Problemática e implicaciones jurídicas por la inadecuada aplicación de técnica legislativa en la ley del impuesto sobre la renta (página 3)

Partes: 1, , 3, 4, 5, 6

Para Sperb de Paola la evasión lleva
implícita la ocurrencia del hecho imponible, que es
omitida por el contribuyente, por lo que no existe un problema de
encuadramiento del hecho en la norma, sino de descubrimiento del
hecho; en tanto que la elusión corresponde a la
utilización de artificios tendientes a evitar la
ocurrencia del hecho imponible, por los cuáles el
contribuyente, valiéndose de la tipicidad regente en el
derecho
tributario, actúa en los supuestos normativos,
haciendo uso de negocios
jurídicos indirectos, alcanzando efectos económicos
similares o idénticos a aquellos que la tributación
pretende alcanzar. Utilizando la técnica legislativa, el
legislador tapará las salidas encontradas por el
contribuyente, en uno y otro sentido (evasión y
elusión).

Por su parte, Chaitz Scherkerkewitz opina que la
técnica legislativa actúa en combate al fraude fiscal en la
medida en que posibiliten la inversión de la carga de la prueba respecto
del hecho imponible, cuya ocurrencia fue ocultada por el
contribuyente de manera intencional y con propósitos de
fraude a la ley
tributaria.

Según Pérez de Ayala, la técnica
legislativa a través de una de sus herramientas,
las ficciones, ayudarán a resolver el problema planteado
por la incongruencia entre la realidad jurídica y la
económica, creada por el contribuyente de manera
deliberada con fines de fraude a la ley tributaria; las
ficciones, agrega, pueden constituir el medio técnicamente
más idóneo y eficaz para resolver el problema del
fraude a la ley tributaria que, por otros medios,
presenta una muy difícil solución; además
constituye el pago justo para los contribuyentes que incurren en
comportamientos denominados "ficciones de voluntad" (puramente
materiales o
de forma), con carácter fraudulento, lo que constituye una
de las funciones
importantes de la técnica legislativa en el Derecho
Tributario; al comportamiento
ficticio del contribuyente le responde el legislador con una
ficción de Derecho, desde la propia construcción de la norma.

En síntesis,
según el Código
Fiscal de la Federación, la defraudación fiscal
consiste en la omisión total o parcial del pago de
contribuciones, sean pagos provisionales, definitivos o del
ejercicio, por lo que son sinónimos los términos de
fraude y evasión fiscales, porque conducen al mismo
resultado. La evasión y elusión fiscales
también tienen el mismo objetivo, que
es la omisión del pago del impuesto,
sólo que lo hacen de manera diferente y por lo tanto son
antagónicos; la evasión se produce después
de que se realizó el hecho imponible, por lo que la
obligación tributaria nació y por lo tanto, es
ilegal la omisión en el pago; la elusión, por su
parte, se produce antes de que se realice el hecho imponible, lo
que evita lícitamente que nazca la obligación
tributaria y que el acto realizado sea objeto de
aplicación por la ley tributaria, acción
conocida en la práctica
profesional como "planeación
fiscal".

La técnica legislativa coadyuva a combatir al
fraude, defraudación o evasión fiscales a
través de ampliar los ámbitos o rangos de
aplicación de las normas fiscales,
a fin de tapar las posibles salidas a los contribuyentes y con
ello cohibir las conductas evasoras de los contribuyentes;
también colabora en resolver los problemas de
incongruencia entre las realidades jurídica y la
económica creada por el contribuyente a través del
uso de diversos artificios, con el propósito de cometer el
fraude a la ley fiscal; igualmente ayudan a invertir la carga de
la prueba para el fisco, por la dificultad que ello implica, de
tener que probar la intención fraudulenta producto de la
ocultación del tributo causada por el contribuyente, que
tiene la oportunidad de modificar su contabilidad,
libros y
registros, por
lo que mediante la ficción, dicha carga puede pasar al
contribuyente; sin duda el combate contra el fraude,
evasión o defraudación fiscales, han convertido
como una de las razones y funciones para aplicar adecuadamente la
técnica legislativa en el derecho tributario.

Como conclusión de todo el presente apartado, ha
quedado demostrado que la técnica legislativa es un arma
eficaz en lo referente a prevenir y reprimir los comportamientos
ilícitos del contribuyente tendientes a defraudar a la
Hacienda Pública, trátese de evasión, fraude
o defraudación fiscal, simulación
y cualquier otro delito fiscal; lo
hace de varias maneras, ya sea ampliando el rango de
aplicación de algunas normas jurídicas, invirtiendo
la carga de la prueba hacia el contribuyente por la ventaja que
éste tiene de manipular sus libros, registros y documentos; es
preferible utilizar la técnica legislativa como
instrumento de combate a todos los comportamientos
ilícitos del contribuyente, pues representa cortar el
problema de raíz, dicho de otra forma, desde la
creación y elaboración del mismo texto legal,
ya que en la etapa de aplicación de la ley será
más difícil; es la presente labor de la
técnica legislativa, la que también justifica su
aplicación en la creación de los textos legales
tributarios.

2.3. Justificación del uso de técnica
legislativa en la legislación fiscal
mexicana.

Los recientes cambios en la vida institucional y
política
de México han
provocado la variación en el rumbo de la tarea legislativa
no sólo en cuanto a los órganos creadores de
leyes, sino
también o de manera especial, por alteraciones en las
costumbres y la cultura
políticas.

La técnica legislativa, justifica su uso en la
legislación fiscal mexicana, estableciendo los principios
relativos a la expresada elaboración de los códigos
y leyes tributarias, desde su preparación y
confección hasta su sanción por los poderes
correspondientes; Incluso, independientemente de la legitimidad y
del valor o
mérito intrínseco de los actos legislativos,
procura, esencialmente, que éstos resulten o configuren
una realidad idónea, es decir lleguen a tener vigencia o
existencia y, siendo aplicables, resulten eficaces y convenientes
en la sociedad en
general.

Al aplicar la técnica legislativa en forma
eficaz, el legislador fiscal y la sociedad en su conjunto
obtienen los beneficios derivados de un orden jurídico
justo que, por la pulcritud con que se ha construido, da cabal
expresión a las garantías de seguridad y
certeza de los derechos y obligaciones
consignados en las normas. Cuidado que se refleja de manera
directa en la eliminación de normas redundantes, ambiguas,
contradictorias, ineficientes e ineficaces para ordenar la
conducta social y
conducir las relaciones entre el Estado y
los contribuyentes y entre éstos entre
sí.

Luego entonces, la importancia que debiera atribuirse al
órgano encargado de la producción normativa estriba en el hecho
fundamental de que las acciones
estatales para resolver problemas
sociales, son expresadas a través de normas
jurídicas, principalmente las leyes. La complejidad de
esos conflictos
sociales que deben resolver los legisladores ha provocado una
nueva manera de concebir el papel de la ley en el contexto de
determinado sistema
jurídico, y que ha acarreado numerosas dificultades que la
técnica legislativa se justifica para ayudar a
resolver.

Y para esto, es importante señalar que una de las
tareas más importantes que realizan los legisladores, es
la de elaborar las leyes que han de regir en un país. Las
leyes de un país necesariamente reflejan las estructuras
económicas del mismo, la cultura,
etcétera.

En México, recientemente algunos estudiosos del
derecho se han preocupado por abrir espacios a la
reflexión acerca de este importante tema, así como
algunas escuelas de derecho por incorporar a su plan de estudios
la materia de
técnica legislativa. Países como España,
Alemania,
Francia,
Italia, entre
otros, ya desde hace algún tiempo se han
preocupado por estudiar esta importante materia.

La adecuación del derecho a la realidad, supone
necesariamente una revisión periódica de los
ordenamientos legales, independientemente del alcance evolutivo
de todo texto normativo.

En un principio, hablar de técnica legislativa
era hacer meras críticas a la redacción de las normas, lo que, contrario
a nuestros días, ha alcanzado una dimensión mucho
más amplia. Actualmente, la técnica legislativa ha
superado su concepción originaria o arte de redactar
bien los preceptos jurídicos.

La incesante transformación social condiciona a
los poderes públicos a la conformación de una nueva
legislación, ya sea desde el punto de vista formal, o
material; asimismo, el proceso de
creación de las normas fiscales, debe lograr ciertos
objetivos que
permitan, al final, obtener una disposición que pueda
considerarse correcta en cuanto a su forma y su fondo.

La profundización en los problemas de la buena
redacción de las normas tributarias ha conducido,
inevitablemente, a ampliar el horizonte de la técnica
legislativa, porque la causa de tales problemas no se encuentra
sólo en cada norma aislada, sino en el sistema en el que
la norma se inserta. De ahí que, sin abordar en su
núcleo originario el lenguaje
jurídico, la técnica legislativa ha de ocuparse del
conjunto de directrices que deben seguirse para construir la
estructura y
contenido del ordenamiento jurídico y el sistema
fiscal.

La técnica legislativa es "la actividad
encaminada a construir un ordenamiento jurídico bien
estructurado en sus principios e integrado por normas
correctamente formuladas". El interés
por la misma refleja la preocupación que se tiene hoy por
mejorar un mundo jurídico complejo en el que proliferan el
número y especialización de sus fuentes
normativas haciendo peligrar, entre otras cosas, el principio de
seguridad jurídica.

Es importante aplicar correctamente las reglas de la
técnica legislativa al elaborar las leyes fiscales, ya que
de éstas derivará no sólo su pronta
aprobación, sino que su cumplimiento y aplicación
serán siempre bien acatados por los contribuyentes. El
objeto de la técnica legislativa es el de mejorar la
calidad de las
normas. Aun cuando se tenga toda la preparación
especializada y la práctica en el ámbito de
cualquier materia, no debe dejarse de lado el manejo de los
elementos técnicos para el diseño
del anteproyecto
correspondiente.

De una buena iniciativa, asegura Elisur Arteaga, se
deriva, por lo general, una buena ley. De un mal proyecto, por
más mejoras que se le hagan durante su estudio y
discusión, es factible que se derive una mala o, en el
mejor de los casos, una mediocre ley.

El objetivo primario de la actividad técnica en
la elaboración de las leyes consiste en transformar los
fines imprecisos de una sociedad, en normas jurídicas, que
permitan realizar esos fines en la vida práctica. La
primera tarea que se impone en esta materia es, por lo tanto, la
de formular las normas jurídicas, o sea traducir al
lenguaje legal
las ideas surgidas de procesos
previos.

Aquí la importancia de las fuentes del
derecho (ley, costumbre, jurisprudencia, doctrina, etcétera), "que
deben manifestarse mediante un vocabulario preciso, utilizando en
lo posible las palabras con un significado definido y constante,
procurando la claridad de la expresión y prefiriendo la
sencillez y simplicidad al exagerado tecnicismo".

La técnica legislativa, consiste en un conjunto
de medios y de procedimientos
más o menos artificiales destinados a hacer
práctica y eficaz la norma jurídica en el medio
social a que se la destina.

La técnica convierte el contenido y los
propósitos del derecho en palabras, frases y normas a las
cuales da una arquitectura
sistemática. Es la diferencia que existe entre la idea y
su realización, entre el fondo y la forma. El estudio
científico y la política sólo dan la
materia prima
de la norma "la técnica la moldea, la adapta y la
transforma para lograr la realización práctica de
esos propósitos".

El legislador fiscal, tiene la obligación de
mejorar y de readaptar las leyes, puesto que éstas deben
someterse a las exigencias de adecuación, necesariedad,
proporcionalidad, claridad y exigibilidad, y en cuanto una ley
determina defectuosamente los supuestos de hecho y establece
precisiones defectuosas, reconocibles ex ante o a posteriori,
está fallando en su esencia, en su finalidad, pierde su
razón de existir frente a la regulación que
pretende, deviene inapropiada y "no es susceptible ni digna de
constreñir derechos".

Por las razones anteriores, por la necesidad de abordar
los problemas generados por el uso del lenguaje en el proceso
legislativo, y a que existen relaciones entre el lenguaje y la
creación normativa y estas son estrechísimas, no
olvidar que el derecho se sirve del lenguaje para manifestarse,
"independientemente de los factores de
forma y de sujeto creador o destinatario, la regla
sólo existe como tal desde el momento en que adquiere
carácter lingüístico". Y esta
manifestación tiene unas características
peculiares, porque el canal de transmisión de las normas
es escrito, lo que trae como consecuencia una serie de rasgos
significativos particulares.

Cabe destacar, que no se debe subestimar la importancia
que para la certeza del Derecho y la seguridad jurídica de
los contribuyentes, tiene el empleo de una
depurada técnica legislativa en el proceso de
elaboración de las normas tributarias, puesto que una
legislación fiscal confusa, oscura e incompleta, dificulta
su aplicación y, además de socavar la certeza del
Derecho y la confianza de los contribuyentes en el mismo, termina
por empañar el valor de la justicia
social.

En conclusión, el uso de la técnica
legislativa en la legislación fiscal mexicana, se
justifica por varios aspectos, destacando principalmente entre
otros:

a) El estudio de la estructura y texto de la propia
norma.

b) El análisis de su adecuada inserción en
un orden jurídico.

c) La previsión de las consecuencias derivadas de las
relaciones que debe guardar con los otros sistemas
jurídicos existentes dentro del orden jurídico
general.

d) La observancia de los principios básicos del
sistema constitucional que fundan la validez del orden
jurídico dentro del cual se integrará la norma, se
trate de norma nueva o de una norma reconstruida, incluyendo la
supresión total o parcial de ordenamientos o de textos
normativos vigentes.

e) La exploración de los posibles resultados
derivados de la aplicación de las reglas que sustentan la
validez del conjunto de procedimientos de las asambleas y de sus
órganos facultados para emitir un acto normativo de
gobierno, dentro
de un proceso complejo a partir del punto de vista
jurídico y plural, y desde la integración política de un
órgano colegiado.

2.4. Conclusiones parciales.

Los principios jurídicos de los impuestos son
para el sistema
tributario mexicano lo que la columna vertebral es para el
cuerpo humano,
es decir, lo que lo sostiene y estructura, para que las cargas
tributarias que se imponen a los particulares se sujeten a sus
derechos más elementales y con ello, la relación
tributaria entre el sujeto activo (fisco) y el pasivo
(particular) se lleve a cabo con la mayor justicia y respeto
posibles.

La relación entre la técnica legislativa y
los principios jurídicos de las contribuciones es muy
estrecha, ya que en la ejecución y la aplicación de
la técnica legislativa debe subordinarse en todo momento a
los citados principios, para que los derechos de los
contribuyentes no sean fracturados. La técnica legislativa
es compatible con los principios jurídicos de las
contribuciones en tanto no se transgredan, ya que en tal caso,
habrá provocado lesiones a los derechos de los
particulares y en consecuencia, la norma que las contenga
será inconstitucional.

La técnica legislativa es un arma eficaz en lo
referente a prevenir y reprimir los comportamientos
ilícitos del contribuyente tendientes a defraudar a la
Hacienda Pública, trátese de evasión, fraude
o defraudación fiscal, simulación y cualquier otro
delito fiscal; lo hace de varias maneras, ya sea ampliando el
rango de aplicación de algunas normas jurídicas,
invirtiendo la carga de la prueba hacia el contribuyente por la
ventaja que éste tiene de manipular sus libros, registros
y documentos; es preferible utilizar la técnica
legislativa como instrumento de combate a todos los
comportamientos ilícitos del contribuyente, pues
representa cortar el problema de raíz, dicho de otra
forma, desde la creación y elaboración del mismo
texto legal, ya que en la etapa de aplicación de la ley
será más difícil; es la presente labor de la
técnica legislativa, la que también justifica su
aplicación en la creación de los textos legales
tributarios.

Otra justificación de la técnica
legislativa en el derecho tributario, es el resolver los
problemas externos a las normas y ordenamientos jurídicos,
desde la etapa de la planeación de la norma, con el
propósito de facilitar la integración de un
supuesto normativo con la actitud de
observancia que deben cumplir los ciudadanos. No basta que la ley
ordene, se requiere que el individuo
pueda cumplirla, que la sociedad la acepte como norma de
convivencia válida, pertinente, oportuna, necesaria y de
cumplimiento posible. De otra manera, el supuesto legal entra en
conflicto con
los legítimos derechos o aspiraciones de justicia de la
sociedad.

Por lo anterior, la doctrina y los mismos legisladores
deben empezar a reflexionar sobre todos aquellos aspectos de los
procesos de creación normativa que, aun sin estar
directamente relacionados con el contenido mismo de tal
creación, sí contribuyen de forma importante a su
mejor aplicación práctica, porque de nada sirve
crear leyes que traten de velar en todo momento por preservar y
defender el interés general, si tales leyes no son claras
y accesibles para los ciudadanos y para las autoridades
encargadas de hacerlas cumplir. En este sentido, una adecuada
aplicación de la técnica legislativa en la
legislación fiscal, puede redundar positivamente en un
incremento de la aplicabilidad práctica de las leyes (de
su factibilidad),
derivada de su mejor entendimiento y de su mayor
corrección técnica.

Además, una correcta técnica legislativa
puede contribuir a reforzar el peso político del Poder
Legislativo dentro del Estado, pues
si las Cámaras del Congreso estuvieran en condiciones
reales de mejorar con argumentos técnicos los proyectos
enviados por el Ejecutivo, contribuirían de forma
importante al diseño y puesta en práctica de la
política
fiscal del estado mexicano; de esta forma el Congreso
"sería un contrapeso a la experiencia, las
políticas y a la agenda política del
Ejecutivo".

Para ello, sobra decirlo, las Cámaras deben
contar con un servicio
profesional de asesoramiento que permita a los legisladores
realizar las mejoras técnicas
de los documentos sometidos a su consideración.

El que los legisladores demuestren una mayor responsabilidad a la hora de aprobar textos
legislativos, es en México quizá más
importante que en otros países, si se toma en cuenta que
los ciudadanos no pueden iniciar procesos constitucionales para
que las leyes inconstitucionales sean expulsadas del ordenamiento
con efectos generales por la Suprema Corte de Justicia de la
Nación.
En este sentido, una autoconcienzación de los mismos
legisladores puede tener dos consecuencias importantes: a) Que,
sencillamente, se mejoren técnicamente los materiales
legislativos, evitando incurrir en vicios de inconstitucionalidad
y b) Que los propios legisladores utilicen los medios
constitucionales apropiados para corregir la eventual
inconstitucionalidad de las leyes o de otras normas del sistema
jurídico.

CAPITULO 3

PROBLEMÁTICAS POR LA INADECUADA
APLICACIÓN DE TÉCNICA LA LEGISLATIVA EN LA LEY DEL
IMPUESTO SOBRE LA
RENTA.

En este capitulo, se presentan solo algunos de tantos
casos y situaciones que existen de la problemática que
surge en la Ley del Impuesto sobre la Renta, por la inadecuada
aplicación de la técnica legislativa; a
través del estudio y análisis de la LISR realizadas
por el autor, así como por consultas realizadas en
revistas especializadas en materia fiscal y del sitio fiscal en
Internet
denominado fiscalia, fueron recopilados los siguientes casos y
situaciones que para efectos de este estudio ayudaran a demostrar
la falta o la inadecuada aplicación de la técnica
legislativa en la norma mencionada; a través de brindar
breves antecedentes, en el desarrollo de
algunos casos, así como el análisis de la
disposición, conclusiones al final de cada caso y los
efectos que se ocasionan.

Al terminar este capitulo, y después de haber
analizado cada uno de los casos expuestos, se comprenderá
y entenderá, como los políticos y legisladores,
lejos de impulsar al país hacia la eficiencia y
prosperidad a través de un sistema fiscal sencillo y justo
que genere empleos y fomente la actividad económica,
complican dicho sistema y lo vuelven mas oneroso.

3.1. Falta de
actualización de cantidades en la
L.I.S.R.

En este primer caso, llama la atención, de que no obstante que la Ley del
ISR maneja conceptos de la contabilidad inflacionaria, no
aparecen en la reforma para 2006 (como tampoco apareció ni
en 2005, ni en 2004) normas que prevean la actualización
de diferentes rubros de deducción como son costos diarios de
gastos de viaje o
inversión en automóviles.

El problema derivado de esta falta de
actualización es que las cantidades máximas
permitidas para deducir estas erogaciones, han disminuido en
términos reales, en virtud de que no se ha reconocido la
inflación registrada desde que éstas fueron
publicadas en 2002 para el caso de gastos de viaje y en 2003 para
el caso de inversión en automóviles.

3.2. Ilegalidad en el cálculo
del promedio aritmético de prestaciones
de previsión social.

Otra situación se presenta en relación con
un Artículo titulado "SCJN: Pronunciamientos sobre la
deducción de Previsión Social" publicado en la
sección "Tesis
Relevantes" de Fiscalia (sitio fiscal en Internet,
www.fiscalia.com.mx) en la que se comentan diversos criterios
pronunciados por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia
de la Nación,
se comenta otro de los criterios aislados de esta Sala relativo
al procedimiento
para determinar el promedio aritmético de los trabajadores
no sindicalizados, el cual se habla en el articulo 31
fracción XII de la LISR.

En ese trabajo se
analiza la forma en que el criterio de la Corte, al considerar
que no es necesario que la ley defina el procedimiento para
determinar el promedio mencionado, concluye definiendo un
procedimiento matemáticamente incorrecto para determinar
el promedio.

También se analiza una tesis aislada emitida por
la misma Sala en donde ésta se pronuncia sobre el
procedimiento que el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la
Renta (ISR) establece para determinar el promedio citado,
considerando que el procedimiento viola principios
legales.

El objetivo de este análisis es resaltar la forma
en que se hace evidente la necesidad de que los procedimientos
para determinar contribuciones estén claramente definidos
en Ley, ya que aún cuando la propia Corte ha dicho que no
es necesario que se definan, los resultados de estas tesis
demuestran lo contrario.

Primeramente se transcribe la parte del artículo
mencionado que trata sobre este punto en particular, para
posteriormente analizar la tesis mencionada.

De acuerdo al Artículo 31, fracción XII,
de la Ley del ISR, los patrones podrán deducir los gastos
de previsión social en el caso de los trabajadores no
sindicalizados, cuando éstos sean iguales o menores a las
prestaciones otorgadas a los trabajadores sindicalizados en
promedio, pero no define la forma en que el promedio debe ser
considerado.

Por su parte, el Artículo 40 del Reglamento de la
Ley del ISR establece un procedimiento para determinar dicho
promedio; sin embargo, el hecho de que este procedimiento no se
encuentre en el cuerpo de Ley, sino en un reglamento expedido por
el Ejecutivo, ha sido cuestionado en cuanto a su legalidad por
ser un elemento que incide en la determinación de
contribuciones que no emana del Poder
Legislativo, y cuya determinación queda al arbitrio de la
autoridad.

En esta tesis el juzgador considera que el hecho de que
la ley no defina el procedimiento para determinar el promedio de
trabajadores sindicalizados, no transgrede el principio de
Legalidad Tributaria ya que no es necesario que la ley lo
detalle. Pero además de esta afirmación, la Corte
da su propia definición del procedimiento para determinar
dicho promedio.

En la lógica
del juzgador, para determinar el promedio basta sumar el monto de
las prestaciones y dividir el resultado entre el número de
trabajadores sindicalizados.

Al parecer, el juzgador no consideró que no todos
los trabajadores laboran la misma cantidad de días y que
al no considerar esta variable, el promedio que resulte
estará poco apegado a la realidad y, en última
instancia, puede caerse en casos de iniquidad o
injusticia.

Por ejemplo, si se tienen dos trabajadores
sindicalizados que perciben una prestación de $1,000 pesos
al mes, uno labora todo el año y otro inicia labores en
diciembre, el promedio que se utilizará como límite
máximo deducible por cada trabajador no sindicalizado, de
acuerdo con la Corte sería $6,500:

Hasta aquí se tiene, con esta definición
de la Corte, que el promedio de prestaciones es de $6,500 por
trabajador, no obstante que los dos perciben exactamente la misma
prestación; sin embargo, si ese segundo trabajador no
hubiera entrado a trabajar y únicamente se tuviera un
trabajador, el promedio sería de $12,000, o bien si
hubiera laborado 6 meses, el promedio sería de $9,000. Los
tres resultados son muy distintos cuando en realidad los dos
trabajadores gozan de la misma prestación y en la misma
cantidad. Esto se debe, precisamente, a que el procedimiento de
la Corte no considera los días laborados.

Con este procedimiento la deducción de las
prestaciones de los trabajadores no sindicalizados se puede ver
impactada solamente por el número de días que los
trabajadores sindicalizados trabajan, lo que pone en duda si este
procedimiento atiende a la Capacidad Contributiva del
patrón, al tomar elementos que no son una
manifestación de la misma.

Para este procedimiento, se tiene un criterio del
Ejecutivo (Artículo 40 del Reglamento de la Ley del ISR),
un criterio del Judicial (la tesis comentada) y no se tiene
ningún procedimiento emanado del Poder
Legislativo.

En realidad parece que esta tesis deja aún
más en claro la necesidad de que los procedimientos para
calcular las contribuciones deben estar claramente detallados en
las leyes, aún cuando en esta ocasión la Corte no
lo considera necesario.

TESIS XCV/2005

RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN
XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDE EL
PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA POR EL HECHO DE NO
ESPECIFICAR LA FORMA EN QUE DEBE CALCULARSE EL PROMEDIO
ARITMÉTICO DE LOS GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL
(LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE
2003).- El citado precepto, al establecer que las
personas morales podrán deducir de sus ingresos
acumulables los gastos de previsión social en el caso de
los trabajadores no sindicalizados, siempre y cuando: a) se
otorguen las mismas prestaciones a todos los trabajadores no
sindicalizados, y b) sean iguales o menores a las prestaciones
otorgadas a los trabajadores sindicalizados en promedio,
no transgrede el principio de legalidad
tributaria contenido en el artículo 31,
fracción IV, de la Constitución Política de los
Estados
Unidos Mexicanos, pues el hecho de que la ley no
especifique la manera en que debe calcularse el promedio
aritmético por cada trabajador sindicalizado, no deja al
arbitrio de la autoridad administrativa la forma de efectuarlo,
ya que el promedio se obtiene mediante la suma dividida entre
el número de casos, siendo innecesario que la
ley detalle el procedimiento correspondiente. De esta
forma, cualquier patrón puede calcular cuánto
percibe en promedio cada trabajador sindicalizado por concepto de
previsión social, sumando lo que otorgó
en prestaciones por tal concepto a todos sus trabajadores
sindicalizados, y dividiendo el resultado obtenido entre el
número de trabajadores sindicalizados, lo cual
arrojará el límite máximo deducible por
cada trabajador no sindicalizado por ese mismo
concepto.

Amparo en revisión 991/2005.-
Autolín, S. A. de C. V.- 5 de agosto de 2005.-
Unanimidad de cuatro votos.- Ausente: Margarita Beatriz Luna
Ramos.- Ponente: Genaro David Góngora Pimentel.-
Secretaria: Fabiana Estrada Tena.

Amparo en revisión 805/2005.- Productos
Kraft, S. de R. L. de C. V.- 12 de agosto de 2005.- Unanimidad
de cuatro votos.- Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos.-
Ponente: Genaro David Góngora Pimentel.- Secretaria:
Fabiana Estrada Tena.

LICENCIADO MARIO ALBERTO ESPARZA ORTIZ, SECRETARIO
DE ACUERDOS DE LA SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA
DE LA NACIÓN, C E R T I F I C A: Que el rubro y
texto de la anterior tesis fueron aprobados por la Segunda Sala
de este Alto Tribunal, en sesión privada del diecinueve
de agosto de dos mil cinco.- México, Distrito Federal, a
diecinueve de agosto de dos mil cinco.- Doy fe.

Habiendo analizado el antecedente de este estudio, se
procede al análisis de la tesis que
señala que el procedimiento en el que se incluyen los
días para la determinación del promedio es
ilegal.

Novena Época
Instancia: Segunda Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta
Tomo: XXII, Septiembre de 2005
Tesis: 2a. XCVI/2005
Página: 539
Materia: Constitucional, Administrativa Tesis
aislada.

RENTA. EL ARTÍCULO 40 DEL REGLAMENTO DE
LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE RESERVA
DE LEY. El artículo 31, fracción XII, de
la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que para
determinar el límite que tiene el patrón para
deducir los gastos de previsión social por cada
trabajador no sindicalizado, es necesario calcular el promedio
de cuánto obtiene por este concepto cada trabajador
sindicalizado, lo que significa que para saber lo que
éste percibe por concepto de previsión social,
habrá que sumar el total de lo obtenido por este
concepto por todos los trabajadores sindicalizados y dividirlo
entre el número de ellos y el resultado así
obtenido será el límite deducible por cada uno.
Por su parte, el artículo 40 del Reglamento de la Ley
del Impuesto sobre la Renta establece que se determinará
el promedio aritmético anual por cada trabajador
sindicalizado, dividiendo el total de las prestaciones entre el
número de días trabajados, y multiplicando el
resultado por 365. En este sentido, el hecho de
sustituir el número de trabajadores por el de
días trabajados, e incorporar la
multiplicación aludida, ocasiona que el
cálculo no refleje cuánto gana cada trabajador
sindicalizado en promedio por concepto de previsión
social, sino una cantidad distinta, que corresponde a
cuánto es el gasto diario anual de la empresa por
concepto de previsión social respecto de sus
trabajadores sindicalizados, lo que se traduce en una
modificación en la base del impuesto sobre la renta,
violatoria del principio de reserva de ley, pues la autoridad
administrativa, por medio de un reglamento, establece la forma
en que debe calcularse la base del tributo.

Precedentes

Amparo en revisión 805/2005. Productos
Kraft, S. de R.L. de C.V. 12 de agosto de 2005. Unanimidad de
cuatro votos. Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente:
Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Fabiana
Estrada Tena.

Como menciona el juzgador en esta tesis, el
Artículo 40 del Reglamento citado establece la siguiente
fórmula para determinar el promedio:

Total de prestaciones de trabajadores sindicalizados en
el año

/ Número de días trabajados en el
año

= Promedio diario de prestaciones pagadas a cada
trabajador, por cada día trabajado

x 365

= Promedio anual de prestaciones pagadas a trabajadores
sindicalizados

Ahora bien, del análisis de la tesis se desprende
que el juzgador llega a la conclusión de que el
procedimiento señalado en el Reglamento "sustituye" el
número de trabajadores por el número de días
trabajados, y concluye que de esa forma no es adecuado determinar
el promedio de percepciones de los trabajadores.

La forma en que el legislador percibe este procedimiento
es producto de la deficiente redacción del Artículo
40 aludido, ya que al indicar que el denominador de la
operación es el "número de días trabajados
en el año" no es suficientemente claro para entenderse que
se refiere al número de días trabajados por todos
los trabajadores de la empresa; es
decir, aunque la intención de la autoridad fue que se
consideraran los días/hombre, la
redacción puede dar a entender que el número de
días trabajados en el año, se refiere al
número de días hábiles o de labores de la
empresa. Al menos, de esa forma lo entendió el
juzgador.

Retomando el ejemplo citado anteriormente, si se
considera que en una empresa se
tienen a 2 trabajadores, uno trabajó 365 días y
otro trabajó 180, el total de días laborados por
todos los trabajadores es de 545 (365 + 180 = 545).

Por su parte, la Segunda Sala interpreta esta
redacción como que los días laborados son 365. En
el orden de idas de esa juzgadora, el procedimiento es violatorio
del principio de reserva de ley.

De todo lo anterior se tiene que el juzgador considera
que no es necesario que la ley defina la forma de calcular un
promedio ya que, según su criterio, se determina de cierta
manera, la cual al final de cuentas resulta
ser incorrecta, como se ha demostrado. Ahora, al analizar el
procedimiento para realizar el cálculo establecido en el
Reglamento de la Ley del ISR, debido a una deficiente
redacción del Ejecutivo, el Judicial lo malinterpreta y lo
tilda de ilegal.

Después de todo, parece que el criterio de la
juzgadora que indica que es "innecesario que la ley detalle el
procedimiento correspondiente", no es del todo acertado, pues
todo esto pone en evidencia la necesidad de que los
procedimientos para determinar contribuciones, por simples que
parezcan, estén claramente contenidos en el cuerpo de
ley.

3.3. Los impuestos en el ajuste por
inflación.

En cuanto al ajuste anual por inflación, se
creó un nuevo procedimiento de cálculo
inflacionario a partir del ejercicio 2002, cuya determinación resulta menos
compleja que el procedimiento vigente hasta el ejercicio 2001. No
obstante esto, existen algunos conceptos cuyo tratamiento no
resulta del todo claro para el contribuyente,
específicamente en lo que se refiere a las deudas o
créditos generados por los impuestos. Por
esta razón se analizará a continuación el
efecto que cada tipo de contribución puede tener en este
nuevo procedimiento.

Los artículos 47 y 48 de la Ley del ISR definen
lo que para efectos de este cálculo se considerará
como deuda o crédito, y es en esta parte precisamente en
donde se centrará el análisis del tratamiento que
se aplica a los impuestos a cargo o a favor del
contribuyente.

I. CONCEPTO DE CRÉDITOS

El artículo 47 de la LISR establece a la letra lo
siguiente:

"Artículo 47. Para los efectos del
artículo anterior, se considerará crédito,
el derecho que tiene una persona
acreedora a recibir de otra deudora una cantidad en
numerario, entre otros: los derechos de crédito que
adquieran las empresas de
factoraje financiero, las inversiones
en acciones de sociedades
de inversión en instrumentos de deuda y las operaciones
financieras derivadas señaladas en la
fracción IX del artículo 22 de esta
Ley.

No se consideran créditos para los
efectos del artículo anterior:

(…)

IV. Los pagos provisionales de impuestos,
así como los estímulos fiscales.

(…)

Para los efectos de este artículo, los
saldos a favor por contribuciones únicamente se
considerarán créditos a partir del día
siguiente a aquél en el que se presente la
declaración correspondiente y hasta la fecha en la
que se compensen, se acrediten o se reciba su
devolución, según se trate."

De esta forma se tiene que ni los pagos provisionales de
impuestos, ni los estímulos fiscales, pueden ser
considerados como créditos, y que en el caso de los saldos
a favor de contribuciones solamente se considerarán como
créditos a partir del día siguiente a aquél
en el que la declaración en donde se manifiestan sea
presentada, limitación que más adelante
analizaremos de forma más detallada.

II. CONCEPTO DE DEUDAS

El artículo 48 de la LISR establece a la letra lo
siguiente:

"Artículo 48. Para los efectos del
artículo 46 de esta Ley, se considerará deuda,
cualquier obligación en numerario pendiente de
cumplimiento, entre otras: las derivadas de contratos de
arrendamiento
financiero, de operaciones
financieras derivadas a que se refiere la fracción
IX del artículo 22 de la misma, las aportaciones para
futuros aumentos de capital y
las contribuciones causadas desde el último
día del periodo al que correspondan y hasta el
día en el que deban pagarse.

(…)"

Para analizar este artículo, se partirá de
la premisa de que la deuda debe ser una obligación en
numerario que está pendiente de cumplimiento y que las
contribuciones deben estar causadas.

Aquí es donde surge la primera interrogante que
plantea ¿Por quién debe estar causada la
contribución?; es decir, ¿Se consideran deudas
únicamente las contribuciones causadas por el
contribuyente, o también las causadas por terceros cuya
obligación de pago sea a cargo del
contribuyente?

Partiendo de la premisa planteada, y considerando que el
texto del artículo se refiere de forma indubitable a "las
contribuciones causadas", es posible concluir que deben
considerarse todas las contribuciones que estén causadas y
cuya obligación de pago sea a cargo del contribuyente, lo
que incluiría tanto las causadas por éste, como
aquellas causadas por terceros cuya obligación de pago sea
a cargo del contribuyente.

Habiendo definido la regla general de lo que se
considerará deuda o crédito en el caso de las
contribuciones, se analizará ahora el caso
específico de cada tipo de contribución.

III. ISR, RETENCIONES DE ISR E IMPAC

En el mismo artículo 48, tercer párrafo, se establece una clara
excepción a lo que debe ser considerado como deuda, que a
la letra dice:

"Artículo 48. (…)

En ningún caso se considerarán
deudas las originadas por partidas no deducibles, en los
términos de las fracciones I, VIII y IX del
artículo 32 de esta Ley.

(…)"

Ahora bien, de las fracciones aludidas del
artículo 32, es la fracción I la que concierne a
éste análisis al establecer:

"Artículo 32. Para los efectos de este
Título, no serán deducibles:

I. Los pagos por impuesto sobre la renta a cargo
del propio contribuyente o de terceros ni los de
contribuciones en la parte subsidiada o que originalmente
correspondan a terceros, conforme a las disposiciones
relativas, excepto tratándose de aportaciones al
Instituto Mexicano del Seguro
Social. Tampoco serán deducibles los pagos del
impuesto al activo a cargo del contribuyente."

En el artículo citado claramente se identifican
como "no deducibles" a los pagos por ISR tanto a cargo del
contribuyente como de terceros, así como el Impuesto al
Activo; por tanto, al ser partidas no deducibles, las deudas por
estos conceptos no se considerarán para efectos del ajuste
inflacionario.

IV. IVA

El Impuesto al Valor
Agregado (IVA) no se
ubica en el supuesto analizado anteriormente, por lo que en
principio, y habiendo cumplido con la premisa de ser una
contribución causada y una obligación en numerario
pendiente de pago, se tendría que sí sería
considerado como deuda para efectos del ajuste inflacionario,
faltando definir el momento y el monto en el que éste debe
ser considerado como deuda o, en su caso, como
crédito.

IVA Causado

Para iniciar este análisis es importante
determinar el momento en el que IVA es causado, por lo que
primeramente haremos referencia a las disposiciones del ejercicio
2002 en donde el artículo 5 de la LIVA indicaba que el
impuesto se "calculaba" por ejercicios fiscales, y es aquí
en donde resulta imprescindible distinguir entre el
período de cálculo del impuesto y el momento de
causación del impuesto, ya que el IVA se causaba, como
regla general, en el momento en que las contraprestaciones
correspondientes a los actos gravados fueran efectivamente
cobradas, y el cálculo del impuesto se hacía por
ejercicios. Ahora, para el ejercicio 2005, el IVA se causa,
también como regla general, en el momento de cobro, y el
cálculo del impuesto ahora es mensual en lugar de
anual.

Ahora bien, aún cuando el impuesto está
causado, no puede ser el IVA trasladado el que se considere como
una deuda para efectos del cálculo inflacionario ya que
según se establece en el artículo 5° de la Ley
del IVA, el "pago" del impuesto se determinará de la
siguiente manera:

"Artículo 5°. (…)

El pago mensual será la diferencia entre el
impuesto que corresponda al total de las actividades
realizadas en el mes por el que se efectúa el pago, a
excepción de las importaciones
de bienes
tangibles, y las cantidades por las que proceda el
acreditamiento determinadas en los términos del
artículo 4o. de esta Ley. En su caso, el contribuyente
disminuirá del impuesto que corresponda al total de sus
actividades, el impuesto que se le hubiere retenido en dicho
mes.

(…)"

De este análisis se desprende que la deuda que
tiene el contribuyente no puede ser el IVA causado, sino el IVA
que deba de pagar una vez que el acreditamiento correspondiente
haya sido efectuado, lo que podría generar que no hubiera
pago del impuesto, o bien, hasta resultar un saldo a favor del
contribuyente.

IVA Acreditable

Ahora se analizará si el IVA acreditable debe ser
considerado como crédito para efectos del ajuste
inflacionario.

Como se analizó en el apartado I de este escrito,
los créditos son el derecho que tiene una persona
acreedora a recibir de otra deudora una cantidad en numerario. En
principio no parece que el hecho de tener un IVA acreditable le
dé el derecho al contribuyente de recibir alguna cantidad
en numerario, por lo que resultaría difícil
encuadrarlo en la definición de crédito, aunque es
importante mencionar que existen tesis que sostienen que el IVA
acreditable sí puede ser considerado como una cuenta por
cobrar. La siguiente tesis, aunque se refiere al anterior
cálculo del Componente Inflacionario, sostiene el criterio
de que sí es un derecho que tiene el contribuyente ya que
son importes que el propio contribuyente comenzó a pagar
al serle trasladado por sus proveedores,
con anterioridad a la determinación del impuesto del
período:

Fecha de Publicación Junio de 1995

Sala Regional Morelos

3a. Época Año VIII

Volumen 90

Página 34

IVA IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ACREDITABLE.- DEBE
TOMARSE EN CONSIDERACIÓN PARA CALCULAR EL COMPONENTE
INFLACIONARIO. Es incuestionable que el contribuyente tiene
un crédito o cuenta por cobrar, en términos del
artículo 7-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por
dicho importe, ya que la obligación fiscal, como todas
las obligaciones, no genera una relación unilateral, en
que uno siempre es acreedor o sujeto activo y otro siempre
deudor o sujeto pasivo sino que ambas partes tienen derechos y
deberes recíprocos. En la obligación fiscal
nacida del IVA, debe considerarse que antes de que llegue el
momento en que el contribuyente entere al fisco el impuesto
correspondiente, propio causante empezó a pagarlo al
serle trasladado por sus proveedores, entonces tiene derecho a
disminuirlo del que resulte a su cargo (artículo 1º
penúltimo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado), este derecho constituye un crédito a su
favor, y el causante tiene derecho a acreditar que ya
pagó, al serle trasladado por terceros, el fisco a su
vez tiene el debe de reconocer a título de pago el que
le fue trasladado al causante, y ambas partes son deudoras y
acreedoras. En consecuencia, la autoridad de aceptar que se
incluyan dentro del cálculo del componente inflacionario
créditos como el que constituye el IVA acreditable.
(27)

Juicio Nº II-50/93.- Sentencia de 20 de febrero
de 1995, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor:
Guillermo Domínguez Belloc.- Secretaria: Lic.
María Eugenia Marbán Ocampo.

No obstante lo anterior, en un criterio posterior (1996)
del Tribunal Fiscal de la Federación (ahora Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa), y Resolviendo en
sentido contrario al anterior se indicó que no es posible
considerar como cuenta por cobrar al IVA acreditable en virtud de
que los contribuyentes no tienen el derecho de exigir al fisco la
entrega de una cantidad determinada en dinero:

Fecha de Publicación Junio de 1996

Sala Superior

3a. Época IX

Volumen 102

Página 54

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ACREDITABLE.- NO ASUME
EL CARÁCTER DE CUENTA POR COBRAR PARA EFECTOS DE
DETERMINAR EL COMPONENTE INFLACIONARIO CONFORME A LO DISPUESTO
POR EL INCISO B) FRACCIÓN IV DEL ARTICULO 7-B DE LA LEY
DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. En aplicación a lo
dispuesto por los artículos 1, 2, 5 y demás
relativos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que le
atribuyen a dicho tributo con el carácter de indirecto y
calculado por ejercicios fiscales y sin que en ningún
caso se establezca la existencia de un sujeto acreedor que
tenga derecho a exigir el pago de una cosa o cantidad, o el
cumplimiento de una obligación, y la existencia de un
sujeto deudor que tenga la obligación de dar o hacer, ya
que los contribuyentes no tienen el derecho de exigir al
fisco la entrega de una cantidad determinada en dinero, no
asume el carácter de cuenta por cobrar para efectos de
determinar el componente inflacionario conforme a lo dispuesto
por el inciso b) fracción IV del artículo 7-B de
la Ley del Impuesto sobre la Renta. (2)

Juicio de nulidad No. 167/94/1694/94.- Resuelto por la
Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Fiscal
de la Federación, en sesión de 2 de abril de
1996, por mayoría de 3 votos a favor y 1 con los puntos
resolutivos.-Magistrado Ponente: Francisco Valdés
Lizárraga.- Secretario: Lic. Juan Carlos Gómez
Velázquez. (Tesis aprobada en sesión de 7 de mayo
de 1996).

Este criterio tendría el mismo sentido que el
analizado para el caso del IVA por pagar, mismo que no es
considerado deuda sino hasta después de haber acreditado
el impuesto y que ya ha sido determinado como impuesto por pagar;
es decir, el IVA acreditable tampoco podría considerarse
como cuenta por cobrar sino hasta que haya sido determinado el
resultado neto del período y que éste, en su caso,
hubiera resultado como saldo a favor.

Ahora bien, al determinar saldo a favor de IVA es
importante recordar que el artículo 47 de la LISR
señala que los saldos a favor se considerarán
créditos a partir del día siguiente a aquél
en el que se presente la declaración correspondiente y
hasta la fecha en la que se compensen, se acrediten o se reciba
su devolución, según se trate. Por lo anterior, el
saldo a favor generado en un mes únicamente será
considerado como crédito hasta el mes en que la
declaración en donde se manifieste sea
presentada.

Esta situación resulta en una gran iniquidad al
obligar al contribuyente a considerar deuda un impuesto por pagar
que se genera y se conoce al finalizar el período, pero
prohíbe considerar como crédito una cuenta por
cobrar que también se genera y se conoce al finalizar el
período, y que existe legalmente, independientemente de un
requisito meramente formal de que éste sea reflejado en la
declaración.

Se argumenta que no puede ser considerado como
crédito hasta que sea reflejado en la declaración
correspondiente en virtud de que no es sino hasta ese momento en
el que la autoridad lo conoce. Este argumento carece de
consistencia, ya que de igual forma, el impuesto causado que
sí se considera deuda, tampoco será conocido por la
autoridad sino hasta que sea, inclusive, pagado por el
contribuyente en su declaración. Lo que significa que no
solamente la autoridad no conoce el saldo de la deuda, sino que
dicha deuda será conocida únicamente en el momento
del pago del impuesto… Prácticamente la autoridad no
tuvo conocimiento
de esa deuda, sino hasta que ésta fue efectivamente
pagada.

IVA Retenido por el Contribuyente

El caso del IVA retenido por el contribuyente, por ser
una contribución causada y una obligación en
numerario pendiente de pago en los términos del
artículo 48 de la Ley del ISR, sí deberá ser
considerado como una deuda para los efectos
correspondientes.

V. IEPS

En virtud de que el Impuesto Especial sobre
Producción y Servicios
(IEPS) tiene prácticamente la misma mecánica de determinación que el
IVA, el análisis realizado para aquél impuesto
sería aplicable para el caso del IEPS, con las reservas
pertinentes en materia del acreditamiento del impuesto, el cual
solamente procede en los casos señalados en el
artículo 4° de la Ley del IEPS.

VI. CONTRIBUCIONES DE SEGURIDAD SOCIAL

Las contribuciones de seguridad
social (SS) entendiéndose dentro de estas las cuotas
que se pagan al IMSS, al
Infonavit y al SAR, cumplen con la premisa de ser obligaciones en
numerario pendientes de cumplimiento y también de ser
contribuciones causadas, ya que de acuerdo con el artículo
39 de la Ley del Seguro Social,
éstas se causan por mensualidades vencidas:

"Artículo 39. Las cuotas obrero patronales se
causan por mensualidades vencidas y el patrón
está obligado a determinar sus importes en los formatos
impresos o usando el programa
informático, autorizado por Instituto. (…)"

Por lo anterior, en principio estas cuotas
también deben ser consideradas como deudas para efectos de
determinar el ajuste anual por inflación; sin embargo,
surge la interrogante de si estas cuotas tienen el
carácter de contribuciones o no y, en caso de no serlo, de
si deben o no ser consideradas dentro de las deudas.

Es sabido que el artículo 2° del
Código Fiscal de la Federación clasifica a las
aportaciones de seguridad social como contribuciones; sin
embargo, en la siguiente tesis de amparo en
revisión del año 1988 se resuelve que las cuotas de
seguridad social no tienen el carácter de
contribuciones:

Instancia: Pleno

Fuente: Semanario Judicial de la
Federación

Parte: II Primera Parte

Tesis:

Página: 120

SEGURO SOCIAL, CUOTAS QUE SE CUBREN AL INSTITUTO
MEXICANO DEL. NO TIENEN CARÁCTER DE CONTRIBUCIONES.
Las cuotas obrero-patronales que se pagan al Instituto Mexicano
del Seguro Social no tienen carácter de contribuciones,
porque no se apoyan en la fracción IV del
artículo 31 de la Constitución, sino en las
fracciones XIV y XXIX del artículo 123 de la Carta Magna,
y la finalidad del establecimiento de las primas es distinta a
la de los tributos;
pues, mientras las primeras tienen como objetivo una
protección a favor de los trabajadores contra los riegos
y eventualidades que pudieran suceder en el desempeño de sus labores, los segundos
tienen como objetivo contribuir a los gastos públicos de
la federación, de los estados o de los municipios, con
independencia de que el artículo 267 de
la Ley del Seguro Social establezca que el pago de las cuotas,
los recargos y los capitales constitutivos tienen
carácter fiscal, pues tal aseveración es, por una
parte, puramente práctica, y por la otra, el
término fiscal es genérico y puede aplicarse
tanto a los impuestos como a cualquiera otra prestación
o contraprestación a favor del Estado o de un organismo
descentralizado que, por estar prevista en la ley como
obligación a cargo de los particulares, puede ser
exigida coactivamente, sin que ello signifique, por necesidad,
que se trata de las contribuciones a que alude el
artículo 31, fracción IV,
constitucional.

Amparo en revisión 303/88. Reckittand Colman de
México, S.A. de C.V. 23 de agosto de 1988. Unanimidad de
dieciocho votos de los ministros López Contreras, Cuevas
Mantecón, Alba Leyva,
Azuela Güitrón, Díaz Infante,
Fernández Doblado, Pavón Vasconcelos, Adato
Green, Rodríguez Roldán, Martínez Delgado,
Gutiérrez de Velasco, González Martínez,
Villagordoa Lozano, Moreno Flores, Suárez Torres,
Díaz Romero, Schmill Ordóñez y del
Río Rodríguez, en el sentido del proyecto los
ministros Alba Leyva, Azuela Güitrón, Pavón
Vasconcelos, Adato Green, González Martínez,
Villagordoa Lozano, Díaz Romero y Schmill
Ordóñez, se manifestaron en contra del
considerando cuarto del proyecto, en el sentido de que las
cuotas obrero- patronales no son de naturaleza
fiscal. El ministro Azuela Güitrón se
reservó el derecho de formular voto particular. Ponente:
Raúl Cuevas Mantecón. Secretaria: Rosa
María Temblador Vidrio.

Amparo en revisión 763/88. Prolimp, S.A. 7 de
julio de 1988. veintiún votos para el sentido del
proyecto y mayoría de 11 votos de los ministros de Silva
Nava, López Contreras, Cuevas Mantecón,
Castañón León, Díaz Infante,
Fernández Doblado, Rodríguez Roldán,
Martínez Delgado, Gutiérrez de Velasco, Moreno
Flores y Suárez Torres en los términos del
proyecto; los ministros Alba Leyva, Azuela Güitrón,
Pavón Vasconcelos, Adato Green, González
Martínez, Villagordoa Lozano, Chapital Gutiérrez,
Díaz Romero, Schmill Ordóñez y Presidente
del Río Rodríguez emitieron su voto en contra de
la consideración de que las cuotas obrero-patronales no
son de naturaleza fiscal. Los ministros Azuela
Güitrón, Villagordoa Lozano y Schmill
Ordóñez expresaron que formularán voto
particular. Ponente: Fernández Doblado. Secretaria: Olga
Estréver Escamilla.

Nota: El mismo criterio se ha sostenido en los asuntos
amparo en revisión 1308/87, Encajes Mexicanos, S.A.;
amparo en revisión 5001/87, Mundo Viviente, S.A., y
amparo en revisión 4774/87, Compañía
Industrial de Orizaba, S.A. y Acabados Río
Blanco.

Cabe resaltar que en esta misma tesis, y en sus
precedentes, ha habido votos particulares de los ministros en
sentido contrario a lo resuelto, por lo que habrá que
tomar este criterio con sus respectivas
consideraciones.

Ahora bien, aún cuando se pudiera considerar que
las cuotas de seguridad social no tiene el carácter de
contribuciones; sin embargo, aún siguen siendo
obligaciones en numerario pendiente de pago a cargo del
contribuyente, por lo que entrarían en la
definición de una deuda y, en consecuencia, los saldos de
estas cuotas sí se deberán considerar para efectos
de determinar el ajuste inflacionario.

VII. CONCLUSIONES

Del análisis realizado, y con base en los
argumentos vertidos en cada uno de los apartados, se puede
concluir lo siguiente:

Los saldos de ISR, retenciones de ISR así como
los saldos de IMPAC, no se consideran deudas para efectos del
ajuste inflacionario.

El IVA por pagar se considerará deuda una vez que
se haya acreditado el IVA acreditable correspondiente.

El saldo de IVA a favor se considerará como
crédito hasta que la declaración en donde se
manifiesta haya sido presentada.

El IVA retenido a terceros será considerado como
deuda en el mes al que corresponda dicha
retención.

El IEPS por pagar se considerará deuda una vez al
impuesto causado se le haya acreditado el IEPS acreditable que,
en su caso, tenga el contribuyente.

Las cuotas de seguridad social se considerarán
deudas en el mes al que correspondan.

Después del análisis realizado, se
demuestra que si bien la determinación de este nuevo
procedimiento de calculo inflacionario resulta menos complejo que
el anterior, siguen quedando dudas para el contribuyente
específicamente en el tratamiento de algunos conceptos
referidos como créditos o deudas generados por los
impuestos.

3.4. Sociedades
cooperativas de producción.

Ahora se vera el caso en el que una disposición
deja en estado de inseguridad al
contribuyente, y esto se ve en la incorporación de un
Capítulo VII-A titulado "De las Sociedades Cooperativas
de Producción", a la propia L.I.S.R., dicho capitulo
contiene únicamente dos artículos (85-A y 85-B) que
dan un tratamiento con ventajas fiscales para este tipo de
sociedades, consistente básicamente en el diferimiento del
impuesto hasta que las utilidades sean distribuidas a los
socios.

Sociedades cooperativas de producción de personas
físicas

"Artículo 85-A

Las sociedades cooperativas de producción
constituidas únicamente por socios personas
físicas, podrán calcular el ISR aplicando las
disposiciones de las personas físicas con actividades
empresariales y profesionales en lugar de aplicar las
disposiciones de personas morales, considerando lo
siguiente:

Cálculo y diferimiento del
ISR

Calcularán el impuesto de los socios aplicando
las disposiciones de personas físicas con actividad
empresarial y profesional, o bien, podrán diferir la
totalidad del impuesto hasta el momento en que se distribuyan
las utilidades a los socios, momento en el cual
aplicarían la tarifa del Artículo 177 vigente en
el ejercicio en que se haga la distribución, y considerando que las
primeras utilidades que se distribuyan son las primeras
utilidades que se generaron.

El pago se hará a más tardar el 17 del
mes inmediato siguiente a aquél en que se pagaron las
utilidades gravables, y el socio podrá acreditar este
impuesto en su declaración anual del
ejercicio.

Se considerará que se distribuyen utilidades
a los socios, cuando éstas se inviertan
en:

• Activos
financieros diferentes a las cuentas por
cobrar a clientes

• Recursos
necesarios para la operación normal

Las sociedades cooperativas de producción que
no distribuyan rendimientos a sus socios, solo podrán
invertir dichos recursos en bienes que a su vez generan
más empleos o socios cooperativistas".

Será necesario que el legislador o la autoridad
definan con precisión lo que se debe entender por "bienes
que generen más empleos o socios", puesto que por la forma
en que está redactado no resulta preciso y puede colocar
al contribuyente en un estado de inseguridad
jurídica.

3.5. Tratamiento fiscal de las asociaciones
religiosas y los ministros. Vacío legal en la
L.I.S.R.

Una problemática de gran trascendencia en la
LISR, es la que muestra David E.
Ortiz Quintero, en el estudio publicado en la revista de
actualización fiscal (PAF) en junio del 2005. En dicha
investigación inicia brevemente con los
antecedentes de esas agrupaciones religiosas, comenta que con las
modificaciones constitucionales que se concretaron en 1992, nace
el derecho eclesiástico en México.

Estas modificaciones fueron de gran trascendencia en
nuestro país ya que modificaron un tema que hasta esa
fecha era "tabú". "Si acudimos a nuestra historia, vemos que durante
la colonia, la Iglesia
católica quedó sujeta a la Corona, gracias al regio
patronato, pero por otra parte, intervino en asuntos de orden
puramente civil, estableciéndose un fuero
específico en materia procesal, situación que
generó una terrible confusión de jurisdicciones.
Como consecuencia, las Leyes de Reforma impusieron el principio
de la separación entre la Iglesia y el Estado."

Ese principio al quedar plasmado en la
Constitución no dando personalidad
jurídica a las agrupaciones religiosas, afectó no
solo a la iglesia católica, sino a todas las iglesias del
país.

La falta de reconocimiento a las iglesias,
ocasionó que todos los aspectos legales, fiscales,
administrativos, etc., no se desarrollaran.

Esta falta de desarrollo en el derecho
eclesiástico, aún hoy, después de más
de 10 años de formalizarse las relaciones entre Iglesia y
Estado, nos lleva a tener muchas interrogantes, entre
otras:

1. ¿Qué régimen fiscal deben tener
las iglesias?

2. ¿Que tratamiento debe tener el pago a los
ministros?

Agrega que, las relaciones entre la Iglesia y el Estado
están reguladas en la Constitución en el
Artículo 130 que dice:

1. Las normas de separación se dan por
principios históricos.

2. Las iglesias y agrupaciones religiosas se
sujetarán a la ley.

3. La ley reglamentaria respectiva, que será de
orden público, desarrollará y concretará
las disposiciones siguientes:

a) Las iglesias y las agrupaciones religiosas
tendrán personalidad jurídica como asociaciones
religiosas una vez que obtengan su correspondiente registro.

b) Las autoridades no intervendrán en la vida
interna de las asociaciones religiosas;

c) Los mexicanos podrán ejercer el ministerio
de cualquier culto.

d) En los términos de la ley reglamentaria, los
ministros de cultos no podrán desempeñar cargos
públicos. Como ciudadanos tendrán derecho a
votar, pero no a ser votados.

e) Los ministros no podrán asociarse con fines
políticos ni realizar proselitismo a favor o en contra
de candidato, partido o asociación política
alguna. Tampoco podrán en reunión pública,
en actos del culto o de propaganda
religiosa, ni en publicaciones de carácter religioso,
oponerse a las leyes del país o a sus instituciones, ni agraviar, de cualquier forma,
los símbolos patrios.

4. No celebración en templos reuniones de
carácter político.

5. La simple promesa de decir verdad y de cumplir las
obligaciones que se contraen, sujeta al que la hace, en caso de
que faltare a ella, a las penas que con tal motivo establece la
ley.

6. Los ministros de cultos y sus ascendientes,
descendientes, hermanos y cónyuges, así como las
asociaciones religiosas a que aquellos pertenezcan,
serán incapaces para heredar por testamento, de las
personas a quienes los propios ministros hayan dirigido o
auxiliado espiritualmente y no tengan parentesco dentro del
cuarto grado.

7. Los actos del estado civil de las personas son de
la exclusiva competencia de
las autoridades administrativas.

El Artículo 27 de la Constitución es el
que regula lo relativo al patrimonio de
las asociaciones religiosas y en su párrafo segundo
señala:

"Las asociaciones religiosas que se constituyan en los
términos del Artículo 130 y su ley reglamentaria
tendrán capacidad para adquirir, poseer o administrar,
exclusivamente, los bienes que sean indispensables para su
objeto, con los requisitos y limitaciones que establezca la ley
reglamentaria";

Del estudio de estos dos artículos se desprenden
una situación fundamental que es la
personalidad jurídica.

Con las modificaciones al Artículo 130 de la
Constitución nace una persona moral distinta
a las existentes hasta ese momento. Este hecho es importante
señalarlo ya que de él depende su forma de tributar
para efectos del Impuesto sobre la Renta.

Otro fenómeno "sui generis" que se da es la
posibilidad que tiene la Iglesia como persona moral de dar
nacimiento a otra, como una división interna. Estas
personas morales que nacen reciben el nombre de
derivadas.

Esta es la forma que adopto nuestra Iglesia y tiene las
siguientes ventajas:

1. Cada una tiene representación
propia.

2. Cada una tiene sus propias responsabilidades
laborales.

3. Cada una tiene sus propias responsabilidades
fiscales.

4. Cada una tiene sus propios controles y manejo
administrativo.

Resalta que es de vital importancia señalar en
dónde están reguladas jurídicamente las
personas morales. Las personas morales están contempladas
en el Código
Civil del Distrito Federal en su Artículo 25 y
señala que son personas morales:

III. Las sociedades civiles o mercantiles.

IV. Los sindicatos,
las asociaciones profesionales y las demás a que se
refiere la fracción XVI del Artículo 123 de la
Constitución Federal.

V. Las sociedades cooperativas y
mutualistas

VI. Las asociaciones distintas de las enumeradas que
se propongan fines políticos, científicos,
artísticos, de recreo o cualquiera otro fin
lícito, siempre que no fueren desconocidas por la
ley.

Tanto la Secretaría de Gobernación como
las autoridades fiscales han querido asimilar a las asociaciones
religiosas con las asociaciones civiles, situación que no
consideramos sea correcta ya que en el artículo citado con
anterioridad, la Asociación Religiosa estaría
contemplada en la fracción VI. Aunado a esto, el citado
Código en su Artículo 2670 define la
asociación civil de la siguiente manera: "Un contrato mediante
el cual dos o más personas reúnen sus esfuerzos y
sus recursos, de manera no transitoria para la consecución
de un fin común, lícito, posible y que no tenga el
carácter preponderantemente económico", de esta
definición podemos desprender lo siguiente: La
Asociación Religiosa no nace de un contrato, lo que la
hace distinta de la asociación civil.

Por otra parte, las asociaciones civiles según la
definición que nos da el Código Civil para el
Distrito Federal en su Artículo 2670, se da cuando varios
individuos convienen en reunirse, de manera que no sea
enteramente transitoria, para realizar un fin común que no
esté prohibido por la ley y que no tenga carácter
preponderantemente económico, constituyen una
asociación. Aunque si bien es cierto que se tiene un fin
común y no está prohibido por la ley, su
carácter no es económico ni preponderantemente
económico, además la forma y formalidades para su
constitución y la forma de adquirir personalidad son muy
distintas.

Como ya se señaló, la Asociación
Civil nace de un contrato y la Asociación Religiosa no. La
Asociación Civil debe inscribir sus estatutos en el
registro público para que produzcan efectos ante terceros
(Art. 2673 Código Civil) y la Asociación Religiosa
tienen personalidad jurídica una vez que obtengan su
correspondiente registro constitutivo ante la Secretaría
de Gobernación (Art. 6 Ley de Asociaciones Religiosas y
Culto Público).

Hay que señalar en este asunto que existen dos
corrientes, una que dice que la naturaleza jurídica de la
Asociación Religiosa es la misma que la de las
asociaciones civiles y por tal motivo se puede asimilar su
tratamiento jurídico y fiscal y la otra corriente que dice
que no, que son personas morales distintas y que debiera
reconocerse esta distinción jurídica y fiscalmente
al ser personas morales distintas.

En el caso de las asociaciones religiosas, se aplica el
Artículo 31 constitucional fracción cuarta, que
dice que todos los mexicanos estamos obligados a contribuir para
los gastos públicos, así de la Federación,
como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que
residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las
leyes; por otra parte en el Artículo 1° del
Código Fiscal de la Federación, se señala
que las personas físicas y las morales están
obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a
las leyes fiscales respectivas. A su vez, la Ley del Impuesto
Sobre la Renta en su Artículo 1°, también
señala que las personas físicas y las morales
están obligadas al pago del impuesto sobre la renta cuando
sean residentes en México.

La Ley de Asociaciones Religiosas y Culto
Público, en su Artículo 19 señala, la
obligación de sujetarse a las disposiciones fiscales, de
la siguiente manera: "las personas físicas y morales
así como a los bienes que esta Ley regula, les
serán aplicables las disposiciones fiscales en los
términos de las leyes de la materia."

De acuerdo con esto, debemos encontrar en la Ley del
Impuesto sobre la Renta cómo debe tributar:

1. La Asociación Religiosa.

2. Los ministros de culto.

La Asociación Religiosa, como ya se
mencionó, se ha querido asimilar en el Artículo 95
fracción XVI de la Ley del ISR, esta fracción dice:
"para los efectos de esta ley, se consideran personas morales con
fines no lucrativas las Asociaciones o sociedades civiles
organizadas con fines políticos, deportivos o religiosos".
Como ya se señalo líneas arriba, la
Asociación Religiosa no cabe en esta definición ya
que no es sociedad civil ni
asociación civil.

Para que pueda aplicarse una ley fiscal deben estar
expresamente señalados los siguientes elementos
indispensables:

1. El sujeto

2. El objeto

3. La base

4. La tasa

El problema surge cuando en el Artículo 8
de la Ley del ISR, define el alcance de persona moral de la
siguiente manera: "Cuando en esta ley se haga mención a
persona moral se entienden comprendidas entre otras, las sociedades
mercantiles, los organismos descentralizados que realicen
preponderantemente actividades empresariales, las instituciones
de crédito, las sociedades y asociaciones civiles y la
asociación en participación".

La Suprema Corte en la tesis de jurisprudencia 162,
consultable en la compilación de 1995, Tomo I, con el
rubro:

"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN
ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY.", ha sostenido
que al disponer el Artículo 31 constitucional, en su
fracción IV, que "son obligaciones de los mexicanos
contribuir para los gastos públicos, así de la
Federación como del Estado y Municipio en que residan,
de la manera proporcional y equitativa que dispongan las
leyes.", exige que los elementos esenciales del tributo
(sujeto, objeto, base, tasa y época de pago),
estén consignados de manera expresa en la ley para que
así no quede margen para la arbitrariedad de las
autoridades exactoras, sino que a la autoridad no quede otra
cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia
obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de
cada causante y el sujeto pasivo de la relación
tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de
contribuir para los gastos públicos.

También le es aplicable la tesis III.2o.A.84 A
Página: 1332 Materia: Constitucional, Administrativa bajo
el rubro:

RENTA. EL ARTÍCULO 132 DE LA LEY RELATIVA,
AL NO PRECISAR CUÁLES SON LOS "INGRESOS DISTINTOS"
OBJETO DEL GRAVAMEN, ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS
NOVENTA Y TRES). Dice que debe observarse el principio de
legalidad tributaria previsto en el Artículo 31,
fracción IV, de la Constitución Federal,
según el cual la ley que establece el tributo debe
definir cuáles son los elementos y supuestos de la
obligación tributaria; esto es, los hechos imponibles,
los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer,
así como el objeto, la base y la tasa; por lo que todos
esos elementos no deben quedar al arbitrio o discreción
de la autoridad administrativa, y que los caracteres esenciales
del impuesto y la forma, contenido y alcance de la
obligación tributaria, estén consignados de
manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para
la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro
de impuestos imprevisibles o a título particular, sino
que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en
todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los
gastos públicos del Estado.

De acuerdo con estas tesis, el Artículo 8 de la
Ley del ISR, debería señalar expresamente que se
considera como persona moral a las asociaciones religiosas. De
esta forma al no quedar señalada expresamente la
Asociación Religiosa como persona moral y dada su especial
"naturaleza jurídica" estaríamos en presencia de un
vació legal que nos lleva a considerar que la
Asociación Religiosa no es objeto en la Ley del Impuesto
Sobre la Renta.

Este razonamiento tiene apoyo en la tesis de
jurisprudencia 2a./J. 27/93 Página: 25 bajo el
rubro:

IMPUESTOS, CAUSANTES DE, Y CAUSANTES EXENTOS,
CONCEPTO, que sostiene que Causante es la persona física o moral que,
de acuerdo con las leyes tributarias se ve obligada al pago de
la prestación determinada a favor del Fisco; esa
obligación deriva de que se encuentra dentro de la
hipótesis o situación
señalada en la ley, esto es, cuando se realiza el hecho
generador del crédito. No causante, lógicamente,
es la persona física o moral cuya situación no
coincide con la que la ley señala como fuente de un
crédito o prestación fiscal.