Los principios de la imposición

Resumen
Naturaleza de los principios de
la imposición
Principio de
legalidad
Principio de
igualdad
Principio de
equidad
Principio de
proporcionalidad
Principio de no
confiscatoriedad
Prohibición de los
impuestos que limitan el libre ejercicio del derecho de
trabajar y ejercer industrias
lícitas
Facultad exclusiva del Congreso
para reglar el comercio internacional e
interprovincial

RESUMEN:

PRINCIPIO DE LEGALIDAD –
PRINCIPIO DE IGUALDAD –
PRINCIPIO DE EQUIDAD –
PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD – PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD
– PROHIBICIÓN DE LOS IMPUESTOS QUE
LIMITAN EL LIBRE EJERCICIO DEL DERECHO DE TRABAJAR Y EJERCER
INDUSTRIAS
LÍCITAS – FACULTAD EXCLUSIVA DEL CONGRESO PARA REGLAR EL
COMERCIO
INTERNACIONAL E INTERPROVINCIAL.

Naturaleza de los
principios de la imposición

Los principios constitucionales son normas positivas
cuyos destinatarios son los poderes del Estado y
ninguno de ellos puede infringirlos so pena de invalidez de sus
actos.

De ahí que dichos principios constituyen límites al
ejercicio del poder fiscal.

Principio
de legalidad

El Art 4° de la C.N. establece la
forma de integrar el Tesoro Nacional con el cual el Gobierno Nacional
ha de proveer a los gastos de la
Nación.

Después de enumerar algunos recursos menciona
"las demás contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la población imponga el Congreso
general".

De esta manera se establece que el ejercicio del poder
fiscal corresponde al Congreso Nacional o a las Legislaturas
provinciales, en su caso.

El Art 17° consagra el principio de
inviolabilidad de la propiedad enunciando que
"ningún habitante de la Nación
puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en
ley; la
expropiación por causa de utilidad
pública debe ser calificada por ley y previamente
indemnizada; ningún servicio
personal es
exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley;
todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra,
invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la
ley; la confiscación de bienes queda
borrada para siempre del Código
Penal argentino"

Luego brilla el precepto relativo a la materia
tributaria con la siguiente redacción: "Sólo el Congreso
impone las contribuciones que se expresan en el artículo
4°"

El principio de legalidad comprende los siguientes
corolarios:

Es el Congreso Nacional el titular del Poder
Fiscal en la esfera de la creación del impuesto o de
las exenciones.
Necesidad que el Congreso establezca en el
texto legal
todas las normas que definen el hecho imponible en sus
diferentes aspectos: objetivo,
subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial. Hay una
tendencia a atenuar dicho principio, considerándoselo
satisfecho cuando el Congreso define los elementos
fundamentales del presupuesto
legal del gravamen y delega en el Poder
Ejecutivo o en la repartición recaudadora
complementar la ley en aspectos secundarios, siempre que se
mantenga el espíritu de las normas dictadas por el
Congreso. En el Art. 86 inciso 2°, se
atribuye al Poder Ejecutivo la facultad de expedir "las
instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la
ejecución de las leyes de la
Nación, cuidando de no alterar su espíritu con
excepciones reglamentarias"
Inconstitucionalidad de la retroactividad del
impuesto y de las exenciones. Se entiende este
principio como lógica consecuencia del propósito
fundamental de la legalidad, esto es que los hombre en el
ejercicio de su libre actividad económica se ajusten a
un marco que les garantice las reglas del juego.
Interpretación de las normas tributarias
materiales. Se dijo que las normas del
derecho
tributario deben ser interpretadas literalmente. Otra
corriente condena la integración analógica lo que
significa que la existencia de otros hechos similares no
gravados especialmente no puede dar lugar a análogas
obligaciones
impositivas.
Obligación para el legislador de no
reconocer o conceder a la
administración o a la justicia
facultades discrecionales en materia de
impuesto.
Las obligaciones impositivas nacidas por ley no
pueden ser derogadas por acuerdo de partes por las cuales uno
se haga cargo del impuesto del otro.

Principio de
igualdad
El origen clásico de este principio se
identifica con el principio de la capacidad
contributiva.
En nuestra Constitución el Art. 16
dispone que la igualdad es la base del impuesto y de las
cargas públicas.
En los países europeos, habitualmente, se
considera al principio de igualdad como una mera
enunciación de principios, no como una norma
imperativa que obligue a los legisladores a un comportamiento determinado, o limite el
ejercicio del poder fiscal.
En nuestro país ha ocurrido lo contrario. El
principio de igualdad ha sido interpretado como un verdadero
límite al poder fiscal y a su ejecución por
parte del Poder
Legislativo con la consecuencia que si éste lo
viola, el Poder
Judicial puede invalidar la ley que infrinja este
principio.
Significado de la igualdad
En todo el desarrollo
de nuestra jurisprudencia y de nuestra doctrina no
hallamos una definición precisa y sí
encontramos una serie de fallos a través de los cuales
se va elaborando, mediante ejemplos o especificaciones, el
criterio de la igualdad.
El principio de igualdad no significa simplemente
igualdad ante la ley, es decir, que la ley se aplica de igual
manera a todo el mundo.
El principio va mucho más allá, La ley
misma debe dar un tratamiento igual y tiene que respetar las
igualdades en materia de cargas tributarias, o sea, que los
legisladores son quienes deben cuidar de que se les dé
un tratamiento igualitario a los contribuyentes. Por
consiguiente, el principio de igualdad es un límite
para el Poder Legislativo.
No existe, pues, un criterio objetivo suministrado
por la ciencia
de las finanzas
que pueda ser utilizado para la interpretación del principio de
igualdad constitucional.
En la cuanto al significado que la jurisprudencia ha
atribuido al principio de igualdad se puede afirmar que un
impuesto es igual a otro cuando el Poder Judicial participa
de la misma conciencia
jurídico-social y política del legislador.
En este caso, los distingos que hace el legislador,
fundados en diferentes capacidades tributarias, concuerdan
con las apreciaciones del Poder Judicial y, por lo tanto, los
impuestos resultan iguales. Si, en cambio, el
Poder Judicial no comparte las opiniones y los
propósitos políti8cos de las medidas fiscales
adoptadas por el legislador, si no hay punto de contacto en
las apreciaciones políticas de uno y otro, entonces el
Poder Judicial considera que los distingos hechos por el
legislador no se ajustan a criterios racionales de
tributación y, por consiguiente, los impuestos son
desiguales.
Evolución de la
jurisprudencia
Los impuestos reales son desiguales porque no tienen
en cuenta la situación personal del contribuyente, y
lo son doblemente cuando son progresivos, porque establecen
una progresión sin tener en cuenta la situación
del contribuyente que no posee riqueza en el territorio pero
que la posee en otra jurisdicción.
En resumen: la evolución de la jurisprudencia ha
establecido la posibilidad de la formación de
distingos y categorías de contribuyentes, siempre que
dichos distingos y categorías sean razonables o
estén en relación lógica con los deberes
de tributar, por consiguiente, los impuestos deben ser
iguales en igualdad de capacidad contributiva; la capacidad
contributiva es una apreciación o valoración
del legislador, en virtud de los fines y propósitos de
la tributación.
Se llega, pues, a la conclusión que los
impuestos son iguales cuando las apreciaciones
político-sociales del legislador coinciden con las del
Poder Judicial y son desiguales cuando no
coinciden.
Principio de igualdad e
incentivos
Los incentivos
tributarios constituyen disposiciones que favorecen a
categorías o sectores del mundo económico
mediante exenciones o rebajas subsidios, lo que implica una
desigualdad y una violación del principio
constitucional correspondiente.
Respecto al principio de igualdad, la crisis es
producida por el choque de las nuevas tareas que la ciencia de
las finanzas
públicas ha asignado a la política fiscal con el propósito
sito de la redistribución del ingreso o el del
mantenimiento de la plena ocupación y
del crecimiento sostenido de la Renta nacional o
también, en su caso, el de la lucha contra la
inflación.
De allí surge inevitablemente el problema de
la justicia o injusticia de la exención tributaria con
fines extrafiscales o, para decirlo con lenguaje
jurídico más próximo y directo, el de la
legitimidad constitucional de ese tipo de
exenciones.
Finalmente, otra recomendación emanada de la
doctrina es "que los regímenes de incentivos
tributarios pueden contrariar el principio de igualdad
concebido como principio de capacidad
contributiva"
Se halla expresado incidentalmente en el Art.
4° de la C.N. como condición del uso del
Poder Fiscal por el Congreso Nacional. Sin embargo, la
jurisprudencia ha dicho en numerosas oportunidades que no es
función del Poder Judicial examinar la
equidad del impuesto en referencia con su monto o con la base
de imposición elegida por el legislador.
En fallos más recientes, la corte parece
identificar el principio de equidad con el de no
confiscatoriedad.
Principio de
equidad
Se encuentra consagrado en forma incidental en el
Art. 4° de la C.N. juntamente con el
principio de equidad ("… las demás
contribuciones que equitativamente y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso General…") y
en Art. 67 inciso 2°
("…proporcionalmente iguales…"). El
significado de este principio en general ha sido objeto de
diferentes interpretaciones.
En la Argentina, se interpretó dicho
principio como que la proporcionalidad requerida por la
constitución no significa la prohibición de los
impuestos progresivos y que no se exigía una
proporción respecto del número, sino de la
riqueza de los habitantes.
Principio de
proporcionalidad
Está consagrado en el Art. 17
de nuestra C.N. en el que la ley establece la garantía
del derecho de
propiedad, dice que sólo el Congreso establece los
impuestos a los que hace se referencia en el Art.
4°
En dicho artículo se afirma que nadie puede
ser privado de su propiedad
sino en virtud de sentencia fundada en ley y que la
confiscación de bienes queda eliminada del
Código Penal.
A juicio del autor, los constituyentes han querido,
en materia impositiva, salvaguardar el derecho de propiedad
con una garantía meramente formal. El derecho de
propiedad está a salvo cuando los impuestos sean
aprobados por ley del Congreso, es decir, el principio de
legalidad es la garantía misma del derecho de
propiedad.
Pero con posterioridad, en una larga serie de
fallos, la Corte Suprema ha ido elaborando una doctrina
totalmente distinta, en la que la garantía del derecho
de propiedad deja de ser simplemente formal para convertirse
en verdaderamente sustancial.
Es así como se revela con mayor claridad que
la tutela que
el estado
hace de la propiedad privada no se reduce sólo a una
garantía formal, sino que quiere tutelar el derecho de
propiedad, inclusive en su contenido útil o
económico. Es así que la Corte manifiesta que
no se puede admitir que por la vía del impuesto el
poder público o el Poder Legislativo venga a privar a
los ciudadanos del derecho de propiedad. Fundándose en
el principio que los impuestos no pueden ser confiscatorios,
no hay en el sentido que se respete la garantía formal
de legalidad, sino que se quite al derecho de propiedad su
contenido.
El impuesto a la transmisión gratuita de
bienes derogado en la Argentina en 1973, ha sido uno de los
campos más amplios y fecundos de aplicación de
este principio. Se trata de un gravamen sobre la sustancia
patrimonial de los herederos que afecta directamente a la
propiedad, en el sentido que el impuesto recae sobre el
patrimonio
y que en virtud de los principios del Código
Civil, los herederos y legatarios son propietarios de los
bienes de la sucesión desde el mismo momento de
la muerte
del causante.
El problema era aplicar el principio ya sentado
respecto a que no puede ser lícito el poder fiscal
ejercido por el Congreso para vaciar de contenido el derecho
de propiedad.
En alguno de los primeros fallos se consideró
que era confiscatorio un impuesto del 15% y luego del 20%.
Durante mucho tiempo se
estableció que el impuesto era confiscatorio cuando
absorbía más del 33% del haber
hereditario.
El impuesto a la transmisión gratuita de
bienes ha quedado en la Argentina como una simple reliquia
histórica, puesto que la reforma del sistema
tributario nacional y provincial ha eliminado totalmente
dicho gravamen, a partir del año 1973,
inclusive.
Con respecto al impuesto inmobiliario, es
confiscatorio cuando llega a absorber reiteradamente un
porcentaje importante de la renta anual del inmueble, es
decir, más del 33%. El índice de
imposición no se mide sobre el capital
sino sobre la renta, la Corte adopta el criterio del 33% pero
su doctrina hace una especificación muy interesante y
digna de meditación; no es el 33% de la renta real del
inmueble, cualquiera ella sea, sino de la renta del
inmueble.
Por consiguiente, el impuesto no se considera
confiscatorio en los casos de inmuebles no explotados, donde
implícitamente la Corte afirma que cargue el
propietario con la consecuencia del hecho de no explotar la
propiedad o no explotaría en forma racional y
adecuada.
Se entra así en un terreno donde el criterio
de la confiscatoriedad es relativo y se transforma en una
mera cuestión de hecho, o sea, saber si existe o no
una explotación racional. Finalmente, la Corte dice
que cualquiera sea el fin del legislador, si en el caso
concreto
se llega a absorber más del 33% de la renta por un
cierto número de años, el impuesto es
confiscatorio.
En el caso del gravamen a los consumos, la corte ha
afirmado que los impuestos que gravan las mercaderías,
si se trata de bienes de consumo,
no son impuestos confiscatorios, porque la confiscatoriedad
sólo se aplica cuando se afecta el capital o la renta
de la persona, y un
impuesto muy elevado sobre un artículo de consumo por
un impuesto interno no resultan confiscatorios.
Algunos impuestos de carácter extraordinario creados bajo la
legislación de emergencia del gobierno revolucionario,
designados con el nombre de recargos sobre determinados
artículos, tienen antecedentes jurisprudenciales que
indican que, por muy cuantiosos que sean esos recargos,
siendo aplicados a artículos de consumo sin incidencia
sobre la propiedad, o la renta, no dan motivo al amparo del
derecho de propiedad.
Ninguna jurisprudencia declara la
inconstitucionalidad, por confiscatorios, de los impuestos a
los réditos, a los beneficios extraordinarios o a las
ganancias eventuales. Tal vez, han considerado que estos
impuestos afectan a la renta, sin afectar directamente el
derecho de propiedad.
Con respecto a la superposición de varios
gravámenes sobre un mismo contribuyente, la corte ha
indicado que mientras no se llegue a la confiscatoriedad es
constitucional. Al contrario, es inconstitucional la
acumulación de impuestos que excede del límite
admitido por la jurisprudencia. Pero a partir de allí
se entra en un terreno difícil, por determinar
cuál de los impuestos resulta confiscatorio, porque
cualquiera de ellos, en definitiva, se pagan con la renta o
con el capital, cualquiera fuere la base técnica
imponible.
Principio de no
confiscatoriedad
La Corte ampara la garantía establecida en el
artículo 14 de la Constitución, en el sentido
que condena por inconstitucionales todos los impuestos que en
alguna forma impidan, menoscaben o prohíban el
ejercicio de industrias, comercios o trabajos lícitos
y amparados por la Constitución.
Esto significaría que es del arbitrio del
legislador fijar impuestos que puedan prohibir o restringir
ciertas actividades, cuando sean de las que, por su naturaleza, puedan ser restringidas o
prohibidas. Lo único que podría hacerse
sería prohibir a través del impuesto algunas
actividades de carácter inmoral o delictuoso, pero
para esto existen otros medios.
Imponer gravámenes específicos a las
actividades inmorales con fines restrictivos es algo que se
hace comúnmente, y el caso típico es el del
juego.
Cabe señalar que, el amparo del Art. 14 sufre
un límite, debido que son lícitas las
prohibiciones o restricciones de las actividades que, por su
naturaleza, son dignas de ser restringidas o prohibidas,
dejándose librado al control
jurisdiccional determinar en qué medida estas
actividades pueden ser objeto de estas
disposiciones.
Prohibición de los impuestos que limitan
el libre ejercicio del derecho de trabajar y ejercer industrias
lícitas.
Facultad
exclusiva del Congreso para reglar el comercio
internacional e interprovincial.

El Art. 62 inc 12° de la C.N.
establece que corresponde en forma exclusiva al Congreso Nacional
reglar el comercio con las demás Naciones y de las
Provincias entre sí. Esta norma impone una importante
limitación a la potestad fiscal de las
provincias.

BIBLIOGRAFÍA:

D. Jarach – Finanzas
públicas

Romina Mariel Ferrari

(UNLaM)

CATEGORÍA: FINANZAS PÚBLICAS