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Problemática e implicaciones jurídicas por la inadecuada aplicación de técnica legislativa en la ley del impuesto sobre la renta (página 4)




Enviado por OMAR LARA ESCOBEDO



Partes: 1, 2, 3, 4, 5, 6

Partes: 1, , 3, 4, 5, 6

 

La misma autoridad
fiscal tiene
dudas sobre el tratamiento fiscal que deben tener las
asociaciones religiosas ya que en las disposiciones transitorias
de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta publicadas en el Diario Oficial de la Federación
el 3 de diciembre de 1993 en el Artículo 5 fracción
VI señalaba: "Las asociaciones religiosas constituidas en
los términos de la Ley de Asociaciones Religiosas y Culto
Público cumplirán a partir del 1 de julio de 1994
con las obligaciones
fiscales en materia del
impuesto sobre
la renta en los términos del Titulo III de la ley de la
materia" y nunca incluyó la citada disposición en
el cuerpo de la Ley y al promulgar una nueva Ley del Impuesto
Sobre la Renta, el 1 de enero de 2002, tampoco incluyó
esta precisión y lo trató de hacer en la
resolución miscelánea fiscal para 2002, en la regla
3.9.1 que decía, "Las asociaciones religiosas constituidas
en los términos de la Ley de Asociaciones Religiosas y
Culto Público, podrán cumplir con sus obligaciones
fiscales en materia del ISR en los términos del
Título III de la Ley de la materia."

Al publicar el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta el 17 de octubre de 2003 transcribió en el
Artículo 107 la regla que había venido apareciendo
en la miscelánea. El que la autoridad haya incluido esta
regla de la miscelánea en el reglamento no resuelve
tampoco el problema ya que al estar esta disposición en el
Reglamento deja a la misma como una opción y no como una
obligación, apoyando esta conclusión en la tesis de
jurisprudencia
Tercera Época, No. 93, Septiembre de 1995, Año VIII
Página: 19

GENERAL REGLAMENTOS ADMINISTRATIVOS.- SU
FUNCIÓN FRENTE A LA LEY.-
Atendiendo al principio de
división de poderes, como consagra la Constitución Política de los
Estados
Unidos Mexicanos en su Artículo 49, respecto del
Legislativo, del Ejecutivo y del Judicial, no está
permitido que uno de ellos invada la esfera jurídica del
otro; así pues la facultad reglamentaria conferida al
titular del Ejecutivo, que dimana del Artículo 89 de
nuestra Carta Magna,
para proveer en la esfera administrativa a la exacta
observancia de la Ley, expidiendo disposiciones generales y
abstractas, tienen como única función
u objeto la ejecución de la Ley emanada del Congreso de
la Unión desarrollándola y
complementándola en detalle, de donde resulta que es una
norma subalterna que tiene su medida y justificación en
la ley, por lo que no puede modificar, restringir o ampliar las
disposiciones jurídicas expedidas por el Legislativo,
pues de lo contrario evidentemente invadiría la esfera
de atribuciones que para ese efecto en forma exclusiva le
asigna nuestro máximo Ordenamiento Legal al mencionado
Congreso.

También resulta oportuno citar la tesis Quinta
Época, No. 2, Febrero del 2001, Año 1
Página: 159

GENERAL REQUISITOS DE LOS COMPROBANTES
FISCALES.-
EL EXIGIDO POR EL ARTÍCULO 37,
FRACCIÓN I, DEL REGLAMENTO DEL CÓDIGO FISCAL DE
LA FEDERACIÓN, VA MÁS ALLÁ DE LO
ESTIPULADO EN LA FRACCIÓN VI DEL ARTÍCULO 29-A
DEL CUERPO NORMATIVO QUE REGULA.- Al resultar una
cuestión de explorado derecho, se colige que el
Reglamento desenvuelve su obligatoriedad a partir de un
principio definido por la ley y, por tanto, no puede ir
más allá de ella, ni extenderla a supuestos
distintos ni, mucho menos, contradecirla; luego entonces, la
facultad reglamentaria no puede ser utilizada como instrumento
para llenar lagunas de la ley, ni para reformarla o, tampoco,
para remediar el olvido o la omisión. Por tal motivo, si
el reglamento debe contraerse a indicar los medios para
cumplir la ley, no está permitido, que a través
de dicha facultad, una disposición de tal naturaleza
otorgue mayores alcances o imponga diversas limitantes que la
propia norma que busca reglamentar.

Si la autoridad estuviera segura de cómo deben
cumplir sus obligaciones fiscales las Asociaciones Religiosas
debió haberlas incluido en la nueva Ley y no en el
Reglamento.

En cuanto a la forma en que deben cumplir sus
obligaciones fiscales los ministros debemos definir primeramente
quienes se consideran ministros de culto. La Ley de de
Asociaciones Religiosas y Culto público en el
Artículo 12 señala lo siguiente:

"Para los efectos de esta Ley, se consideran ministros
de culto a todas aquellas personas mayores de edad a quienes
las asociaciones religiosas a que pertenezcan confieran ese
carácter. Las asociaciones religiosas
deberán notificar a la Secretaría de
Gobernación su decisión al respecto. En caso de
que las asociaciones religiosas omitan esa notificación,
o en tratándose de iglesias o agrupaciones religiosas,
se tendrán como ministros de culto a quienes ejerzan en
ellas como principal ocupación, funciones de
dirección, representación u
organización".

De acuerdo con este artículo se
considerarán ministros:

1. Los mayores de edad a quienes se les confiera ese
carácter.

2. Quienes ejerzan funciones de dirección,
representación u organización.

Concuerda con esta interpretación la primera sala regional del
noreste del Tribunal Fiscal de la Federación en el
expediente 1497/97 al señalar que de "la
interpretación armónica de dichos artículos,
se desprende que son asociados de una Asociación
Religiosa, los ministros de culto, a quienes las asociaciones
religiosas a que pertenezcan, confieran ese carácter; y
que se tendrán como ministros de culto a quienes ejerzan
en ellas como principal ocupación, funciones de
dirección, representación u organización"
agrega "en relación a las personas que se mencionan en las
liquidaciones impugnadas en la instancia administrativa y quienes
ostentan el cargo de: Gerente,
Contador, Jefe de Departamento, Auditor, Secretaria, según
se desprende de los avisos de a filiación presentados, se
debe reconocer su carácter de ministros de la iglesia, ya
que de conformidad con el Artículo 12 antes transcrito, y
según lo sustentado por el Tercer Colegiado en Materias
Administrativa y de Trabajo del
Cuarto Circuito, se tendrán como ministros de culto, a
quienes ejerzan en ellas como principal ocupación,
funciones de dirección, representación u
organización, hipótesis que se actualiza en la especie
respecto de las personas mencionadas".

"Con lo que se acredita que, efectivamente, las personas
mencionadas a quienes la actora les confirió tal
carácter y el de ministro de culto, no ostentan la
naturaleza de trabajadores, dado que no prestan un trabajo
personal
subordinado sino la de asociados, por lo que al no tener la
Iglesia Adventista del Séptimo Día la calidad de
patrón frente a estos, sino la de Asociación
Religiosa, se concluye que en el caso no existe relación
laboral alguna
entre ambas figuras.

Por lo anteriormente expuesto se concluye, que tienen el
carácter de asociados:

1. Los ministros de culto

2. Los que ostenten el cargo de:

• Gerente

• Contador

• Jefe de Departamento

• Auditor

• Secretaria.

La obligación de pagar impuestos para
las personas físicas, al igual que las personas morales,
también está regulada por la Constitución,
por el Código
Fiscal de la Federación y en el caso específico de
la Ley del ISR en el Artículo 106, señala que las
personas físicas residentes en México
están obligadas al pago del ISR por "los ingresos que
obtengan en efectivo, en bienes, en
crédito, en servicios en
los casos que señale esta Ley o de cualquier otro
tipo".

De acuerdo con estos artículos las personas
físicas arriba enumeradas están obligadas a pagar
impuestos. En este caso también es aplicable la tesis de
jurisprudencia de la suprema corte No. 162, consultable en la
compilación de 1995, Tomo I, con el rubro:

"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN
ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY.",
que sostiene
que al disponer el Artículo 31 constitucional, en su
fracción IV, que "son obligaciones de los mexicanos
contribuir para los gastos
públicos, así de la Federación como del
Estado y
Municipio en que residan, de la manera proporcional y
equitativa que dispongan las leyes.", exige
que los elementos esenciales del tributo (sujeto, objeto, base,
tasa y época de pago), estén consignados de
manera expresa en la ley para que así no quede margen
para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, sino que a
la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones
generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad
al caso concreto de
cada causante y el sujeto pasivo de la relación
tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de
contribuir para los gastos públicos.

Se desprende de la citada jurisprudencia, que el pago
que se les hace a los ministros, debe estar expresamente
señalado en la ley, por lo cuál analizaremos las
disposiciones que la Ley del ISR tiene para saber como deben
tributar.

En la ley del ISR el título IV es la que regula
los ingresos de las personas físicas y en el
capítulo I "DE LOS INGRESOS POR SALARIOS Y EN
GENERAL POR LA PRESTACIÓN DE UN SERVICIO
PERSONAL SUBORDINADO" tenemos dos opciones que
analizar:

1. Considerar el ingreso como asimilable a salario. El
Artículo 110 de la LEY asimila a salarios:

a. Las remuneraciones de empleados públicos.
Esta fracción no es aplicable.

b. Anticipos de cooperativas
de producción, sociedades y
asociaciones civiles. Esta fracción tampoco es aplicable
por las razones expuestas sobre la naturaleza jurídica
de las asociaciones religiosas, al no considerarlas como
asociaciones civiles, por lo tanto esta fracción tampoco
es aplicable.

c. Honorarios a consejeros, comisarios, etc. Esta
fracción tampoco es aplicable.

d. Honorarios por servicios prestados
preponderantemente a un prestatario. No es aplicable porque no
podemos considerar como honorario la retribución que se
les da a los ministros.

2. Considerar el ingreso como salario. Esto no es
posible ya que el ministro no es trabajador sino asociado, por lo
cual no le aplica este capítulo.

El Capítulo II, Sección I habla de LAS
PERSONAS FÍSICAS CON ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y
PROFESIONALES. Obvio es el hecho de que la actividad que realiza
un ministro es distinta de la actividad empresarial y la
prestación de un servicio profesional.

En el Capítulo VIII habla DE LOS INGRESOS POR
DIVIDENDOS Y EN GENERAL POR LAS GANANCIAS DISTRIBUIDAS POR
PERSONAS MORALES. Este capítulo no le aplica ya que en el
Artículo 165 párrafo
segundo dice que "el ingreso lo percibe el propietario del titulo
valor y, en el
caso de partes sociales, la persona que
aparezca como titular de las mismas", situación que no se
configura en el caso de las asociaciones religiosas y sus
asociados.

El capítulo IX habla DE LOS DEMÁS INGRESOS
QUE OBTENGAN LAS PERSONAS FÍSICAS y el Artículo 167
define cuales son los otros ingresos que estarían gravados
para las personas físicas.

Se entiende que, entre otros, son ingresos en los
términos de este Capítulo los
siguientes:

I. Deudas perdonadas

II. Ganancia cambiaria y algunos intereses.

III. Prestaciones
por otorgamiento de fianzas y avales.

IV. Inversiones
en sociedades residentes en el extranjero.

V. Dividendos, reducción de capital y
liquidaciones de sociedades residentes en el
extranjero.

VI. Explotación de concesiones.

VII. Explotación del subsuelo.

VIII. Participación en productos
del subsuelo.

IX. Intereses moratorios e indemnizaciones.

X. Remanente distribuible de personas morales no
contribuyentes.

XI. Derechos de
autor percibidos por otros.

XII. Cuentas
personales para ahorro.

XIII. Condominios o fideicomisarios de
inmuebles.

XIV. Operaciones
financieras derivadas o referidas a una
subyacente.

XV. Ingresos estimados por erogaciones superiores a
los ingresos declarados.

XVI. Pagos de instituciones de seguros.

XVII. Regalías.

XVIII. Ingresos de planes personales de
retiro.

En ninguna de estas fracciones esta contemplada la
remuneración que reciben los ministros y aun y cuando el
artículo en su parte introductoria habla de "entre otros"
se considera aplicable la tesis III.2o.A.84 A Página: 1332
Materia: Constitucional, Administrativa bajo el rubro:

RENTA. EL ARTÍCULO 132 DE LA LEY RELATIVA,
AL NO PRECISAR CUÁLES SON LOS "INGRESOS DISTINTOS"
OBJETO DEL GRAVAMEN, ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS
NOVENTA Y TRES
que dice: El Artículo 132 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa
y tres establece: "Las personas físicas que obtengan
ingresos distintos de los señalados en los
capítulos anteriores, los considerarán percibidos
en el monto, en que al momento de obtenerlos incrementen su
patrimonio.".

Tal precepto se localiza dentro del título IV
"De las personas físicas", capítulo X, denominado
"De los demás ingresos que obtengan las personas
físicas" y es contrario al principio de legalidad
tributaria, toda vez que, con independencia de que en él se
señale que también serán objeto del
impuesto los demás ingresos que obtengan las personas
físicas distintos de los señalados en los
capítulos I a IX de ese título, al no precisarse
cuáles son esos "ingresos distintos", queda al arbitrio
de la autoridad calificar "por equivalencia" o asimilar como
ingreso diverso, cualquier hecho o situación que dicha
autoridad estime como ingreso distinto a los señalados
en los nueve capítulos que conforman el título IV
de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Se considera que el Artículo 132 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta (1993) es inconstitucional, porque el
aspecto material del elemento objetivo del
hecho imponible, en el caso concreto, no está
expresamente establecido en la ley, es decir, no existe, sino
que al decir "ingresos distintos" a los catalogados en los
nueve capítulos anteriores, deja a las autoridades
fiscales el arbitrio de establecer en qué casos el
contribuyente ha obtenido ingresos y en qué casos no, lo
que lleva a que, sin razón jurídica, la autoridad
fiscal, en aplicación de tal precepto, determine la
causación del tributo en violación al principio
de legalidad tributaria previsto en el Artículo 31,
fracción IV, de la Constitución Federal,
según el cual la ley que establece el tributo debe
definir cuáles son los elementos y supuestos de la
obligación tributaria; esto es, los hechos imponibles,
los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer,
así como el objeto, la base y la tasa; por lo que todos
esos elementos no deben quedar al arbitrio o discreción
de la autoridad administrativa, considerando que a la luz del
sistema
general que conforman nuestras disposiciones constitucionales
en materia impositiva y de una explicación racional e
histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga
tributaria de los gobernados esté establecida en una ley
no significa tan solo que el acto creador del impuesto deba
emanar de aquel poder que,
conforme a la Constitución Federal, está
encargado de la función legislativa, ya que así
se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a
través de sus representantes, los que determinen las
cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que
los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y
alcance de la obligación tributaria, estén
consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no
quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras
ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título
particular, sino que el sujeto pasivo de la relación
tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de
contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la
autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones
generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad
al caso concreto de cada causante. Tales consideraciones
derivan de la ejecutoria pronunciada por el Pleno de la Suprema
Corte de Justicia de
la Nación, al resolver el amparo en
revisión 351/97, en sesión de veinte de enero de
mil novecientos noventa y ocho. SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO
EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO.

De acuerdo con esta tesis, se puede concluir que al no
estar expresamente establecido en la ley el ingreso que reciben
los ministros, éste ingreso no es objeto de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, por lo cuál no le es aplicable
ningún tipo de gravamen.

En este caso también sería aplicable la
tesis 2a./J. 27/93Página: 25 bajo el rubro

IMPUESTOS, CAUSANTES DE, Y CAUSANTES EXENTOS,
CONCEPTO.
Causante es la persona física o moral que,
de acuerdo con las leyes tributarias se ve obligada al pago de
la prestación determinada a favor del Fisco; esa
obligación deriva de que se encuentra dentro de la
hipótesis o situación señalada en la ley,
esto es, cuando se realiza el hecho generador del
crédito. No causante, lógicamente, es la persona
física o moral cuya situación no coincide con la
que la ley señala como fuente de un crédito o
prestación fiscal.

Con lo expuesto, se concluye que, tanto la
Asociación Religiosa, como persona moral y los ministros
como persona física, no se deben considerar como causantes
del impuesto sobre la renta, ya que su situación
particular no coincide con los supuestos que la Ley
señala, como objeto del impuesto, por lo tanto, no le son
aplicables las disposiciones contenidas en la Ley del Impuesto
Sobre la Renta vigente.

3.6. Sistema de registro contable
de inventarios
perpetuos. Confusión en la
disposición.

El día 1° de diciembre del año 2004,
se publicó en el Diario Oficial de la Federación el
Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen
diversas disposiciones, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y
de la Ley del Impuesto al Activo, y establece los Subsidios para
el Empleo y para
la Nivelación del Ingreso.

En dicho decreto, el Congreso de la unión
reformó importantemente el Título II (que versa
sobre las personas morales) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
(ISR) para cambiar de un sistema de deducción de compras a un
sistema de deducción del costo de lo
vendido.

Dentro del contexto de esta reforma, se adicionó
una fracción XVIII al artículo 86 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, que establece para las personas morales
obligaciones relativas a los controles de inventarios. Esta
adición es muy importante ya que en virtud de ella se ha
creado la percepción
generalizada de que los contribuyentes están obligados a
llevar un sistema de registro de inventarios perpetuos en su
contabilidad a
partir del ejercicio de 2005 (cuando menos para efectos de
determinación de costo de lo vendido deducible en el
Impuesto Sobre la Renta).

Consecuentemente, algunos asesores y dictaminadores
están exigiendo a los contribuyentes que se lleven este
tipo de registros
contables que son difíciles y costosos de implementar;
incluso, en algunos casos, estos sistemas de
registro contable son imposibles de llevar en contribuyentes
medianos o pequeños.

El presente artículo aborda la confusión
en el tema, que se ha creado alrededor de la obligatoriedad del
sistema de registro contable de inventarios perpetuos, e intenta
poner de manifiesto la potencial realidad jurídica al
respecto. Para ello, se busca responder sensata y
fundamentadamente a la siguiente interrogante: ¿El
artículo 86 en su fracción XVIII obliga a los
contribuyentes a llevar un sistema contable de registro de
inventarios perpetuos? ¿Ceteris paribus, debe un
dictaminador hacer algún tipo de observación si algún cliente utiliza
en su contabilidad un sistema de registro de inventarios
periódicos y utiliza el costo de ventas
determinado como deducción fiscal? ¿Qué
postura puede tomar el auditor externo que se encuentre en esta
situación?

Como punto de partida, se considera que se debe analizar
la reforma al Código Fiscal del año 2004, que en
materia de controles de inventarios antecedió a la reforma
de la Ley del Impuesto Sobre la Renta del 2005, mencionada en el
primer párrafo de este artículo.

El 5 de Enero del 2004, se publicó en el diario
oficial, el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan
diversas disposiciones del Código Fiscal de la
Federación. Como parte de este decreto, se añade
una fracción IV al artículo 28 del citado
ordenamiento que contiene las reglas sobre libros y
registros contables.

Concretamente, la adición consintió en
incorporar para los obligados a llevar contabilidad, la
obligación adicional de llevar un control de sus
inventarios de mercancías, materias primas, productos en
proceso o
terminados. Textualmente, lo que se adicionó al
Código Fiscal, a partir de la fecha citada fue lo
siguiente:

"Las personas que de acuerdo con las disposiciones
fiscales estén obligadas a llevar contabilidad,
deberán observar las siguientes reglas:

(…)

IV. Llevarán un control de sus inventarios de
mercancías, materias primas, productos en proceso y
productos terminados, según se trate, el cual
consistirá en un registro que permita identificar por
unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos
y disminuciones en dichos inventarios, así como las
existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales
inventarios. Dentro del concepto se deberá indicar si se
trata de devoluciones, enajenaciones, donaciones,
destrucciones, entre otros.

V. Tratándose de personas que enajenen
gasolina, diesel, gas natural
para combustión automotriz o gas licuado de
petróleo para combustión
automotriz, en establecimientos abiertos al público en
general, deberán contar con controles
volumétricos y mantenerlos en todo momento en
operación. Dichos controles formarán parte de la
contabilidad del contribuyente. Para tales efectos, el control
volumétrico deberá llevarse con los equipos que
al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas
de carácter general.

En los casos en los que las demás disposiciones
de este Código hagan referencia a la contabilidad, se
entenderá que la misma se integra por los sistemas y
registros contables a que se refiere la fracción I de
este artículo, por los papeles de trabajo, registros,
cuentas especiales, libros y registros sociales
señalados en el párrafo precedente, por los
equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y sus
registros, por las máquinas
registradoras de comprobación fiscal y sus registros,
cuando se esté obligado a llevar dichas máquinas,
así como por la documentación comprobatoria de los
asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con
las disposiciones fiscales."

Dejando de lado la adición de la fracción
V, que no resulta de interés
para el tema de este artículo, como se aprecia, la
disposición tiene tres grandes elementos (por lo menos
desde el punto de vista del tema que atañe a este
trabajo):

1. Por una parte, establece para las personas morales la
obligación de llevar un "control de sus inventarios" de
mercancías, materias primas, productos en proceso y
productos terminados, según se trate.

2. Por otra parte, define al "control de
inventarios" como un registro; pero no cualquier registro,
sino uno que permita identificar por unidades, por productos, por
concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos
inventarios, así como las existencias al inicio y al final
de cada ejercicio de tales inventarios.

3. Finalmente, define lo que debe integrar la
contabilidad incluyendo cuatro partes integrantes:

A) Los sistemas y registros contables a que se refiere
la fracción I del propio artículo 28, que a su vez
son los que señale el Reglamento del propio Código
y reúnan los requisitos que establezca dicho Reglamento,
que a su vez son los que se llevan a cabo por los contribuyentes
mediante los instrumentos, recursos y
sistemas de registro y procesamiento que mejor convenga a las
características particulares de su actividad, pero en todo
caso deberán satisfacer como mínimo los requisitos
que permitan:

a. Identificar cada operación, acto o actividad y
sus características, relacionándolas con la
documentación comprobatoria, de tal forma que
aquéllos puedan identificarse con las distintas
contribuciones y tasas, incluyendo las actividades liberadas de
pago por la Ley.

b. Identificar las inversiones realizadas
relacionándolas con la documentación comprobatoria,
de tal forma que pueda precisarse la fecha de adquisición
del bien o de efectuada la inversión, su descripción, el monto original de la
inversión y el importe de la deducción
anual.

c. Relacionar cada operación, acto o actividad
con los saldos que den como resultado las cifras finales de las
cuentas.

d. Formular los estados de posición
financiera

e. Relacionar los estados de posición financiera
con las cuentas de cada operación.

f. Asegurar el registro total de operaciones,
actos o actividades y garantizar que se asienten correctamente,
mediante los sistemas de
control y verificación internos necesarios.

g. Identificar las contribuciones que se deben cancelar
o devolver, en virtud de devoluciones que se reciban y descuentos
o bonificaciones que se otorguen conforme a las disposiciones
fiscales.

h. Comprobar el cumplimiento de los requisitos relativos
al otorgamiento de estímulos fiscales.

B) Los papeles de trabajo, registros, cuentas
especiales, libros y registros sociales señalados en el
penúltimo párrafo artículo.

C) Los equipos y sistemas electrónicos de
registro fiscal y sus registros, por las máquinas
registradoras de comprobación fiscal y sus registros,
cuando se esté obligado a llevar dichas
máquinas.

D) La documentación comprobatoria de los asientos
respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las
disposiciones fiscales.

En resumen, la reforma de 2004 al Código Fiscal
de la Federación, obliga a los contribuyentes a llevar un
registro que permita identificar por unidades, por productos, por
concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos
inventarios, así como las existencias al inicio y al final
de cada ejercicio de tales inventarios. Pero ¿qué
es un registro? ¿Es acaso ese registro al que se refiere
el texto del
Código Fiscal de la Federación un registro
contable?

Lamentablemente, para quienes gustan de las definiciones
fiscales, ninguna disposición de Leyes Fiscales
Especiales, ni del Código Fiscal de la Federación
define lo que es un registro o un registro contable. El Código
Civil del Distrito Federal tampoco regula esta
situación; así como tampoco lo hacen las Leyes
Federales.

En vista de que algunas autoridades jurisdiccionales han
justificado en ciertos casos el uso de diccionarios
como elementos auxiliares para determinar el sentido que el
legislador quiso dar a determinada palabra en el tiempo y lugar
en que se creó la Ley, procede hacer referencia al
diccionario de
la Real Academia Española para tratar de comprender el
significado de la palabra registro.

De acuerdo con este instrumento, la palabra registro
deriva del latín regestum y puede tener diferentes
significados. De ellos destacan los siguientes:

1. m. Acción
y efecto de registrar. 2. m. Lugar desde donde se puede registrar
o ver algo. 3. m. En el reloj u otra máquina, pieza que
sirve para disponer o modificar su movimiento. 4.
m. Abertura con su tapa o cubierta, para examinar, conservar o
reparar lo que está subterráneo o empotrado en un
muro, pavimento, etc. 5. m. Padrón y matrícula. 6.
m. Protocolo del
notario o registrador. 7. m. Lugar y oficina en donde
se registra. 8. m. En las diversas dependencias de la Administración
Pública, departamento especial donde se entrega, anota
y registra la documentación referente a ellas. 9. m.
Asiento que queda de lo que se registra. 10. m. Cédula o
albalá en que consta haberse registrado algo. 11. m.
Libro, a
manera de índice, donde se apuntan noticias o
datos. 12. m.
Cordón, cinta u otra señal que se pone entre las
hojas de los misales, breviarios y otros libros, para manejarlos
mejor y consultarlos con facilidad en los lugares convenientes.
13. m. Trampilla con puerta para deshollinar la chimenea. 14. m.
Pieza movible del órgano, próxima a los teclados,
por medio de la cual se modifica el timbre o la intensidad de los
sonidos. 15. m. Cada género de
voces del órgano; p. ej., flautado mayor, menor, clarines,
etc. 16. m. Cada una de las tres grandes partes en que puede
dividirse la escala musical.
La escala musical consta de tres registros: grave, medio y agudo.
17. m. Parte de la escala musical que se corresponde con la voz
humana. 18. m. En el clave, piano, etc., mecanismo que sirve para
esforzar o apagar los sonidos. 19. m. En el comercio de
Indias, buque suelto que llevaba mercaderías registradas
en el puerto de donde salía, para el adeudo de sus
derechos. 20. m.
Impr. Correspondencia igual de las planas de un pliego impreso
con las del dorso. 21. m. Inform. Conjunto de datos relacionados
entre sí, que constituyen una unidad de información en una base de
datos.

Como se aprecia, en general un registro puede ser una
acción, un objeto (libro, cédula o abala), un lugar
(una oficina) o bien un asiento (una huella escrita de lo que se
registró).

Ahora bien, ¿cuál de estos significados
puede tomarse para efectos del registro al que hace referencia la
fracción IV del artículo 28 del Código
Fiscal?

Dado que dicho registro debe permitir la
identificación por unidades, por productos, por concepto y
por fecha así como los aumentos y disminuciones en los
inventarios y las existencias al inicio y al final de cada
ejercicio, es claro que se esta haciendo referencia a un objeto
que puede ser una cédula un libro o abala en la que conste
haberse registrado ciertos datos a partir de los cuales puedan
consultarse y corroborarse dichos datos.

Ahora bien, habiendo definido razonablemente qué
es un registro, vale replantear la segunda pregunta relativa a si
el registro al que hace referencia la fracción IV del
artículo 28 del Código Fiscal es un registro
contable, en el sentido de definir primero ¿qué es
un registro contable? Una vez contestado esto, se podrá
saber si éste es equivalente al registro.

Como la disciplina
contable no se rige por Leyes sino por principios de
aceptación general entre los practicantes y la doctrina,
no existe ninguna Ley que defina que es un registro contable. Los
principios de
contabilidad generalmente aceptados emitidos por el Instituto
Mexicano de Contadores Públicos tampoco definen qué
es un registro contable. Por su parte, hasta donde cubrió
la revisión bibliográfica que se realizó
para la elaboración de este artículo, la doctrina
contable tampoco aborda a profundidad el concepto de "registro
contable".

Los autores que escriben sobre contabilidad como por
ejemplo KIESO y WEYGANDT (1990) o GUAJARDO CANTU (2004),
normalmente abordan el tema de registro cuando tratan el tema del
ciclo contable y hablan sobre el registro de pólizas
(KIESO y WEYGANDT 1990:119) o registro de las operaciones en el
diario general (GUAJARDO CANTU 2004:83) como primer etapa de
dicho ciclo. Ninguno de los autores se debaten en lo mas
mínimo con relación al concepto de registro ya que
es meridianamente sencillo comprender que el registro contable es
la acción de señalar, transcribir o anotar en los
libros contables los efectos económicos previamente
cuantificados de una transacción llevada a cabo por la
entidad. También el registro contable puede ser entendido
como el "asiento de diario de contabilidad" el cual
resultó de la acción y efecto de registrar.
Consecuentemente los registros contables serían el
conjunto de estos asientos y/o sus resúmenes que son los
registros de mayor o cualquier derivado de esta base de datos
(reportes auxiliares o históricos por ejemplo).

Así, el registro contable debe ser entendido ya
sea como una acción o como un objeto, pero relativo
siempre a la representación cuantitativa de las
operaciones y transacciones de una entidad u otros eventos
económicos o transformaciones internas que la afectan.
Consecuentemente, este registro no es equivalente ni debe ser
confundido con ningún otro a que hagan referencia las
disposiciones fiscales.

Cuando el artículo 28 fracción IV del
Código Fiscal obliga a llevar un control de inventarios y
el propio artículo define a este como un registro, no debe
entenderse esto como un registro contable. Esto es así, ya
que el propio último párrafo del citado
artículo define qué integra la contabilidad y deja
claro que una cosa son los libros contables, otra cosa son los
registros contables, otra cosa son los papeles de trabajo y otra
cosa son los registros y cuentas fiscales especiales.

Por lo anterior, el control de inventarios a que hace
referencia la fracción IV del artículo 28 del
Código Fiscal de la Federación, es un registro
fiscal especial que debe permitir identificar por unidades, por
productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones
en los inventarios, así como las existencias al inicio y
al final de cada ejercicio, indicando si se trata de
devoluciones, enajenaciones, donaciones, destrucciones u otros
conceptos aplicables.

No debe confundirse este registro con la acción
de incorporar a los libros (o sistemas) contables las operaciones
y transacciones del contribuyente a la cual normalmente se le
denomina como "registro contable" ni con la representación
material e histórica de esta acción que son los
libros o reportes a los que se les llama libros contables (que en
la práctica pueden no necesariamente ser libros
propiamente dicho).

En otras palabras, una figura jurídica es el
control de inventarios (registro fiscal especial) y otra figura
jurídica es el registro contable de los
inventarios.

Los Magistrados del Tribunal Federal de Justicia Fiscal
y Administrativa (TFJFA) así lo han entendido ya que en
diversas tesis han por una parte conceptualizado la diferencia
citada anteriormente entre los libros contables, los registros
contables y los registros y cuentas fiscales especiales y por
otra parte han dejado entrever que tienen un concepto muy claro
de los que es "un registro contable" y sus efectos fiscales en
diferentes escenarios, por lo que resulta bizantino disertar
sobre su significado.

En el anexo 1 al presente artículo, se presentan
para su consulta el conjunto de tesis a que se ha hecho
referencia anteriormente.

Similar situación acontece en los tribunales
colegiados de circuito del poder judicial de
la Federación en donde el concepto de registro contable ha
sido tomado claramente entendido y utilizado en consecuencia en
diferentes circunstancias. En el anexo 2 al presente
artículo, se presentan para su consulta el conjunto de
tesis que sustentan lo dicho.

Pasando al punto que principalmente motiva este
artículo, como ya se mencionó, a partir del 1 de
enero de 2005 se incorpora una nueva fracción XVIII al
artículo 86 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Dicha
fracción establece lo siguiente:

"Los contribuyentes que obtengan ingresos de los
señalados en este título, además de las
obligaciones establecidas en otros artículos de esta
Ley, tendrán las siguientes:

(…)

XVIII. Llevar un control de inventarios de
mercancías, materias primas, productos en proceso y
productos terminados, según se trate, conforme al
sistema de inventarios perpetuos. Los contribuyentes
podrán incorporar variaciones al sistema señalado
en esta fracción, siempre que cumplan con los requisitos
que se establezcan mediante reglas de carácter
general".

Los contribuyentes que opten por valuar sus inventarios
de conformidad con el cuarto párrafo del artículo
45-G de esta Ley, deberán llevar un registro de los
factores utilizados para fijar los márgenes de utilidad bruta
aplicados para determinar el costo de lo vendido durante el
ejercicio, identificando los artículos homogéneos
por grupos o
departamentos con los márgenes de utilidad aplicados a
cada uno de ellos.

El registro a que se refiere el anterior párrafo
se deberá tener a disposición de las autoridades
fiscales durante el plazo establecido en el artículo 30
del Código Fiscal de la Federación.

Como se aprecia, esta disposición es
prácticamente equivalente (no exactamente igual) a la ya
analizada del Código Fiscal de la Federación. La
siguiente tabla compara los textos de los artículos para
efectos ilustrativos.

Llevar un control de inventarios de mercancías,
materias primas, productos en proceso y productos terminados,
según se trate, conforme al sistema de inventarios
perpetuos. Los contribuyentes podrán incorporar
variaciones al sistema señalado en esta fracción,
siempre que cumplan con los requisitos que se establezcan
mediante reglas de carácter general Llevarán un
control de sus inventarios de mercancías, materias primas,
productos en proceso y productos terminados, según se
trate, el cual consistirá en un registro que permita
identificar por unidades, por productos, por concepto y por
fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios,
así como las existencias al inicio y al final de cada
ejercicio, de tales inventarios.

Dentro del concepto se deberá indicar si se trata
de devoluciones, enajenaciones, donaciones, destrucciones, entre
otros.

A partir de la revisión de esta tabla es factible
visualizar que ambas disposiciones hacen obligatorio un control
de inventarios, sin embargo, solo una lo define (la del CFF)
mientras que la otra (la de Ley de ISR) lo etiqueta como un tipo
de sistema al que considera preexistente dando un uso con un dejo
de obviedad a las palabras "sistema de inventarios
perpetuos".

También la Ley de ISR, a diferencia del
Código Fiscal de la Federación, establece la
posibilidad de establecer variaciones al sistema de control de
inventarios, siempre que se cumplan requisitos al sistema
preexistente que hoy en día no están especificados
por la autoridad.

Comparativamente hablando, la redacción de la disposición del
Código Fiscal de la Federación es mas clara que la
de la Ley del ISR, cuyo redactor (el legislador) en ánimo
aparente de "apretar" la obligación a tener la
información disponible en cualquier momento (a
perpetuidad), confunde lo que es un control diario de inventarios
con el sistema de registro contable de inventarios
perpetuos.

Desafortunadamente, dado que el Código Fiscal de
la Federación es un ordenamiento aplicable de manera
supletoria a las Leyes Fiscales especiales y dado que la Ley de
Impuesto Sobre la Renta es una Ley fiscal especial, aun y cuando
las disposiciones se refieren a lo mismo, el contenido de la de
la Ley de ISR prevalece jurídicamente en lo relativo a
este impuesto por ser más específica. Por lo tanto,
independientemente de lo ya analizado con anterioridad, la
disposición que hoy en día rige los controles de
inventarios para efectos de ISR es el artículo 86
fracción XVIII, y es la que en realidad debe ser analizada
a profundidad.

Las preguntas a resolver en este contexto serían:
¿El artículo 86 en su fracción XVIII obliga
a los contribuyentes a llevar un sistema contable de registro de
inventarios perpetuos? ¿Ceteris paribus, debe un
dictaminador hacer algún tipo de observación si
algún cliente utiliza en su contabilidad un sistema de
registro de inventarios periódicos y utiliza el costo de
ventas determinado como deducción fiscal?

Para resolver estas preguntas, lo primero que se debe
hacer es preguntarse ¿qué es un control de
inventarios?, Afortunadamente, el artículo 28
fracción IV del Código Fiscal de la
Federación es aplicable en defecto de la Ley de ISR, por
ende la definición de "control de inventarios" que el
mismo contiene sería aplicable en este contexto.
Así, jurídicamente para efectos fiscales, un
control de inventarios, es un registro que permita identificar
por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los
aumentos y disminuciones en dichos inventarios, así como
las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales
inventarios.

Nótese que la disposición no hace
referencia a valores
monetarios, sino a unidades, productos, conceptos (o sea que tipo
de mercancías) y fechas de entrada y salida. Esto es
importante porque habiendo quedado ya claro que éste
registro es diverso del registro contable, tiene sentido que no
se haga referencia a unidades de moneda pues de esto se ocupa el
registro contable precisamente.

Resuelto esto y consecuentemente entendiendo lo que es
un control de inventarios, procede preguntar: ¿qué
es un sistema de control de inventarios "perpetuos"? Vale
destacar que la Ley textualmente hace referencia a que se lleve
el "sistema de inventarios perpetuos" para controlar los
inventarios. Por esto, se considera que no puede entenderse el
llamado "sistema de inventarios perpetuos" más que como un
sistema de control de inventarios. Por consecuencia, "de
entrada", se puede establecer que el "sistema de inventarios
perpetuos" a que hace referencia la Ley del ISR en su
artículo 86 fracción XVIII no es un sistema de
registro contable, sino un sistema de control.

Por simple lógica,
entonces, la disposición no obliga a llevar un sistema
contable de registro de inventarios perpetuos. No obstante,
trátese de realizar una interpretación
sistemática adicional de este concepto.

Ninguna disposición Legal Fiscal o del Derecho
Común define qué es un sistema de control de
inventarios "perpetuos". Tampoco los principios de contabilidad o
la doctrina contable se ocupan del tema, pues estos atienden a
los aspectos de registro contable que ha quedado claro son
diversos de los registros especiales a que hacen referencia las
Leyes fiscales.

Las normas y procedimientos de
auditoria del Instituto Mexicano de Contadores Públicos
que pudieren ser un referente profesional ontológicamente
válido por la importancia que el control tiene en las
empresas desde
el punto de vista de auditoria tampoco definen que es un control
de inventarios perpetuos. La doctrina consultada en materia de
administración (que es la materia que se
ocupa de estudiar el control
administrativo) consultada también desconoce el
concepto de control de inventarios perpetuos.

Por lo anterior, ante la ausencia de posibilidad de
hacer una interpretación del significado del concepto con
base en algún ordenamiento jurídico o doctrinal, en
principio no queda mas que entender que significa al vocablo
"perpetuo" para aclarar si este es compatible con el concepto
jurídico fiscal ya establecido de control de inventarios
de tal suerte que se pueda llevar a un concepto
integral.

La real academia española establece a
través de su diccionario que el vocablo perpetuo, es un
adjetivo que proviene del latín perpetuus y que significa
"Que dura y permanece para siempre".

Por lo anterior, para estos efectos, desde el punto de
vista semántico, combinado con un concepto
jurídico, un sistema de control de inventarios perpetuos
es simplemente, un registro que permita identificar por unidades,
por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y
disminuciones en dichos inventarios, así como las
existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales
inventarios en forma duradera y permanente.

Desde un punto de vista teleológico, en la
exposición de motivos de la reforma fiscal
en comento, por lo que se refiere al artículo 86, el
titular del poder
Ejecutivo en el texto que dirige al Congreso omite hacer
alguna mención específica relativa a los fines de
la fracción XVIII al artículo 86 de la Ley del
ISR.

Por su parte, el dictamen legislativo de la
Cámara de Senadores hace mención solamente, del
segundo párrafo de la fracción en comento que versa
sobre una obligación para quienes opten por valuar sus
inventarios con el método
detallista, pero no sobre la obligación del control de
inventarios.

Ahora bien, si se considera que la adición de la
fracción XVIII al artículo 86 se encuentra
vinculada al tema del costo de lo vendido, resulta interesante
para el propósito de entender la finalidad de la
adición citada, revisar la exposición de motivos
del poder ejecutivo para la reforma al título II
concerniente al costo de lo vendido.

La exposición de motivos señaló lo
siguiente:

"Hoy día, todas las sociedades
mercantiles llevan un sistema de costeo para valuar sus
inventarios para efectos contables, sin embargo, para efectos
fiscales al deducirse la adquisición de compras provoca
una complejidad administrativa a los contribuyentes.

En ese sentido, con el objeto de simplificar la carga
administrativa de los contribuyentes y de empatar para efectos
fiscales, la deducción, con la obtención del
ingreso, se propone retornar al esquema de deducción de
costo de lo vendido.

La deducción de compras, se estableció
cuando la inflación llegó a 2 dígitos y fue
una medida tendiente a que la misma falseara la utilidad de las
empresas. Hoy día, con una inflación controlada, se
puede regresar a costo de lo vendido.

En ese sentido, se propone adicionar una nueva
Sección III al Capítulo I del Título II de
la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la cual se reestablezcan
las reglas generales operativas del costo de lo vendido,
así como modificar la fracción II del
artículo 29 de la Ley de la materia, a efecto de
incorporar como concepto deducible el costo de lo
vendido.

Entre los principales aspectos que se incorporan en la
citada Sección III, destacan los siguientes:

Se dan las bases para determinar el costo de las
mercancías o de los productos enajenados, siguiendo el
sistema de valuación de costeo absorbente sobre la base de
costos
históricos o predeterminados, estableciéndose la
posibilidad de deducir el costo en el ejercicio en el que se
acumulen los ingresos que deriven de la enajenación de los bienes de que se
trate.

Se establece que los contribuyentes que realicen
actividades comerciales que consistan en la adquisición y
enajenación de mercancías, considerarán
únicamente dentro del costo el importe de las
adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de
las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas,
adicionando los gastos incurridos para adquirir y dejar las
mercancías en condiciones de ser enajenadas.

Igualmente, se propone que los contribuyentes que
realicen actividades distintas de las señaladas en el
artículo 45-B de la Ley, consideren dentro del costo las
adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o
productos terminados, disminuidas con las devoluciones,
descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el
ejercicio, las remuneraciones por la prestación de
servicios personales subordinados, relacionados directamente con
la producción, los gastos netos de descuentos,
bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la
producción y las inversiones también directamente
relacionadas con la producción.

Tratándose de establecimientos permanentes
ubicados en México de contribuyentes residentes en el
extranjero, se establece que el costo de mercancías se
determinará, conforme a lo establecido en la Ley, excepto
en lo relativo al costo de las que reciban de la oficina central
o de otro establecimiento del contribuyente ubicado en el
extranjero. En este caso, se tomará como base para
determinar el costo, el que se declare con motivo de la importación de las
mercancías.

Por otra parte, se plantea la posibilidad de que los
contribuyentes puedan valuar sus inventarios utilizando
cualquiera de los siguientes métodos:
primeras entradas primeras salidas (PEPS); últimas
entradas primeras salidas (UEPS), precisando que cuando se opte
por estos métodos no se podrán llevar en forma
monetaria; y costo promedio. Cuando vendan mercancías o
productos que se puedan identificar por número de serie y
su costo exceda de $50,000.00, sólo podrán utilizar
el método de costo identificado, para esas
mercancías.

Asimismo, se contempla la posibilidad de establecer en
el Reglamento de la Ley de la materia, facilidades para no
identificar los porcentajes de deducción del costo
respecto de las compras por cada tipo de mercancías y por
cada movimiento de manera individual. También, se
prevé que una vez elegido el método de
valuación, se deberá utilizar el mismo durante un
periodo mínimo de cinco ejercicios.

Mediante disposición transitoria se propone a esa
Soberanía establecer una opción para
los contribuyentes que tengan inventarios al 31 diciembre de 2004
y los cuales al estar sujetos a un sistema de deducción de
gastos fueron deducidos cuando se adquirieron las
mercancías.

La citada opción consistiría en que los
contribuyentes que tengan inventarios al 31 de diciembre de 2004,
acumulen el ingreso por la venta de las
mercancías sin deducción del costo de los vendido,
toda vez que al haberse efectuado la deducción como gasto,
de no acumularse el ingreso cuando se vendan dichas
mercancías, se estaría duplicando la
deducción, o bien, la disposición permitiría
al contribuyente que acumule los inventarios al 31 de diciembre
de 2004, en forma proporcional a lo largo de cinco años,
de acuerdo a su rotación de inventarios y, en
consecuencia, permitirles la deducción del costo de lo
vendido cuando se enajene la mercancía correspondiente a
dichos inventarios.

Adicionalmente, a la opción citada se propone
permitir que antes de la acumulación de los inventarios,
los contribuyentes puedan deducir los saldos pendientes por
deducir de los inventarios que tuvieron hasta el año de
1986".

Como se aprecia, de la exposición de motivos no
se desprende realmente nada con relación al
establecimiento de un sistema de control de inventarios mediante
un sistema perpetuo ni qué deba de entenderse por esto. No
obstante, vale señalar que la intención del
iniciador de la reforma fue la de empatar, para efectos fiscales,
el momento de la deducción con el momento de la
obtención ingreso y así simplificar la
administración del tributo.

Adicionalmente, si se analizan los nuevos
artículos de la sección III del capítulo II
del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se
podrá notar que los mismos regulan qué sistemas de
costeo pueden utilizarse, qué bases de sistemas de costeo
pueden utilizarse, qué métodos de valuación
de inventarios pueden usarse, qué debe contener
(qué integra) el costo de lo vendido, etc.

Todas estas reglas, que han sido llamadas "las reglas
operativas del costo de lo vendido", se refieren a tópicos
que tienen que ver con el registro contable del costo de lo
vendido y los inventarios. Tanto el sistema de costeo (directo o
absorbente), como su base (histórica o predeterminada), su
composición y sus métodos de valuación
(PEPS, UEPS, PROMEDIOS, COSTOS ESPECÍFICOS o DETALLISTAS),
inciden en la forma en cómo se valúa y presenta el
costo de lo vendido.

Si el iniciador de la reforma o el legislador hubiesen
considerado necesario reglamentar el cuándo contablemente
se afecte la cuenta de mayor de inventario
(sistema de registro contable), no se ve el motivo del
porqué en la sección III del capítulo II del
Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no se
estableció (al igual que para todo lo demás) una
regla relativa al sistema de registro contable de inventarios.
Esto necesariamente lleva a pensar que no se pretendió
reglamentar el sistema de registro contable de inventarios como
si se pretendió reglamentar el sistema de costeo, su base,
su composición y su valuación.

Lógicamente, no queda más que pensar que
la obligación establecida en la fracción XVIII del
artículo 86 no regula el registro contable sino un
registro especial de control, que es una especie
diferente.

Por lo anterior, se considera sensato interpretar que la
fracción XVIII del artículo 86 no impone la
obligación de llevar un registro contable de inventarios
perpetuos, pues esto sería contrario a los fines de
simplificación de la administración del Impuesto
Sobre la Renta, que son expresamente señalados por la
exposición de motivos.

Consecuentemente, se piensa que lo que se pretende
establecer realmente es la obligación de llevar un
registro especial de entradas y salidas de mercancías,
materias primas, productos en proceso y terminados que
permanentemente se esta actualizando día a día de
tal forma que pueda ser debidamente fiscalizado por la autoridad
cuando le sea necesario ejercer sus facultades de
comprobación y para que sea lógica, posible y
exigible la prohibición de deducir el costo de la
mercancía vendida en el año 2005 y que se
encontraba en el inventario de existencias al 31 de Diciembre del
año 2004.

Si a la interpretación sistemática,
semántica y teleológica llevada a
cabo anteriormente, se añade el análisis de los precedentes citados en el
análisis de la reforma del Código Fiscal del
año 2004, se clarifica aun más que los registros
contables y los registros especiales son jurídicamente
diversos, que el concepto de registro contable no es un concepto
que amerite mayor discusión y que el mismo está
claro en los tribunales. Por ende, el sistema de registro
contable de inventarios perpetuos no es un sistema de control de
inventarios.

En conclusión, la respuesta a la pregunta de que
si el artículo 86 en su fracción XVIII, obliga a
los contribuyentes a llevar un sistema contable de registro de
inventarios perpetuos sería: no.

Por lo que se refiere a la cuestión de si un
dictaminador debe hacer algún tipo de observación
si algún cliente utiliza en su contabilidad un sistema de
registro de inventarios periódicos y utiliza el costo de
ventas determinado como deducción fiscal, se considera que
debe hacerse una aclaración antes de dar la
respuesta.

Dicha aclaración consiste en que no debe perderse
de vista el hecho de que aun y cuando existe una evidente
intención de la reforma en homologar el costo de ventas
financiero con el costo de lo vendido fiscal, pueden darse
discrepancias entre ambos, mismas que deberán conciliarse
en todo caso.

El tema que ocupa a este artículo atañe
exclusivamente a las obligaciones fiscales que en todo caso son
materia del Informe Sobre la
situación Fiscal del Contribuyente a que hacen referencia
los artículos 52 fracción III, del Código
Fiscal de la Federación y 54 de su reglamento.

Pasando a la respuesta, si anteriormente se había
llegado a la conclusión de que el artículo 86, no
obliga a contabilizar mediante el sistema de registro de
inventarios perpetuos y el cliente lleva un registro mediante
inventarios periódicos, no se está ante una
violación a la Ley y por ende ninguna observación o
nota debiera hacerse por este simple hecho. En todo caso, el
auditor deberá cerciorarse conforme a las normas y
procedimientos de auditoria, de que el costo de lo vendido que se
determina en la contabilidad es correcto y que el mismo se
está apegando a las reglas establecidas en sección
III, del capítulo II del Título II, de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, en cuanto al sistema de costeo, su base,
la valuación la composición y el llamado
régimen de transición.

El hecho de que todos los movimientos contables
estén o no en la cuenta contable de inventario es
irrelevante para efectos de la determinación del costo de
lo vendido siempre que se pueda comprobar detenidamente
cómo se integró y valuó.

Por último, con relación a la postura que
los auditores externos puedan tomar en relación de dudas
con este tema. Con base en todo lo ya expuesto anteriormente
parece sensato pensar que éstas pudieran ser las
siguientes:

1. Solicitar a un abogado independiente una carta de
opinión en relación con la obligatoriedad o no del
registro contable con base en inventario perpetuo. Con base en el
resultado de esta carta de opinión, asentar o no una nota
en el informe de la situación fiscal.

2. Que el cliente en cuestión presente ante el
Servicio de Administración tributaria una consulta al
amparo del artículo 34 de Código Fiscal de la
Federación en relación con la validez de su sistema
de registro contable de inventarios.

En el último de los casos, serán las
instancias jurisdiccionales las encargadas de dirimir las
controversias que sobre este particular se susciten en la
práctica. Mientras tanto los contribuyentes y sus
auditores deberán estudiar detenidamente su
situación jurídica y que posición toman en
relación con este asunto que se aprecia al paso del tiempo
meridianamente claro.

En conclusión, se observo del análisis
llevado a cabo, el efecto jurídico de dichas disposiciones
y que estas, al obligar a los contribuyentes a llevar los
registros contables, son confusas, difíciles y costosas de
implementar; incluso, en algunos casos, son imposibles de llevar
en contribuyentes medianos o pequeños.

3.7. Precios de
transferencia. Redacción inapropiada.

Ahora se mostrara la inapropiada redacción de las
disposiciones que tratan sobre los precios de transferencias en
la LISR; Esto ocurre en la modificación de la
fracción XV del Artículo 86 para indicar que los
métodos para determinar los precios de transferencia
establecidos en el Artículo 216 de la Ley del ISR se
deberán aplicar en el orden en que aparecen en dicho
artículo.

Lo correspondiente se hace en el Artículo 216 de
la citada ley, quedando obligados los contribuyentes a aplicar
todos los métodos, debiendo aplicar en primer
término el Método de Precio
Comparable No Controlado (PCNC), y sólo podrán
utilizar los demás métodos, cuando el PCNC no sea
el apropiado para determinar que las operaciones realizadas se
encuentran a precios de mercado de
acuerdo con las Guías de Precios de Transferencia para las
Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, y
deberá demostrarse que el método utilizado es el
más apropiado o el más confiable de acuerdo con la
información disponible, debiendo darse preferencia a los
métodos de Precio de Reventa y de Costo
Adicionado.

Derivado de la inapropiada redacción de estas
disposiciones, se puede dar la idea de que se obliga al
contribuyente a aplicar todos los métodos; sin embargo, la
intención de la reforma no es otra que obligar a los
contribuyentes a aplicar únicamente el método
más apropiado según las guías
referidas.

Asimismo, se establece que para aplicar los
métodos de Precio de Reventa, Costo Adicionado y de
Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación,
se considerará que se cumple la metodología, siempre que se demuestre que
el costo y el precio de venta se encuentran a precios de
mercado.

Debido a que se incorpora a la legislación el
concepto "precios de mercado", se incluye una definición
que indica que se entenderán como precios de mercado, los
precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con
o entre partes independientes en operaciones comparables o cuando
al contribuyente se le haya otorgado una resolución
favorable en los términos del artículo 34-A del
Código Fiscal de la Federación (CFF).

En conclusión, de nueva cuenta las disposiciones
en esta LISR, nos demuestran las deficiencias, los vacíos
y la falta de rigor en este caso, en la elección del
método que lleva a los contribuyentes a obtener
apreciaciones defectuosas del valor del activo
transferido.

3.8. Precios de transferencia. Falta de
adecuación de las normas a la realidad.

Sobre la misma temática de los precios de
transferencia, se le suma ahora la falta de adecuación de
sus disposiciones a la realidad social. Como es sabido, en el
año de 1994, México fue admitido como miembro de
la
Organización Para La Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE). A partir de esta fecha y como
resultado de la declaración de aceptación de
obligaciones que se firmó, dicho organismo ha realizado
múltiples estudios en México y ha hecho
recomendaciones y fijado lineamientos que han influido en el
diseño
y ejecución de la política
económica del país.

Sin duda alguna, uno de los compromisos resultantes de
la adhesión de México en la OCDE que mas ha
impactado en el área fiscal es la adopción
de las disposiciones de precios de transferencia.

Desde que dichas disposiciones de precios de
transferencia en su versión moderna de aplicación
en el contexto no maquilador fueron incorporadas a la Ley del
Impuesto Sobre la Renta en 1997, diversos especialistas han
mostrado su preocupación por la falta de adecuación
de estas normas al contexto de la realidad de México y su
consecuente efecto sobre la situación jurídica de
los contribuyentes. No obstante, pocas o nulas adecuaciones de
las disposiciones se han llevado a cabo entre los años
1997 y 2005 donde el estatismo de las disposiciones ha sido la
condición reinante.

El año 2006 es un año especial porque
dentro de las pocas reformas a la Ley fiscal que el H. Congreso
de la Unión ha publicado recientemente, se han reformado
dos artículos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
relativos a las obligaciones de precios de
transferencia.

A simple vista, las normas buscan dar solución a
una aparente problemática contemporánea en materia
de selección
de métodos para la determinación de precios de
transferencia, adecuando al contexto Mexicano diversos sistemas
reconocidos por la doctrina, la legislación internacional
y los diferentes practicantes.

No obstante, en realidad, la reforma es solo una
respuesta inadecuada a una recomendación elaborada sobre
una investigación hecha sobre una muestra no
representativa, que además esta mal redactada y sus
resultados por ende solo serán mayores trabas para cumplir
con las obligaciones, mayor complicación y costo para
cumplirlas y mayor inseguridad
para los contribuyentes y sus asesores.

En el presente artículo, no se pretende resolver
la problemática de los criterios de selección de
métodos de determinación de precios de
transferencia, sino simplemente demostrar la inadecuada
técnica legislativa que predomina en las normas que
regulan los precios de transferencia, y poner a discusión
el borrador de la hipótesis de que en aras de alinear
rápidamente las prácticas y la legislación
Mexicana a las recomendaciones hechas por la OCDE en materia de
selección de Métodos de determinación de
precios de transferencia, la autoridad fiscal Mexicana con el
consentimiento inconsciente del Congreso de la Unión,
sólo ha logrado aumentar el umbral de inseguridad
jurídica y el número de situaciones
problemáticas existentes alrededor de la práctica
de precios de transferencia.

Como punto de partida, es necesario comenzar por
comentar que de acuerdo con un anexo de las Guías de
Precios de Transferencia Para Empresas Multinacionales y
Administraciones Fiscales de la OCDE (Guías OCDE) existen
diversos procesos de
monitoreo de la Organización sobre las practicas de los
países miembros en cuanto a la implementación de
las Guías como parte del proceso de mejora continua de las
mismas.

Uno de estos procesos es lo que se conoce como "peer
review" que en castellano mas o
menos quiere decir examen de observación prolongada. Estos
exámenes se llevan a cabo a petición de parte a
tres niveles diferentes: revisión de asuntos, examen
limitado y examen completo.

México se ofreció voluntariamente a ser
sujeto a un examen completo que practicaron representantes de
Alemania y
Canadá durante Marzo del 2003 en la Ciudad de
México y Ciudad Juárez enfocándose en la
Industria
Maquiladora.

A principios de 2005, la OCDE dio a conocer los
resultados del trabajo realizado en México. En resumen, en
este reporte los representantes de la OCDE encontraron cinco
grandes conclusiones de su examen completo.

Primero, que México es el país líder a
América
Latina en la materia y que en general sigue las practicas
OCDE relativas al paradigma de
precio entre partes independientes (arm’s length
principle).

Segundo, que existen dos grandes retos para
México en la práctica de precios de transferencia:
el uso indiscriminado por parte de los contribuyentes de
métodos basados en utilidad en vez de los métodos
transaccionales (porque la Ley así lo permite) y las
serias dificultades existentes para llevar a cabo el
análisis de comparabilidad debido a una serie de factores
que el reporte menciona.

Tercero, que los contribuyentes en México han
experimentado dificultades en cumplir los requerimientos de
documentación en la práctica, no obstante que las
Guías OCDE son una herramienta valiosa para
ello.

Cuarto, que la experiencia en materia de auditorias en
materia de precios de transferencia es limitada por la prioridad
que se ha dado a programa de
Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia para
Maquiladoras (APAS), pero que en un futuro comenzará a
haber más.

Quinto, que es impresionante el programa de maquiladoras
Mexicano y el exitoso resultado que ha tenido la
aplicación de reglas de safe harbour que incluso "pone a
pensar" sobre la reapertura de la discusión sobre su
aceptación a nivel de Guías OCDE.

Algunos meses después de que el resultado del
peer review se diera a conocer, en los términos
constitucionales, el presidente de la republica presentó
su proyecto de Ley
de Ingresos y presupuesto de
Egresos al Congreso de la Unión en septiembre de 2005 y
sus correlativas iniciativas de reformas las diversas Leyes
Fiscales. Como parte de este llamado "paquete económico",
el ejecutivo Federal presentó un proyecto para reformar la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, dentro del cual se
proponía hacer cambios a los artículos 86 y 216 de
dicha Ley.

Dentro de la exposición de motivos, el Ejecutivo
Federal se dirigió al Congreso, por lo que respecta a la
iniciativa señalada, con el siguiente texto:

"Se reforma el artículo 216 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta para establecer que los contribuyentes
que tengan que aplicar los métodos previstos en dicho
artículo, deberán considerar en primer
término el método de precio comparable no
controlado, antes de cualquier otro método, en virtud de
que es el medio más directo para precisar si las
condiciones de las relaciones comerciales y financieras entre
partes relacionadas cumplen con la característica de
estar a precios de mercado. Este método no será
aplicable cuando el contribuyente demuestre que el mismo no es
el apropiado para determinar que las operaciones realizadas se
encuentran a precios de mercado, de acuerdo con las
Guías de Precios de Transferencia para las Empresas
Multinacionales y las Administraciones Fiscales, emitidas por
la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico.

Que los contribuyentes (sic) que apliquen los
métodos de precios de transferencia de reventa, de costo
adicionado y de márgenes transaccionales de utilidad de
operación, que utilizan primordialmente como elementos
comparables costos y precios, deberán demostrar que los
mismos se encuentran a precios de mercado, con el objetivo de
que acrediten que se cumple con la metodología
correspondiente, además de que los contribuyentes
utilicen los elementos idóneos que permitan establecer
que sus operaciones con partes relacionadas se realizan a
precios que utilizarían partes independientes en
operaciones comparables".

Como se aprecia, el ejecutivo Federal en ningún
punto de su iniciativa hace referencia oficialmente a que el
cambio se
proponga por una recomendación de la OCDE o que se
proponga porque se detectaron problemas de
aplicación de las normas, etc. Simplemente se explica lo
que pretende hacer la reforma al artículo. No obstante, es
más que obvio que la reforma obedece a la
recomendación más simple derivada del peer review
de la OCDE.

El 23 de diciembre de 2005, se publica en el Diario
Oficial de la Federación el Decreto por el que se
reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones fiscales.
Dicho decreto, contiene la reforma citada al artículo 216
de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y otra correlativa a la
fracción XV del artículo 86 de la misma Ley en los
mismos términos literales en que fue propuesta por el
ejecutivo al Congreso.

En la siguiente tabla, se presenta un comparativo entre
el texto vigente a partir del 1 de enero del año 2006 y el
texto que estuvo vigente desde el 1 de enero de 2002 y hasta el
31 de diciembre de 2005.

Texto
2006

Texto
2002-2005

Artículo 86:

……………………………………………………………….

XV. Tratándose de personas morales que
celebren operaciones con partes relacionadas,
éstas deberán determinar sus ingresos
acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando
para esas operaciones los precios y montos de
contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre
partes independientes en operaciones comparables. Para
estos efectos, aplicarán los métodos
establecidos en el artículo 216 de esta Ley, en el
orden establecido en el citado
artículo.

Artículo 86:

……………………………………………………………….

XV. Tratándose de personas morales que
celebren operaciones con partes relacionadas,
éstas deberán determinar sus ingresos
acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando
para esas operaciones los precios y montos de
contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre
partes independientes en operaciones comparables. Para
estos efectos, aplicarán
cualquiera de los métodos
establecidos en el artículo 216 de esta
Ley.

Artículo 216:

Para los efectos de lo dispuesto por el
artículo 215 de esta Ley, los contribuyentes
deberán aplicar los siguientes
métodos:

……………………………………………………………….

Los contribuyentes deberán
aplicar en primer término el método
previsto por la fracción I de este
artículo, y sólo podrán utilizar los
métodos señalados en las fracciones II,
III, IV, V y VI del mismo, cuando el método
previsto en la fracción I citada no sea el
apropiado para determinar que las operaciones realizadas
se encuentran a precios de mercado de acuerdo con las
Guías de Precios de Transferencia para las
Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales
a que se refiere el último párrafo del
artículo 215 de esta Ley.

Para los efectos de la aplicación
de los métodos previstos por las fracciones II,
III y VI de este artículo, se considerará
que se cumple la metodología, siempre que se
demuestre que el costo y el precio de venta se encuentran
a precios de mercado. Para estos efectos se
entenderán como precios de mercado, los precios y
montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o
entre partes independientes en operaciones comparables o
cuando al contribuyente se le haya otorgado una
resolución favorable en los términos del
artículo 34-A del Código Fiscal de la
Federación. Asimismo, deberá demostrarse
que el método utilizado es el más apropiado
o el más confiable de acuerdo con la
información disponible, debiendo darse preferencia
a los métodos previstos en las fracciones II y III
de este artículo.

…………………………………………………………………

Artículo 216:

Para los efectos de lo dispuesto por el
artículo 215 de esta Ley, se podrán aplicar
cualquiera de los siguientes
métodos:

……………………………………………………………….

Como se aprecia, la reforma consistió
básicamente en eliminar tanto del artículo 86 como
del artículo 216 la palabra "cualquiera", sustituirla en
el 216 por la palabra "deberán" y añadir al
artículo 216 un segundo y tercer párrafos que
pretenden acotar la libertada hasta el 31 de diciembre de 2005
existente para elegir el método de determinación de
precios de transferencia para cumplir con lo preceptuado por la
fracción XV del artículo 86 de la ley del Impuesto
sobre la Renta.

Como ya se ha señalado, se considera que esta
reforma tiene su motivación
principal en la necesidad política de atender cuando menos
una de las recomendaciones que la OCDE hace en su peer review
(las más "simple" de ellas), en vista de que las
demás son por ahora inalcanzables para el país. Sin
embargo, en aras de dar el mensaje de alineación y
disciplina a las practicas OCDE (práctica que de por si
por si sola resulta cuestionable), es claro que el contribuyente
Mexicano encontrará aun más trabas a las ya
existentes para cumplir con las disposiciones de precios de
transferencia.

Por una parte, existen problemas de aplicación
derivados a su vez de problemas de carácter interpretativo
del texto con el que se escogió escribir la reforma. Por
otra parte existe, eso sí, un intento por adecuar al
contexto Mexicano, los diferentes sistemas de selección de
Métodos existentes en la legislación internacional,
pero que está muy mal logrado porque "mezcla"
irracionalmente ingredientes de los 3 sistemas mas
comúnmente conocidos, obteniendo un producto
inadecuado; situación que da a pensar lo típico en
estos casos: "para hacer esto, mejor no hubieran hecho
nada".

En otras palabras, los especialistas claman por
adecuación de la norma al contexto Mexicano, pero una
adecuación racional que emane de investigación científica seria, que
en consecuencia produzca efectos benéficos para los dos
participantes de la relación jurídico tributaria y
no sólo para el fisco.

En primer lugar resulta interesante comentar algunos
problemas en materia de aplicación de las disposiciones
que a su vez devienen de problemas de interpretación del
texto. En concreto, se piensa que existen seis potenciales partes
del texto que pudieren causar confusiones en el intérprete
y por ende llevar a un problema de aplicación de la norma.
En los siguientes apartados se abordarán por
separado.

La primera "confusión potencial" que pudiese
derivarse del texto es la aparente obligatoriedad del uso de
todos los métodos en todos los casos. Por supuesto que
suena descabellado, pero una interpretación literalista o
letrista del texto, pudiere llevar a esta conclusión. Esta
idea deriva del hecho de que como desaparece la palabra
"cualquiera" tanto del texto del artículo 86 XV como del
texto del 216 primer párrafo, sustituyéndose en
este último incluso por la palabra "deberán", la
redacción en el artículo 216 quedó como
sigue: "los contribuyentes deberán aplicar los siguientes
métodos…" y en el artículo 86 fracción XV
como sigue: "… Para estos efectos, aplicarán los
métodos establecidos en el artículo 216 de esta
Ley, en el orden establecido en el citado
artículo".

Por supuesto, que posteriormente el segundo
párrafo del artículo 216 aparentemente contradice
lo anterior al señalar que "Los contribuyentes
deberán aplicar en primer término el método
previsto por la fracción I de este artículo, y
sólo podrán utilizar los métodos
señalados en las fracciones II, III, IV, V y VI del mismo,
cuando el método previsto en la fracción I citada
no sea el apropiado…"; lo que significa que aunque se supone
que todos los métodos deben aplicarse, los siguientes
cinco sólo lo serán si el primero es inapropiado.
Pero, si el primero es apropiado, entonces todos serían
obligatorios de aplicar porque eso dice la Ley.

Si bien bajo cierto punto de vista lo anterior pudiere
desprenderse del texto, la iniciativa presidencial y el contexto
del peer review en que se da la reforma deja claro que la
intención de la disposición no es tomar el extremo
de que se apliquen todos, sino solamente de que no se aplique
cualquiera sin una justificación. En otras palabras, al
texto de la Ley, tanto en el artículo 86 como en el 216
primer párrafo, le faltó incluir las palabras "en
lo conducente" para que no quedara lugar a dudas. No obstante, se
considera que existen suficientes razones para interpretarlo, sin
que esto tenga que estar redactado.

La segunda potencial confusión derivada del
texto, es en sí el qué camino o ruta crítica
debe seguirse en la selección de Método de
determinación de precios de transferencia para cumplir con
la Ley.

Como se comentará en el siguiente apartado, el
artículo 216 vigente a partir de 2006, mezcla diferentes
sistemas de selección de método y precisamente es
por esto que es confuso cómo debe interpretarse el texto
de Ley que de por si no esta del todo bien redactado.

El artículo comienza por establecer el
Método de Precio Comparable No Controlado (CUP) como
"jerarca" de los Métodos. Por ende siempre deberá
agotarse la posibilidad de aplicarse este método a menos
de que se demuestre que este no es "apropiado" de acuerdo a la
Norma OCDE. Si se aplica el CUP, hasta ahí llega el trabajo y
no hay mayor duda en cómo se seleccionó el
Método.

Si se llegase a decidir que el CUP no es el
método "apropiado", de acuerdo a la norma OCDE, entonces
vienen en segundo lugar de la jerarquía el Método
de Costo Adicionado (MCA) y el Método de Precio de Reventa
(MPR) junto (podría decirse) con el Método de
Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación
(MTUO). No obstante, antes de poder aplicarse estos deben
demostrarse que el "costo y precio de venta" están a
"precios de Mercado"; entendiéndose que los precios de
mercado son los precios o montos de contraprestaciones que
hubieren sido utilizados pro partes no relacionadas en
operaciones comparables o cuando exista una resolución
anticipada de precios de transferencia.

Si lo anterior se demuestra, entonces los tres
métodos pudieran ser aplicables dependiendo cuál
resulte más apropiado o más confiable de acuerdo
con la información disponible, debiendo darse preferencia
en todo caso al MPR y MCA.

Si la demostración de precios y costos de mercado
no fuese posible, entonces resultarían aplicables el
Método de Partición de Utilidades o el
Método Residual de Partición de Utilidades.
Aparentemente la aplicación de estos indistinta. No
obstante, se considera que el pronunciamiento que el
artículo hace sobre la demostración obligatoria de
que el método utilizado es el más apropiado o el
más confiable de acuerdo a la información
disponible es también aplicable a estos dos
métodos.

El usuario de la Ley puede preguntarse cosas cómo
¿Porqué este requisito? ¿Cuál costo?
¿Cuál precio de venta? Desafortunadamente, se
requiere de ciertos conocimientos en el área de precios de
transferencia para poder intentar entender la razón de ser
de este requisito y a qué costo y precio de venta se
refiere (lo cual es cuestionable porque significa que la norma no
esta claramente redactada). Sin pretender profundizar, se puede
establecer la seudo hipótesis de que este requisito es una
manera de reiterar lo que de alguna forma está
implícito en el artículo 215 de la Ley de que para
poder aplicar MPR, MCA o el MTUO se debe tener un comparable
adecuado y limpio. Esto es, que el precio de reventa que se use
en el MPR o el costo que se use en MCA (que indirectamente se
usan en el MTUO) no sean entre partes relacionadas o no sean de
operaciones no comparables. Consecuentemente, los costos y
precios de venta a que se refiere, son los de los
comparables.

Adicionalmente a lo anterior, resulta interesante que el
texto del artículo realmente no establezca que deba
demostrarse que el "costo y precio de venta" están a
"precios de Mercado" para poder aplicar el MPR, MCA o el MTUO
como se ha venido manejando en este artículo, sino que en
realidad lo que hace es establecer que solo se considerará
que se cumple con la "metodología" si se hace esta
demostración.

Para efectos prácticos es lo mismo, lo
interesante es preguntar ¿Cuál metodología
si la ley en ningún otro texto establece que existe una
metodología de algo?

 

Partes: 1, 2, 3, 4, 5, 6
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