Objetivos de la contabilidad de costos (página 3)

COSTOS
PREDETERMINADOS.

Concepto.

Se determinan con anticipación a la
fabricación, es decir, previo al período de
costos.

Los dos tipos de costos predeterminados son:

• Estimados
• Estándar.

Costos estimados.

Calculan en forma predeterminada el costo unitario de
cada elemento, sirviendo además como guía para
fijar precios,
presupuestar trabajos y registrar las operaciones. No
constituye un verdadero sistema, sino que
es un método de
cálculo
que se complementa con los de órdenes y procesos. Es
apto para pymes por su
simpleza, economía y utilidad.

Registración.

Las cuentas de los
elementos (materiales,
mano de obra y costos indirectos) se debitan y acreditan por
valores reales
(similar a los sistemas
históricos).

En cambio, la
producción en proceso
también se debita por valores reales, pero se acredita por
costos estimados.

Las cuentas de productos
terminados y costo de venta se debitan
y acreditan por costos estimados.

Variaciones:

Al final del período contable, si existen
unidades sin terminar, la cuenta producción en proceso
refleja:

• En un sistema histórico (real), el inventario
  final de artículos sin terminar.
• En un sistema histórico (estimado) el
  inventario final de artículos sin terminar más
  las variaciones.

Estas variaciones son las diferencias o desvíos
entre el costo estimado y el costo real. Se calculan comparando
el saldo de la cuenta producción en proceso con el
inventario físico valuado a costos estimados.

VARIACIONES = SALDO CUENTA PRODUCCIÓN EN
PROCESO + INVENTARIO FINAL PRODUCCIÓN EN PROCESO (A COSTOS
ESTIMADOS).

Estos desvíos se extraen de las cuentas
Producción en Proceso y se los traslada a una cuenta
VARIACIONES (una por cada elemento del costo), con débito
o crédito
a aquella según sea el signo de las mismas.

Con esta registración, la cuenta
Producción en Proceso pasa a reflejar la existencia en
términos de costos estimados.

Luego, las cuentas de variaciones se cancelan con
débito o crédito (según corresponda) a las
cuentas de Producción en Proceso, Producción
Terminada y Costo de Ventas.

Las variaciones reciben el siguiente
tratamiento:

1. Si las causas son estimaciones mal calculadas, la
   variación se prorratea entre los productos en proceso,
   terminados y vendidos (es decir, inciden en los costos de las
   mencionadas cuentas). Éste es el criterio general, que
   es aplicable cuando las variaciones no son
   controlables.
2. Si responden a otras situaciones (condiciones
   excepcionales, anormales o imprevisibles), se cancelan por
   ganancias y pérdidas, afectando el resultado del
   período. Es decir, se aplica este criterio si las
   variaciones son controlables.

El principio rector es considerar como verdadero el
costo real, en consecuencia, se presume que las variaciones son
fruto, en general, de una estimación
incorrecta.

COSTOS ESTÁNDAR

Concepto.

Al igual que los estimados, éstos también
se calculan antes del proceso de las operaciones
fabriles.

Determinan de una manera técnica el costo
unitario de un producto,
basados en eficientes métodos y
sistemas, y en función de
un volumen dado de
actividad. Son costos científicamente predeterminados que
sirven de base para medir la actuación real.

Los costos
estándar contables no necesitan incorporarse al
sistema de contabilidad.
Los estándares de costos de fabricación
generalmente están integrados de manera formal dentro de
las cuentas de costos. Cuando esto ocurre, los sistemas se
conocen como sistemas de contabilidad de
costos estándar.

Se establecen bajo rígidos principios de
calidad,
cumpliendo el rol de costos objetivos,
informando el administrador
sobre el grado de cumplimiento de la planta de estos costos meta
o target.

Esta misión lo
convierte en unidad de medida de la eficiencia
fabril.

Los costos estándar son lo contrario de los
costos reales. Estos últimos son costos históricos
que se han incurrido en un período anterior. La diferencia
entre el costo real y el costo estándar se denomina
variación.

Las variaciones indican el grado en que se ha logrado un
determinado nivel de actuación establecido por la gerencia. Las
variaciones pueden agruparse por departamento, por costo o por
elemento del costo, como por ejemplo, precio y
cantidad. El grado en que puede controlarse una variación
depende de la naturaleza del
estándar, del costo implicado y de las circunstancias
particulares que originaron la variación.

Para su diseño,
es necesario el trabajo
conjunto de ingenieros industriales y especialistas en costos
porque se nutre de dos componentes: uno físico
(cantidades) y otro monetario (recursos
financieros).

La evaluación
de una gestión
necesita una base o patrón de comparación.
Relacionar los costos de un mes con el anterior – o de otro
período – suministra información inadecuada porque los datos del mes con
el cual se compara seguramente tienen incorporadas ineficiencias
propias de dicho período.

Además, el cambio de los métodos de
fabricación agrega otro factor que invalida la
comparación.

Los costos estándar no sólo sirven de
referencia, sino también como guía de trabajo.

En este sistema, por su ajustada forma de
cálculo, se parte del principio que el verdadero costo es
el estándar y las diferencias con el real son fruto de
haber trabajado mal, constituyendo una pérdida, que se
expone en el cuadro de resultados – separada del costo de
ventas – para informar con precisión las
ineficiencias fabriles y sus causas. De esta manera se cuenta con
información para asignar responsabilidades y corregir
desvíos.

Los costos estándar pueden aplicarse en el
sistema de costos por procesos y en el de órdenes de
trabajo. Sin embargo, los estándares se prestan a
actividades que tienden a ser rutinarias y repetitivas y en las
que los productos tienden a ser estandarizados.

Costos estimados, normales, presupuestados y
estándar.

Costo estimado es la cantidad que, según
la empresa,
costará realmente un producto o la operación de un
proceso durante cierto período. Frecuentemente, el costo
estimado se basa en algún promedio de costos de
producción real de períodos anteriores ajustados
para reflejar los cambios en las condiciones económicas,
de eficiencia, etc. que se anticipan para el futuro. Por lo
general, incluyen una cantidad que refleja los desperdicios y
deficiencias que se anticipan y que aumentan los costos unitarios
y totales del producto y la operación.

Costo normal significa aproximadamente lo mismo
que costo estimado. A veces se le da un significado un tanto
distinto de un promedio de costos que se han producido realmente
en períodos anteriores únicamente, sin considerar
los cambios que se esperan para el futuro.

Costo presupuestado es igual que costo estimado o
que costo normal, costo presupuestado es el costo planeado, que
frecuentemente se basa en un promedio de costos pasados ajustados
para los cambios que se esperan en el futuro.

El costo estándar es la cantidad que,
según la empresa,
debería costar un producto o la operación de un
proceso durante cierto período, sobre la base de ciertas
condiciones de eficiencia, económicas y de otros
factores.

Tipos de normas o
estándares.

1. Normas o estándares ideales o
   teóricos. Son normas rígidas que en la
   práctica nunca pueden alcanzarse. Una de las ventajas de
   las normas ideales es que pueden usarse durante períodos
   relativamente largos sin tener que cambiarlas o
   adecuarlas.
2. Promedio de costos anteriores. Cuando las
   normas se basan en un promedio de una actuación pasada,
   tienden a ser flexibles. Los costos promedio anteriores pueden
   incluir deficiencias que no deben incorporarse a las normas. Si
   se sigue este procedimiento,
   es aconsejable reemplazar gradualmente las normas por otras que
   representen un nivel de actuación más
   significativo.
3. Normas regulares. Una norma regular se basa en
   las futuras probabilidades de costos bajo condiciones
   económicas y operaciones normales. Tienden a basarse en
   promedios pasados que han sido ajustados para tomar en cuenta
   las expectativas futuras. Una de sus ventajas es que no
   requieren ajustes frecuentes.
4. Alto nivel de rendimiento factible. Representa
   el mejor criterio para evaluar la actuación, por lo cual
   su uso está muy difundido. Incluyen un margen para
   ciertas deficiencias de operación que se consideran
   inevitables. Es posible alcanzar o sobrepasar estas normas
   mediante una actuación efectiva.

Ventajas de los costos
estándar.

1. Pueden ser un instrumento importante para la
   evaluación de la gestión. Cuando las normas son
   realistas, factibles y están debidamente administradas,
   pueden estimular a los individuos a trabajar de manera
   más efectiva.
2. Las variaciones de las normas conducen a la gerencia
   a implantar programas de
   reducción de costos concentrando la atención en las áreas que
   están fuera de control.
3. Son útiles a la gerencia para el desarrollo
   de sus planes. El mismo proceso de establecer las normas
   requiere una planificación cuidadosa en áreas
   como la estructura
   de la
   organización, asignación de responsabilidades
   y las políticas relacionadas con la
   evaluación de la actuación.
4. Son útiles en la toma de
   decisiones, particularmente si las normas de costos de los
   productos se segregan de acuerdo con los elementos de costos
   fijos y variables y
   si los precios de los materiales y las tasas de mano de obra se
   basan en las tendencias esperadas de los costos durante el
   año siguiente.
5. Pueden dar como resultado una reducción en el
   trabajo de oficina.

Limitaciones de los costos
estándar.

El grado de rigidez o flexibilidad de los
estándares no puede calcularse de manera
específica.

Con frecuencia, las normas tienden a adquirir rigidez
aun en períodos relativamente cortos. Mientras que las
condiciones de fabricación cambian constantemente, las
revisiones de las normas pueden ocurrir a intervalos poco
frecuentes. Estas revisiones crean problemas
especiales relacionados con el inventario.

Cuando las normas se revisan frecuentemente, su
efectividad para evaluar la actuación se debilita. Por
otra parte, si no se revisan las normas cuando se producen
cambios de fabricación importantes, se obtiene una
medición o evaluación inapropiada o
poco realista. Otra limitación es la inflación, que
obliga a cambiar constantemente estos
estándares.

Aislar los elementos controlables y los no controlables
de las variaciones es una tarea sumamente
difícil.

Durante los últimos años, algunos
sociólogos han realizado estudios que arrojan dudas sobre
el valor de los
estándares como base para la evaluación de la
actuación. Sostienen que las normas son opresivas y que
crean actitudes de
resistencia en
lugar de actuar como incentivos.

VARIACIONES.

Son las diferencias o desvíos entre el costo
estándar y el real.

Se calculan por elemento e informan sobre aspectos o
factores vinculados con cada uno de ellos.

Variaciones materiales.

Variación precio:

Indica la diferencia entre el precio pagado por la
compra de un material y el previsto o estándar. Su
fórmula es:

VP = (Pr – Pe) Qr

VP = variación precio

Pr = precio real

Pe = precio estándar

Qr = cantidad real

La variación del precio de los materiales puede
deberse a diversos factores entre los que se incluyen cambios de
precio, tamaño antieconómico de las órdenes
de compra, escasez de
suministros, pedidos urgentes, procedimientos de
compra deficientes, cargos de flete excesivos o no aprovechar los
descuentos permitidos.

En la práctica, es muy difícil separar los
factores controlables de los no controlables y, en el mejor de
los casos, la variación del precio tiende a tener
sólo un valor limitado desde el punto de vista del
control.

Aunque la variación del precio de los materiales
puede no ser controlable, es un medio por el cual la gerencia
recibe importante información para fines de planeación
y toma de decisiones. Una variación de precio constituye
una fuga de las utilidades planeadas o presupuestadas. Conociendo
la naturaleza y extensión de las variaciones, la gerencia
puede aumentar los precios de los productos, utilizar otros
materiales, o encontrar otras fuentes de
compensación para reducir los costos.

Variación cantidad:

Refleja la diferencia entre las cantidades reales
aplicadas a la producción y las establecidas en el
etándar.

VC = (Qr – Qe) Pe

VC = variación cantidad

Qr = cantidad real

Qe = cantidad estándar

Pe = precio estándar

Resulta de utilizar mayor o menor cantidad que lo
contemplado en las normas de materiales.

La variación del uso de materiales puede deberse
a la compra de materiales de inferior calidad, deficiencias de la
inspección, deficiencia de la mano de obra, malas
especificaciones de ingeniería, hurtos y maquinarias
defectuosas. No puede suponerse automáticamente que esta
variación es controlable por un supervisor de
departamento. Ni tampoco puede suponerse que una variación
favorable es necesariamente ventajosa para la
compañía.

Variación mano de obra.

Variación salario:

Mide la diferencia entre el importe del jornal abonado
según liquidación y el previsto en el
estándar. Es decir, la diferencia entre la tasa real y la
tasa estándar por hora multiplicada por las horas reales
trabajadas.

VS = (Sr – Se) Tr

VS = variación salario

Sr = salario real

Se = salario estándar

Tr = tiempo real
trabajado

Variación tiempo:

Establece la diferencia entre las horas trabajadas y las
estándar, según la producción
realizada.

VT = (Tr – Te) Se

VT = variación salario

Tr = tiempo real

Te = tiempo estimado

Se = sueldo estándar

Variación costos indirectos de
fabricación.

Existen dos métodos para su
cálculo:

• De dos variaciones. La variación neta de los
  costos indirectos de fabricación, es decir, la
  diferencia entre los cif aplicados a la producción y los
  cif reales incurridos, pueden analizarse considerando dos
  variaciones: de presupuesto y
  de volumen. La variación de presupuesto o gasto puede
  deberse parcialmente a que los costos fijos se han apartado del
  presupuesto, debido, por ejemplo, a mayores tasas de
  remuneración para los supervisores que lo presupuestado,
  mayor cantidad de depreciación real, seguros o
  impuestos
  superiores a lo presupuestado. La variación volumen o
  capacidad indica la extensión en que los cif fijos han
  sido absorbidos por la producción.
• De tres variaciones. En este análisis, los cif se aplican a la
  producción de la misma manera: la tasa estándar
  de cif multiplicada por el número de horas
  estándar. Por lo tanto, la variación neta de los
  cif (entre los asignados y los realmente incurridos) permanece
  igual. Bajo este procedimiento, se supone que los cif
  varían (o se asignan a la fábrica) de acuerdo con
  la base de las horas reales en lugar de las horas
  estándar. En este método se producen tres
  variaciones:

1. Variación de presupuesto o gasto: representa
   la diferencia entre los cif reales incurridos y el presupuesto
   ajustado a nivel real, expresada en horas reales en lugar de
   horas estándar.
2. Variación de eficiencia: es la diferencia
   entre las horas reales y las horas estándar trabajadas,
   es decir, la eficiencia de mano de obra en horas multiplicada
   por la tasa estándar de cif. Se basa en la
   suposición de que el costo de la deficiencia de la mano
   de obra incluye los cif así como la mano de
   obra.
3. Variación de volumen o capacidad: representa
   la diferencia entre el presupuesto ajustado a nivel real,
   expresado en horas reales, y los cif que se habrían
   aplicado a la producción si no se hubiera producido la
   deficiencia en el trabajo, es decir, horas reales multiplicadas
   por la tasa estándar de costos indirectos.

Variación presupuesto: diferencia entre
los cif reales y los presupuestados ajustados al nivel real de
las operaciones, es decir, de actividad; porque los fijos, por su
naturaleza, no se modifican.

Variación capacidad: mide la sub o
sobreutilización de la capacidad de la planta. Es decir,
la incidencia de los cif en la capacidad de la planta.

Variación eficiencia: costo de las horas
utilizadas en exceso o defecto de acuerdo a la producción
y como consecuencia de haber consumido distintas cantidades de
horas a las previstas en el tiempo estándar.

Evaluación del método de las tres
variaciones:

El principal valor de este método para el
análisis de los cif se origina al aislar la
variación de eficiencia y basar la asignación de
presupuesto en las horas reales en lugar de hacerlo en las horas
estándar. Sin embargo, no puede afirmarse que el
método realmente introduzca precisión adicional en
el análisis. La variación de eficiencia se basa en
la suposición de que ocurre una pérdida real en el
uso de las instalaciones fijas como consecuencia de la
deficiencia en el trabajo, lo cual sólo ocurriría
bajo las raras circunstancias en las que una planta opera al
máximo de su capacidad.

Bajo el método de las dos variaciones, la
variación de presupuesto, que se considera en gran parte
controlable por los supervisores de departamento, incluye
cualquier aumento o disminución de los cif variables que
resulte por causas de las deficiencias de la mano de obra. Esto
ocurre debido a que los cif reales se comparan con una
asignación de presupuesto basada en las horas
estándar. Éste parecería un método
más realista del análisis de la variación de
cif.

Esquema del método de las tres
variaciones:

• Método global:

CIF reales

• CIF estándar (prod. Estándar x cuota
  cif estándar)

————————————————————————–

Variación total

• Método con descomposición de
  causas:

Variación presupuesto (1 –
2)

• cif reales (1)
• P.A.N.R. (presupuesto ajustado a nivel real de las
  operaciones) (2):

Cif fijos

Cif variables (cuota estándar variable x hs.
Reales)

Variación capacidad (2 –
3)

• Cif aplicados: horas reales x cuota cif
  estándar (3)

Variación capacidad (3 –
4)

• Horas estándar x cuota cif estándar
  (4)

VARIACIÓN TOTAL CIF

Contabilización: métodos y
registración.

Los métodos son varios y se seleccionan
según la industria
trabaje por órdenes o por procesos.

En las que trabajan por órdenes, las variaciones
se determinan a medida que se producen.

En cambio, en procesos donde no se puede separar o
lotificar la producción, las variaciones en cantidad se
determinan al final del período y para toda la
producción, sin individualizar a qué trabajo
corresponde.

De acuerdo al plan
único, las variaciones se reconocen sobre la base de los
insumos de costos, es decir, a medida que se incurre en los
costos de fabricación. De allí que todos los cargos
y los créditos a la cuenta trabajos en proceso se
hacen según el costo estándar.

De acuerdo al plan parcial, los cargos a la cuenta
trabajos en proceso se hacen al costo real y los créditos
se hacen al costo estándar. Las variaciones se determinan
sobre la base de la producción, y permanecen en el saldo
de la cuenta Trabajos en Proceso hasta que son ajustadas mediante
un inventario físico. Se supone que la diferencia entre el
inventario de trabajos en proceso, cuyo precio se determina al
costo estándar, y el saldo de la cuenta, representa las
variaciones del costo estándar.

Un tercer método es el plan dual, que combina las
características de estos dos planes
básicos.

Plan único o total (órdenes de
fabricación).

Es de aplicación en industrias que
permiten separar la producción, y calcular las variaciones
(cantidad y precio) en el momento de su generación, es
decir en las etapas de adquisición y uso de los
materiales.

Variación precio materiales.

Se determina en el momento de la compra de materia prima
comparando los precios unitarios facturados por el proveedor y
los previstos en el estándar. Periódicamente, se
elaboran informes con
indicación de las variaciones, desglosando:

1. Precio de compra (real y estándar)
2. Variaciones (favorables y desfavorables).

Variación cantidad materiales.

Se utilizan distintos formularios para
la solicitud de materiales al almacén,
que son:

1. Requisición estándar.
3. Requisición de excedentes.
4. Requisición de materiales
   indirectos.
5. Notas de materiales devueltos al
   almacén.

Procedimiento: con las requisiciones estándar, se
solicita precisamente lo que indica su nombre, y constituyen los
materiales directos. Las requisiciones de materiales indirectos
pasan a formar parte de los cif.

Variación mano de obra directa.

En un sistema de costos por órdenes, una
información vital es la contenida en la tarjeta de tiempo
trabajado por los operarios de mano de obra en cada orden.
Además, también se conocen:

• Tiempo estándar asignado a la orden y el nivel
  del salario del operario calculado acorde a su categoría
  y capacitación (surge del
  estándar).
• Costo del salario y las horas reales, pagadas al
  trabajador según planilla de sueldos y jornales (datos
  de sus valores reales).

Costos indirectos de
fabricación.

Se puede trabajar con el método de las dos o tres
variaciones. Se calcula restando a los CIF reales (los
verdaderamente insumidos) el costo estándar (tiempo de
trabajo de cada unidad de producción por su costo, ambos
estándar).

Costos por procesos. Plan único o
total.

Las variaciones se calculan mediante alguno de los
siguientes procedimientos:

Procedimiento 1:

Los saldos de producción en proceso inventario
inicial y final, y productos terminados se expresan en costo
estándar, mientras que los costos del período se
conforman con las cantidades reales a costos
estándar.

Procedimiento 2:

Procedimiento 3:

Este costo estándar de la producción
procesada se compara con los costos reales del período y
su diferencia constituye la variación cantidad.

Plan parcial.

Cuando se aplica el plan parcial, todos los cargos a
trabajos en proceso se registran según el costo real. A
medida que se fabrican y se transfieren los productos a los
sucesivos procesos o al almacén de productos terminados,
se liberan o acreditan las cuentas departamentales de trabajos en
proceso según el costo estándar de los
artículos transferidos. El saldo en la cuenta trabajos en
proceso está formado por el costo estándar de los
productos no terminados más la suma o resta de las
variaciones a la norma. Las variaciones se determinan haciendo un
inventario físico, valorizando al costo estándar y
comparándolo con el saldo de la cuenta trabajos en
proceso.

Plan dual.

Los cargos a trabajos en proceso consisten en cantidades
reales de materiales a costos estándar, horas reales
trabajadas a tasas estándar y cif a la tasa
estándar. Productos terminados, como en los otros
métodos, se retiran de trabajos en proceso al costo
estándar. La variación del precio de materiales y
la variación de la tasa de mano de obra se calculan sobre
la base de insumos, de la misma manera que bajo el plan
único, es decir, a medida que se compran los materiales y
se incurre en la mano de obra directa. La variación del
presupuesto de los cif y la variación del volumen
también se determinan de la misma manera que bajo el plan
único. Sin embargo, a fin de determinar la
variación en el uso de materiales y la variación de
la eficiencia de la mano de obra, es necesario hacer un
inventario físico valorizado al costo estándar,
como bajo el plan parcial, y compararlo con el saldo de la cuenta
trabajos en proceso. La desventaja de tener que hacer un
inventario físico bajo el plan parcial también se
aplica al plan dual.

Contabilización.

Un sistema de costos por procesos permite conocer en el
momento del pedido a almacenes los
materiales estándar y excedentes, entonces la cuenta
almacenes registra las salidas y producción en proceso y
costos indirectos de fabricación se debitan en base a las
cantidades reales.

La cuenta producción en proceso se debita por las
requisiciones de materiales, a su costo estándar. La
variación precio se calcula en el momento de la
compra.

Mano de obra:

También permite determinar la variación
salario en el momento de su devengamiento, pero no la
variación tiempo.

La cuenta producción en proceso es debitada por
las horas reales computadas a jornales
estándar.

Costos indirectos de
fabricación:

Durante el período, los costos reales de
fabricación se acumulan en la cuenta específica y
se aplican a la producción en función a su cuota
estándar multiplicada por la base real.

En un sistema por procesos, efectuadas las
registraciones y determinadas las variaciones (precio materiales,
salario y mano de obra), resta el cálculo de las
variaciones: cantidad materiales, tiempo de mano de obra y las de
costos indirectos. Se pueden calcular mediante alguno de los 3
procedimientos ya propuestos, o también:

En un sistema de costos estimados, las variaciones se
consideran fruto de errores en su cálculo, por lo que
constituyen resultados, por ello el principio es que el
verdadero costo es el real.

En cambio, en un sistema estándar, por los
métodos rigurosos de cálculo que se utilizan, se
parte del principio de que el verdadero costo es el
estándar y que las variaciones son resultado de no
haberse trabajado bien, y sirven para ubicar sus causas,
exponerlas y asignar responsabilidades.

Destino de las variaciones.

Variaciones controlables: las que están
bajo control de sus responsables. Se cancelan por ganancias y
pérdidas y se exponen en el cuadro de resultados para
reflejar expresamente las ineficiencias y sus causas. Ejemplos:
cantidad de materiales, tiempo de mano de obra, eficiencia en los
cif.

Variaciones no controlables: no son gobernadas
por sus responsables porque dependen de factores externos a la
empresa. Se distribuyen entre: productos en proceso, productos
terminados y costo de ventas, pasando a incrementar y formar
parte del costo de los mismos. Ejemplos: precio de materiales,
salario de la mano de obra.

Disposición de las variaciones.

Para propósitos de informes externos, las
variaciones pueden tratarse:

1. Cargándolas contra los resultados del
   período
3. Cargándolas al costo de ventas y los inventarios
   finales de trabajo en proceso y productos
   terminados.
4. Cargando las variaciones controlables contra los
   ingresos del
   período y asignando las variaciones incontrolables sobre
   el costo de ventas y los inventarios finales de trabajos en
   proceso y productos terminados.

Cargo de variaciones a resultados:

Bajo este procedimiento, todas las variaciones se cargan
a los resultados del producto. Por lo tanto, todos los
inventarios que aparecen en el balance se valorizan al costo
estándar.

Asignación de las variaciones:

Las variaciones se asignan sobre el costo de ventas y
los inventarios finales de trabajos en proceso y productos
terminados. Por lo tanto, los inventarios finales se valorizan en
cantidades que se aproximan a los costos reales
incurridos.

Disposición según la controlabilidad de
las variaciones:

Se hace una distinción entre las variaciones
controlables y las no controlables. Bajo la suposición de
que sean relativamente incontrolables, las variaciones de las
tasas de precio y de mano de obra, se asignarían sobre el
costo de ventas y los inventarios finales de trabajos en proceso
y productos terminados. Todas las otras variaciones se
cancelarían contra los resultados del período,
puesto que se presume que representan deficiencias (o
eficiencias) que no pueden capitalizarse adecuadamente como
cargos de inventarios (o créditos). Aunque la
variación de volumen también puede ser controlable
(por lo menos parcialmente), por lo general no se justifica
volver a sumar a los inventarios el costo de las instalaciones
ociosas.

Controlabilidad de las variaciones.

Las variaciones que se han identificado son:

• Variación del precio de los
  materiales.
• Variaciones en el uso, o eficiencia de los
  materiales.
• Variaciones de la tasa de mano de obra
  directa.
• Variación de la eficiencia de la mano de obra
  directa.
• Variación del presupuesto o gasto de costos
  indirectos de fabricación.
• Variación volumen de los costos indirectos de
  fabricación.

Los costos de
producción reales incurridos durante cierto
período pueden ser mayores que los costos estándar
por cualquiera de las siguientes razones:

1. Utilización de materiales, mano de obra
   directa o planta, en exceso a la cantidad necesaria para
   realizar el trabajo de producción.
2. Compra de materiales directos o servicios de
   mano de obra directa más caros de lo previsto o asignado
   en la norma.
3. Incurrimiento de mayores costos indirectos de
   fabricación que lo anticipado (en la asignación
   presupuestaria para cif) para el nivel de operaciones
   alcanzado.
4. Ociosidad o falta de actividad (pérdida por
   capacidad ociosa o volumen).

COSTEO VARIABLE.

Orígenes.

Desde el advenimiento de la industrialización y
sus variadas inversiones en
equipos y otras áreas, sólo se conocían dos
costos de importancia: los de material y los de mano de obra
directa, llamados costos primos, que eran los únicos que
se inventariaban. Una vez que las inversiones se ampliaron y se
desarrollaron las organizaciones,
surgió el concepto de
costos indirectos de fabricación.

A principios del siglo XX, el método de costeo
utilizado era el absorbente o integral. Este hecho se
debía a que el tratamiento contable tradicional se
dedicaba a salvaguardar los activos
utilizados, los cuales se controlaban a través del
estado de
resultados, prestando poca atención a los problemas
específicos de información para la toma de
decisiones administrativas.

Al elevarse el nivel de complejidad de las
organizaciones, se hizo hincapié en la preparación
de informes que proveyeran y facilitaran la información
para la toma de decisiones y la planeación a largo
plazo.

En los años 30 surgió una alternativa, el
costeo variable, impropiamente llamado costeo directo. Por
definición, no es directo ya que costo directo es el que
se identifica con el producto, departamento o
función.

Cada uno de los métodos de costeo tiene una
función especial que cumplir: el costeo variable ayuda a
la
administración en su tarea, el costeo absorbente
informa a los usuarios externos.

En la mayoría de las empresas el costo
principal es el costo de ventas. Es aquí en donde el
contador de costos juega un importante papel en la
determinación de la utilidad, contribuyendo a la
elaboración de los estados contables, estableciendo y
manteniendo sistemas que provean información acerca del
costo del producto.

Tanto en el estado de
resultados como en el de situación financiera, se refleja
directamente el tipo de costeo que se utiliza y, en una forma
más indirecta, afecta al capital neto
de trabajo.

La contabilidad de costos nos ofrece varias
opciones:

• Costeo directo.
• Costeo absorbente.
• Costeo relevante.

Las diferentes opciones para determinar el costo de lo
vendido, sin incluir el costo relevante, son:

1. Costos históricos: se caracterizan por
   tomar en cuenta los costos o precios reales de los
   artículos, o sea efectivamente erogados, de todos los
   elementos que intervienen en la producción.
2. Costos predeterminados: se calculan antes de
   iniciarse la producción de los artículos, que
   pueden ser clasificados en:

Costos estimados: su determinación se basa
en la experiencia que las empresas han obtenido en años
anteriores o bien en las estimaciones que del costo
efectúen los especialistas en la materia.

Costos estándar: se basa, en forma
primordial, en el costo que se obtendría en condiciones
óptimas de fabricación con base en investigaciones
que se hacen al respecto y en las especificaciones técnicas
de la maquinaria que se utiliza. Representa una medida de la
eficiencia.

Fundamentos del costeo variable.

El costeo absorbente es el sistema de costeo más
utilizado para fines externos e incluso para la toma de
decisiones, trata de incluir dentro del costo del producto todos
los costos de la función productiva, independientemente de
su comportamiento
fijo o variable. El argumento en que se basa dicha
inclusión es que para llevar a cabo la actividad de
producir se requiere de ambos. Los que proponen este
método argumentan que ambos tipos de costos contribuyeron
para la producción y, por lo tanto, deben incluirse los
dos, sin olvidar que los ingresos deben cubrir los variables y
los fijos, para reemplazar los activos en el futuro.

Los que proponen el método de costeo variable
afirman que los costos fijos de producción se relacionan
con la capacidad instalada y ésta, a su vez, está
en función dentro de un período determinado, pero
jamás con el volumen de producción.

El hecho de contar con una determinada capacidad
instalada genera costos fijos que, independientemente del volumen
que se produzca, permanecen constantes en un período
determinado. De ahí que para costear bajo este
método se incluyan únicamente los costos variables,
los costos fijos de producción deben llevarse al
período, es decir, enfrentarse a los ingresos del
año de que se trate, lo que trae aparejado que no se le
asigne ninguna parte de ellos al costo de las unidades
producidas.

Las diferencias entre ambos métodos
son:

1. El sistema de costeo variable considera los costos
   fijos de producción como costos del período,
   mientras que el costeo absorbente los distribuye entre las
   unidades producidas.
2. Para valuar los inventarios, el costeo variable
   sólo contempla los variables, el costeo absorbente
   incluye ambos.
3. La forma de presentar la información en el
   estado de
   resultados.
4. Bajo el método de costeo absorbente, las
   utilidades pueden ser cambiadas de un período a otro con
   aumentos o disminuciones en los inventarios. Esta diferencia,
   según el método de costeo que utilicemos, puede
   dar lugar a las siguientes situaciones:

1. La utilidad será mayor en el sistema de costeo
   variable, si el volumen de ventas es mayor que el volumen de
   producción. En el costeo absorbente, la
   producción y los inventarios de los artículos
   terminados disminuyen.
3. En costeo absorbente, la utilidad será mayor
   si el volumen de ventas es menor que el volumen de
   producción. En costeo variable, la producción y
   los inventarios de artículos terminados
   aumentan.
4. En ambos métodos tenemos utilidades iguales
   cuando el volumen de ventas coincide con el volumen de
   producción.

El costeo variable tiene los mismos supuestos o
limitaciones que el modelo de
costo – volumen – utilidad:

1. Una perfecta división entre costos variables y
   fijos.
3. Linealidad en el comportamiento de los
   costos.
4. El precio de venta, los costos fijos dentro de una
   escala
   relevante y el costo variable por unidad permanecen
   constantes.

El costeo variable es más adecuado para uso
interno, y el costeo absorbente para fines externos,
utilizándoselo también internamente, aunque con
menor eficacia que el
primero.

Bajo costeo directo, la utilidad está
íntimamente ligada a las ventas.
Naturaleza.

La RT 10 define la utilidad como la diferencia
entre el ingreso que obtiene el ente por la venta de su producto
(bien o servicio) y el
costo corriente de los insumos empleados en su producción
y comercialización (medidos en
términos del mismo momento de la venta).

La labor de un profesional de la administración es acercar lo más
posible la utilidad contable a la utilidad económica o
real, como indicador de la gestión empresaria.

En esta utilidad, uno de los factores de más
influencia son los costos.

El método de costeo por absorción incluye
los costos de los elementos (materiales, mano de obra y costos
indirectos) incorporados a los productos, tanto sean fijos o
variables. Es decir, los artículos absorben los costos de
los mismos, independientemente de su comportamiento con
relación al volumen de actividad.

Cuando se vende la producción, se aparean
ingresos y costos, y los productos no vendidos en el
período de fabricación se activan en el rubro
bienes de
cambio hasta tanto sean realizados.

En cambio, los costos o gastos de
administración, comercialización y
financiación, inciden exclusivamente en el período
a que corresponden (devengado).

Costeo variable y contribución
marginal.

El costeo variable (también llamado proporcional)
define como costo del producto también a la suma de sus
tres elementos, pero únicamente los variables,
considerando a los fijos, un costo del período al que
corresponden.

Es decir, computa como costo del producto sólo el
valor de los insumos que se evitarían si el mismo no se
fabricara.

Los artículos no vendidos también se
activan en el rubro bienes de cambio, pero sólo por la
suma de sus costos variables.

La diferencia entre las ventas y los costos variables es
la contribución marginal, que se calcula:

VENTAS – COSTO DE VENTA (a costo
variable) = CONTRIBUCIÓN MARGINAL

Se define como el excedente del precio de venta, una vez
cubiertos los costos variables de producción y que tiene
que alcanzar para cubrir los costos fijos y las utilidades
esperadas.

Es la contribución de cada producto
para:

• El pago de los costos de la estructura empresaria
  (costos fijos).
• Las utilidades del ente.

El estado de resultados correspondiente es:

Ventas

– Costo de ventas (variable)

—————————————–

CONTRIBUCIÓN MARGINAL

– Costos fijos

—————————————–

UTILIDAD BRUTA

– Gastos de:

Administración

Comercialización

Financiación

——————————————

UTILIDAD NETA

Los costos fijos de producción se consideran del
período y no del producto, constituyendo una
pérdida imputable al ejercicio de su
devengamiento.

Costos del producto y del
período.

Bajo el sistema de costeo por absorción se hace
una distinción entre los costos del producto y los costos
del período. Los costos del producto son aquellos que
pueden identificarse con y anexarse a los productos fabricados.
Los costos del período son los que no pueden asociarse con
los productos y se cancelan durante el período en el cual
se incurren.

Los costos del período son los costos de mantener
un nivel dado de capacidad para producir y vender. Los costos del
producto, por otra parte, son aquellos costos que son
directamente responsables del rendimiento dentro de la estructura
de una capacidad estipulada.

En la práctica, la segregación de los
costos específicos depende no sólo de las
características básicas de un costo sino
también de la política
administrativa y del uso que se piensa dar a la
información.

En este sistema, a los costos fijos también se
los llama "costos estar", pues se incurren por el solo
hecho de estar presente en el mercado o en
condiciones de fabricar. Se generan por el simple transcurso del
tiempo, aún cuando no haya habido producción o
venta.

En cambio, a los costos variables se los denomina
"costos de hacer" porque se generan por el hecho de
producir.

Aquí aparece el concepto de diferentes costos
para distintos fines.

Las ventajas de ambos métodos son:

• Variable: suministra adecuada
  información para la toma de decisiones, especialmente de
  corto plazo (situación de equilibrio,
  análisis de sensibilidad, selección de artículos que
  más conviene producir, etc.).
• Integral: brinda información para
  decisiones, generalmente de largo plazo y referidas a
  fijación de precio de venta, valuación de
  inventarios, evaluación de proyectos de inversión, etc.

Comparación del costeo variable con el costeo
relevante.

Si decidiéramos aplicar el concepto de beneficio
futuro a los sistemas de costeo, podríamos concluir que el
costeo variable reúne más requisitos que el
absorbente. En primer lugar, existe un beneficio futuro de la
incurrencia de los costos variables, ya que estos costos no
necesitan incurrirse en períodos posteriores; en segundo
lugar, en el caso de los costos fijos no existe un beneficio
futuro, ya que deben incurrirse durante períodos futuros
sin modificar el nivel de operaciones.

Expresado de otra manera, si el costo futuro total de
una empresa
puede disminuir debido a la presencia de un costo dado, ese costo
es relevante para el futuro, y por lo tanto es un activo; si no
es posible que disminuya, ese costo es irrelevante y es un costo
expirado.

Por lo tanto, los costos variables son relevantes con
relación a períodos futuros, pero los costos fijos
no.

Las pérdidas de ingresos futuros son costos que
deben ser evitados, fundando de esta manera una teoría
de "costeo relevante", en la cual únicamente los costos
que pueden evitarse, costos futuros o pérdidas de ingresos
son relevantes, y deben ser cargados al inventario.

Si los inventarios fueran vistos como necesarios en los
niveles actuales, con el fin de evitar perder ventas futuras, el
efecto del costeo relevante es equivalente al costeo absorbente,
ya que tanto los fijos como los variables son
relevantes.

Puede ser más difícil de aplicar el costeo
relevante que el absorbente o el directo.

Las diferencias y similitudes entre los tres tipos de
costeo son:

• Tanto el costeo variable como el relevante aceptan el
  posible tratamiento de los costos fijos como costos del
  período, más que como del producto.
• El costeo relevante es un costeo orientado hacia el
  futuro.

Ventajas del sistema de costeo
variable.

Se concentra principalmente en el margen de
contribución, que es el exceso de ventas sobre los costos
variables. Cuando se expresa como un porcentaje de las ventas, el
margen de contribución se conoce como índice de
contribución o índice marginal, que revela el
número de centavos disponibles por unidad monetaria de
ventas para cubrir los costos fijos y las utilidades.

Ciertos costos fijos, tales como la depreciación
de instalaciones especiales, pueden identificarse directamente
con las líneas de productos u otros sectores de la empresa
y deben cargarse a dichos renglones, particularmente si se desea
la información para la planeación de utilidades a
largo plazo y para la toma de decisiones.

Control del costo y evaluación de la
actuación:

El control de costos moderno utiliza costos
estándar y presupuestos
flexibles. No existe ningún conflicto
entre los costos estándar y el sistema de costeo variable.
Un sistema de costeo variable estándar excluiría
los costos del período de los costos estándar del
producto. Con respecto a la presupuestación flexible, la
base de este instrumento de control está en una
segregación cuidadosa de los costos fijos y variables.
Ésta es también la esencia del sistema de costeo
directo.

El sistema de costeo variable tiende a ofrecer un mayor
control sobre los costos del período. En el sistema de
costeo absorbente, por diferentes métodos, los costos
fijos de fabricación se asignan al costo del producto. En
este proceso, es posible que se descuiden ciertos costos del
período controlables y las áreas funcionales a los
que se aplican.

El costeo directo también posee ventajas
específicas para la evaluación de la
actuación de los sectores que generan ingresos en una
empresa. Al medir la actuación de tales sectores, los
ingresos directamente ganados y los costos directamente
incurridos son los que deben considerarse en forma
prioritaria.

Toma de decisiones:

El sistema de costeo directo proporciona datos valiosos
para la toma de decisiones a largo plazo. En este tipo de
decisiones, los costos del período no son pertinentes. El
costeo directo evita el uso de coeficientes de costos fijos que
tienden a crear impresiones de exactitud que generalmente no
están garantizadas.

Es particularmente útil en las decisiones de
fijar precios a corto plazo. El costeo por absorción da
mayor importancia a las utilidades contables a largo plazo que a
las utilidades en efectivo, que tienen mayor aplicación en
las decisiones de fijar precios a corto plazo.

Los datos relativos a costos indirectos son
útiles para la inversión de capital y para las
decisiones con respecto a si es mejor hacer o comprar un
producto. Con respecto a las decisiones de inversión de
capital, el interés
primordial radica en los movimientos de efectivo proyectados y el
rendimiento que producirían los fondos requeridos. En las
decisiones para comprar o hacer, se compara el costo marginal de
hacer el producto y el costo de comprarlo.

Algunas otras decisiones a corto plazo que dependen de
los datos de costo directo son: selección entre usos
alternativos de las facilidades para la producción; vender
versus procesar los productos elaborados; optimización de
la mezcla de producción; determinación de niveles
de inventario; venta selectiva; decisiones en cuanto a la ruta de
entregas; determinación del tamaño del departamento
de ventas, etc.

Medición de la utilidad bajo niveles de
actividad variantes:

1. Bajo el sistema de costeo directo, la utilidad
   está correlacionada con las ventas y no es afectado por
   el nivel de producción.
2. Bajo el sistema de costeo por absorción, la
   utilidad es afectada por la producción, así como
   por las ventas.
3. La utilidad es la misma bajo ambos métodos,
   cuando la producción y las ventas son
   iguales.
4. Cuando la producción excede las ventas, la
   utilidad es mayor bajo el sistema de costeo por
   absorción.
5. Cuando las ventas exceden la producción, la
   utilidad es mayor en el sistema de costeo directo.

Costeo directo y teoría de la
contabilidad:

Para medir las utilidades, los contadores se basan en
una comparación del ingreso y de los costos. Bajo el
costeo por absorción, el costo de los productos se compara
con el ingreso que se deriva de su venta. Por lo tanto, es
necesario asignar todos los costos de fabricación, tanto
fijos como variables a los productos manufacturados.

Bajo el costeo directo, los costos indirectos fijos de
fabricación son un costo del período en el cual se
incurren. Sólo la porción directa o variable de los
costos de fabricación se tratan como costos del producto y
se difieren en los inventarios. Este procedimiento está
respaldado por el argumento de que los costos del período
son costos a largo plazo que se producen independientemente, se
fabriquen o no los productos, mientras que los costos directos
son costos a corto plazo que son directamente responsables de la
producción a corto plazo.

A diferencia de la mayoría de los costos del
período, los costos directos que se difieren en los
inventarios reducen la cantidad de gastos para costos directos
del siguiente período.

Los costos a corto plazo tienen las siguientes
características:

1. El costo de
   producción unitario directo variable puede medirse
   objetivamente debido a que la cantidad de tales costos tiende a
   variar directa y proporcionalmente de acuerdo con el volumen de
   producción.
2. Los beneficios adquiridos al incurrir en costos
   directos expiran con la venta de artículos relacionados.
   Por esta razón, el costo directo de los artículos
   en existencia es diferible como inventario hasta que expiren
   los beneficios por la venta de los artículos. La
   valuación de las operaciones de inventarios puede
   hacerse por medio de costeo absorbente o costeo directo, y
   éstos, a su vez, llevarse sobre la base de costeo
   histórico o predeterminado, siempre y cuando este
   último se aproxime al costo histórico bajo
   condiciones normales.

Ventajas:

• Facilita la planeación, utilizando el modelo
  costo – volumen –utilidad.
• La preparación del estado de resultados
  facilita la administración, la identificación de
  las áreas críticas que afectan a los
  costos.
• El análisis marginal de las diferentes
  líneas que se elaboran, ayuda a la administración
  a escoger la composición óptima que deberá
  ser la pauta para que ventas alcance sus objetivos.
• El análisis marginal de las líneas
  ayuda a determinar cuáles de ellas deben apoyarse y
  cuáles deben ser eliminadas, por producir
  márgenes de contribución negativos.
• El análisis marginal de las diferentes
  líneas ayuda a evaluar opciones con respecto a
  reducciones de precios, descuentos especiales, campañas
  publicitarias tendientes a incrementar las ventas a
  través del análisis costo – beneficio,
  comparar costos incrementales con ingresos incrementales,
  etc.
• Elimina fluctuaciones de los costos por efecto de los
  diferentes volúmenes de producción.
• Es un marco de referencia sustancial para aprovechar
  pedidos especiales a precios inferiores a lo
  normal.
• Debido a que este sistema ofrece un índice
  para saber hasta dónde se puede reducir el precio
  obteniendo margen de contribución, es vital para tomar
  decisiones como comprar o fabricar, fabricar o alquilar, lanzar
  menos líneas, etc.
• Elimina el problema de elegir bases para prorratear
  los costos fijos.
• Facilita la rápida valuación de los
  inventarios.
• Suministra un mejor presupuesto de
  efectivo.

Críticas al sistema de costeo
directo.

1. Es impropio eliminar los costos fijos de
   fabricación de los inventarios de trabajos en proceso y
   artículos terminados. Los costos fijos, como los
   variables, se registran para fabricar productos y por lo tanto
   deben aplicarse a tales productos. De acuerdo con esta interpretación, cuanto mayor sea la
   cantidad de costos que puedan anexarse a los productos,
   más precisa será la medición de la
   utilidad.
2. Aunque los costos directos son importantes en las
   decisiones de fijar precios a corto plazo, este método
   crea una tendencia a dejar de lado la necesidad de recuperar
   los costos fijos mediante el precio del producto, ya que la
   continuidad a largo plazo depende de la reposición de
   los activos.
3. Se supersimplifican las dificultades técnicas
   que se encuentran para establecer la variabilidad de los costos
   y la confiabilidad de los datos obtenidos. Los costos variables
   rara vez son completamente variables y los costos fijos rara
   vez son completamente fijos. Más aún, la
   suposición de la variabilidad lineal más que
   curvilineal no es realista en la práctica.

COSTOS Y DECISIONES

Introducción.

Las utilidades son consecuencia de la acción
conjunta de variables cuantitativas tales como: precios, costos
volumen y mezcla, que interactúan tanto en el proceso de
producción como en el de ingresos.

La producción combina los elementos del costo en
base a un volumen físico de unidades terminadas de
productos o servicios, en un período.

Estos elementos, más el conjunto de variables
mencionadas, se combinan en distintas proporciones.

Además, existen restricciones respecto al grado
de control sobre ciertas variables, que se refiere a un
determinado nivel de autoridad.

En cualquier circunstancia de la empresa, se necesita
conocer y ubicar el nivel de actividad en el que los ingresos
igualan a los costos.

Variables del sistema.

Los ingresos son una función de:

• Cantidades vendidas por líneas de
  producción.
• Precios unitarios de venta.
• Mezcla de ventas o proporción en que
  participan las distintas líneas.

El resultado que se obtenga es la consecuencia de la
acción recíproca de cuatro factores:

COSTO – VOLUMEN – PRECIO – MEZCLA

La tendencia decreciente del costo unitario de
producción, por el comportamiento de su parte fija, hace
que no siempre el menor costo unitario sea representativo de la
relación más favorable entre estas
variables.

El estudio de la variabilidad de los costos permite su
aplicación en el análisis y planificación de
las utilidades, separando dos conceptos:

• La contribución marginal.
• El punto de
  equilibrio.

El análisis de la contribución marginal se
debe utilizar para determinar el efecto sobre las utilidades de
cambios en:

• Precios de venta.
• Cantidades vendidas.
• Costos fijos.
• Costos variables.

El punto de equilibrio define el nivel de
producción que iguala:

VENTAS = COSTOS

Modelo o análisis de la relación
costo – volumen – utilidades.

Naturaleza del modelo.

Aunque las tendencias de costos no pueden pronosticarse
con absoluta certeza, generalmente siguen una trayectoria
suficientemente regular como para servir de base útil en
la planeación de utilidades, el control de los costos y la
toma de decisiones administrativas.

La relación existente entre los costos y la
utilidad bruta, y por lo tanto entre los costos y las utilidades
en los distintos niveles de actividad, puede expresarse ya sea
gráficamente o en forma de informes.

El estado de resultados no se presta para el
pronóstico de utilidades en distintos niveles.

El análisis de la relación costo –
volumen – utilidades se aplica no sólo a las
proyecciones de utilidades, ya que virtualmente es útil en
todas las áreas de toma de decisiones (con respecto al
producto, determinación de precios, selección de
canales de
distribución, decisiones ante alternativas de fabricar
o comprar, determinación de métodos de
producción alternativos, inversiones de capital,
etc.).

El análisis de la relación costo –
volumen – utilidades representa la base para establecer el
presupuesto variable y por lo tanto es un instrumento útil
en la planeación y el control.

El proceso de planear tiene tres elementos: costos,
volúmenes y precios.

Variabilidad de costos.

Los costos pocas veces encajan dentro de las
teóricamente nítidas categorías de costos
totalmente variables o totalmente fijos. Los costos fijos son
sólo relativamente fijos y esto sólo durante
períodos limitados. A la larga, todos los costos fijos se
convierten en variables. Aún en el transcurso de breves
períodos, el reemplazo de maquinaria y otros activos por
sustitutos más caros aumenta los costos fijos.

El hecho de que en las empresas es menos probable que se
despida a trabajadores con bajas pequeñas en su volumen de
producción, a que se contrate trabajadores adicionales que
representan aumentos de volumen, oscurece la naturaleza
claramente fija o variable de los costos de mano de
obra.

Algunos costos clasificados como costos variables tienen
una relación curvilineal más que lineal con su base
de actividad; es decir, varían de manera diferente en los
distintos niveles de rendimiento o producción.

Suposiciones básicas en el uso de datos de
costo – volumen – utilidad en la planeación de
utilidades y el control de los costos:

Los datos de costo – volumen – utilidad se
basan en ciertas condiciones supuestas que pocas veces pueden
realizarse por completo en la práctica. Algunas de estas
suposiciones son:

1. Que la mezcla de ventas real sea igual a la
   pronosticada. La relación que existe entre los costos en
   general y las utilidades depende de la habilidad para
   pronosticar el volumen de ventas para cada línea de
   producto con un grado de exactitud razonable.
2. Que los precios de venta de los productos no
   varían en los distintos niveles de actividad. Si se
   vuelve necesario reducir los precios u ofrecer descuentos para
   poder
   obtener un mayor volumen de ventas, la relación costo
   – volumen – utilidad quedará
   afectada.
3. Que la capacidad productiva de la planta
   permanecerá relativamente constante.
4. Que la eficiencia de la planta será igual a la
   pronosticada. El uso de materiales de menor costo, el reemplazo
   de operaciones manuales por
   maquinaria y otros programas semejantes afectan la
   relación entre costos y utilidades.
5. Los precios de materiales y las tasas salariales no
   diferirán de los datos sobre los que se basan los
   proyectos.
6. Que la variabilidad de costos se plegará en
   forma razonablemente estrecha al patrón de
   acontecimientos pronosticados. Las gráficas de equilibrio suponen que un
   costo variable es perfectamente variable, independientemente
   del nivel de actividad.
7. Debido a la inflación, los países
   occidentales sufren una serie de cambios económicos, de
   tal forma que el proceso de planear es dinámico, al
   cambiar constantemente las variables.

Aunque el pasado contiene elementos para pronosticar la
conducta futura,
sería poco sensato suponer que los patrones del pasado
automáticamente persistirán. Cada elemento en el
análisis debe examinarse cuidadosamente en relación
con las tendencias futuras probables, haciéndose uso del
pasado únicamente como guía.

Una característica común a toda
determinación de pronósticos es que mientras más
largo es el lapso de tiempo futuro implicado, menos dignos de
confiar son los datos del pasado como base para hacer el
pronóstico.

Los datos costo – volumen – utilidades son
especialmente útiles cuando se preparan para los sectores
más pequeños del negocio, tales como líneas
de producto y plantas, en los
que hay una mayor homogeneidad de datos.

Relación costo, volumen, precio, mezcla y
utilidad.

Esta relación suministra información para
el planeamiento y
control de las operaciones basadas en determinados supuestos que,
como tales, limita la utilización de la misma, pero no la
neutraliza.

Lo conceptual de esta relación se integra con la
ley de los rendimientos decrecientes no proporcionales,
que expresa que si a un factor fijo de la producción se le
agregan más cantidades de otra variable, las unidades
producidas aumentan más que proporcionalmente hasta cierto
límite dado por la mejor combinación, a partir de
la cual los rendimientos comienzan a decrecer.

El análisis marginal refiere a que en una buena
parte de las decisiones es necesario ubicar la diferencia entre
el precio de venta del mercado y el costo correspondiente a un
volumen mayor.

Se puede trabajar para un producto o para varios, en
este caso se agrega el factor mezcla, o mix.

En la producción se combinan los elementos del
costo, definiendo el volumen físico de unidades terminadas
en un cierto período. Estos factores se incorporan en
distintas proporciones, pero con la restricción de que
algunos no se modifican – son fijos – mientras que
otros se pueden proporcionar en función a la
producción – los variables.

El costo unitario mínimo responde a un
cálculo flexible cuyo punto se encuentra en las cantidades
físicas de los elementos que se combinan, pero
también de los precios de cada uno de ellos.

Costo – volumen –
precio

Para incorporar la variable utilidad es necesario
conocer el valor de venta del producto, el que depende del
mercado y, para que arroje ganancia debe ser superior a la suma
de los costos fijos y variables del producto:

Costo – volumen – precio – utilidad
– mezcla

Ventaja
operativa:

Surge cuando al aumentar la producción los costos
fijos por unidad de producto disminuyen, lo que hace bajar el
costo unitario. Si además se mantiene constante el precio
de venta, se genera un incremento en las utilidades mayor al
operado en el volumen de producción.

Mide la mayor proporción en que se incrementan
las utilidades frente a un aumento de la producción y,
como consecuencia, de un mejor aprovechamiento de los costos
fijos.

VO: ventaja operativa

Px: producción

Pu: precio unitario de venta

M.C.T.: margen de contribución total = Px (Pu
– Cv)

Utilidades: MCT – Cf

Cv: costo variable unitario

Cf: costo fijo total

Presentación de datos de costo – volumen
– utilidad.

Una vez que han sido determinados los elementos fijos y
variables de cada costo, puede prepararse un pronóstico de
utilidades para distintos niveles de operación.

La inversión en planta y equipo permanece
constante, independientemente del nivel de actividad, mientras
que la inversión en cuentas por
cobrar, el efectivo e inventarios varían según
el volumen de ventas. Sin embargo, a medida que aumenta,
también lo hacen los requerimientos de las partidas de
capital fijo.

El equilibrio de la empresa.

También denominado punto muerto o "break even
point".

Se trata de un instrumento para el análisis y
decisiones de distintas situaciones de la empresa, entre ellas:
volumen de producción y ventas necesarios para no perder
ni ganar, planeamiento de resultados, fijación de precios,
de niveles de costos fijos y variables, etc.

Se verifica en el volumen de venta que, luego de
deducidos los costos variables, queda un excedente suficiente
para cubrir los costos fijos.

Ventas = costo total

Utilidad = 0

Algunos autores denominan a este punto umbral de
rentabilidad porque a partir del mismo la empresa ingresa a
una zona de ganancias, mientras que por debajo, no cubre sus
costos.

El costeo integral o por absorción define
que:

CT = CF + Cv. Px

Análisis del punto de
equilibrio.

Los datos de costo – volumen – utilidad
pueden representarse gráficamente en la forma de una
gráfica de equilibrio, que revela la utilidad estimada que
se obtendrá con distintos volúmenes de ventas.
También indica las ventas mínimas para no sufrir
pérdidas.

Una compañía eficiente debe operar a un
nivel superior al punto de equilibrio para poder reponer su
equipo, distribuir sus dividendos y tomar providencias para su
expansión. Debe tenerse en cuenta que la
depreciación contable se basa en el costo original de los
artículos, mientras que la reposición a menudo
ocurre en un mercado de costos más elevados.

Punto de equilibrio económico
físico.

Es el nivel de actividad (producción y ventas) en
el cual la empresa recupera la totalidad de sus costos (fijos +
variables).

Deducción:

VENTAS = COSTOS

V = CT

V = Cf + CVT CVT = Cv. Px

Pu. Px = Cf + Cv.Px V = Pu.Px

Pu.Px – Cv.Px = Cf

Px (Pu – Cv) = Cf

Px = Cf / (Pu – Cv) Px = Cf / CM

CM = contribución marginal

Pxe = producción de equilibrio (punto de
equilibrio económico – físico), y representa
las cantidades (kilos, cajas, docenas, etc.) que se deben
fabricar y vender para cubrir los costos fijos y
variables.

Significado de patrones de punto de
equilibrio.

El patrón de una gráfica de punto de
equilibrio ofrece una indicación de la naturaleza de la
actividad del negocio y destaca el tipo principal de actividad
ejecutiva que se requiere. Un indicador es, por ejemplo, el
análisis de la ubicación de los costos
fijos.

El objetivo
principal de las compañías con costos fijos
elevados (compañías de servicios
públicos, hoteles,
teatros, etc.) es la maximización de utilidades. Los
hoteles encuentran que es económicamente rentable ofrecer
tarifas reducidas en temporadas de menos turismo, siempre que los
ingresos adicionales derivados sobrepasen los costos incurridos.
Es decir, esta medida sólo es posible sólo en el
grado en que haya un margen de contribución
positivo.

En las compañías con costos fijos
reducidos (industria del vestido, alimenticia y artículos
del hogar) debe dedicarse más esfuerzo a mejorar la
relación costo – precio, de manera tal que el punto
de equilibrio baje y el margen de utilidad se
amplíe.

Análisis de equilibrio y decisiones respecto a
cierres temporales de alguna línea.

Para tomar ciertas decisiones, debe hacerse una
distinción entre:

• Costos desembolsables: son en general los costos
  variables. Representan gastos en efectivo por incurrirse, como
  supervisión de planta, alquiler,
  servicios. Los costos fijos pueden caer dentro de cualquiera de
  las dos categorías.
• Costos no desembolsables: los costos fijos no
  desembolsables representan costos o erogaciones efectuadas
  previamente y de los cuales se puede obtener beneficios, como
  las depreciaciones.

La diferencia entre los ingresos por ventas y el total
de costos fijos desembolsables equivale a utilidad en
efectivo.

Punto de equilibrio económico
monetario.

Otra forma de calcular el punto de equilibrio es en
términos de unidades monetarias, es decir, cantidad de
pesos de ventas para nivelar ingresos y costos.

Este análisis es útil para las empresas de
servicios, que no conocen el costo variable unitario.

             
Cf
Pxe = ———— ; multiplicamos ambos miembros por Pu
          Pu –
Cv

                  
Cf
Pxe.Pu = ————- Pu ; en el segundo miembro dividimos
numerador y denominador por Pu
               
Pu – Cv

                    
Cf
Pxe.Pu = ——————- ; siendo Pxe.Pu = venta (cantidad x
precio)
               
1 – (Cv/Pu)

Contribución marginal (C Mg).

Es la diferencia entre el precio de venta menos los
costos variables, que debe alcanzar para cubrir los costos fijos
y las utilidades

Se puede calcular por unidad de producto o para el total
de ventas, en cuyo caso se determinan:

• Contribución marginal unitaria (C Mg
  u)
• Contribución marginal total (C Mg
  t)

C Mg u = Pu – Cv

C Mg T = ventas – CVT; o también

= Pv.Px – Cv.Px

C Mg T = Px (Pu – Cv)

Margen de contribución (Mg C).

El concepto de margen es similar al de tasa (tanto por
unidad). El margen de contribución es el excedente de cada
peso de venta, una vez satisfecha la proporción de costos
variables, para cubrir costos fijos y utilidades.

           
C Mg u
Mg C = ———— (unitario)
              
Pu

             
C Mg T
Mg CT = ———— (total)
             
Ventas

Este concepto brinda información en
términos relativos.

Margen de utilidad sobre ventas o de
marcación.

Partimos del precio de venta (Pu) que es igual al costo
de lo vendido (Cv) más el porcentaje de
contribución o margen.

Pu = Cv + % Cv

Donde % es el porcentaje de marcación

Pu = Cv (1 + %)

Despejado %:

         Pu
% = ——— – 1
         Cv

Margen de seguridad.

Mide la diferencia entre el volumen normal de actividad
(Pn) y el de equilibrio (Pxe), y representa la banda o tramos en
que la empresa opera con ganancias, y se expresa como:

Ms = Vn – Ve

Siendo:

Ms = margen de seguridad

Vn = venta normal

Ve = venta de equilibrio.

Indica la magnitud en que pueden contraerse las ventas
sin incurrir en pérdidas.

La forma adecuada de expresarlo es en términos
relativos, es decir, como tasa:

         Vn
– Ve
Ms = —————-
            
Vn

Representa la proporción en que pueden disminuir
las ventas sin peligro de entrar en zona de
pérdidas.

Por encima del volumen normal de actividad (Vn) en el
gráfico del punto de equilibrio, también
está el potencial de utilidades, que son a las que
tiene acceso la empresa por encima del volumen normal.

Punto de equilibrio financiero o de
cierre.

El punto de equilibrio económico sólo
considera los costos fijos y variables devengados. Esta misma
fórmula también posibilita el cálculo del
punto de equilibrio financiero, que sólo computa los
costos erogables (tanto fijos como variables).

Aplica el criterio de lo percibido, y determina la
cantidad de producción o venta para que los pesos que
ingresen alcancen para cubrir los costos que se deben pagar (es
decir, erogables), estableciendo el nivel de actividad de
equilibrio financiero donde:

INGRESOS = EGRESOS

A este nivel de equilibrio financiero también se
lo denomina punto de cierre, pues por debajo del mismo no se
puede seguir trabajando, porque la empresa cae en cesación
de pagos, ya que por su estructura de costos y precios se
da:

EGRESOS > INGRESOS

La empresa está en cesación de pagos, es
decir, no puede cumplir con sus obligaciones.

Para su cálculo, utilizamos la misma
fórmula del punto de equilibrio económico, con la
diferencia que en los costos sólo se toman los
erogables:

            
Cf (E)
Pxf =
——————
          
Pv – Cv (E)

El punto de equilibrio financiero es el nivel de
actividad en el cual la empresa opera con pérdidas, pero
su venta genera recursos monetarios suficientes para afrontar sus
egresos (costos erogables).

Esta fórmula calcula las cantidades
mínimas a vender, para poder continuar la actividad sin
caer en la cesación de pagos, porque, aún perdiendo
dinero,
todavía se cumplen los compromisos de pago. El punto de
equilibrio financiero es menor, o la sumo igual, si la empresa no
cuenta con costos no erogables, al económico. En ese
nivel, la empresa puede seguir operando en el corto
plazo.

El planeamiento de resultados.

Resultado como un monto fijo.

A la fórmula del punto de equilibrio se le agrega
en el numerador los resultados esperados (R):

          
Cf + R
Px =
—————–
          
Pu – Cv

Resultado como un porcentaje de utilidad sobre los
CT.

Partimos de la fórmula del punto de equilibrio,
agregando en el numerador la condición planteada: rentabilidad =
% CT.

        
Cf + % CT
Px =
———————
         
Pu – Cv

          
Cf (1 + %)
Px =
———————–
       
Pu – Cv – % Cv

La planeación de las utilidades y la
relación costo – volumen –
utilidad.

De acuerdo con lo que se imponga como meta u objetivo
cada empresa, se puede calcular cuánto hay que vender, a
qué costos y a qué precio para lograr determinadas
utilidades.

La manera de calcular es simple:

Unidades por vender = (costos fijos + utilidad
deseada) / margen de contribución unitario

Si se quiere hacer más completo el
análisis, sería necesario introducir el aspecto
fiscal:

Unidades
a vender = [(costos fijos + utilidad deseada después de
impuestos) / (1 – t)] / margen de contribución
unitario

Donde 1 – t sería el complemento de la tasa
fiscal.

La gráfica volumen utilidad:

Otra manera de representar el punto de equilibrio es la
denominada gráfica volumen – utilidad, que facilita
el análisis de diferentes situaciones en que puede
encontrarse la empresa, así como su efecto sobre las
utilidades.

El eje horizontal representa el volumen de ventas en
unidades.

El eje vertical está dividido en dos partes por
la línea de punto de equilibrio; arriba de esta
línea puede medirse la utilidad con respecto al eje
vertical, y debajo de la línea puede medirse la
pérdida, respecto al eje vertical.

Análisis de
sensibilidad.

Con la fórmula del punto de equilibrio
también se pueden cuantificar los límites de
sus componentes para las decisiones necesarias para salvar a una
empresa de una situación de desequilibrio.

La fórmula que determina el nivel de actividad de
equilibrio vincula cuatro variables:

• Precio unitario
• Costos fijos
• Costos variables
• Volumen de producción.

Para el supuesto de que el ente esté arrojando
pérdidas, se calcula la magnitud de los cambios que
deberían operarse en alguna de las variables para que la
empresa recupere el equilibrio. Luego, estratégicamente,
se estudian las posibilidades de los mismos.

Px = Cf / (Pu – Cv)

A partir de esta fórmula, se despejan las otras
variables:

Pu = (Cf / Px) + Cv

Cv = Pu – (Cf / Px)

Cf = Px (Pu – Cv)

El análisis de sensibilidad se basa en los
siguientes pasos:

1. Determinar, sobre la base del análisis de
   sensibilidad, la magnitud de los cambios de cada
   variable.
2. Analizar la posibilidad de concreción de
   alguna de ellas, o la mezcla de varias.

Para evaluar la factibilidad de
dichas modificaciones, el administrador debe tener presente el
grado de control sobre las variables a analizar.

Así, mientras los precios y las cantidades no son
controlables, porque dependen del mercado y la competencia, los
costos fijos y variables presentan un mayor grado de
controlabilidad, ya que una buena parte depende de la organización y eficiencia
fabril.

Análisis de cambios de las variables del
modelo costo – volumen – utilidad.

El proceso es similar a la herramienta conocida como
análisis de sensibilidad o simulación, el cual permite conocer los
resultados de las diferentes acciones que
deben tomarse antes de que sean realizadas. Este modelo permite
analizar los efectos de los cambios en los costos, precios y
volúmenes, y sus efectos en las utilidades de la
empresa.

Cambios de la variable costos variables
unitarios.

Una estrategia para
incrementar utilidades y, por lo tanto, hacer bajar el precio de
equilibrio, es tratar de reducir los costos variables, lo cual se
logra utilizando eficazmente los recursos o insumos, o empleando
materias primas de calidad y más baratas que las
actualmente utilizadas.

Al disminuir el costo variable, aumenta el margen de
contribución.

Los cambios generados en los costos variables afectan al
punto de equilibrio, y básicamente a las utilidades en una
forma más que proporcional.

Cambios de la variable precio.
Para las
empresas que no están sujetas a control de precios,
resulta muy interesante ver las diferentes opciones de
éstos, y su repercusión en la demanda y, por
tanto, su efecto sobre las utilidades.

Cambios de la variable costos fijos.

También pueden producirse movimientos en estos
costos de tal forma que si se incrementan, la empresa tenga que
realizar un esfuerzo adicional para cubrirlos. Cuando se produce
el incremento en estos costos, el punto de equilibrio se mueve
hacia la derecha de la gráfica.

Análisis de la variable
volumen.

Este análisis es muy simple de realizar:
cualquier incremento de volumen arriba del punto de equilibrio
actual representa un aumento de las utilidades, y cualquier
disminución del volumen trae aparejado un decremento de
utilidades.

Es importante simular diferentes acciones con respecto a
precios, volumen o costos, a fin de incrementar las utilidades.
Esto se puede lograr comparando lo presupuestado con lo que
actualmente está sucediendo, y así llevar a cabo
diferentes estrategias para
cada una de las variables.

1. Costos: toda organización intenta
   reducirlos, utilizando las herramientas
   de control
   administrativo, por ejemplo: estableciendo
   estándares, áreas de responsabilidad, presupuestos, etc., que en
   última instancia mejoran la eficiencia y la
   efectividad.
2. Precios: es necesario analizar posibles
   aumentos o disminuciones relacionándolos con el
   comportamiento de la competencia.
3. Volumen de ventas: a través de
   campañas publicitarias, o bien ofreciendo mejor servicio
   a los clientes,
   introducir nuevas líneas, etc.
4. Composición de ventas: cada
   línea que se pone en venta genera diferentes
   márgenes de contribución, por lo que resulta
   indispensable analizar si se puede mejorar la
   composición, es decir, vender las líneas que
   generan más margen de contribución, ya sea con
   estrategias de mercadotecnia o alguna otra, lo importante es
   vender la composición óptima.