Problemas en la integración contable presupuestal

1. Interpretación de la
   ejecución presupuestaria en base devengado y la
   ejecución presupuestaria en base
   efectivo
2. Partidas financieras del
   clasificador por objeto del gasto
3. Rubros financieros clasificador
   de recursos por rubros
4. Ejecuciones
   presupuestarias
5. Las transacciones no
   presupuestarias
6. Conclusiones

He tenido la oportunidad de analizar algunos documentos,
referidos a informes
preliminares realizados por Organismos Internacionales (como el
Fondo Monetario
Internacional, reporte de asistencia técnica del
Departamento de Asuntos Fiscales del FMI, Diciembre de
2004 , preparado por el Banco Mundial
y el BID en junio de 2004) e informes de consultorías
internacionales que a solicitud del Ministerio de Hacienda de
Bolivia se han
efectuado sobre las debilidades que adolece nuestro sistema de
presupuesto y las
recomendaciones que permitan fortalecer la capacidad de nuestras
instituciones
públicas en cuanto a la disciplina
fiscal, el
manejo eficiente de recursos
públicos, y la ausencia de transparencia de la información sobre los recursos
públicos.

Las debilidades del proceso
presupuestal que detallan estos organismo son innumerables, sin
embargo en esta exposición
quisiera referirme a un aspecto de orden contable presupuestal,
que tiene que ver con al análisis y la interpretación de los estados de
ejecución presupuestaria relacionados con la transparencia
de la información y la evaluación
de una gestión
por resultados.

Las prácticas presupuestarias en Bolivia no
permiten el control por parte
de las autoridades fiscales en todas las etapas del gasto. El
control es ejercido solo en la etapa de pagos, lo que lleva a
ejecutar presupuestos
bastante diferentes a los inicialmente aprobados,
situación que dificulta la rendición de cuentas.

Los presupuestos aún se preparan de manera
incrementalista, con base en las apropiaciones del año
anterior lo que no permite una evaluación de resultados
que se vincule al proceso presupuestario anual.

En lo que tiene que ver específicamente con el
modelo
conceptual, los problemas
principales se presentan entre los subsistemas básicos:
Presupuesto, Contabilidad,
Tesorería y Crédito
Público.

A raíz de la falta de integración de los
mismos, el Area de Contabilidad de las distintas reparticiones
públicas, se ven obligadas a elaborar en forma manual los
Estados del Flujo de
efectivo, Ejecución Presupuestaria Equilibrada de
recursos y gastos y la
Clasificación económica de gastos, pese a que
cuentan en muchos casos con un sistema computarizado denominado
SIGMA, que teóricamente interrelaciona adecuadamente la
información contable presupuestal, pero que en la
práctica presenta deficiencias.

La integración entre presupuesto y contabilidad
presenta fallas importantes, que son resultado de módulos
cuya definición conceptual no es la correcta, y que, en
consecuencia, no originan la misma información en los dos
sistemas que se
supone integrados. Así ocurre, por ejemplo, con la falta
de definición sobre el empleo de las
partidas financieras en el presupuesto que, si bien aparecen en
el Clasificador, no se reflejan en la ejecución
presupuestaria, la cual resulta desequilibrada y sus saldos no
concuerdan con los registros
contables.

La solución que se le da al problema es la
igualación manual, al cierre del ejercicio, mediante
asientos de ajuste. Inclusive, para esta igualación
manual, se presentan problemas porque los reportes de
consistencia entre la información contable y
presupuestaria, no han sido correctamente definidos y se hace
difícil precisar el origen de las
inconsistencias.

En este entendido el presente documento abordará
los siguiente tópicos: I.- Interpretación de la
Ejecución Presupuestaria en Base Devengado y la
Ejecución Presupuestaria en Base Caja, y II.- El efecto de
las Transacciones no Presupuestarias.

I.- INTERPRETACIÓN DE LA EJECUCIÓN
PRESUPUESTARIA EN BASE DEVENGADO Y LA EJECUCIÓN
PRESUPUESTARIA EN BASE EFECTIVO.

Desde la Reforma Presupuestaria en Bolivia (año
1991), los Clasificadores Presupuestarios establecidos por el
Ministerio de Hacienda han incorporado una apertura de partidas
en gastos y recursos que tenían el propósito de
lograr una integración completa entre la
información que proporciona la Contabilidad Patrimonial y
la Presupuestaria.

Desde ese año hasta la gestión 2005, se
han efectuado una serie de modificaciones en dichos
clasificadores que es posible estén originando la
discrepancia entre la información contable y
presupuestaria.

Existen por tanto dentro de los clasificadores las
denominadas "partidas financieras" y "rubros financieros" cuyo
propósito es vincular la información contable con
la de presupuesto, cuya descripción en los propios clasificadores
no son fácilmente comprensibles y por tanto requieren
necesariamente una descripción que solo en el Plan de Cuentas
de la Contabilidad Patrimonial podría encontrarse. Del
amplio panorama de rubros y partidas del Clasificador
Presupuestario veo conveniente extraer de los Clasificadores las
denominadas "partidas financieras" con el propósito de
dimensionar la cantidad de ellas y utilizar unas cuantas para
mostrar el tratamiento contable presupuestario en cada
transacción financiera.

PARTIDAS FINANCIERAS DEL CLASIFICADOR POR OBJETO
DEL GASTO

57000 Incremento de Disponibilidades

58000 Incremento de Cuentas y Documentos por Cobrar y
Otros Activos
Financieros

58100 Incremento de Cuentas por
Cobrar a Corto Plazo.

58200 Incremento de Documentos por Cobrar y Otros
Activos Financieros a Corto Plazo

58300 Incremento de Cuentas por Cobrar a Largo
Plazo

58400 Incremento de Documentos por Cobrar y Otros
Activos Financieros a Largo Plazo

63000 Disminución de Cuentas por Pagar a Corto
Plazo

63100 Disminución de Cuentas por Pagar a Corto
Plazo por Deudas Comerciales

63200 Disminución de Cuentas por Pagar a Corto
Plazo con Contratistas

63300 Disminución de Cuentas por Pagar a Corto
Plazo por Sueldos y Jornales

63400 Disminución de Cuentas por Pagar a Corto
Plazo por Aportes Patronales

63500 Disminución de Cuentas por Pagar a Corto
Plazo por Retenciones

63600 Disminución de Cuentas por Pagar a Corto
Plazo por Impuestos,
Regalías y Tasas

63700 Disminución de Cuentas por Pagar a Corto
Plazo por Jubilaciones y Pensiones

63800 Disminución de Cuentas por Pagar a Corto
Plazo por Intereses

63900 Disminución de Otros Pasivos y Otras
Cuentas por Pagar a Corto Plazo

64000 Disminución de Cuentas por Pagar a Largo
Plazo

64100 Disminución de Cuentas por Pagar a Largo
Plazo por Deudas Comerciales

64200 Disminución de Otras Cuentas por Pagar a
Largo Plazo

65000 Gastos Devengados No Pagados –
TGN

65100 Gastos Devengados No Pagados por Servicios
Personales

65200 Gastos Devengados No Pagados por Servicios No
Personales, Mat. y Suministros, Activos Reales y Financieros y
Servicio de
la Deuda

65300 Gastos Devengados No Pagados por
Transferencias

65400 Gastos Devengados No Pagados por
Retenciones

65900 Otros Gastos Devengados No Pagados

66100 Gastos Devengados No Pagados por Servicios
Personales

66200 Gastos Devengados No Pagados por Servicios No
Personales, Mat. y Suministros, Activos Reales y Financieros y
Servicio de la Deuda.

66300 Gastos Devengados No Pagados por
Transferencias

66400 Gastos Devengados No pagados por Retenciones.
66900 Otros Gastos No Pagados

RUBROS FINANCIEROS CLASIFICADOR DE RECURSOS POR
RUBROS

35100 Disminución del Activo
Disponible

35110 Disminución de Caja y Bancos

35120 Disminución de Inversiones
Temporales

35200 Disminución de Cuentas y Documentos
por Cobrar y Otros Activos Financieros a Corto
Plazo

35210 Disminución de Cuentas por Cobrar a
Corto Plazo

35220 Disminución de Documentos por Cobrar y
Otros Activos Financieros a Corto Plazo

35300 Disminución de Cuentas y Documentos por
Cobrar y Otros Activos Financieros a Largo Plazo

35310 Disminución de Cuentas por Cobrar a Largo
Plazo

35320 Disminución de Documentos por Cobrar y
Otros Activos Financieros a Largo Plazo

35400 Cobro de Cuentas y Documentos por Cobrar y Otros
Activos Financieros a Corto Plazo

35410 Recursos Devengados no Cobrados por Cuentas por
Cobrar de Corto Plazo.

35420 Recursos Devengados no Cobrados por Documentos
por Cobrar y Otros Activos Financieros a Corto Plazo

39100 Incremento de Cuentas por Pagar a Corto
Plazo

39110 Incremento de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por
Deudas

39120 Incremento de Cuentas por Pagar a Corto Plazo con
Contratistas

39130 Incremento de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por
Sueldos y Jornales

39140 Incremento de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por
Aportes Patronales

39150 Incremento de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por
Retenciones

39160 Incremento de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por
Impuestos, Regalías y Tasas 39170 Incremento de Cuentas
por Pagar a Corto Plazo por Jubilaciones y Pensiones.

39180 Incremento de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por
Intereses

39190 Incremento de Otros Pasivos y Otras Cuentas por
Pagar a Corto por pagar y pasivos diferidos a corto
plazo.

39200 Incremento de Cuentas por Pagar a Largo
Plazo

39210 Incremento de Cuentas por Pagar a Largo Plazo por
Deudas Comerciales

39220 Incremento de Otras Cuentas por Pagar a Largo
Plazo

En la anterior descripción se observa que la
apropiación de las partidas financieras en la fase de
formulación y ejecución del presupuesto, requiere
que se conozca con bastante certeza, la naturaleza de
las mismas, lo que obliga a que el responsable de presupuesto
trabaje en estrecha vinculación con el responsable de
Contabilidad y de la Tesorería, porque estas unidades,
proporcionan información sobre los devengados no pagados
de gestiones precedentes y los devengados que quedarán
impagos en la gestión actual.

Asimismo el encargado de la Tesorería
deberá proporcionar información exacta a
través de la programación y ejecución del flujo
de efectivo, los ingresos y los
gastos pertinentes a recaudarse de los devengados de gestiones
pasadas y futuras. Esta exigencia es básica para lograr
que la información de orden presupuestario, sea
consistente con la información que obtiene la Contabilidad
Patrimonial y asimismo la Tesorería. Cuando no existe esta
vinculación, es muy probable que la información
difiera entre los módulos de Contabilidad y
Presupuesto.

Para vincular ambas informaciones, los Clasificadores
deben reunir un requisito de integración de la
información, lo que se logra a través de matrices de
homologación entres cuentas de la contabilidad patrimonial
y las partidas y rubros del presupuesto.

Si bien este requisito se supone se cumple en la
integración contable presupuestal de nuestro sistema de
presupuesto boliviano, su correcta aplicación por parte de
los operadores garantizaría que la información
presentada por ambos sistemas sea única, aspecto que
según los informes de las consultorías
especializadas no se esta cumpliendo.

Con la finalidad de mostrar que la ejecución
presupuestaria presenta distintos reportes cuando se
efectúa en base devengado y cuando se efectúa en
base efectivo, aspecto que puede llevar a confusión a los
responsables de tomar decisiones en las entidades
públicas, veo conveniente recurrir a ejemplos de
transacciones simples para observar como es posible obtener dos
reportes distintos cuando se analiza la ejecución en bases
distintas (devengado y efectivo) que puede ocasionar
interpretaciones erróneas si no se utiliza criterios de
análisis adecuados.

A manera de ejemplo vamos a suponer transacciones
ejecutadas en dos gestiones continuas por una institución
pública, transacciones que por naturaleza están
vinculadas por una secuencia desde el momento del devengado hasta
la cancelación de deudas, en dos periodos
distintos.

Supongamos que durante la gestión 2004 , una
entidad pública ejecuta un ingreso por Bs 5.000 por la
venta de bienes y
servicios, la misma se cobra un 50 % en efectivo y deja un saldo
de 50 % por cobrar hasta el final del periodo, la
transacción se mostraría de la siguiente
manera:

Durante la gestión la entidad decide con su
liquidez disponible efectuar compra de materiales, de
tal manera que la transacción se
presentaría:

En el supuesto de que estas dos transacciones fueran las
únicas que se hubieran efectuado, la ejecución
presupuestaria anual se mostraría de la siguiente
manera:

EJECUCION PRESUPUESTARIA BASE DEVENGADO GESTION
2004

Como se observa, las partidas y rubros inherentes al
movimiento de
caja/bancos ( por tratarse de partidas financieras), no se
expresan en el reporte de ejecución presupuestaria en
aplicación del Reglamento de Ejecución
Presupuestaria emitido por la Contaduría General del
Estado, que
indica que las partidas financieras deben expresarse por su
valor neto
(diferencia entre debitos y créditos)

El análisis de ambos reportes permite observar
que existen dos conceptos claramente identificables (Venta de
bienes y servicios en ingresos y a la compra de material de
escritorio en gastos), sin embargo el gasto referido a
"Incremento de Cuentas por Cobrar" no se es fácil
interpretar, salvo que el analista y sobre todo la autoridad que
tenga que tomar decisiones ejecutivas en la institución,
sea experto en materia
contable y presupuestaria, es decir saber responder porque un
incremento de cuentas por cobrar resultado de la venta de bienes
y servicios al crédito, se constituye en un gasto
(aplicación de fondos).

Por esta razón es necesario exponer a la par de
la ejecución presupuestaria en base devengado, el reporte
de la ejecución en base caja que muestra los
siguientes resultados:

EJECUCION PRESUPUESTARIA BASE CAJA
GESTION 2004

Ahora la interpretación es mas simple,
tratándose de un movimiento exclusivamente en efectivo, se
entiende al analizar el reporte, que se ejecutó una venta
de bienes por Bs 2.500, recurso que ha financiado la compra de
material de escritorio por el mismo valor.-

Obsérvese que en ambos estados se cumple el
principio del equilibrio
presupuestario, aspecto que siempre se cumplirá, si se
aplica el principio de la partida doble de la contabilidad
patrimonial, y que en aplicación del concepto ampliado
de recursos y gastos establecido también en el Reglamento
de Ejecución Presupuestaria de la Contaduría
General del Estado, garantiza la igualdad de
ingresos y gastos del presupuesto.

Para complementar el análisis, supongamos que en
la siguiente gestión (2005), la entidad efectúa el
cobro del activo exigible, y con ese recurso efectúa
gastos por consumo de
energía
eléctrica, los asientos contables y de
ejecución presupuestaria se mostrarían como
sigue:

Una vez mas, aplicando el "neteo" (cancelación
entre débitos y créditos) en las partidas
financieras, la ejecución financiera del siguiente periodo
se mostraría como sigue:

EJECUCION PRESUPUESTARIA BASE
DEVENGADO GESTION 2005

Ahora la ejecución indica que el gasto por
consumo de energía eléctrica ha sido financiado con
recursos provenientes de la recuperación de activos
exigibles (cuentas por cobrar), pero es posible que se desconozca
el origen de los recursos que en este caso es una venta de bienes
de la gestión precedente, lo que indudablemente puede
afectar en los informes de gestión anual que se presentan
al momento de efectuar la evaluación del
presupuesto.

La dificultad que se percibe en este tratamiento, es que
cuando se ejecuta un gasto, el asiento de contabilidad
patrimonial ya no es capaz de identificar, tanto en el recurso
como en el gasto, el origen del mismo, es decir a la naturaleza
del ingreso o gasto que lo originó, por lo tanto al
emitirse un reporte de ejecución presupuestaria, nos
encontramos con estados que no permiten precisar el origen del
destino de los gastos.

Al elaborar la ejecución presupuestaria en base
caja de la gestión 2005, se puede identificar estos
requerimientos de información como se muestra a
continuación:

EJECUCION PRESUPUESTARIA BASE CAJA
GESTION 2005

Como se observa una vez mas, la interpretación de
recursos y gastos en este reporte es más simple, el
consumo de energía eléctrica ha sido financiado con
la venta de bienes y servicios.

Si se analiza un reporte completo de ejecución
presupuestaria que toma en cuenta una magnitud considerable de
transacciones económico financieras durante una
gestión, es de imaginarse un detalle muy extenso de rubros
y partidas financieras del presupuesto (tal como muestra el
detalle de partidas financieras expuestas en la primera parte de
este documento) que indudablemente hace que la
interpretación y el análisis se haga muy complicado
afectando la transparencia de la información.

Cual de los reportes es mas importante?

Ambos son de suma utilidad en la
administración financiera, tanto para la
formulación del presupuesto de gestiones posteriores
(sobre todo para cumplir el principio de "continuidad"
establecido en las Normas
Básicas del Sistema de Presupuesto), así como tomar
decisiones acertadas en el manejo de recursos públicos
sujetos a una correcta transparencia en la información. La
información en base devengado muestra el movimiento
económico financiero integral que refleja la
transacción completa con afectación en activos y
pasivos ( del Balance
General); en cambio si bien
la información en base efectivo es mas simple de
interpretar, ella solo muestra el movimiento de Caja.

II LAS
TRANSACCIONES NO PRESUPUESTARIAS

Durante la gestión fiscal existen otras
transacciones de naturaleza económica, aunque no
financiera, que son registradas por la Contabilidad Patrimonial,
es el caso referido por ejemplo a las depreciaciones de los
activos fijos,
amortizaciones de activos intangibles, y al movimiento de
inventarios de
materiales y suministros. ¿Son estas transacciones de
orden presupuestario?

Si el presupuesto se entiende como un cálculo de
insumos para el proceso productivo que desarrollan las entidades
con el propósito de proporcionar bienes y servicios
públicos, evidentemente estas transacciones no son de
orden presupuestario, sin embargo un presupuesto totalmente
integrado con la Contabilidad Patrimonial, debería
considerar estas transacciones.

Al no representar, estas transacciones movimientos de
efectivo se deja de lado en la formulación y la
ejecución del presupuesto, por esta razón han sido
excluidos de los Clasificadores Presupuestarios que emite el
Ministerio de Hacienda anualmente. En este sentido no
podrá lograrse una integración absoluta entre la
Contabilidad Patrimonial y el Presupuesto.

Otro de los aspectos que con frecuencia rompen la
integración contable presupuestaria, son los denominados
"Fondos en Avance" y "Caja Chica" que se constituyen en entrega
de fondos a funcionarios autorizados para efectuar pagos con
cargo a rendición de cuentas. El momento en que se
entregan dineros se registra la siguiente
transacción:

Como se observa la cuenta contable Fondos en Avance no
tiene imputación presupuestaria porque aún se
desconoce el objeto del gasto, sin embargo existe movimiento de
efectivo que si afecta el presupuesto. Si bien toda entrega de
recursos se efectúa con cargo a un presupuesto estimado y
clasificado por objeto del gasto, la transacción aunque
identifique partidas y montos tentativos de gasto, no se las
considera ejecutadas, porque aún se encuentra en la fase
de compromiso, y como vimos, el Reglamento de Ejecución
Presupuestaria indica que la ejecución legal del
presupuesto es el momento del devengado.

Si bien es cierto que la imputación se
efectúa el momento de la rendición de cuentas, la
pregunta es, ¿Qué pasa si hasta el cierre de
gestión el funcionario no logra rendir cuentas? Pese a que
los instructivos del Ministerio de Hacienda establecen la
obligatoriedad de la rendición de cuentas antes del cierre
de la gestión, existen casos que por la naturaleza y
periodicidad de los gastos no se pueden efectuar la
devolución de los estos recursos ni la rendición de
cuentas oportunamente. Este es otro aspecto que no permite la
integración contable presupuestal.

III. CONCLUSIONES

Ante los aspectos señalados se ve conveniente
adecuar los reglamentos de ejecución presupuestaria, las
metodologías de registro y
fundamentalmente perfeccionar los sistemas informáticos
como el caso del SIGMA (Sistema Integrado de Gestión y
Modernización de la
Administración) que actualmente están usando
muchas entidades públicas, que en muchos casos no
responden al criterio de integración de la
información, tal como los evaluadores y consultores
expertos han mencionado en sus informes de evaluación de
los sistemas de administración financiera previstas en la
ley 1178( Ley
del Sistema de Administración y Control
Gubernamental).

Para obtener un presupuesto en base caja a partir de un
presupuesto en base devengado es necesario desarrollar y aplicar
una metodología de transformación que no
se ha difundido en las normas y reglamentos emitidos por el
Órgano Rector.

Antonio Davalos