargo, la empresa puede distinguir los beneficios económicos que proceden del activo en cuestión, en cuyo caso el activo será identificable.

El control del activo se refiere al poder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan de ese activo y la posibilidad de restringir a terceras personas ese beneficio. Esto puede darse por disposiciones legales o no.

Los beneficios económicos futuros están referidos tanto a ingresos como a ahorro de costos.

3. PRINCIPALES INTANGIBLES

En esta oportunidad, me remito a hacer un breve repaso por los conceptos que definen a cada una de las partidas que integran el rubro Activos Intangibles

1. Al hablar de invenciones, claro está que existe la posibilidad de registrarlas o no.

   En el primer caso se obtiene una patente que da el derecho exclusivo (durante el período que la ley establezca) de usar, vender o licenciar la invención. Finalizado el plazo de protección legal, el producto o procedimiento inventado puede ser empleado libremente por cualquier persona. Es por esto que algunos prefieren no registrar los descubrimientos. Con esto pierden la protección legal y otro que descubra el secreto puede utilizarlo. El caso más conocido es el de la fórmula de la Coca Cola, que jamás fue patentada.

2. INVENCIONES DE PRODUCTOS O PROCEDIMIENTOS

   Es la señal que el fabricante pone a los productos de su industria. Ésta incluye el nombre, dibujo, emblema, monograma o estampado que identifica los productos comercializados por un ente.

   Las marcas se inscriben en un registro legal otorgando al ente el derecho al uso exclusivo durante cierto lapso, generalmente renovable. Si la inscripción es sin límite de tiempo, su vida legal sería indeterminada. También en este caso pueden ser usadas, vendidas o licenciadas a otro.

3. MARCAS

   Estos derechos surgen del registro de obras intelectuales, como libros, artículos, programas de computación, dibujos (importante en la industria textil), o modelos industriales. El adquirente podrá utilizar la obra todas las veces que quiera, incluso podrá revenderla o licenciarla.

4. DERECHOS DE AUTOR O DE PROPIEDAD INTELECTUAL

   Es el contrato por el cual se obtiene la exclusividad para editar una obra intelectual. El editor paga los derechos al autor. El pago puede consistir en sumas fijas de dinero o un importe por edición o bien por unidad de venta.

5. DERECHOS DE EDICIÓN

   Se definen como el permiso de utilizar el intangible de propiedad de un tercero. Este permiso puede ser por tiempo limitado o perpetuo (ejemplo: un programa de computación)

6. LICENCIAS DE USO

   Resultan de contratos y pertenecen, generalmente, a entidades deportivas.

7. DERECHOS DE PASE DE DEPORTISTAS PROFESIONALES

   Las mismas resultan de actos gubernamentales o de contratos que otorgan a quien la recibe (el concesionario) algún tipo de derecho de explotación durante un período limitado o ilimitado. Hay muchas actividades que pueden darse en concesión.

   Por Ej.: la explotación de un comercio dentro de un predio (un comedor en una escuela); la explotación de un recurso natural (extracción de petróleo); la construcción de un camino para administrarlo posteriormente, la prestación de un servicio público (tendido de redes cloacales, distribución de gas, emisión de documentos de identidad). Los precios de las concesiones pueden consistir en una suma fija o en pagos periódicos en función de unidades comercializadas, u otros índices, así como de combinaciones de ambas variantes.

   Algunas empresas de proyección mundial (como McDonalds) celebran contratos de franchising que autorizan a las contrapartes a vender sus productos, con sujeción a ciertas condiciones (precios, provisión centralizada de ciertos elementos, arquitectura del local, vestimenta del personal, etcétera)

8. CONCESIONES
9. COSTOS IMPUTABLES CONTRA INGRESOS FUTUROS

En esta situación se encuentran:

1. Los llamados costos preoperativos, que son incurridos antes de la puesta en marcha de una empresa o de un segmento de ella (una línea de actividad, un área geográfica), incluyendo los costos de organización o establecimiento (derechos de inscripciones en registros legales, honorarios de asesores legales y escribanos, etc.)

2. Para poder reconocer contablemente los costos previos al inicio de una nueva actividad u operación, los mismos deben ser directos y claramente incrementales respecto de los costos del ente si la nueva actividad u operación no se hubiera desarrollado. Además no deben ser pasibles de formar parte del costo de un Bien de Uso.

3. Los costos de desarrollo de sistemas administrativos utilizables durante varios períodos.
4. Los costos de lanzamiento de campañas publicitarias de nuevos productos, siempre que ellas tengan capacidad de generar ventas.

En cambio, no se genera un activo por incurrir en costos cuya vinculación con ingresos futuros no pueda demostrarse, como la publicidad efectuada después de la puesta en marcha para mantener la demanda de los productos o servicios vendidos o sostener la imagen del ente (publicidad institucional)

4. CLASIFICACIÓN DE ACTIVOS INTANGIBLES:

Teniendo en cuenta las características de estos activos, es posible clasificarlos de la siguiente manera:

Clasificación		Ejemplos
Según la posibilidad de tener identidad propia	Identificables	Marcas, derechos de autor, derecho de edición, licencias de uso, concesiones.
	No identificables	Gastos de organización. Publicidad de Lanzamiento.
Según su forma de incorporación	Adquiridos: implica el intercambio con un tercero	Concesión, Franquicia
	Desarrollados por el propio ente. Presenta mayor dificultad para asignarle un costo que se pueda medir fiablemente	Gastos de desarrollo Gastos de Organización
Según la posibilidad de venderlos por separado	Vendibles por separado	Marcas Concesiones
	No vendibles por separado	Gastos de organización. Publicidad de Lanzamiento
Según su plazo de vida legal	Limitada: la ley o contrato establece el plazo de vida	Patentes. Concesiones
	Perpetua: No hay límite temporal para su uso	Marca renovable
Según su posibilidad de reconocerlos contablemente	Registrables contablemente	Gastos de organización
	No registrables contablemente	Llave de negocio autogenerada.

B. ASPECTOS CONTABLES

1. RT17: RECONOCIMIENTO CONTABLE – MEDICIÓN

El presente apartado tiene por objeto analizar las disposiciones sobre activos intangibles incluidas en la RT Nº 17 de la FACPCE. Se e0xcluye el tratamiento del tema llave de negocio (positiva o negativa) incluida en la sección 3 de la RT Nº 18.

1. Reconocimiento

Del texto de la Resolución Técnica Nº 17 surge el precepto de que los intangibles se reconozcan como activos cuando:

1. Pueda demostrarse su capacidad para generar beneficios económicos futuros; (esta demostración debe hacerse sobre hipótesis razonables y fundadas)

   (A modo de comentario agrego que, en caso de activos adquiridos, el costo es su precio equivalente al contado. Si se trata de una subvención u otro activo adquirido en forma gratuita debería incorporarse por su valor corriente. El costo de un activo generado internamente comprende todos los gastos de crear, producir y preparar el activo para el uso al que va destinado, siempre que puedan serle atribuidos directamente, así como los que puedan distribuirse al mismo con criterios razonables y consistentes)

2. Su costo pueda determinarse sobre bases confiables;
   1. Costos de investigaciones efectuadas para obtener nuevos conocimientos científicos y técnicos o inteligencia; (Esta consideración busca evitar la activación de gastos sobre los cuales no hay certeza de que generarán ingresos, específicamente me refiero a los gastos de mera investigación.)
   2. Costos erogados en el desarrollo interno del valor llave, marcas, listas de clientes y otros que, en sustancia, no puedan ser distinguidos del costo de desarrollar un negocio tomado en su conjunto (o un segmento de dicho negocio); (Tal como se ha expuesto previamente, la identificabilidad es uno de los requisitos establecidos por la NIC 38 para el reconocimiento de un intangible y el texto de la Resolución Técnica Nº 17 tiene entre sus razones, lograr una armonía con las normas internacionales de contabilidad. De todas formas también existe otra limitación dada por la dificultad de asignarles valor de una manera confiable.)
   3. costos de publicidad, promoción y reubicación o reorganización de una empresa. (En ese caso, se considera razonable que no se activen las campañas de mantenimiento de la demanda y publicidad institucional. Con respecto a la de lanzamiento de nuevos productos, si están vinculados con una actividad nueva, podría considerarse parte de los costos preoperativos.)
   4. Costos de entrenamiento (excepto aquellos que por sus características deben activarse en gastos preoperativos). (Aquí, la norma busca evitar la activación de tales gastos ya que no hay seguridad de que el personal en cuestión permanezca dentro de la empresa.)
3. No se trate de:

En tanto se cumplan las condiciones indicadas en a) y b), podrán reconocerse como activos:

1. los costos de organización;
2. los costos preoperativos, siempre que:

1. sean costos directos e incrementales atribuibles a la nueva actividad;
2. no corresponda su inclusión dentro del costo de los bienes de uso.

La NIC se expresa en contrario a este párrafo.

En el apartado B del Anexo B de la RT Nº 17 se señala ésta como la única diferencia existente con las NICs. Las NICs han priorizado la objetividad por sobre la calidad técnica de la información, ya que el reconocimiento contable de estos activos permite la mejor aplicación de las normas sobre devengamiento y el apareamiento de ingresos y costos. La única restricción, con el fin de evitar posibles sobrevaluaciones, es que la vida útil de estos activos no puede exceder los 5 años.

A su vez el texto de la resolución aclara que de existir costos que, por no haberse dado las condiciones indicadas, hayan sido cargados al resultado de un ejercicio o período intermedio, los mismos no podrán agregarse posteriormente al costo de un intangible. (Esta norma refuerza lo dispuesto para el tratamiento de las modificaciones a resultados de ejercicios anteriores (norma 4.10.))

Por otro lado, los costos posteriores relacionados con un intangible ya reconocido sólo se activarán si:

1. Puede probarse que mejorarán el flujo de beneficios económicos futuros; y
2. Pueden ser medidos sobre bases fiables

1. Medición:

En el punto 5.13.2 la R.T Nº 17 establece que la medición contable se efectuará al costo original menos la depreciación acumulada.

Algunos intangibles sufren depreciaciones a lo largo de su vida útil. La citada norma detalla las pautas a tener en cuenta para el cómputo de depreciaciones:

1. su costo;
2. su naturaleza y forma de explotación;
3. la fecha de comienzo de su utilización o la que evidencie su pérdida de valor, que es el momento a partir del cual deben computarse depreciaciones;
4. si existen evidencias de pérdida de valor anteriores a su utilización, caso en el cual debe reconocérselas:
   1. las unidades de producción a ser obtenidas empleando el activo; o
   2. el período durante el cual se espera utilizarlo
5. la capacidad de servicio estimada del bien, dada por:
6. la existencia de algún plazo legal para la utilización del bien, que marcará el límite de su capacidad de servicio, excepto cuando el plazo fuera renovable y la renovación fuese virtualmente cierta;
   1. un tercero se haya comprometido a adquirir el bien a la finalización de su vida útil; o
   2. pueda fijárselo por referencia a precios de un mercado activo y transparente para el tipo de bien y sea probable que ese mercado siga existiendo a la finalización de la vida útil del bien;
7. el valor neto de realización final estimado del bien, que sólo se considerará cuando:
8. la capacidad de servicio ya utilizada

Como puede observarse, algunas pautas se asemejan a las de los bienes de uso tangibles (costo, capacidad de servicio estimada), mientras que otras son propias de los intangibles (plazo legal).

De la lectura se desprende la idea de que la depreciación se irá asignando a los períodos de la vida útil del bien sobre una base sistemática que considere la forma en que se consumen los beneficios producidos por el activo y que si esto no fuese posible, se aplicará el método de la línea recta.

A la hora de determinar la vida útil de un intangible se presume que, salvo prueba en contrario, la misma no supera los veinte años (tratándose de intangibles no amortizables como por ejemplo: las marcas). La consideración de una vida útil estimada superior a la indicada conlleva la obligación de estimar el valor recuperable del intangible al cierre de cada ejercicio económico, aunque no exista ningún indicio de su desvalorización.

Otra cuestión relacionada con la vida útil a considerar, es que se presume sin admitir prueba en contrario que la vida económica de los costos de organización y costos preoperativos no es superior a los cinco años.

Por otra parte, si apareciesen nuevas estimaciones –debidamente fundadas- de la capacidad de servicio de los bienes, de su valor recuperable final o de cualquier otro elemento considerado para el cálculo de las depreciaciones, posteriores a la fecha de exteriorización de tales elementos deberán ser adecuadas a la nueva evidencia.

En resumen presento el siguiente cuadro orientativo que puede utilizarse a la hora del cálculo del costo y las depreciaciones.

BIEN	COSTO	DEPRECIACIÓN
Marcas	Integrado por: Gastos legales y de inscripción, dibujos, diseños a su precio de adquisición.	Inscripción s/ límite de tiempo o renovable: no debería depreciarse. RT limita su vida a 20 años salvo prueba en contrario.
Patentes	Gastos de investigación y desarrollo necesarios para lograr el descubrimiento, fórmula, etc. más gastos de inscripción	Distribuir su costo entre las unidades que se espera producir antes de su reemplazo u obsolescencia. Límite máximo = Plazo de protección legal.
Concesiones y franquicias	Suma fija que se pagó al propietario más gastos legales y otros que se hubieran generado para la obtención de la concesión	Depreciarlos dentro del plazo de su vida legal, salvo que se presuma un menor plazo de utilidad económica. Si a causa de la explotación se efectúan desembolsos periódicos, estos constituyen resultados del período.
Derechos de edición	Suma que se pagó al propietario más gastos legales y otros necesarios para la obtención del permiso	S/ el tipo de contrato. Si es un importe fijo por edición, el mismo se distribuirá entre las unidades editadas. Si es por unidades vendidas, cada unidad vendida absorberá su porción de la depreciación
Derechos de autor	Valor de adquisición más gastos legales y de inscripción	Se computa sobre la base de ejemplares que se espera producir y vender. Si hay dudas, con respecto a las posibles reediciones, debe depreciarse todos los derechos de autor entre el número de ejemplares que integra la primera edición.
Licencias de uso	Valor de adquisición más gastos vinculados	Depreciar en su plazo de vida útil, teniendo en cuenta como máximo, el plazo del permiso.
Investigación y desarrollo	Todos los costos incurridos durante la investigación y desarrollo	No se deprecian pero deben darse de baja los costos de investigaciones y desarrollos con poca probabilidad de éxito.
Gastos de organización y preoperativos	Costos incurridos durante la organización, reorganización y preoperativos.	Plazo máximo establecido en la RT 17: 5 años
Campañas publicitarias	Costos de diseño y ejecución de la campaña	Depreciar la mayor proporción en el o los períodos que se espera mayores ventas.

1. En esta materia, la RT Nº 17 adoptó el criterio del empleo alternativo más rentable de los bienes que implica tomar el valor recuperable como el mayor importe entre:

   1. Valor Neto de Realización;
   2. Valor de uso, definido como al valor actual esperado de los flujos netos de fondos que deberían surgir del uso de los bienes y de su disposición al final de su vida útil (o de su venta anticipada, si ella hubiera sido resuelta)
2. Comparaciones con valores recuperables

Las comparaciones deben hacerse:

1. en el caso de los intangibles empleados en la producción o venta de bienes y servicios:
2. 1. cada vez que se preparen estados contables, si existiere una plusvalía o un intangible empleado en la producción y la vida útil asignada a alguno de esos activos fuera superior a veinte años;
   2. cuando existiera algún indicio de desvalorización o de la reversión de una desvalorización anterior;
3. en el de los restantes, cada vez que se preparan estados contables.

Por último, en general, las comparaciones deben hacerse al nivel de cada bien o, si esto no fuera posible, de cada unidad generadora de efectivo . De todas maneras, se permite que ciertas empresas pequeñas y medianas omitan el cumplimiento de la regla general y hagan las comparaciones al nivel de cada actividad o, si esto no fuera posible, al de la empresa.

2. ALGUNAS CONSIDERACIONES A PARTIR DE LA UNIFICACIÓN DE NORMAS CONTABLES EN TODO EL PAÍS:

El 31 de agosto de 2004 se alcanzó un acuerdo entre CPCECABA y la FACPCE que arribó a una propuesta de una serie de modificaciones a incorporar a las Resoluciones Técnicas (de la 16 a la 21, en las que el Consejo porteño se encontraba apartado del resto de los consejos del país).

Con la resolución CD 93/05 del CPCECABA se dio punto final a este proceso de unificación de normas contables profesionales.  De esta forma los matriculados de todo el territorio nacional podrán aplicar las mismas normas en el ejercicio de su profesión sin los inconvenientes derivados del tema jurisdiccional.

Esta resolución se aplicará para los ejercicios (completos o períodos intermedios) que se inicien a partir del 1° de enero de 2006, admitiéndose también su aplicación anticipada.

En cuanto a la temática que atañe a este trabajo, ha habido consideraciones en cuanto a la vida útil de los intangibles, amortización y comparación con su valor recuperable. En síntesis, la propuesta incluye los siguientes puntos:

• Se admite la posibilidad de tener intangibles y llave de negocio con vida útil indefinida.
• Si el activo intangible o la llave de negocio tiene vida útil indefinida, debe compararse con su valor recuperable en cada cierre de ejercicio.
• Un Activo Intangible con vida útil indefinida no debe amortizarse.
• La vida útil indefinida debe ser revisada en cada cierre de ejercicio, para determinar que los eventos y circunstancias que soportan tal situación continúan para ese activo.

Si no es así, el cambio de vida útil indefinida a vida útil definida debe ser tratado como un cambio en una estimación contable

C. ASPECTOS IMPOSITIVOS:

En esta sección se enunciarán aquellos puntos de interés relacionados con los activos intangibles dentro de la normativa específica de cada gravamen en cuestión.

1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS:

• EXENCIONES – DERECHOS DE AUTOR

El texto del inc j) del artículo 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias establece la exención de estos derechos por una suma máxima de $10.000 por período fiscal, este criterio es considerado por ciertos autores ciertamente insignificante, al extremo de hacer intrascendente la exención. Y ello sea dicho sin mencionar la índole de la actividad generadora de la ganancia, que lejos de ser desalentada en forma alguna –como lo sugiere este límite cuantitativo-, debe merecer el apoyo del Estado.

La exención señalada comprende las ganancias derivadas de:

1. la explotación de derechos de autor;
2. los demás derechos amparados por la ley 11.723.

La ley 11.723, de acuerdo con el texto dado a su Art. 1 por la ley 25.036, protege los derechos de los autores de obras científicas, literarias y artísticas, que comprenden los escritos de toda naturaleza y extensión, entre ellos, programas de computación, composiciones musicales, obras cinematográficas, impresos, planos, fotografías, etc.

Son condiciones para la procedencia de la exención:

1. el impuesto ha de recaer principalmente sobre los autores o sus derechohabientes;
2. las obras deben estar debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor;
3. el titular de los derechos de autor resida en el país (la exención no es aplicable para beneficiarios del exterior)
4. el beneficio ha de proceder de la publicación, ejecución, representación, exposición, enajenación, traducción u otra forma de reproducción
5. el beneficio no debe derivar de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen de una locación de obra o de servicios, formalizada contractualmente o no.

Existe un antecedente jurisprudencial referente a la ganancia realizada por un autor que edita su propio libro (explotación de su derecho de autor mediante la publicación), y que pretendió beneficiarse de la exención en toda su amplitud: si bien lo favoreció el fallo en primera instancia, el tribunal de alzada lo revocó, pues sostuvo que lo querido por el legislador fue fomentar la producción intelectual y artística en cuanto significa una "creación" propiamente dicha, con prescindencia de los aspectos comerciales a que la misma da lugar.

• DERECHO DE EXPLOTACIÓN

Las ganancias provenientes de la venta de estos derechos se consideran gravadas por el impuesto.

• GASTOS COMPUTABLES EN CADA CATEGORÍA.

AMORTIZACIÓN DE BIENES DE USO Y DE BIENES INTANGIBLES, INCLUÍDOS LOS AFECTADOS A LA OBTENCIÓN DE GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA -

El Art. 81 inc f, considera admisibles las amortizaciones de los bienes inmateriales que, por sus características, tengan un plazo de duración limitado, como patentes, concesiones y activos similares. A su vez, el Art. 128 de reglamento, refiriéndose al anteriormente indicado dispone que, la amortización que allí se prevé solo procederá respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extinga por el transcurso del tiempo.

A los fines de establecer en ese caso la cuantía de las amortizaciones deducibles, el segundo párrafo del Art. 128 expresa que el costo de adquisición de tales intangibles debe ser dividido por el número de años que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan. El consiguiente resultado representa la cuota de amortización deducible. Para determinarla y computarla se consideran aplicables, en lo pertinente, las normas del Art. 84 de la ley, y los arts. 125 y 126 del propio reglamento (referidos a principios generales de las amortizaciones)

• DEDUCCIONES DE 3ª CATEGORIA –

Gastos de Investigación, Estudio y Desarrollo:

No aparecen expresamente contemplados en la ley, pero el Art. 140 del reglamento autoriza su deducción: se refiere a los destinados a la obtención de intangibles. A opción del contribuyente podrán ser deducidos en el ejercicio en que se devengaren, o ser amortizados en un plazo no mayor de 5 años.

Gastos de Organización: (Art. 87 inc c)

Suele darse éste carácter a los costos de constitución de sociedades, aunque en verdad son todos los gastos tendientes a poner en marcha la empresa; este inc c. otorga la misma opción que otorga a los gastos de investigación y desarrollo:

1. imputarlos al primer ejercicio, lo cual podría llevar a atribuirlos totalmente a un ejercicio anterior al del devengamiento final; se entiende que el legislador quiso decir que pueden imputarse directamente al ejercicio en que se devenguen o paguen;
   1. Cuando se prevea tener quebrantos no absorbibles en 10 años;
   2. Que el impuesto de los primeros años de actividad esté exento, por desgravación especial.
2. amortizarlos en hasta 5 años; los únicos casos en que puede convenir postergar la deducción de gastos son:

En otros casos no se concibe que nadie utilice la opción.

• DEDUCCIONES NO ADMITIDAS ART 88 INC H)

AMORTIZACIÓN DE LLAVE, MARCAS Y ACTIVOS SIMILARES.

El inc h del Art. 88 prohíbe amortizar la llave y las marcas; se entiende que éstas, y en buena medida la llave, no se deterioran con el transcurso del tiempo (sólo por incompetente conducción). Los activos similares a los que se alude son otros intangibles que tampoco se deterioran o caducan con el transcurso del tiempo.

El monto no amortizable es el costo de tales activos; en el caso de patentes de invención, éste comprende los gastos de inscripción, honorarios y otros propios del registro.

2. IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA:

A través del análisis del Art. 4º de la Ley del impuesto en cuestión se descubre que los activos intangibles son considerados formando parte de la base imponible de este impuesto y, más precisamente, en su inciso i) se indica la forma de valuación:

(…) i) Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros activos similares): por el costo de adquisición u obtención, o valor a la fecha de ingreso al patrimonio, a los que se aplicará el índice de actualización mencionado en el artículo 14, referido a la fecha de adquisición, inversión o de ingreso al patrimonio, que indica la tabla elaborada por la citada Dirección General Impositiva con arreglo a las normas previstas en dicho artículo.

De los valores determinados de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo precedente se detraerán, en su caso, los importes que hubieran sido deducidos, conforme a las pertinentes disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones. (…)

Como complemento de la cuestión, el articulo 9 del decreto reglamentario indica que "(…) se considerará como costo el monto de los gastos de desarrollo, estudio e investigación realizados con ese fin, en la medida que no hubieran sido deducidos para la determinación del impuesto a las ganancias. (…) Cuando los intangibles obtenidos tengan un plazo de duración limitado, a los fines de su valuación, el importe establecido de acuerdo con el párrafo precedente se disminuirá mediante la detracción prevista por el mencionado inciso en su segundo párrafo."

3. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES

En este gravamen, simplemente nos encontramos con una exención respecto de los activos en cuestión tal cual lo indica el Art. 22 inc d):

"Artículo 21: Estarán exentos del impuesto:

(…) d) los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes similares) (…)

El decreto reglamentario en su artículo 11 extiende la exención a los derechos de propiedad científica, literaria o artística, los de marcas de fábrica o de comercio y similares, patentes, dibujos, modelos y diseños reservados y restantes de la propiedad industrial o inmaterial, asó como los derivados de éstos y las licencias respectivas, cuando el titular del derecho o licencia, en su caso, estuviere domiciliado en el país al 31 de diciembre de cada año.

4. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO:

En cuanto al tratamiento que se otorga a los activos intangibles en la legislación del Impuesto al Valor agregado se pueden distinguir los siguientes puntos:

• Según Jurisprudencia Administrativa, la cesión de la explotación de una marca no está gravada, salvo que exista conexión o relación con locaciones o prestaciones gravadas.
• Siguiendo la línea de la jurisprudencia, en cuanto al caso particular del contrato de franchising, el mismo establece una relación contractual compleja que va más allá de la cesión del uso y goce del nombre comercial, involucrando una serie de prestaciones gravadas y vinculadas a dicha transferencia, que implican un verdadero asesoramiento brindado en forma continua y permanente. Consecuentemente, la contraprestación que recibe el franquiciante está gravada por el impuesto.
• Otro aporte que se recibe de la misma fuente se refiere a la venta de marcas. Las marcas son en esencia bienes inmateriales. Su finalidad es distinguir mercaderías, productos o servicios, permitiendo acreditarlos y formar clientela a sus titulares, así como la individualización en la circulación de los mismos. Consecuentemente la venta de marcas no está alcanzada por el impuesto al valor agregado, toda vez que se encuentra fuera del objeto del mismo
• En lo referente al objeto del impuesto, en su Art. 3, la ley del IVA. indica que las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial –salvo derechos de autor de escritores y músicos- cuando sean conexas con otras locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidas en el ámbito de aplicación del gravamen. En tal sentido, si para llevar a cabo el negocio jurídico es menester una intervención personal, se estará frente a una locación de servicios sujeta al impuesto. En cambio, cuando sólo se verifique una transmisión o cesión del uso o goce de los derechos precitados que sea el producto de una tarea personal previa, la misma no está gravada.
• Para aquellos casos en que dicha transferencia, concesión o cesión de uso de intangibles resulte dentro del objeto del impuesto, la ley indica en su artículo 10 que la base imponible a considerar será el precio atribuible a la operación que otorgue los derechos de propiedad considerados.

Cuando este precio se pacte en función de montos o unidades de venta, producción u explotación, el precio se considerará en el o los períodos en los que se devenguen los pagos, o se produzca la percepción, el que fuera anterior.

CONCLUSIÓN:

Antes de que comenzara a pensar en el desarrollo del presente trabajo me propuse, simultáneamente con la selección del tema, llegar a compilar en una breve expresión algunos de los aspectos esenciales que el rubro en cuestión (Activos intangibles) trae aparejados tanto desde la óptica contable como desde la impositiva.

Desde un primer momento consideré que estaba frente a un componente del patrimonio que desde la contabilidad tradicional no presenta mayor grado de significatividad dentro del conjunto de partidas y variaciones patrimoniales. Pero a lo largo del desarrollo que me condujo al cierre de este trabajo he ido descubriendo que los activos en cuestión están teniendo un rol cada vez más trascendente en la medición patrimonial de una organización. Incluso he llegado a confirmar que es un tema que, categóricamente, excede los aspectos que he tomado en cuenta. Para citar un ejemplo, es visto que la cuestión ya ocupa un pequeño lugar en lo referente al derecho concursal debido a la importancia de la determinación de un valor probable de realización del activo de la concursada, considerando entre ellos, el valor de los intangibles (cuestión de incumbencia del síndico societario en oportunidad de la confección del Informe General).

En parte, he tenido que tomar la determinación de evitar extenderme sobre el tratamiento del valor llave, cuestión que considero digna de un desarrollo más profundo y extenso que el que ha resultado en esta oportunidad.

A través de lo investigado y expuesto en este desarrollo me permito concluir que, con el tiempo, la registración, medición y control de los activos intangibles se han ido transformando en elementos clave para conocer a la organización, ya sea desde una perspectiva externa como interna. A su vez considero que los contadores públicos pueden experiencia en la valoración de bienes inmateriales tales como las marcas, las patentes, los gastos anticipados, los gastos de organización, el valor de la clientela y la llave de negocio, pero, poco se ha desarrollado con relación a otros tales como el capital intelectual de la empresa, acuerdos de no competencia, inversiones en protección del medio ambiente, desgravaciones impositivas, calificación en normas ISO y similares y desarrollos internos de software e investigación y desarrollo, sólo por mencionar algunos.

Es por eso que obtener información útil sobre la estructura de estos activos y su capacidad para generar valor, debe formar parte de las habilidades que tienen que desarrollar los responsables de su gestión para generar las características distintivas del ente.

BIBLIOGRAFÍA:

• FOWLER NEWTON, ENRIQUE, Contabilidad Superior, Ediciones Macchi, Buenos Aires, 2003, Tomo I
• RAIMONDI, CARLOS A. – ATCHABAHIAN ADOLFO, El Impuesto a las Ganancias, 3ra. Edición Revisada y Ampliada, Editorial Depalma.
• CELDEIRO, ERNESTO C. Y OTROS, Colección Impuestos Comentados – Impuesto al Valor Agregado – Versión 1.2 Errepar – Marzo 2004
• ESPAÑOL, GUILLERMO G. (C.P.C.E. Pcia. De Santa Fe – Cámara II) Activos intangibles (excepto llave de negocio) INFORME Nº 23 A - FEDERACIÓN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONÓMICAS (F.A.C.P.C.E.) - CENTRO DE ESTUDIOS CIENTÍFICOS Y TÉCNICOS (C.E.C.Y.T.) -
• Resolución Técnica Nº 17 FACPCE
• Resolución Técnica Nº 9 FACPCE
• NIC, Norma Internacional de Contabilidad 38, Activos Intangibles, Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Committee –IASC-)
• Ley Nº 20.628 (t.o. 1997 y modif.) – Ley de Impuesto a las Ganancias
• Ley Nº 23.966 (t.o. 1997 y modif.) – Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales.
• Ley Nº 25.063 (t.o. 1998 y modif.) – Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
• Ley Nº 23.349 (t.o. 1997 y modif.) – Ley del Impuesto al Valor Agregado.

 

 

 

Romina Mariel Ferrari

(UNLaM)