Problemática e implicaciones jurídicas por la inadecuada aplicación de técnica legislativa en la ley del impuesto sobre la renta (página 2)
1.4. Conclusiones parciales.
De las raíces etimológicas el vocablo
"técnica" proviene del latín technĭcus y este
del griego tékne, relativo al arte, la palabra
griega de la cual deriva nuestro vocablo "técnica", como
se sabe, no tiene un equivalente exacto en nuestras lenguas
modernas. Se comprende lo que el concepto en
general designaba si se unen los significados de los
términos "arte", "oficio", "habilidad" y "técnica",
tal como, en forma amplia, se entiende hoy día; En cuanto
a la palabra "Legislativa", proviene de "legis", es decir,
referido a la ley. Significa el
derecho o potestad de hacer leyes (de
legislar), relativo a las normas en sentido
amplio, a las leyes en conjunto, al cuerpo o código
de leyes.
Los antecedentes de la técnica legislativa se
encontraron durante los siglos XVII y XVIII, dentro de las
escuelas afines al positivismo
jurídico actual. Murhard, pensador de esta corriente,
afirmaba que el fin fundamental del Estado era la
seguridad
jurídica; para alcanzarla sostenía que era
necesario un dato que hiciera derivar al resto de la estructura del
derecho.
En el ámbito del derecho privado la consecuencia
más inmediata de las ideas modernas fueron los
códigos civiles. Todo buen racionalista sintió la
firme convicción de redactar leyes perfectas, definitivas,
eternas, válidas para toda la humanidad y con mayor
concreción del sistema
jurídico. Dentro de la corriente codificadora se
adoptó el término "técnica legislativa" en
el siglo XIX, en la obra colectiva de Geny titulada Le Code
Civil, específicamente en el trabajo
denominado La tecnique legislative dans la codification civile
moderne. Y es a principios del
siglo XX que la técnica legislativa alcanzó, con la
Escuela
Histórica del Derecho, un papel preponderante en la
creación normativa, porque aportó una gran claridad
y precisión a raíz de abstracciones sumamente
desarrolladas y un lenguaje de
gran pureza. Surgió la necesidad de canalizar esfuerzos en
el ámbito legislativo, para evitar las redundancias,
contradicciones, lagunas y oscuridades en el sistema
jurídico. Incluso en países europeos se
constituyeron instituciones
y trabajos que tenían por objeto el estudio de los
elementos necesarios para legislar.
En otros países recientemente se han creado
normas o directrices que prescriben la forma de crear leyes. En
México, el
interés
sobre esta materia es
relativamente reciente, si consideramos el momento en que se
genera el término con Geny en el siglo XIX y lo ocurrido
durante el siglo XX. Y aún considerando que la primera
obra que trata sobre la técnica legislativa data de 1979,
y es hasta finales de la década de los años ochenta
que se aborda con mayor decisión, dicho tema. En los
años noventa, el interés se manifiesta en cursos de
la licenciatura y de postgrado.
La técnica legislativa es el conjunto de pasos
para elaborar las leyes, en sentido general, se ocupa en primer
lugar de la creación y construcción de las normas, enfatizando la
buena, clara, sencilla y entendible redacción, así como su buena
estructuración e integración, debiendo siempre cuidar el
orden, la lógica
y el respeto
irrestricto de los principios de seguridad jurídica y los
principios generales de Derecho, iniciando con las
justificaciones o exposición
de motivos de las normas jurídicas; sin dejar a un lado la
inserción armónica de nuevos ordenamientos que
toman en cuenta los ámbitos de validez territorial,
temporal y material.
De las definiciones brindadas por los Diccionarios
citados, se aprecio que la técnica legislativa, ha de
ocuparse del conjunto de directrices que deben seguirse para
construir la estructura y contenido del ordenamiento
jurídico. Es decir, es la actividad encaminada a construir
un ordenamiento jurídico bien estructurado en sus
principios e integrado por normas correctamente
formuladas.
La Técnica Legislativa, independientemente de la
legitimidad e incluso del valor o
mérito intrínseco de los actos legislativos,
procura esencialmente que éstos resulten o configuren una
realidad idónea; es decir, que lleguen a tener vigencia o
existencia y siendo aplicables, resulten eficaces y convenientes.
Destacando también que, la técnica legislativa
tiene dos ámbitos principales: uno político, que se
refiere a la discusión, aprobación y
publicación de la norma, porque contiene las posiciones
ideológicas de los partidos
políticos y grupos de
interés, que es lo que constituye el proceso
legislativo en sí, el otro ámbito es el
técnico, que se refiere a las características
formales que contiene el texto legal,
entre otros, el uso del lenguaje, su estructura lógica,
brevedad, claridad y la inserción armónica dentro
del sistema jurídico.
La técnica legislativa son conjuntos de
principios y normas creados para el legislador, que al redactar y
crear correctamente las leyes están surtan sus efectos o
consecuencias jurídicas de un hecho a otro; la
técnica legislativa tiene múltiples funciones en el
Derecho, entre las que se destacan la de facilitar la
aplicación e interpretación de las normas
jurídicas, a través de los elementos esenciales del
Derecho; y las funciones recaudatorias de contribuciones y como
herramientas
de combate contra las conductas ilícitas de las
contribuyentes.
CAPITULO 2
TÉCNICA LEGISLATIVA EN EL DERECHO
FISCAL
Una vez establecidos los orígenes de la
técnica legislativa y habiendo precisado sus
características y funciones que desempeña en
el universo
jurídico, así como esbozado tópicos
relativos al derecho
tributario, es necesario abarcar los aspectos particulares
que la referida figura presenta en el derecho fiscal,
para lo cuál se analizan la relación que guardan
con los principios jurídicos de las contribuciones, e
igualmente en su papel de herramienta para combatir delitos
fiscales para clarificar sus funciones en ésta particular
rama del Derecho y encontrar las justificaciones para aplicarlas
en los ordenamientos tributarios.
2.1. Relación entre la técnica
legislativa y los principios jurídicos de las
contribuciones.
Por la relevancia que revisten los principios
jurídicos de las contribuciones como rectores del sistema
jurídico mexicano, se revisa la relación que
guardan con la técnica legislativa, porque constituyen
límite al ejercicio del Poder
Legislativo, en aras de vivir en un pleno Estado de
Derecho.
El Poder
tributario del Estado no es ilimitado, encontrando en la Constitución Política de los
Estados Unidos
Mexicanos y en diversas leyes los debidos límites
para su ejercicio; tal poder recae constitucional y directamente
en los representantes populares, para cumplir cabalmente el fin
de que la soberanía reside originalmente en el
pueblo. Las limitaciones más importantes a la actividad
tributaria del Estado sin duda las constituyen las garantías
individuales y los principios jurídicos de los
impuestos o
contribuciones, que algunos autores llaman "principios superiores
de la imposición", que son principios recogidos de la
propia evolución de la ciencia
jurídica y en el propio texto constitucional, motivo por
el cuál su conocimiento
es de suma importancia para llevar una relación tributaria
que se precie de ser legal.
La mayoría de los tratadistas se refiere a las
"garantías" como "principios" de una manera
sinónima, aún cuando etimológicamente sean
diferentes. No será objeto del presente trabajo
explorar las diferencias semánticas entre ambos
términos, ya que para los fines que se persiguen es
irrelevante el apuntarlas, por lo cuál, se hablará
indistintamente de "principios" o "garantías" en los
apartados siguientes.
2.1.1. Concepto doctrinal de los principios
jurídicos de los impuestos.
Los principios jurídicos de las contribuciones
constituyen la piedra angular de donde nace todo el sistema
tributario mexicano, porque establecen los parámetros a
los que deben sujetarse las leyes fiscales para cuidar al
máximo las garantías individuales –derechos elementales-, que
tienen las personas y por ende, los contribuyentes. En palabras
de De la Garza, dichas garantías constituyen limitaciones
al poder ejercido por el Estado en
lo general, no siendo la excepción en lo concerniente al
poder tributario y derivan de la propia Constitución
General de la República.
En primer lugar, es necesario definir lo que es un
"principio". Diep Diep refiere tal concepto como "el cimiento de
alguna cosa, el origen de algo, la base de sustentación de
un argumento, la composición de un elemento, la
máxima que rige una disciplina,
etc." y en lo que se refiere al ámbito jurídico,
manifiesta que los principios "sustentan o fundamentan en orden
esencial de un sistema de derecho", dicho de otra forma, son la
estructura y la columna vertebral de todo el sistema, que se han
establecido derivados de la evolución propia de la
ciencia
jurídica.
Por su parte, Ferragut añade, apoyada en Da
Silva, que la palabra "principio" es equívoca porque
aparece en sentidos diversos; habla, por ejemplo, de una "norma
de principio" que es "la norma que contiene el inicio o esquema
de un órgano, entidad o programa, como
son las normas del principio institutivo y las del principio
pragmático"; sin embargo, es más acertada el
concepto que brinda Bandeira de Mello: "principio es el
mandamiento nuclear de un sistema jurídico".
Otro autor, Porras y López define a los
principios jurídicos como "máximas o verdades
universales de derecho que han servido para orientar a las leyes
positivas"; al ser "universales" denota que dichos principios son
aceptados rectores de la mayoría de los sistemas
jurídicos vigentes.
Flores Zavala señala que "los principios
jurídicos de los impuestos son los que se encuentran
establecidos en la legislación positiva de un
país", e incluso da una clasificación de los mismos
en constitucionales y ordinarios; los constitucionales, como su
nombre lo indica, son aquellos que están establecidos en
la Constitución y los ordinarios son los establecidos en
las leyes ordinarias referidas a la actividad tributaria del
Estado; son los principios constitucionales los que interesan
para fines del presente trabajo, por lo que los ordinarios
sólo serán enunciados sin entrar a mayor análisis.
Los principios ordinarios se refieren a los contenidos
en las leyes tributarias particulares y rigen fundamentalmente
los elementos esenciales de los impuestos, que son, sujeto,
objeto, base, tasa o tarifa, forma de recaudación,
sanciones, etc. que se integran con las normas constitucionales
tributarias.
El citado autor, a su vez, divide los principios
constitucionales en tres grupos principales:
Primero. Principios derivados de los preceptos
constitucionales que garantizan determinados derechos
fundamentales del individuo, que
no pueden ser violados o coartados por la actividad tributaria
del Estado; entre los que incluye los artículos 5º
(libre ejercicio del trabajo o profesión y derecho a la
percepción del salario), 8º
(derecho de petición), así como otras libertades
(asociación, expresión, etc.), 13 (derecho a no ser
juzgado por leyes privativas, 14 (irretroactividad de la ley y
garantía de audiencia, legalidad en
sentido general), 16 (requisitos de los actos de autoridad,
fundamentación y motivación), 17 (no ser privado de la
libertad por
deudas de carácter civil), 21 (limitaciones a la
imposición de multas) y 22 (prohibición de las
multas excesivas).
Segundo. Principios derivados de la
organización política de los Estados Unidos
Mexicanos; que incluye los considerados por la doctrina como los
principios jurídicos fundamentales en materia tributaria,
contenidos en la fracción IV del artículo 31
Constitucional (principio de legalidad, proporcionalidad,
equidad y
destino al gasto
público).
Tercero. Principios de política económica
que por haberse considerado fundamentales fueron establecidos en
la Ley Fundamental, que se refieren principalmente a las
facultades de los Poderes para establecer contribuciones, sus
competencias,
etc.
En resumen, los principios jurídicos de los
impuestos son para el sistema
tributario mexicano lo que la columna vertebral es para el
cuerpo humano,
es decir, lo que lo sostiene y estructura, para que las cargas
tributarias que se imponen a los particulares se sujeten a sus
derechos más elementales y con ello, la relación
tributaria entre el sujeto activo (fisco) y el pasivo
(particular) se lleve a cabo con la mayor justicia y
respeto posibles.
Como se expresó en la nota 45, es de
interés único del presente trabajo el abordar los
principios de legalidad, proporcionalidad y equidad contenidos en
la fracción del artículo 31 Constitucional,
así como de la garantía de audiencia y el principio
de seguridad jurídica, considerados los principales
regentes de la materia tributaria.
2.1.2. Principio de legalidad.
En materia tributaria, el principio de legalidad se
suscribe en el aforismo jurídico de "nulo impuesto sin
ley", lo que quiere decir que irrestrictamente, todo impuesto que
se pretenda cobrar al contribuyente debe estar contenido en una
ley, y no sólo eso, sino debe contener también en
sus disposiciones, de forma clara, todos los elementos esenciales
de dicho impuesto, a saber, el objeto, sujetos, base, tasa,
tarifa o cuota, forma y períodos de pago, exenciones,
excepciones, entre otras.
Para Flores Zavala, la legalidad se circunscribe tanto
del punto de vista material como del formal, por medio de
disposiciones que reúnan el carácter de leyes, es
decir, que sean disposiciones generales, abstractas,
impersonales, obligatorias y emanadas del Poder Legislativo; lo
anterior no sólo infunde certeza al particular, en virtud
de que en todo momento conoce la forma cierta de contribuir para
los gastos
públicos del Estado, sino que reduce el papel de la
autoridad al de simple aplicador de la ley, evitando la
arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad de las
cargas tributarias y la creación de impuestos sin apoyo
legal, ya que de no ser así, se infringirían graves
daños a los derechos subjetivos y patrimoniales de los
individuos.
Para Navarrine y Asorey el núcleo del fundamento
del principio de legalidad radica en la necesaria
protección del patrimonio de
los ciudadanos, ya que la imposición de tributos
conlleva una exacción económica, lo que hace
necesario establecer claras garantías jurídicas
para que la transferencia de riqueza del particular al Estado
tenga lugar por medio de la ley.
De la Garza se pronuncia en términos similares,
explicando que el principio de legalidad "significa que la ley
que establece el tributo debe definir cuáles son los
elementos y supuestos de la obligación tributaria, esto
es, los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la
obligación que va a nacer, así como el objeto y la
cantidad de la prestación"; todo ello encaminado a que no
se dé lugar al arbitrio o discrecionalidad de la
autoridad.
Para Diep Diep el principio de legalidad en materia
tributaria comprende cuatro puntos cardinales: la sujeción
a las leyes de la materia, el debido soporte legal de toda
clase de
exacción, la fórmula interpretativa de los textos
legales y la consecuencia de incumplir con todo ello. En su
opinión, el Código Fiscal de la
Federación en sus artículos 1º y 2º
corroboran el soporte legal para todos los conceptos de la
recaudación, ya que definen el destino al gasto
público y las especies de las partidas contributivas a
cubrir por los gobernados; el numeral 5º referente a los
medios
interpretativos de las leyes de la materia en sus diversos
elementos y el 238 contempla la sanción anulatoria
producto de la
inobservancia de la ley.
Por último, el Máximo Tribunal de la
Nación
ha efectuado en la tesis 168 el
siguiente pronunciamiento en relación al principio de
legalidad que rige en materia de impuestos, que resume las ideas
anteriores vertidas por la doctrina:
"IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE,
CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de
legalidad se encuentra claramente establecido por el
artículo 31 constitucional, al expresar, en su
fracción IV que los mexicanos deben contribuir para
los gastos públicos de la manera proporcional y
equitativa que dispongan las leyes y está,
además, minuciosamente reglamentado en su aspecto
formal, por diversos preceptos que se refieren a la
expedición de la Ley General de Ingresos, en la
que se determinan los impuestos que se causarán y
recaudarán durante el período que la misma
abarca. Por otra parte, examinando atentamente este
principio de legalidad, a la luz del sistema
general que informa nuestras disposiciones constitucionales en
materia impositiva y de explicación racional e
histórica, se encuentra que la necesidad de que la
carga tributaria de los gobernados esté establecida en
una ley, no significa tan sólo que el acto creador del
impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la
Constitución del Estado, está encargado de la
función legislativa, ya que así se
satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a
través de sus representantes, los que determinen las
cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que
los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y
alcance de la obligación tributaria, estén
consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no
quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras
ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título
particular, sino que el sujeto pasivo de la relación
tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de
contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la
autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones
generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad
al caso concreto de
cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del
principio general de legalidad, conforme al cual ningún
órgano del Estado puede realizar actos individuales que
no estén previstos y autorizados por disposición
general anterior, y está reconocido por el
artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es
decir, la arbitrariedad en la imposición, la
imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que
no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse
absolutamente proscritos en el régimen constitucional
mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda
justificárseles." (Énfasis
añadido)
Amparo en revisión 5332/75. Blanca Meyerberg de
González. 3 de agosto de 1976. Unanimidad de 15
votos.
Amparo en revisión 5464/75. Ignacio
Rodríguez Treviño. 3 de agosto de 1976.
Unanimidad de 15 votos.
Amparo en revisión 5888/75. Inmobiliaria Havre,
S.A. 3 de agosto de 1976. Unanimidad de 15 votos.
Amparo en revisión 331/76. María de los
Ángeles Prendes de Vera. 3 de agosto de
1976. Unanimidad de 15 votos.
Amparo en revisión 1008/76. Antonio
Hernández Abarca. 3 de agosto de 1976. Unanimidad de 15
votos.
Séptima Época, Pleno, Apéndice de
1995, Tomo I, Parte SCJN, Tesis 168, página
169".
La anterior ejecutoria no deja dudas en lo que el
principio de legalidad representa para el Derecho en general y el
tributario en particular, sintetizando, todos los impuestos,
contribuciones, derechos, etc. que el Estado pretenda cobrar a
los particulares, así como sus elementos esenciales, deben
estar contenidos en leyes, emanadas del Poder Legislativo en los
términos previstos en la propia Constitución, para
que puedan causar el legal efecto en la esfera jurídica
del gobernado, evitando con ello los cobros arbitrarios,
imprevisibles y a título personal de las
autoridades, actos éstos que dañan severamente el
Estado de Derecho en que debe vivir la sociedad; el
papel de la autoridad queda reducido a una simple aplicadora de
la ley.
La legalidad es irrestricta, sin embargo, como
acertadamente comenta Pérez Becerril, tiene dos
excepciones constitucionales: la suspensión por el
Presidente de la República de las garantías
individuales en casos de invasión o perturbación
grave de la paz pública (artículo 29) y cuando el
Congreso de la Unión faculta al Ejecutivo a aumentar,
disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de importación, entre otras.
2.1.3. Principio de proporcionalidad.
El principio de proporcionalidad se traduce en que cada
individuo contribuya a los gastos públicos de acuerdo con
sus posibilidades de hacerlo, es decir, de acuerdo a su capacidad
económica o a los que los tratadistas denominan "capacidad
contributiva".
Es de primer orden el definir lo que
etimológicamente significa la palabra "proporcionalidad";
para ello, Pérez Becerril acude a Moreno Padilla para
expresar que dicha palabra proviene de los vocablos latinos
"proportio, proportionis", que a su vez se descompone en el
sustantivo "portio", que proviene del propio latín de las
palabras "pars, partis" que significan porción, parte,
pedazo y de la preposición "pro" que significa delante de,
ante, a la vista, y que denota en ocasiones posición,
inclinación, hacia y dirección. Aplicando tal significado
general a la materia tributaria, puede inferirse que cada quien
debe contribuir en una porción a los gastos
públicos, siendo la unidad de medida de esa
"porción" la capacidad contributiva, como se
apuntará más adelante.
La proporcionalidad, según Diep Diep, "no
significa compasión, sino carga compartida, fórmula
para coparticiparla colectivamente, medio de aportar en
común y meta de convivencia y solidaridad real
ante el problema económico de sostener el aparato
estatal."
Para Porras y López, la proporcionalidad puede
explicarse mejor en la teoría
de Adam Smith,
que sostiene que los súbditos del Estado deben contribuir
al sostenimiento del Gobierno en
proporción, cada uno, con la mayor exactitud posible a sus
propias facultades, concluyendo a referirse a que dicha
proporción debe corresponder al ingreso de que disfrutan
bajo la protección del Estado.
Flores Zavala relaciona la proporcionalidad con la
capacidad contributiva y agrega que si bien todos los que tienen
dicha capacidad deben pagar algunos impuestos, ello debe
significar el mínimo sacrificio posible, lo que
también implica que el presupuesto de
egresos sea congruente con tal esfuerzo y que no tenga fines de
atesorar.
Para Martínez López, la
contribución más justa que puede exigir el Estado
es la que recae en la proporcionalidad, lo que implica en que la
imposición recaiga en el excedente de recursos una vez
satisfechas las necesidades, para que su pago no implique un
sacrificio y se considere la situación económica de
los contribuyentes.
Por su parte, De la Garza entiende la proporcionalidad
como expresión de la justicia tributaria, imperando en tal
materia la justicia llamada distributiva, que tiene por objeto
directo los bienes comunes
que deben repartirse y por indirecto solamente las cargas, entre
ellas los tributos.
Queda por enunciar el concepto que de la
proporcionalidad brinda la Suprema Corte de Justicia de la
Nación,
que ha vertido en incontables tesis y jurisprudencia, pero por la calidad de lo
expresado se transcribe la siguiente cuyo número es la 275
del Pleno, en la parte que interesa:
"PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS
EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.
El artículo 31, fracción IV, de la
Constitución establece los principios de
proporcionalidad y equidad en los tributos. La
proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos
pasivos deben contribuir a los gastos públicos en
función de su respectiva capacidad económica,
debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos,
utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los
gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad
económica de cada sujeto pasivo, de manera que las
personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma
cualitativa superior a los de medianos y reducidos recursos. El
cumplimiento de este principio se realiza a través de
tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran
un impuesto en monto superior los contribuyentes de más
elevados recursos…"
(Énfasis añadido)
Séptima Época:
Amparo en revisión 5554/83.
Compañía Cerillera "La Central", S.A. 12 de junio
de 1984. Mayoría de catorce votos.
Amparo en revisión 2502/83. Servicios
Profesionales Tolteca, S.C. 25 de septiembre de 1984.
Mayoría de dieciséis votos.
Amparo en revisión 3449/83. Fundidora de Aceros
Tepeyac, S.A. 10 de octubre de 1984. Mayoría de catorce
votos.
Amparo en revisión 3449/83. Fábrica de
Loza "El Ánfora", S.A. 10 de octubre de 1984.
Mayoría de quince votos.
Amparo en revisión 441/83. Cerillos y
Fósforos "La Imperial", S.A. 6 de noviembre de 1984.
Mayoría de quince votos.
Séptima Época, Instancia Pleno,
Apéndice de 1995, Tomo I, Parte SCJN, Tesis 275,
página 256."
Tal ejecutoria, además de dar una idea clara de
lo que la proporcionalidad representa en la materia tributaria,
define incluso la manera en que las leyes fiscales especiales
lograrán alcanzar el grado de proporcionalidad requerido,
esto es, mediante el uso de tarifas progresivas, de modo que los
contribuyentes de mayores ingresos paguen más que los que
tienen mediados y reducidos ingresos, lo que se encuentra, por
ejemplo, en la Ley del Impuesto sobre la Renta en las tarifas de
los artículos 113 y 177, referentes al pago provisional
mensual y al impuesto anual, respectivamente.
Por último, queda por definir el concepto de
capacidad contributiva; ya Martínez López otorga
una idea al referirla como "el excedente de recursos
económicos demuestra la capacidad contributiva"; sin
embargo, es mucho más preciso e ilustrativo el concepto
que muestra la
Suprema Corte nacional en la tesis que a continuación se
transcribe:
"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD
REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema
Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el
principio de proporcionalidad tributaria exigido por el
artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo
deben contribuir a los gastos públicos en función
de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior
significa que para que un gravamen sea proporcional, se
requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el
Estado, refleje una auténtica manifestación de
capacidad económica del sujeto pasivo, entendida
ésta como la potencialidad real de contribuir a los
gastos públicos. Ahora bien, tomando en
consideración que todos los presupuestos
de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza
económica en forma de una situación o de un
movimiento
de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en
función de esta riqueza, debe concluirse que es
necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible
y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del
impuesto" (Énfasis añadido)
Amparo en revisión 1113/95. Servitam de
México, S.A. de C.V. 9 de noviembre de 1995. Unanimidad
de diez votos. Ausente: Genaro David Góngora Pimentel.
Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Luz
Cueto Martínez.
Amparo en revisión 2945/97. Inmobiliaria
Hotelera El Presidente Chapultepec, S.A. de C.V. 4 de febrero
de 1999. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Guillermo I.
Ortiz Mayagoitia y Humberto Román Palacios. Ponente:
Humberto Román Palacios; en su ausencia hizo suyo el
proyecto Juan
N. Silva Meza. Secretario: Tereso Ramos
Hernández.
Amparo en revisión 2269/98. Arrendamientos
Comerciales de la Frontera,
S.A. de C.V. 4 de febrero de 1999. Unanimidad de nueve votos.
Ausentes: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto Román
Palacios. Ponente: Mariano Azuela Guitrón. Secretaria:
Lourdes Ferrer Mac Gregor Poisot.
Amparo en revisión 69/98. Hotelera Inmobiliaria
de Monclova, S.A. de C.V. 4 de febrero de 1999. Unanimidad de
nueve votos. Ausentes: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto
Román Palacios. Disidente: Sergio Salvador Aguirre
Anguiano. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán.
Secretario: Andrés Pérez Lozano.
Amparo en revisión 2482/96. Inmobiliaria
Bulevares, S.C. y coags. 9 de febrero de 1999. Unanimidad de
ocho votos. Ausentes: José Vicente Aguinaco
Alemán, Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto
Román Palacios. Ponente: Juan Díaz Romero.
Secretario: José Luis González.
El Tribunal Pleno, en su sesión privada
celebrada el veintiséis de octubre en curso,
aprobó, con el número 109/99, la tesis
jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal,
a veintiséis de octubre de mil novecientos noventa y
nueve."
Luego entonces, la capacidad contributiva es la
posibilidad económica, real, que tienen los particulares
de contribuir al gasto público, lo que constituye la
medida y materialización de la proporcionalidad en materia
tributaria, que es uno de los elementos de la llamada justicia
fiscal, que no es otra cosa que "paguen más los que tienen
mayores ingresos". Cabe recordarse que la proporcionalidad es una
garantía constitucional para el gobernado y un principio
rector del sistema tributario mexicano, en los términos en
que se han venido analizando los principios jurídicos de
los impuestos.
2.1.4. Principio de equidad.
El principio de equidad o igualdad en el
derecho en general recoge el ideal de que "todos son iguales ante
la ley", es decir, que todos los individuos que se encuentren en
un mismo supuesto recibirán idéntico tratamiento
ante la ley sin importar condición económica, raza,
credo, etc.; se trata de una igualdad o equidad jurídica,
no refiriéndose en ningún momento a una igualdad o
equidad económica, social, etc., ya que sería
imposible alcanzarla partiendo de la premisa de que toda persona posee una
individualidad que la hace diferente a las
demás.
En materia tributaria, la equidad se refiere a que todos
los individuos que se encuentren en el mismo supuesto normativo
sean tratados de igual
forma por la ley; dicho tratamiento se referirá a los
supuestos de causación, deducciones autorizadas,
exenciones, excepciones y demás particularidades que
puedan contener las disposiciones fiscales.
Iniciando con el estudio de la equidad, es de primer
orden definirla etimológicamente; Pérez Becerril
cita a Reyes Vera para referir que se deriva del latín
"aequitas", que significa moderación, templanza. Es la
justicia natural, por oposición a la justicia legal;
complementa con Recaséns Siches, para quien son acepciones
de la palabra equidad: a) Equivalente a justicia, b) Norma
individualizada, justa, c) Criterio que debe inspirar al juez o
funcionario administrativo, siendo no un procedimiento
para corregir leyes imperfectas, sino la manera de interpretar
todas las leyes.
Partiendo de tal idea, es conveniente analizar lo
expresado por la doctrina en relación al principio de
equidad; Porras y López se apoya en el jurista italiano N.
Covello para establecer que el oficio de la equidad es el de
tomar en consideración las circunstancias especiales del
caso concreto, no aplicando con rigidez las normas generales y
que ésta constituye la justicia en el caso determinado;
tal idea supone una amplitud de criterio en el juez para saber
cuándo aplicar con rigidez la norma y cuándo no
hacerlo.
Por su parte, De la Garza es de la opinión de que
la equidad se expresa de diferente manera para los impuestos,
derechos y contribuciones de mejora; por ejemplo, para los
impuestos, la equidad se rompe cuando son exorbitantes y
ruinosos, lo que se traduce en que diferentes impuestos graven
una misma fuente de ingresos, una misma capacidad contributiva,
etc., originado en el ejercicio inadecuado de las facultades del
Poder Legislativo, entre otras causas.
Flores Zavala apunta que la equidad, junto con la
proporcionalidad, constituyen los máximos exponentes de la
justicia (fiscal) y que es de la responsabilidad de los representantes del pueblo,
competentes para legislar en materia tributaria, el establecer
impuestos con sujeción a dichos principios, que como ha
quedado establecido, son ejes rectores sobre los cuáles
gira en México, y en todos los sistemas jurídicos
modernos, la materia tributaria.
Pérez Becerril, refiriendo a Valdés
Villarreal, va más allá y habla de cuatro
equidades; la primera se refiere a la distribución equitativa de los recursos
económicos nacionales para aplicarlos al gasto
público y a los propósitos directos de los
particulares; la segunda se manifiesta en los sistemas
tributarios, de modo que al formular los impuestos se afecten por
igual a las personas respecto a sus bienes y según sus
actividades; la tercera es referente a la aplicación
pareja de la ley, de tal manera que no deje de aplicarse a quien
corresponde ni se aplique ilegalmente a quien no está
obligado; la cuarta se refiere a la debida aplicación de
los recursos recaudados por impuestos a los gastos
públicos en eficaces programas de
Gobierno.
No queda más que citar la interpretación y
alcance que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha
dado al principio de equidad, que es en términos muy
similares a lo expresado por los tratadistas, en las siguientes
jurisprudencias que se transcriben:
"PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS
EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV,
CONSTITUCIONAL….El principio de equidad radica
medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de
todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales
condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo
concerniente a hipótesis de causación,
acumulación de ingresos gravables, deducciones
permitidas, plazos de pago, etc., debiendo
únicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de
acuerdo con la capacidad económica de cada
contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad
antes mencionado. La equidad tributaria significa, en
consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben
guardar una situación de igualdad frente a la norma
jurídica que lo establece y regula. (Énfasis
añadido)
Séptima Época:
Amparo en revisión 5554/83.
Compañía Cerillera "La Central", S.A. 12 de junio
de 1984. Mayoría de catorce votos.
Amparo en revisión 2502/83. Servicios
Profesionales Tolteca, S.C. 25 de septiembre de 1984.
Mayoría de dieciséis votos.
Amparo en revisión 3449/83. Fundidora de Aceros
Tepeyac, S.A. 10 de octubre de 1984. Mayoría de catorce
votos.
Amparo en revisión 3449/83. Fábrica de
Loza "El Ánfora", S.A. 10 de octubre de 1984.
Mayoría de quince votos.
Amparo en revisión 441/83. Cerillos y
Fósforos "La Imperial", S.A. 6 de noviembre de 1984.
Mayoría de quince votos.
Séptima Época, Instancia Pleno,
Apéndice de 1995, Tomo I, Parte SCJN, Tesis 275,
página 256."
"PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD. SON REQUISITOS DE
NATURALEZA DISTINTA CON LOS CUALES DEBEN CUMPLIR LAS LEYES
FISCALES. La proporcionalidad y equidad que deben
cumplir las leyes fiscales, conforme a la fracción IV
del artículo 31 de la Constitución, no deben
confundirse, pues tienen naturaleza diversa, ya que mientras el
primer requisito significa que las contribuciones deben estar
en proporción con la capacidad contributiva de los
sujetos pasivos, el segundo consiste en que éstos
reciban un trato igual, lo que se traduce en que las leyes
tributarias deben tratar igual a los iguales y desigual a los
desiguales." (Énfasis añadido)
Octava Época:
Amparo en revisión 3098/89. Equipos y Sistemas
para la Empresa,
S.A. de C.V. 13 de agosto de 1990. Cinco votos.
Amparo en revisión 2825/88. Sanko Industrial,
S.A. de C.V. 8 de octubre de 1990. Unanimidad de cuatro
votos.
Amparo en revisión 3813/89.María
Rocío Blandina Villa Mendoza. 8 de octubre de 1990.
Unanimidad de cuatro votos.
Amparo en revisión 1825/89. Rectificaciones
Marina, S.A. de C.V. 23 de noviembre de 1990. Cinco
votos.
Amparo en revisión 1539/90. María del
Rosario Cachafeiro García. 13 de diciembre de 1990.
Cinco votos"
En síntesis,
el principio de equidad consiste en la igualdad que deben tener
todos los contribuyentes ante la ley tributaria, en
términos de acumulación de ingresos, deducciones
autorizadas, época de pago, entre otras, resumido en la
expresión "trato igual a los iguales y desigual a los
desiguales". Es una expresión de la justicia fiscal y debe
ser observado como requisito indispensable para la
constitucionalidad y debida validez de las leyes tributarias, en
aras de alcanzar la plena justicia fiscal.
2.1.5. Garantía de audiencia.
La garantía de audiencia consagrada en el
artículo 14 constitucional se basa en el antiguo aforismo
jurídico de que "toda persona tiene el derecho a ser
oído y
vencido en juicio", es decir, a manifestar lo que a su derecho
convenga y a tener la oportunidad de aportar pruebas que
soporten lo dicho, ante una imputación que le haga una
autoridad.
Para definir en qué consiste la garantía
de audiencia, Flores Zavala alude a Gabino Fraga y Narciso
Bassols, que establecen que para que ésta se respete en un
procedimiento administrativo deben: primero, que el afectado
tenga conocimiento del inicio del procedimiento, del contenido de
la cuestión a debatirse y de las consecuencias que se
producirán en caso de prosperar la acción
intentada, para darle la oportunidad de presentar sus defensas;
segundo, que se organice un sistema de comprobación, de
modo que tanto quien sostenga una cosa y quien la niegue,
comprueben su veracidad; tercero, una vez agotada la
tramitación, los interesados reciban la oportunidad de
presentar alegaciones y por último, que se concluya el
procedimiento con una resolución que decida sobre las
cuestiones debatidas y fije la forma de cumplirse.
De la Garza manifiesta que en materia tributaria, la
garantía de audiencia se cumple plenamente en aquellas
leyes que: (a) suponen la colaboración del contribuyente y
de la Autoridad en la determinación de impuestos producto
de un procedimiento administrativo, (b) en el procedimiento
oficioso y contencioso que establece el Código Fiscal de
la Federación y (c) en algunas leyes particulares que
conceden recursos o instancias administrativas a los particulares
contra resoluciones dictadas por las autoridades fiscales, no
importando en qué momento del procedimiento se otorgue,
siempre y cuando efectivamente se otorgue.
Lo expresado por los tratadistas previamente aludidos se
complementa con el pronunciamiento efectuado por la Suprema Corte
de Justicia de la Nación en la tesis I.7º.A.41 K,
cuyo rubro es "AUDIENCIA. CÓMO SE INTEGRA ESTA
GARANTÍA", que en la parte que interesa
expresa:
"…Así, con arreglo a tales imperativos, todo
procedimiento o juicio ha de estar supeditado a que en su
desarrollo
se observen, ineludiblemente, distintas etapas que configuran
la garantía formal de audiencia a favor de los
gobernados, a saber, que el afectado tenga conocimiento de
la iniciación del procedimiento, así como de la
cuestión que habrá de ser objeto de debate y de
las consecuencias que se producirán con el resultado de
dicho trámite; que se le otorgue la posibilidad de
presentar sus defensas a través de la organización de un sistema de
comprobación tal, que quien sostenga una cosa tenga
oportunidad de demostrarla, y quien estime lo contrario, cuente
a su vez con el derecho de acreditar sus excepciones; que
cuando se agote dicha etapa probatoria se dé oportunidad
de formular las alegaciones correspondientes y, finalmente, que
el procedimiento iniciado concluya con una resolución
que decida sobre las cuestiones debatidas, fijando con claridad
el tiempo y
forma de ser cumplidas" (Énfasis
añadido)
SÉPTIMO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA
ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Amparo directo 3077/2001. Comité Particular
Ejecutivo Agrario del Nuevo Centro de Población "Miguel de la Madrid
Hurtado". 10 de octubre de 2001. Unanimidad de votos. Ponente:
Alberto Pérez Dayán. Secretaria: Amelia Vega
Carrillo."
Para Diep Diep, la garantía de audiencia se
materializa como el ejercicio del derecho de petición
(Art. 8 constitucional), que obliga a la respuesta de la
autoridad no admitiendo la excusa de su silencio, tipificable
como negativa ficta e inadmisible al no estar contemplada por la
Constitución Política de México. La presente
garantía deriva del compromiso social que tienen los
gobernantes como mandatarios en relación al pueblo
–su mandante- y es una obligación del propio
Gobierno para que no se llegue a la tiranía del gobernar
sin escuchar, o dicho vulgarmente, "ni los veo ni los
oigo".
Así pues, la garantía de audiencia
constituye un derecho fundamental para todos los gobernados y
particularmente en materia tributaria reviste gran importancia,
toda vez que se le debe otorgar al contribuyente la oportunidad
de defenderse y presentar todas las pruebas (y su debido estudio
y valoración) que sean idóneas para acreditar sus
excepciones en los procedimientos
administrativos, generalmente en marco del ejercicio de las
facultades de comprobación de las autoridades fiscales,
como por ejemplo en la determinación de créditos fiscales producto de visitas
domiciliarias.
2.1.6. Principio de seguridad
jurídica.
La seguridad jurídica en materia tributaria y en
el Derecho en general, tiene relación con la certidumbre
jurídica para el contribuyente o persona de que los actos
y las actuaciones de las autoridades cumplen con los requisitos o
elementos mínimos establecidos en las leyes, en todas sus
formalidades, entre las que se destacan, que provienen de la
autoridad competente, que están debidamente fundados y
motivados, su debida notificación, etc., para que causen
los debidos efectos en la esfera jurídica de las personas
a quienes van dirigidos, de conformidad con lo establecido en los
artículos 16 constitucional y 38 del Código Fiscal
de la Federación, so pena de nulidad del acto (relativa o
absoluta).
La seguridad jurídica es uno de los fines
más importantes de las leyes y de todo Gobierno; en
opinión de Diep Diep, ésta busca mantener la
preeminencia de la ley por sobre los abusos del poder,
además busca la reparación del daño
para evitar la ruptura misma del orden social, evitando la falta
de respeto a la ley y por lo tanto, la
ingobernabilidad.
Primeramente, es necesario definir en qué
consiste la garantía o principio de seguridad
jurídica y ninguna definición es tan clara como la
vertida por el Máximo Tribunal, en las siguientes tesis
aisladas:
"GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA,
QUÉ SE ENTIENDE POR. La garantía de seguridad
jurídica prevista en el artículo 16 de la
Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, no debe entenderse en el sentido de que la ley ha de
señalar de manera especial y precisa un procedimiento
para regular cada una de las relaciones que se entablen entre
las autoridades y los particulares, sino que debe contener los
elementos mínimos para hacer valer el derecho del
gobernado y para que, sobre este aspecto, la autoridad no
incurra en arbitrariedades, lo que fácilmente explica
que existan trámites o relaciones que por su
simplicidad, sencillez o irrelevancia, no requieren de que la
ley pormenorice un procedimiento detallado para ejercitar el
derecho correlativo. Lo anterior corrobora la ociosidad de
que en todos los supuestos la ley deba detallar en extremo un
procedimiento, cuando éste se encuentra definido de
manera sencilla y suficiente para evidenciar la forma en que
debe hacerse valer el derecho por el particular y las
facultades y obligaciones
que le corresponden a la autoridad. (Énfasis
añadido)
Amparo directo en revisión 538/2002.
Confecciones y Artesanías Típicas de Tlaxcala,
S.A. de C.V. 24 de mayo de 2002. Unanimidad de cuatro votos.
Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente:
José Vicente Aguinaco Alemán; en su ausencia hizo
suyo el asunto Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria:
Claudia Mendoza Polanco."
"DELINCUENCIA
ORGANIZADA. EL ARTÍCULO 40 DE LA LEY DE LA MATERIA, NO
VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. El
artículo 16, párrafo primero, de la
Constitución Federal establece la garantía de
seguridad jurídica, consistente en que todo acto de
autoridad debe estar fundado y motivado, garantía
que no contraviene el artículo 40 de la Ley Federal
contra la Delincuencia Organizada… (Énfasis
añadido)
Amparo en revisión 173/2001. 25 de junio de
2002. Once votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano.
Secretario: Alberto Miguel Ruiz Matías.
Amparo en revisión 444/2001. 25 de junio de
2002. Once votos. Ponente: José Vicente Aguinaco
Alemán. Secretaria: Martha Yolanda García
Verduzco.
Amparo en revisión 446/2001. 25 de junio de
2002. Once votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario:
Gonzalo Arredondo Jiménez
El Tribunal Pleno, en su sesión pública
celebrada hoy veinticinco de junio en curso, aprobó, con
el número XXVIII/2002, la tesis aislada que antecede; y
determinó que la votación es idónea para
integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito
Federal, a veinticinco de junio de dos mil dos."
De lo anterior se aprecia lo que es el principio de
seguridad jurídica, que radica en el cumplimiento por
parte de la autoridad emisora de algún acto administrativo
que generalmente se torna en un acto de molestia, de los
requisitos de fundamentación y motivación del mismo relacionados con la
causa legal del procedimiento, entre otros, a fin de que cause
los efectos jurídicos en el destinatario de dicho acto.
Para el presente estudio, interesan solamente los requisitos de
fundamentación, motivación y la emisión del
acto por autoridad competente, aún cuando todo el
artículo 16 constitucional se vincula estrechamente con el
artículo 238 del código tributario, que
señala los requisitos mínimos que deben contener
los actos de las autoridades fiscales.
Efectivamente, todo acto administrativo debe cumplir con
una serie de requisitos; en materia tributaria dichos requisitos
se contienen en el artículo 38 del Código Fiscal de
la Federación, que se subordina al numeral 16
constitucional; el aludido artículo 38 del código
tributario a la letra dice:
"ARTÍCULO 38. Los actos administrativos que se
deban notificar deberán tener, por lo menos, los
siguientes requisitos:
Tratándose de actos administrativos que
consten en documentos
digitales y deban ser notificados personalmente,
deberán transmitirse codificados a los
destinatarios.- Constar por escrito en documento impreso o
digital. - Señalar la autoridad que lo emite.
- Estar fundado y motivado y expresar la
resolución, objeto o propósito de que se
trate. - Ostentar la firma del funcionario competente y, en su
caso, el nombre o nombres de las personas a las que vaya
dirigido. Cuando se ignore el nombre de la persona a la que va
dirigido, se señalarán los datos
suficientes que permitan su identificación. En el caso
de resoluciones administrativas que consten en documentos
digitales, deberán contener la firma electrónica avanzada del funcionario
competente, la que tendrá el mismo valor que la firma
autógrafa.
Si se trata de resoluciones administrativas que
determinen la responsabilidad solidaria se
señalará, además, la causa legal de la
responsabilidad."
A continuación se analizan brevemente los
requisitos. El que conste por escrito significa que el acto debe
aparecer en documento oficial, de preferencia observando que el
mismo se encuentre redactado con el mismo tipo de letra en todas
sus partes, evitando dejar espacios en blanco que sean llenados
con diferente letra y se propicie un desvío de poder o
facultades, porque al llenarse por un funcionario incompetente
para ello puede el acto ser ilegal o hasta inconstitucional; el
presente requisito también sirve para que el contribuyente
verifique la existencia del mismo acto.
No obstante y con motivo de las recientes Reformas al
código tributario (ver nota 85), la inclusión de la
posibilidad de la emisión por la autoridad de documentos
electrónicos pone en entredicho la veracidad y
autenticidad de los documentos, lo que podría ser
violatorio del principio de seguridad jurídica.
El señalar la autoridad emisora del acto no es
otra cosa que informar al contribuyente la autoridad, unidad,
dependencia u oficina
gubernamental que le está afectando su esfera
jurídica, debiéndose señalar con toda
precisión y exactitud, en virtud de que la omisión
de cualquier elemento que no permita la plena
identificación de la autoridad emisora, puede provocar el
estado de indefensión del afectado y por lo tanto, una
poderosa razón para que el acto sea declarado ilegal o
inconstitucional y por lo tanto, nulo.
Los requisitos hasta aquí vistos pueden ser
explicados de forma más clara y precisa en la tesis de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación, que se transcribe
a continuación sólo en la parte que
interesa:
"ACTOS DE MOLESTIA. REQUISITOS MÍNIMOS QUE
DEBEN REVESTIR PARA QUE SEAN CONSTITUCIONALES. De lo
dispuesto en el artículo 16 de la Constitución
Federal se desprende que la emisión de todo acto de
molestia precisa de la concurrencia indispensable de tres
requisitos mínimos, a saber : 1) que se exprese por
escrito y contenga la firma original o autógrafa del
respectivo funcionario; 2) que provenga de autoridad
competente; y 3) que en los documentos escritos en los que se
exprese, se funde y motive la causa legal del procedimiento.
Cabe señalar que la primera de estas exigencias tiene
como propósito evidente que pueda haber certeza sobre la
existencia del acto de molestia y para que el afectado pueda
conocer con precisión de cuál autoridad proviene,
así como su contenido y sus consecuencias. Asimismo, que
el acto de autoridad provenga de una autoridad competente
significa que la emisora esté habilitada constitucional
o legalmente y tenga dentro de sus atribuciones la facultad de
emitirlo…" (Énfasis añadido)
TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL PRIMER
CIRCUITO
Amparo directo 10303/2002. PEMEX Exploración y
Producción. 22 de agosto de 2002.
Unanimidad de votos. Ponente: Armando Cortés
Galván. Secretario: José Álvaro Vargas
Órnelas."
La fundamentación es la acreditación que
hace la autoridad al particular para hacer valer su legitimidad
de la emisión del acto, es decir, demostrar al afectado
que se encuentra legalmente facultada para el procedimiento en
cuestión, debiéndolo hacer en el mismo cuerpo del
documento en que conste el acto; para Diep Diep, el hecho de que
un acto de autoridad esté correctamente fundado radica en
el acreditamiento de su legitimidad como autoridad, traducido en
su competencia,
tanto formal como material, y en su opinión debe acreditar
concretamente los tres elementos básicos de la
acción gubernamental, a saber : primero, que es una
entidad legítima conforme tales o cuales ordenamientos
legales y preceptos específicos que lo acrediten; segundo,
que es una autoridad que actúa legalmente en razón
de tales o cuales ordenamientos legales y preceptos legales que
también lo acrediten y por último, que tiene
facultades de competencia para ejercer el acto, que deviene de la
propia Constitución.
Por otra parte, la
motivación de los actos debe entenderse que la
autoridad administrativa emisora debe señalar en el texto
del documento que lo contenga, las causas o circunstancias
particulares, específicas, individuales, que tomó
en consideración para emitir el acto de que se trate al
particular; dichas causas no deben ser genéricas producto
de formatos preestablecidos para documentos como requerimientos
de obligaciones omitidas, órdenes de visita domiciliaria,
entre otras.
Para reafirmar los requisitos de fundamentación y
motivación, se transcribe la siguiente jurisprudencia
vertida por el Máximo Tribunal, en dicho
sentido:
"FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. La
debida fundamentación y motivación legal, deben
entenderse, por lo primero, la cita del precepto legal
aplicable al caso, y por lo segundo, las razones, motivos o
circunstancias especiales que llevaron a la autoridad a
concluir que el caso particular encuadra en el supuesto
previsto por la norma legal invocada como fundamento."
(Énfasis añadido)
SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEXTO
CIRCUITO
Amparo en revisión 333/88. Adilia Romero. 26 de
octubre de 1988. Unanimidad de votos. Ponente: Arnoldo
Nájera Virgen. Secretario: Enrique Crispín Campos
Ramírez.
Revisión Fiscal 103/88. Instituto Mexicano del
Seguro
Social. 18 de octubre de 1988. Unanimidad de votos. Ponente:
Arnoldo Nájera Virgen. Secretario: Alejandro Esponda
Rincón.
Amparo directo 194/88. Bufete Industrial
Construcciones, S.A. de C.V. 28 de junio de 1988. Unanimidad de
votos. Ponente: Gustavo Calvillo Rangel. Secretario: Jorge
Alberto González Álvarez.
Nota: Este criterio ha integrado la jurisprudencia
VI.2º. J/43, publicado en el Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo III,
Marzo de 1996, pág. 769."
Por último, el hecho de que en el acto
administrativo deba constar el nombre y firma del funcionario
competente, es complemento de la fundamentación analizada
previamente; la autoridad no actúa por sí sola sino
que actúa a través de sus representantes legalmente
facultados para ello, recayendo tal calidad en sus funcionarios
conforme a sus estructuras
internas que constan en sus respectivos reglamentos interiores.
El requisito en comento garantiza al particular la debida
competencia del funcionario que determina unilateralmente la
emisión del acto, evitando que se caiga en un
desvío de poder; deben también reproducirse los
artículos o preceptos legales que dan la competencia tanto
a la autoridad como a su funcionario (debida
fundamentación), inclusive en los casos de suplencia,
deben mencionarse los acuerdos delegatorios
respectivos.
Con respecto a la firma, ésta deberá ser
autógrafa, no siendo permisible el uso de firmas
facsímiles o mediante sello, debido a que ello resta
autenticidad al documento emitido, como quedó constado
previamente según lo expresado por el Máximo
Tribunal mexicano.
La falta de alguno de los requisitos anteriores
originará la nulidad del acto, pudiendo ser dicha nulidad
absoluta (lisa y llana) o relativa (para efectos de
reposición del procedimiento); las causales de ilegalidad
de las resoluciones o actos las establece el artículo 238
del Código Fiscal de la Federación:
"ARTÍCULO 238. Se declarará que una
resolución administrativa es ilegal cuando se demuestre
alguna de las siguientes causales:
- Incompetencia del funcionario que la haya dictado u
ordenado o tramitado el procedimiento del que deriva dicha
resolución. - Omisión de los requisitos formales exigidos
por las leyes, que afecte las defensas del particular y
trascienda al sentido de la resolución impugnada,
inclusive la ausencia de fundamentación y
motivación, en su caso. - Vicios del procedimiento que afecten las defensas del
particular y trasciendan al sentido de la resolución
impugnada. - Si los hechos que la motivaron no se realizaron,
fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien si
se dictó en contravención de las disposiciones
aplicadas o dejó de aplicar las debidas. - Cuando la resolución administrativa dictada en
ejercicio de facultades discrecionales no corresponda a los
fines para los cuales la Ley confiera dichas
facultades…"
Resumiendo, el principio de seguridad jurídica
consiste en que todo acto de autoridad debe cumplir con todos los
requisitos mínimos exigidos por las leyes, de modo que
pueda afectar correctamente la esfera jurídica del
gobernado, toda vez que por lo general constituyen actos de
molestia; en dichos términos, los requisitos previamente
analizados tienen por objeto darle certidumbre al particular de
que los actos de las autoridades son legítimos (formal y
materialmente), lo cuál es indispensable para que
–como se ha dicho- vivir en un auténtico Estado de
Derecho.
En síntesis, todos los principios
jurídicos de las contribuciones tienen como finalidad el
regir el sistema tributario mexicano y garantizar el pleno Estado
de Derecho en materia tributaria; son principios universales
superiores del Derecho tributario y por lo tanto, deben ser
observados de manera cuidadosa e irrestricta por los creadores de
las normas jurídicas para que éstas no afecten los
derechos de los particulares y para que finalmente los impuestos
o las contribuciones alcancen los fines buscados; dichos
principios se orientan a alcanzar la plena legalidad
especialmente por tratarse el pago de contribuciones de una
transferencia económica, se requiere que todos los
elementos estén debidamente definidos en las leyes, la
distribución proporcional y equitativa de las cargas
fiscales entre los contribuyentes, así como alcanzar la
mayor perfección en la legalidad de los actos de
autoridad, cumpliendo con todos los requisitos formales
mínimos aunque sea para que se alcance la plena seguridad
jurídica de los gobernados, uno de los máximos
valores y
aspiraciones de todo sistema jurídico, so pena que dichos
actos, resoluciones o procedimientos
resulten ilegales, inconstitucionales y por lo tanto
ineficaces.
2.1.7. Relación entre la técnica
legislativa y los principios jurídicos de las
contribuciones.
Una vez vistos y analizados los principios
jurídicos de las contribuciones, es conveniente para
continuar con el tema de estudio el relacionarlos con la
técnica legislativa para ver si ésta cumple con los
límites constitucionales y legales que aquellos les
imponen.
Es de recordarse que el legislador goza de amplia
libertad y potestad para crear las leyes, pudiendo alterar o
modificar realidades extra-tributarias, incluso, incorporar
ficciones a los textos de las normas jurídicas; sin
embargo, tal libertad no es absoluta porque tiene sus
límites precisamente en los principios jurídicos de
las contribuciones, que finalmente constituyen las
garantías y derechos de los contribuyentes (para
aterrizarlo en el plano tributario) a fin de evitar caer en el
arbitrio y en las ilegalidades, como se asentó en los
apartados precedentes.
En una primera aproximación, no es
inconstitucional o ilegal aplicar la técnica legislativa
en la creación y elaboración de textos legales; mas
bien, La técnica legislativa, tiene una primordial
naturaleza jurídica porque muchos de sus principios y
reglas se contemplan en preceptos o artículos de diversa
jerarquía legal, pues van desde la preceptiva
constitucional, hasta la disposición de reglas contenidas
en los ordenamientos que regulan el trabajo interior de las
comisiones de dictamen legislativo, las que tienen la
responsabilidad directa de otorgar legitimidad, legalidad y
viabilidad a las acciones de
producción de las leyes, y a las cuales deben
ceñirse los procedimientos escritos y orales que en casi
todos los países siguen las asambleas para caracterizar el
proceso legislativo bajo los principios de certeza y seguridad
jurídica que constituyen las garantías que la
sociedad y el gobernado tienen como pretensión
mínima frente a uno de los poderes del Estado.
Así pues, el legislador debe vigilar que en la
elaboración de normas, que la técnica legislativa
empleada respete los principios jurídicos que rigen al
país y que se encuentran plasmados en la
Constitución.
En general, es válido el empleo
adecuado de la técnica legislativa en la creación
de leyes, incluidas las tributarias, mientras armonicen y
respeten los principios jurídicos de las contribuciones;
la técnica legislativa puede ser utilizada para establecer
los elementos esenciales de la obligación tributaria,
siempre y cuando no se viole los principios
constitucionales.
Como cierre de todo el presente apartado, es de
concluirse que la relación entre la técnica
legislativa y los principios jurídicos de las
contribuciones es muy estrecha, ya que en la ejecución y
la aplicación de la técnica legislativa debe
subordinarse en todo momento a los citados principios, para que
los derechos de los contribuyentes no sean fracturados. La
técnica legislativa es compatible con los principios
jurídicos de las contribuciones en tanto no se
transgredan, ya que en tal caso, habrá provocado lesiones
a los derechos de los particulares y en consecuencia, la norma
que las contenga será inconstitucional.
2.2. La técnica legislativa como remedio
contra delitos fiscales.
Ha quedado visto en los apartados anteriores la utilidad y la
funcionalidad de la adecuada aplicación de la
técnica legislativa en la creación de leyes, no
sólo en lo que a la construcción de la norma se
refiere, sino también de la necesidad de adecuar las leyes
a la realidad, toda vez que el mundo evoluciona muchas veces
más rápido que el derecho y para regular las nuevas
situaciones, es entonces cuando se recurre a la técnica
legislativa; sin embargo, una de las funciones de la
técnica legislativa que destacan los autores es la de ser
una herramienta eficaz contra la comisión de delitos
fiscales, entre ellos, el fraude,
evasión o defraudación fiscal y la simulación, que resultan de conductas
antijurídicas de los contribuyentes, en la cuál se
realizan diversos actos o maniobras tendientes a ocultar o
evitar, ilegalmente, el pago de la obligación tributaria.
Es por eso que, siendo quizá una de las funciones
importantes que tiene la técnica legislativa en el derecho
tributario, es necesario estudiarlas con mayor profundidad, para
después encontrar las justificaciones para su
uso.
Para darle un mejor orden al presente apartado, se
subdivide en dos partes, primero analizando la técnica
legislativa contra la simulación para después
analizar el combate al fraude, evasión o
defraudación fiscal.
2.2.1. La técnica legislativa contra la
simulación.
La simulación constituye uno de los artificios
más comunes utilizados por los contribuyentes para
defraudar y evadir al fisco, mediante un "camuflaje" que implica
la ocultación del verdadero negocio pretendido, bajo la
apariencia exterior de otro negocio diferente. Dada su
importancia se dedica el presente apartado, en el cuál se
inicia partiendo de su definición para posteriormente
analizar el papel que desempeña la técnica
legislativa frente a la comisión del delito de
simulación.
Es de primer orden, previo a la definición legal
y doctrinal del concepto de simulación, ubicarla dentro de
los delitos fiscales que tipifica el Código Fiscal de la
Federación; de manera directa, el aludido Código
Tributario no define el delito de simulación, sin embargo,
en la fracción IV de su artículo 109 establece que
se sancionará con las mismas penas del delito de
defraudación fiscal "quien simule uno o más actos o
contratos
obteniendo un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal";
del citado texto legal, se extrae que para que la
simulación sea punible fiscalmente, quien la cometa,
además de simular uno o más actos o contratos, debe
imprescindiblemente obtener un beneficio indebido en perjuicio
del fisco federal, lo que implica que dicho beneficio indebido
debe quedar perfectamente cuantificado en valores
monetarios.
La legislación civil sí expresa un
concepto de simulación, en el artículo 2074 del
Código
Civil para el Estado de Nuevo León al especificar que
"es simulado el acto en que las partes declaran o confiesan
falsamente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido
entre ellas", inclusive, en el numeral 2075 clasifica a la
simulación en absoluta (cuando el acto simulado nada tiene
de real) y relativa (cuando a un acto jurídico se le da
una falsa apariencia que oculta su verdadero carácter) y
en el precepto 2076 establece los efectos que acarrea la
simulación, si es absoluta, el acto no produce efectos
jurídicos y si es relativa, una vez descubierto el acto
real que oculta, dicho acto no será nulo si no hay ley que
así lo declare.
A manera comparativa, el Código Civil
brasileño define la simulación en su
artículo 102, que establece habrá simulación
en los actos jurídicos en general:
"I.-Cuando aparentaren conferir o transmitir derechos
a personas diversas de las que realmente se confieren, o
transmiten; II.-Cuando convinieren declaración,
confesión, condición, o cláusula no
verdadera; III.-Cuando los instrumentos particulares fueran
ante fechados o post fechados."
Se nota más general la definición vertida
por el ordenamiento civil neoleonés, ya que el
brasileño es más específico y hasta un poco
casuista, porque habla de diversos actos, como son la
transmisión de derechos, cláusulas, confesiones,
entre otras.
En lo referente a las definiciones que de la
simulación otorga la doctrina, Ferragut refiere a Pontes
de Miranda, que opina que "quien simula aparenta, hace ver, o
verse, o sentirse, lo que no se ve o lo que no se vió, o
no se siente. Se quiere que se tenga por existente lo que no
existe…por eso, en vez de lo que es verdadero, lo que aparece
como verdadero es lo que no es. Quien disimula encubre lo
verdadero."
La autora de mérito, también alude a
Diniz, quien define la simulación de la siguiente
forma:
" a) Es la declaración engañosa de
voluntad, buscando producir efecto diverso del ostensiblemente
indicado; b) Intencional desacuerdo entre la voluntad interna y
la declarada, en el sentido de crear, aparentemente, un negocio
jurídico que, de hecho, no existe, o entonces ocultar,
sobre determinada apariencia, el negocio realmente querido; c)
Es un vicio social en que las partes tienen la intención
de eludir algo por medio de una falsa apariencia que encubre la
verdadera intención del negocio jurídico, que,
por eso, es anulable."
De las ideas citadas hasta aquí, se van
desprendiendo las características de la simulación;
se trata de una declaración engañosa de la voluntad
para crear un negocio jurídico que, de hecho no existe, es
sólo aparente, ocultando otro negocio que es el realmente
deseado o buscado, con el objetivo de
eludir algo, de manera general.
Al decir de Pérez de Ayala, en la
simulación lo que se quiere es el negocio disimulado, pero
no el simulado que se desea sólo en apariencia, lo
cuál implica que en la simulación pueden existir
dos negocios: el
que sale a la luz (simulado) y el que permanece oculto
(disimulado), además de que se manifiesta en que la
simulación no es fraude, en sí misma, pero sirve
para ocultar su realización, por eso, la simulación
y el negocio indirecto son instrumentos del fraude, no actos
fraudulentos en sí mismos; de lo anterior se desprenden
los elementos de la simulación: el hecho simulado y el
hecho disimulado.
Para Llano Cifuentes, la simulación se refiere a
una falsa declaración de voluntad, o bien a una cualidad
que falsamente se atribuye a una persona y suele encontrarse en
los negocios o títulos jurídicos.
Por último, el tratadista argentino Mosset
Iturraspe realiza un excepcional tratado en relación a la
simulación; manifiesta que en ella existen tres elementos:
el negocio simulado (aparente), el negocio disimulado (oculto o
real) y el acuerdo simulatorio, que se expresa a través de
lo que el autor llama contradocumento, que es el acuerdo privado
en que se refleja y circunscribe la simulación; clasifica
a la simulación en absoluta y relativa. Es absoluta cuando
la simulación es completa, es decir, el negocio simulado
aparente es totalmente falso y es relativa o parcial, cuando el
negocio simulado aparente es en parte verdadero y en parte falso,
parte se quiere y parte no.
De las definiciones de simulación previamente
citadas, se percibe cierto parecido con la ficción,
herramienta de la técnica legislativa, ya que ambas parten
de falsedad, sólo que en la simulación concurren
más elementos –el acto simulado, el acto disimulado
y el acuerdo simulatorio-, mientras que la ficción
sólo supone ya sea un concepto extra-tributario cuya
esencia es alterada al ser incorporado a la ley como concepto
jurídico o bien la extensión de los efectos
jurídicos de un hecho hacia otro.
De acuerdo con Pérez de Ayala, la técnica
legislativa es una herramienta muy útil contra la
simulación, porque puede prevenirla desde la
creación y construcción de la norma, previo a la
aplicación de la ley, principalmente por la dificultad que
radica en la prueba del propósito fraudulento que implica
la simulación, ya que el fisco debe demostrar, no
sólo que se ha producido la simulación, sino que
tales actos han sido deliberadamente cometidos contra la ley
fiscal; se antoja bastante difícil dejar la
represión de la simulación y del fraude fiscal
sólo en la etapa de la aplicación de la ley y la
única forma de hacerlo es a través de la
solución legislativa que ofrece la aplicación de la
técnica legislativa, en la creación de la
norma.
De manera similar se manifiesta Oliveira Amaral, para
quien la técnica legislativa es necesaria en el Derecho
para combatir las ficciones de voluntad como la
simulación, a fin de garantizar una solución de
seguridad, tratando de erradicar las conductas anómalas y
que se desnaturalicen diversos actos o contratos
jurídicos, al hacerlos contrario a la costumbre y a los
propósitos para los que fueron creados.
En general, cabe concluir que la técnica
legislativa es una solución eficaz contra la
comisión de todo tipo de delito fiscal, ya que previene de
origen, es decir, desde la creación de la misma norma, los
posteriores comportamientos fraudulentos que los contribuyentes
hacen en la etapa de la aplicación de la ley, para cumplir
con el principio de legalidad y que no sean creación
arbitraria de su aplicador, sea la autoridad o el
contribuyente.
2.2.2. La técnica legislativa contra la
evasión, fraude o defraudación
fiscal.
Cabe iniciar haciendo la siguiente precisión con
respecto al fraude, defraudación o evasión fiscal;
los tres términos serán tratados en el presente
trabajo como sinónimos, ya que tienen un objetivo en
común: evitar el pago de los impuestos o tributos al
Fisco, una vez que se ha realizado el hecho imponible o generador
que dio nacimiento a la obligación tributaria.
El Código Fiscal de la Federación, en su
artículo 108, establece que "comete el delito de
defraudación fiscal quien con el uso de engaños o
aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de
alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con
perjuicio del fisco federal", comprendiendo tal delito inclusive
la omisión de efectuar los pagos provisionales y
definitivos o el impuesto del ejercicio de alguna
contribución.
En ninguna parte del código tributario se hace
mención de manera específica a los delitos de
"fraude" o "evasión" fiscales, ya que llevarían
finalmente a la omisión total o parcial en el pago de
contribuciones, sean pagos provisionales, definitivos o el
impuesto del ejercicio, por lo que quedan perfectamente
comprendidos en la tipificación del delito de
defraudación fiscal previamente citado.
De lo anterior surge la siguiente pregunta:
¿qué características tienen los
comportamientos del contribuyente que denotan el fraude a la ley
fiscal? Pérez de Ayala señala las
siguientes:
- "Apariencia de legalidad. Adopción
de una forma jurídica, contrato, etc.
reconocido y sancionado por el Derecho
positivo. - Utilización de esa forma jurídica con
fines o contenido económico diversos de los que,
legislativamente, les son típicos, y se deducen de su
configuración. - Intencionalidad fraudulenta del comportamiento, motivado por un propósito
de fraude a un precepto legal. - El resultado económico efectivamente obtenido,
o realmente buscado, por los sujetos del comportamiento en
fraude coincide con el que, objetivamente, es típico o
normal de los hechos o contratos tipificados como hechos
imponibles en una norma fiscal. - La norma defraudada queda sin aplicación al
supuesto fraudulento por no coincidir los restantes elementos
del hecho imponible que contiene y tipifica, con el de la forma
jurídica adoptada. - Esa implicación del precepto legal defraudado
va contra su auténtico espíritu y contra los
fines del ordenamiento positivo, en forma diversa a la querida
por el legislador al promulgarlo."
Las anteriores características ponen de relieve la
dificultad de distinguir en la práctica
profesional dichos comportamientos fraudulentos, en especial
el comprobar el comportamiento y ánimo fraudulento del
contribuyente, razón por la cuál, como mecanismo de
defensa, el legislador recurre a la técnica legislativa
buscando cerrarle las puertas del fraude fiscal al
contribuyente.
Antes de continuar el análisis de la
técnica legislativa como herramienta contra la
evasión, fraude o defraudación fiscal, es digno de
comentarse la diferencia entre la "evasión" y la
"elusión" fiscales, ya que ambas representan un problema
para el fisco.
Si bien en ambos casos se pasa por un lado, en otras
palabras, se evita el pago del impuesto, la mayoría de los
autores concuerdan en la siguiente distinción: la
evasión es la omisión ilegal del pago porque
ésta se produce una vez ocurrido el hecho imponible
mientras que la elusión se produce antes de la ocurrencia
del hecho imponible, es decir, se planean las operaciones de
manera legítima para evitar caer en la realización
del hecho imponible y por lo tanto, evitar el nacimiento de la
obligación tributaria, lo que en la práctica
profesional se conoce como "planeación
fiscal".
Malerbi opina que ambos conceptos –elusión
y evasión- son dos institutos de derecho
antagónicos, pues, mientras el primero expresa la no
incidencia tributaria legalmente admitida (o una
tributación reducida), el segundo significa una
reducción ilícita de la carga tributaria; en
sentido jurídico, la elusión es la
abstención de incidencia pura y simple, es tomar la
alternativa lícita menos onerosa refiriéndose a que
la actividad desarrollada no se encuentra comprendida dentro del
catálogo de las situaciones tributables existentes; la
evasión es el fraude u ocultación pura y simple del
hecho imponible ocurrido, es tomar la alternativa ilícita
menos onerosa; otro tratadista brasileño, Gomes de Sousa,
se apoya en la doctrina italiana para determinar en similares
términos que, la distinción entre la elusión
y la evasión fiscal es que ésta última
entraña el incumplimiento de la obligación
tributaria debidamente nacida, mientras que la elusión
impide el nacimiento de la obligación a través de
la no ocurrencia del hecho imponible.
En el marco de las IV Jornadas Luso-Hispano-Americanas
de Estudios Tributarios celebradas en Estoril, Portugal en 1970,
se trató el tema de "La Evasión Fiscal
Legítima, Concepto y Problemas",
puntualizando la siguiente distinción:
"El concepto de "evasión tributaria" debe ser
restringido a las conductas ilícitas adoptadas por el
contribuyente para eximirse total o parcialmente del
cumplimiento de la obligación tributaria.
La denominación de "elusión" debe
reservarse a aquellas conductas que por medios lícitos,
nada o menos gravados, llegan a un resultado equivalente al
contemplado por la ley."
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