Problemática e implicaciones jurídicas por la inadecuada aplicación de técnica legislativa en la ley del impuesto sobre la renta (página 5)

Partes: 1, , 3, 4, 5, 6

La respuesta es que quien redactó la Ley
confundió los conceptos de Método de
Selección de Métodos de
Determinación de Precios de
Transferencia con "Metodología" lo cuál es común
en aquellos que no acostumbran manejar conceptos que son
diferentes en el campo de la lógica.

ANDER-EGG (1986:66) define el concepto de
método como el camino a seguir mediante una serie de
operaciones,
reglas y procedimientos
fijados de antemano de manera voluntaria y reflexiva, para
alcanzar un determinado fin que puede ser material o
conceptual.

Por su parte MILLER (1988:99) establece que la
metodología es un cuerpo de conocimientos que describe y
analiza los métodos, indicando sus limitaciones y recursos,
clarificando sus supuestos y consecuencias y considerando sus
potenciales para los avances en la investigación.

En pocas palabras, el método es el camino que se
establece para llegar a un determinado fin y la
metodología es la ciencia que
estudia y perfecciona el método.

Consecuentemente, al margen de la redacción inapropiada de la Ley, debe
entenderse que para efectos legales, para que se pueda considerar
que se cumplió con el Método de selección de
Método de Determinación de Precios de
Transferencia, debe hacerse la demostración de precios y
costos a valores de
Mercado.

Otro problema de interpretación potencial surge de la
desconcertante confusión que aparentemente tiene quien
redactó el texto del
artículo entre los conceptos de valor/precio de
mercado y el llamado arm´s length o bien el manejo ligero
que se dio "a no querer extender demasiado una oración ya
de por si confusa".

Sin pretender profundizar en el debate, quien
maneja el tema de precios de transferencia debe saber que los
valores de arm´s length son aquellos valores que se han
pactado con o entre partes independientes en operaciones
comparables. Toda la doctrina y la legislación
internacional hacen siempre referencia a este llamado en
ocasiones "principio" o en ocasiones "estándar", pero no
hacen referencia a valores de mercado. Incluso, en la Ley del
Impuesto sobre la
Renta Mexicana se había cuidado de no manejar el
concepto de valor de mercado (salvo en su artículo de
determinación presuntiva) hasta este momento, lo cual es
desconcertante. Esto obedece a que el valor de mercado no es
necesariamente un valor arm´s length por distintas razones.
La mas simple de entender para no entrar en detalles es que tiene
que emanar de una operación independiente o no
controlada.

Concediendo el beneficio de la duda a quien
redactó el artículo, no queda mas que pensar que le
pareció que agregar en el texto toda la frase
característica del arm´s length haría mas
larga y confusa la oración por lo que decidió poner
las palabras "precios de mercado" para después incluir una
definición de lo que se consideran precios de mercado que
es precisamente el valor del arm´s length.

Consecuentemente, al margen de la redacción
inapropiada de la Ley, debe entenderse que para efectos legales,
para que se pueda considerar que se cumplió con el
Método de selección de Método de
Determinación de Precios de Transferencia, debe hacerse la
demostración de precios y costos a valores de Mercado a
valores arm's length, es decir a los precios y condiciones que
hubiesen sido pactados en operaciones efectuadas por partes no
relacionadas en operaciones comparables.

Otro punto del artículo que se presta para
problemas de
interpretación y aplicación es la
equiparación que inadecuadamente se hace entre lo
apropiado y lo confiable de acuerdo con la información disponible. Como se
explicará en el siguiente apartado, el artículo 216
de la Ley mezcla el Método de Selección de
Método de la OCDE con el de los Estados Unidos.
La utilización del adjetivo de "apropiado" deviene de la
OCDE y la utilización de la condición de "confiable
de acuerdo con la información disponible", deviene de las
regulaciones a la Ley de los Estados Unidos de América. Técnica y doctrinalmente no
son los mismo ya que puede haber un método que sea
apropiado cuyo resultado no sea confiable o bien un método
de resultado confiable pero teóricamente
inadecuado.

Mayor confusión provoca la dicotomía entre
cuál de ambas condiciones debe tener mayor peso al momento
de elegir entre dos métodos: Lo adecuado o lo confiable de
acuerdo con la información disponible. En otras palabras,
si después de demostrar que el CUP no es apropiado y que
los precios y costos de los comparables están a valores
Arm´s length se está ante dos métodos que son
aplicables y que uno es apropiado de acuerdo a la norma OCDE,
pero sus resultados no son confiables y otros que no es adecuado,
pero sus resultados son confiables, ¿qué procede
hacer?

Quien maneje el tema, seguramente concluirá que
"depende de los hechos y circunstancias" el determinar
cuál de los métodos sería el seleccionado o
si acaso deben aplicase los dos y ver al final de cuentas en
qué sentido se obtienen los resultados. Normalmente, la
información disponible juega el papel decisivo en la
elección. No obstante, existiría en todo caso de
todas formas cierta inseguridad de
que la autoridad no
comparta el punto de vista del contribuyente con relación
a dichos "hechos y circunstancias" y en relación con la
información disponible.

Precisamente, "la información disponible" es el
último punto que se toma como un potencial problema de
interpretación pues aunque no existe demasiado problema en
encontrar el significado de las palabras "información" y
"disponible", el problema es el ¿dónde?, el
¿cuándo?, el ¿para quién? y ¿a
qué costo?

Siendo que la Ley no aclara que la
información debe estar disponible para el contribuyente
(debiera ser obvio, pero no lo es), sigue siendo ambiguo el
alcance que debe darse a los términos de
información disponible así como a los medios de
prueba de que la información estuvo o no disponible para
el contribuyente.

Es conocida la frase popular de que México, es
un país que no tiene memoria y
conciencia
histórica. Aunque ésta y muchas otras frases no son
verdades científicas, en situaciones como esta reforma, no
se puede dejar de darles cierto contenido de verdad.

A nivel doctrinario, se conocen cuatro diferentes
aproximaciones a la problemática de selección de
Método de determinación de precios de
transferencia: la libertad
absoluta, la libertad condicionada, la jerarquía de
métodos y la regla del mejor método.

La primera, es el sistema que
privó en México desde 1997 hasta 2005 que da libre
elección al contribuyente para escoger (arbitrariamente o
no) el método que mejor le convenga.

La segunda, es el sistema OCDE, también conocido
por algunos como el sistema de métodos preferidos, donde
si bien cualquier método pudiera ser válido de
acuerdo con las circunstancias, los métodos
transaccionales son los mas recomendados (particularmente el
Método de Precio Comparable No controlado) por sobre los
métodos de utilidad
transaccional quedando clara la utilización de particiones
de utilidad como ultimo recurso.

La tercera aproximación, es el sistema que
privó en los Estados Unidos de América hasta 1992
en dónde se establecía una jerarquía
rígida de métodos. La aproximación
más moderna es la llamada regla del mejor método
que desde 1993 contiene el sistema
tributario Federal de los Estados Unidos de
América.

Como se aprecia del análisis efectuado en el apartado anterior,
los nuevos párrafos del artículo 216 por una parte
eliminan el sistema de libertad absoluta que privó hasta
ahora y por otra parte mezclan elementos tanto del sistema de
jerarquía de Métodos (porque pone a CUP como
siempre el Método a usar antes que todos), como del
sistema de preferencia o libertad condicionada de Métodos
de la OCDE (claramente establece como preferidos el MPR y MCA
antes que los demás y por debajo del CUP condicionando su
aplicabilidad a ciertos requisitos y estableciendo la
característica de "apropiado" como una
característica para escoger método) y de la regla
del mejor método (estableciendo la condición de
"confiabilidad" de acuerdo a la información disponible
para escoger método).

Al tomar "lo que más le gustó" de cada
sistema, la autoridad Mexicana hace una mezcla de conceptos que
no embonan unos con otros y que al quedar redactados son por ende
confusos.

Cuando la tendencia mundial (incluso a nivel OCDE ya
existe la discusión de la eliminación de la
preferencia por lo métodos transaccionales) es adecuarse a
la búsqueda "del mejor método", México va
hacia atrás y de pronto "es mas papista que el Papa"
radicalizando la preferencia que existe a nivel OCDE por el CUP,
el MPR y el MCA, estableciendo para efectos prácticos un
sistema de jerarquía, cuya rigidez esta comprobado a
través de la historia que no funciona. Si
los Estados Unidos, exportadores del Arm´s Length y los
precios de transferencia al mundo, dejaron ese sistema hace
más de 10 años, cómo México lo toma
ahora. ¿Porqué abordar un sistema rígido en
un contexto donde lo que hay son pocas opciones de
maniobra?

Si de por sí, el contribuyente sujeto a las
disposiciones de precios de transferencia ya tiene suficientes
situaciones problemáticas en la práctica (de
entrada, el concepto de parte relacionada, el análisis de
comparabilidad, el uso de los métodos estadísticos
y las obligaciones
en materia de
documentación, por citar algunas),
¿porqué agregarle una mas?

Como conclusión, se tiene que la autoridad
Mexicana involucrada con el área de precios de
transferencia, aunque poca, en su mayoría es gente
preparada, capacitada y que conoce bien el tema. Lamentablemente,
el poder
público, las lealtades políticas
y la rigidez de los paradigmas con
los que los funcionarios son educados y navegan dentro de la
burocracia,
provocan una parálisis paradigmática que les impide
ver mas allá de la recaudación, la lealtad a sus
mentores, padrinos y formadores ideológicos y la
sobrevivencia política. Ellos
conocen muchos de los problemas y tienen la capacidad de darse
cuenta muchas veces de lo que hacen. No obstante, solo piensan en
sus objetivos
recaudatorios o políticos y no piensan en el pueblo al que
sirven.

Dicho sea de paso, el congreso no tiene realmente la
capacidad técnica de controlar este tipo de temas que
normalmente son legislados de facto por la autoridad a
placer.

En este contexto, da la impresión de que cuando
la autoridad tiene que responder políticamente con una
reforma en esta materia internacional, poco importa cómo
quede redactada y exactamente qué efecto tenga, total…
"una raya mas al tigre"… "como quiera muchas otras cosas
están mal, no se pueden aplicar y son cuestionables… que
más da una más".

Al margen de lo anterior, resultará ahora
obligatorio para el contribuyente intentar seguir cuidadosamente
el procedimiento de
selección de método junto con su asesor en materia
de precios de transferencia a fin de tratar de disminuir el
riesgo de
incumplimiento de la norma que lleve a la autoridad a tener un
arma mas para descalificar el trabajo
efectuado por el contribuyente y por ende su
resultado.

3.9. Ilegalidad en el Subsidio del ISR:
¿Cuál límite inferior se
utiliza?

La presente investigación fue recopilada para
efectos de apoyar y complementar este estudio, a través
del sitio fiscal en
Internet Fiscalia
(www.fiscalia.com.mx), en donde el autor y Director Ejecutivo de
ese sitio fiscal, Gustavo Leal Cueva la realizo con la finalidad
de encontrar la interpretación que debe tener el tercer
párrafo
del artículo 178 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta (ISR) vigente en 2004, al referirse al concepto "impuesto
marginal".

En dicha investigación, encontró evidencias de
que desde 1995, hasta la fecha, la tabla del subsidio utilizada
en la determinación del ISR a cargo de las personas
físicas está construida incorrectamente,
propiciando un impuesto mayor al que el legislador, en su forma
original, concibió.

El análisis lo hizo utilizando un método
sistemático de interpretación de la norma
jurídica, a través del cual se analiza el texto de
la disposición, su evolución histórica y sus efectos
económicos para identificar la intención del
legislador al crear esta norma y, asimismo, la intención
al construir la tabla del subsidio.

La investigación la presento en tres partes,
iniciando con este trabajo en el
que se hace un análisis del concepto de impuesto marginal,
examinando la lógica de construcción de las tablas progresivas para
el cálculo
de impuestos y
concluyendo sobre la correcta interpretación que debe
darse al concepto.

Posteriormente, se presenta la segunda parte en la que
se hace un análisis histórico de las tablas de
subsidio y la mecánica que para su cálculo se
estableció a través de los años, con las
consecuencias que en cada época tuvo y se determina
así la ilegalidad de las tablas de subsidio vigentes desde
1995 hasta la fecha.

Finalmente se presenta como tercera y última
parte de esa investigación el impacto económico que
actualmente esta ilegalidad tiene sobre el impuesto que causan
las personas físicas.

Las conclusiones de ese trabajo son igualmente
aplicables al artículo 114 del mismo ordenamiento, el cual
establece el procedimiento para determinar el subsidio
acreditable aplicable a los pagos provisionales del
impuesto.

En este primer trabajo se parte del análisis del
tercer párrafo del artículo 178 de la Ley del ISR,
el cual establece que el impuesto marginal es el que resulte de
aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo
177 de la Ley del ISR al ingreso excedente del límite
inferior, quedando indefinido si este límite inferior se
refiere al límite de la tabla del artículo 177 o a
la del 178.

A través del análisis de conceptos,
así como de la exploración de la mecánica utilizada para determinar el
impuesto en una tarifa progresiva, se arriba a conclusiones sobre
lo que debe entenderse por "impuesto marginal".

A lo largo de las tres partes de esta
investigación se utilizan tablas y figuras que se enumeran
de forma consecutiva, independientemente de que se muestren en
las partes siguientes de la investigación. Esto con la
finalidad de conservar la referencia entre las mismas.

Para comprender mejor el concepto de impuesto marginal
es necesario primeramente definir el término "marginal", y
posteriormente analizar el concepto en su conjunto a la luz del
artículo 178 de la Ley del impuesto sobre la
Renta.

El Diccionario de
la Lengua
Española de la Real Academia Española1 define
marginal de la siguiente manera:

"marginal. 1. adj. Perteneciente o relativo al margen.
2. [adj.] Que está al margen. 3. [adj.] V. decreto, nota
marginal. 4. [adj.] fig. Dícese del asunto,
cuestión, aspecto, etc., de importancia secundaria o
escasa. 5. [adj.] fig. Dícese de las personas o grupos que viven
y actúan fuera de las normas sociales
comúnmente admitidas."

Por tanto, es necesario atender a la definición
de la palabra margen para identificar plenamente su
contexto:

"margen. Del lat. margo, -inis. 1. amb. Extremidad y
orilla de una cosa. MARGEN del río, del campo. 2.
[amb.]Espacio que queda en blanco a cada uno de los cuatro lados
de una página manuscrita, impresa, grabada, etc., y
más particularmente el de la derecha o el de la izquierda.
Ú. m. c. m. 3. [amb.]Acotación que se pone al
margen de un texto, apostilla. 4. [amb.]fig. Ocasión,
oportunidad, holgura, espacio para un acto o suceso. Ú. m.
c. m. 5. [amb.]Com. Cuantía del beneficio que se puede
obtener en un negocio teniendo en cuenta el precio de coste y el
de venta."

De las acepciones de estas palabras se entiende que
marginal se refiere a lo que pertenece a aquello que se encuentra
después de una orilla o un límite determinado. En
el contexto fiscal, de esta definición se desprende que
impuesto marginal sería el impuesto que corresponde a la
parte que excede de un límite determinado.

Por su parte, con relación al concepto de
impuesto marginal, el párrafo tercero del artículo
178 de la Ley del ISR, a la letra establece:

"Artículo 178. (…)

El impuesto marginal mencionado en esta tabla es el que
resulte de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del
artículo 177 de esta Ley al ingreso excedente del
límite inferior.

(…)"

De acuerdo con la redacción de este
artículo resulta claro que el impuesto marginal es
aquél que resulta de aplicar la tasa que corresponda en la
tarifa del artículo 177 al ingreso excedente del
límite inferior; lo que no resulta claro es a cuál
límite inferior se refiere, si al límite inferior
de la tabla del artículo 177 o al de la tabla del
artículo 178.

Para definir a cuál límite inferior se
refiere el artículo 178, es necesario conocer las partes
que componen el impuesto que resulta del procedimiento del
artículo 177, lo que a su vez implica examinar la forma en
que las tablas progresivas para el cálculo de impuestos
son construidas.

Al analizar la tabla que para el cálculo del
impuesto establece el artículo 177 de la Ley del ISR, se
tiene que para cada rango existe una parte fija (cuota fija) y
una parte marginal (porcentaje para aplicarse sobre el excedente
del límite inferior) como se muestra en la
Tabla 1 en el área sombreada.

En las tablas progresivas, la cuota fija representa el
impuesto máximo a causar en cada uno de los rangos
anteriores, y la cantidad que exceda del límite inferior
causará el impuesto a la tasa que dicho rango corresponde.
De esta forma, el incremento en el impuesto es progresivo
manteniendo la proporcionalidad al incremento en ingresos.

La anterior aseveración se comprueba explicando
la forma en que las cuotas fijas de la tabla han sido
determinadas, para lo cual se utiliza la fórmula contenida
en la Figura 1.

La fórmula descrita se interpreta de la siguiente
manera: El residuo del límite superior menos el
límite inferior de cada rango, se multiplica por la tasa
de impuesto marginal que le corresponde; el resultado equivale al
impuesto máximo a causar en ese rango, y esta cantidad,
sumada con las que resulten de aplicar el mismo procedimiento a
los rangos anteriores, representaría la cuota fija del
rango inmediato siguiente, tal y como se muestra en la Tabla
2.

En esta tabla se muestra cómo las cuotas fijas de
la tabla contenida en el artículo 177 han sido
determinadas (los resultados pueden variar por decimales debido a
redondeo de cifras), por lo que se tiene, por ejemplo que, en el
primer rango, el impuesto máximo a causar es de 154.60,
por lo que éste será la cuota fija del segundo
rango. En el segundo, rango el impuesto máximo a causar es
de 3,858.60 que sumado a la cuota fija anterior (154.60), resulta
en 4,013.20 que es la cuota fija del rango 3 (ver Tabla 1), y
así sucesivamente.

De esta manera un contribuyente que obtenga $8,000 pesos
de ingreso causará el 3% por los primeros $5,153.22 y por
el excedente causará el 10% por ubicarse en el segundo
rango. Un contribuyente que obtenga $50,000 pesos de ingreso
ubicándose en el tercer rango causará el 3% por los
primeros $5,153.22, 10% por los obtenidos desde $5,153.23 hasta
$43,739.23, y por los $6,260.77 marginales causará la tasa
de 17%.

Por tanto, se concluye que el impuesto del
artículo 177 está compuesto por una parte fija y
una parte marginal que es, precisamente, el impuesto
marginal.

Ahora bien, el primer párrafo del Artículo
178 de la LISR parte de la premisa de que el contribuyente ya ha
determinado un impuesto basándose en el procedimiento del
artículo 177 del mismo ordenamiento, al cual se le
aplicará la tabla ahí señalada, pues en su
segundo párrafo establece a la letra:

"Artículo 178. (…)

El subsidio se calculará considerando el ingreso
y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el
artículo 177 de esta Ley, a los que se les aplicará
la siguiente:

TABLA

(…)"

Al aplicar el ingreso y el impuesto determinado conforme
al procedimiento del artículo 177 a la tabla del
artículo 178 (Tabla del Subsidio), el contribuyente
determinará una cuota fija de subsidio la cual se
encuentra en la tercer columna titulada "Cuota Fija", así
como el porcentaje de subsidio que aplicará al impuesto
marginal que se indica en la cuarta columna titulada "Por ciento
sobre el impuesto marginal".

Si no se conociera que el impuesto determinado en los
términos del artículo 177 de la Ley del ISR lleva
implícito un impuesto marginal, la redacción del
tercer párrafo del artículo 178 podría
inducir a interpretar que es en este último
artículo en donde se introduce un elemento nuevo
denominado impuesto marginal que no había sido
identificado en el artículo 177, y que el mismo
artículo 178 se encarga de definir, pues a la letra
establece:

"Artículo 178. (…)

El impuesto marginal mencionado en esta tabla es el
que resulte de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del
artículo 177 de esta Ley al ingreso excedente del
límite inferior.

(…)"

Ese orden de ideas podría llevar a interpretar
que el límite inferior al que se refiere este tercer
párrafo es el contenido en la tabla de subsidio (Art.
178), obligando así al contribuyente a calcular un
impuesto marginal, pero considerando el límite inferior de
la tabla del subsidio.

Esta interpretación no sería correcta ya
que, como se demostró anteriormente, el impuesto
determinado en el Artículo 177 está compuesto de
una parte fija y de otra parte marginal, y el obligar al
contribuyente a aplicar un subsidio sobre un impuesto marginal
distinto al determinado conforme al Artículo 177, es
obligar al contribuyente a aplicar un subsidio sobre una base
ficticia, y no un subsidio sobre un impuesto real.

El mismo artículo 178 establece que el subsidio
se calculará considerando el ingreso y el impuesto
determinado conforme a la tarifa del artículo 177, por lo
que al ya haber determinado un impuesto marginal como se
explicó anteriormente, resulta improcedente interpretar
que el impuesto marginal al que se refiere el artículo 178
es aquél que se obtiene de aplicar el límite
inferior contenido en la tabla del subsidio, pues se
estarían incorporando al cálculo del impuesto
elementos que no reflejan la capacidad contributiva real del
contribuyente, como lo es un impuesto marginal
ficticio.

En esta primera parte el autor concluye que, al aplicar
la mecánica del artículo 177 de la Ley del ISR,
implícitamente se está determinando un impuesto
marginal, además de un impuesto fijo, que juntos
constituyen el Impuesto sobre la Renta, por lo que resulta
improcedente calcular, para efectos del subsidio en el
artículo 178, un impuesto marginal ficticio que se obtenga
de aplicar el límite inferior contenido en la tabla de
este último artículo.

Por tanto, resulta evidente que por impuesto marginal se
debe entender como aquél que se obtuvo de aplicar la tasa
que corresponda en la tarifa del artículo 177, al
excedente del límite inferior de la tarifa contenida en el
artículo 177 de la Ley de ISR.

Habiendo comprobado lo anterior, se presenta esta
segunda parte de la investigación en la que se analiza la
construcción de la tabla del subsidio, la mecánica
que para su cálculo se establece en las leyes de
diferentes años, así como las consecuencias que en
cada año se presentan. De este análisis se
determina la ilegalidad de las tablas del subsidio vigentes desde
1995 hasta la fecha.

Se aclara que a lo largo de las tres partes de esta
investigación se utilizan tablas y figuras que se
enumerarán de forma consecutiva, independientemente de que
se encuentren en las otras partes de la investigación;
esto, con la finalidad de conservar la referencia entre las
mismas.

El siguiente apartado lo inicia analizando si la tabla
del subsidio contenida en el artículo 178 está
construida con el criterio que se desprendió de la Parte I
de esta investigación; es decir, si el límite
inferior al que hace referencia en su tercer párrafo es el
del artículo 177.

La misma lógica con la que se estructuró
la tabla del impuesto del artículo 177 es la que se
utiliza en la tabla del subsidio del artículo 178, y para
comprobar esto, se analiza la mecánica de la misma cuando
ésta fue concebida.

Si el impuesto está conformado por una parte fija
y una parte marginal, resulta lógico suponer que el
subsidio, al ser también proporcional al nivel de
ingresos, debe tener la misma mecánica que el impuesto; es
decir, que el subsidio se compone de una parte fija (que se
aplica al impuesto fijo), y otra marginal (que se aplica al
impuesto marginal). Esta aseveración es comprobada con la
mecánica establecida en el artículo 141-A vigente
en 1991, publicado en el Diario Oficial de la Federación
el 26 de diciembre de 1990, que a la letra establece:

"Artículo 141-A. – Los contribuyentes a que se
refiere este Título gozarán de un subsidio contra
el impuesto que resulte a su cargo en los términos del
artículo anterior.

El subsidio se calculará considerando el
ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa
contenida en el artículo 141 de esta ley, a los que se
les aplicará la siguiente.

TABLA

El impuesto marginal mencionado en esta tabla es el que
resulte de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del
artículo 141 de esta ley al ingreso excedente del limite
inferior."

En esta tabla se aprecia que el subsidio se aplica en
dos porcentajes: Uno aplicable a la cuota fija del impuesto, y
otro, directamente sobre el impuesto marginal, aclarando que los
rangos tanto de la tabla del artículo 141, como del 141-A
eran exactamente iguales en 1991, por lo que no existía la
disyuntiva de cuál límite inferior era el que se
debería de aplicar.

De la construcción de esta tabla se desprende que
el impuesto marginal es aquél que resulta del
Artículo 141, ahora 177, lo cual concuerda con la
conclusión a la que se arribó en la primera parte
de este trabajo.

En 1992 la mecánica se modificó
introduciendo una tabla que contiene una cuota fija de subsidio
en términos monetarios y un porcentaje aplicable sobre el
impuesto marginal, mecánica vigente hasta la fecha de este
trabajo (ver Tabla 3).

Además de este cambio, la
tabla del subsidio fue adicionada con dos nuevos rangos, por lo
que ésta contaba con dos límites
inferiores más que la tabla del impuesto del
artículo 141. Es entonces cuando surgen las diversas
interpretaciones sobre el límite inferior de las tablas al
que hace referencia el artículo 141-A; es decir si el
impuesto marginal se debía calcular aplicando el
límite inferior del artículo 141, o el del
141-A.

Esta tabla contiene, al igual que la tabla del impuesto
analizada en la Parte I de esta investigación, una cuota
fija y un porcentaje de subsidio sobre el impuesto marginal, por
lo que al estar construida con la misma mecánica de una
tarifa progresiva, se tiene que la cuota fija de subsidio de un
rango, representa la suma del máximo subsidio otorgado en
cada uno de los rangos anteriores.

La cuota fija de subsidio de un rango se determina
sumando a la cuota fija anterior, el subsidio máximo de
ese rango, que a su vez se obtiene aplicando al impuesto marginal
máximo de ese rango, el porcentaje de subsidio que le
corresponde, mediante la fórmula mostrada en la Figura
2.

La fórmula descrita se interpreta de la siguiente
manera: El residuo del límite superior menos el
límite inferior de cada rango, se multiplica por la tasa
de impuesto marginal que le corresponde; el resultado equivale al
impuesto máximo a causar en ese rango. Esta cantidad se
multiplica por el porcentaje de subsidio correspondiente a ese
rango, y el producto,
sumado con los que resulten de aplicar el mismo procedimiento a
los rangos anteriores, representa la cuota fija de subsidio del
rango inmediato siguiente.

Esta es la parte medular del análisis, ya que
aplicando esta fórmula es posible determinar cuál
límite inferior fue utilizado por el legislador para
calcular las cuotas fijas de subsidio al crear este concepto y
construir por primera vez la tabla de subsidio con cuotas fijas
en 1992, y, en consecuencia, confirmar si la intención
original del legislador fue la de referirse al límite
inferior del Artículo 141-A, o al del Artículo
141.

Para hacer esta comprobación se calculan las
cuotas fijas de la tabla de subsidio utilizando los dos
criterios, y se comparan estos resultados con los contenidos en
la tabla del artículo 141-A.

Primer Criterio: Se Considera el Límite
Inferior del Artículo 141

Para hacer este análisis se hace el siguiente
ejercicio, que consiste en calcular el impuesto marginal que
corresponde a cada uno de los límites superiores de la
tabla del impuesto contenida en el artículo 141 (ver Tabla
4) para después someter dicho impuesto marginal a la
determinación del subsidio marginal de artículo
141-A (ver Tabla 5) y comparar los resultados con la tabla del
subsidio contenida en el texto de la Ley, ya que el subsidio
marginal máximo que para cada rango resulte, adicionado
con los anteriores, debe ser equivalente a la cuota fija de
subsidio del rango inmediato siguiente.

En este primer ejercicio se considera que el
límite inferior al que hace referencia el artículo
141-A es aquél contenido en la tarifa del artículo
141. Este criterio será referido como "Criterio
A".

De esta tabla se obtiene el impuesto marginal
máximo (columna 5) para cada uno de los rangos, el cual
será utilizado para determinar el subsidio marginal
máximo para cada rango de la tabla del artículo
141-A y, en consecuencia, se obtendrán las cuotas fijas de
la tabla (ver Tabla 5):

Como se puede observar, los resultados obtenidos en la
columna 6 titulada Cuota fija representan el subsidio
máximo que el rango inmediato siguiente debe tener, mismos
que al ser comparados con las cuotas fijas de subsidio contenidas
en el texto legal, resulta exactamente iguales, como se muestra
en la Tabla 6.

Destaca el hecho de que después del último
limite inferior, al sobrepasar la cantidad de 120, 000,000, ya no
hay subsidio marginal puesto que se reduce hasta el 0% la tasa
del mismo, por lo que después de ese rango,
únicamente se tiene derecho al subsidio equivalente a la
cuota fija de ese rango que, como se ha visto,
representará el subsidio máximo otorgado en cada
uno de los rangos inferiores.

Hasta aquí se tiene que el límite inferior
al que hace referencia el tercer párrafo del
artículo 141-A es aquél contenido en la tarifa del
artículo 141, puesto que así está construida
la tabla del subsidio vigente en 1992, lo cual concuerda con las
conclusiones a las que se arribó en el apartado anterior;
sin embargo, aún resulta interesante determinar lo que
sucedería si se aplicara el criterio opuesto, o sea, que
el límite inferior al que se hace referencia sea
aquél contenido en el artículo 141-A.

Segundo Criterio: Se Considera el Límite
Inferior del Artículo 141-A

Resulta relevante explorar las consecuencias que tiene
determinar el subsidio considerando el límite inferior del
artículo 141-A, ya que es necesario para comprender la
problemática que se presenta en las legislaciones vigentes
desde 1995 hasta la fecha. Para estos efectos se hace el mismo
ejercicio que en el apartado anterior, pero ahora considerando
como límite inferior el del artículo 141-A, por lo
que ahora se presentan los datos en una sola
tabla, Tabla 7. Este criterio será referido como "Criterio
B".

En esta tabla se observa claramente como en el rango de
ingreso de 120,000,000 el subsidio que resulta por 10,582,198, no
concuerda con la cuota fija del rango siguiente, distorsionando
así el subsidio resultante. Esto se debe a que el subsidio
marginal se está aplicando sobre un impuesto marginal
ficticio que no se determina como lo establece el artículo
141, y que siempre será menor debido a que los rangos
adicionales de la tabla del subsidio reducen la marginalidad del
impuesto, provocando así que el beneficio del subsidio sea
reducido sustancialmente. Esta diferencia únicamente
ocurre en los rangos en los que el límite inferior de las
dos tablas es distinto.

En la Tabla 8 se muestra la comparación entre los
resultados de la aplicación de los criterios A y B, contra
la cuota fija contenida en el artículo 141-A.

Tabla 8. Comparación de los
resultados obtenidos en la Tabla 5 y 7 contra las cuotas fijas
del artículo 141-A vigente en 1992.

En esta comparación se observa que las cuotas
fijas del Artículo 141-A vigente en 1992 fueron
determinadas aplicando el Criterio A, puesto que los resultados
son exactamente iguales, mientras que el criterio B muestra
diferencias en el décimo rango.

Estos resultados demuestran que el Criterio B no es
correcto ni procedente en la determinación del Impuesto
sobre la Renta.

La comprensión de la problemática actual
derivada de la construcción de la tabla del subsidio se
logra analizando la evolución que ha tenido el
artículo 141-A, ahora 178, de la Ley del Impuesto sobre la
Renta.

Ya fue analizada la mecánica vigente tanto en
1991, como en 1992, de las cuales se concluye que el criterio
aplicado y originalmente concebido por el legislador fue el
Criterio A, mismo que fue aplicado en la construcción de
las tablas vigentes en 1993 y 1994. Sin embargo, en 1995 se
detecta un cambio en la construcción de la tabla del
subsidio, no obstante que la redacción de los
artículos ha permanecido intacta desde 1992 hasta la
fecha. El ejercicio de comprobación realizado para 1995 se
presenta en la Tabla 9.

De esta tabla se obtiene el impuesto marginal
máximo (columna 5) para cada uno de los rangos, el cual
será utilizado para determinar el subsidio marginal
máximo para cada rango de la tabla del artículo
141-A y, en consecuencia, se obtendrán las cuotas fijas de
la tabla (ver Tabla 10):

Los resultados obtenidos en la columna 6 titulada Cuota
fija representan el subsidio máximo que los rangos
inmediatos siguientes deben tener, mismos que de la
comparación con las cuotas fijas de subsidio contenidas en
el texto legal, resultan diferencias, como se muestra en la Tabla
11.

De aquí se desprende que el criterio adoptado en
la construcción de la tabla del subsidio cambió y a
partir de 1995 la tabla considera un subsidio menor al que
debería resulta si se aplicara correctamente la
disposición legal.

Lo que sucedió en 1995 es que el legislador
abandonó el criterio contenido en el precepto legal y
aplicó el criterio al que en esta investigación se
ha referido como "Criterio B", como se muestra en la Tabla
12.

De la comparación de estos resultados con las
cantidades señaladas como cuota fija en la tabla del
subsidio contenida en el artículo 141-A vigente en 1995,
se concluye que la misma está construida con el Criterio
B, como se muestra en la tabla 13.

Los resultados obtenidos utilizando el Criterio B son
exactamente iguales a las cuotas fijas del subsidio del
artículo 141-A; sin embargo, el texto de ley vigente en
1995 permanece exactamente igual que en 1992, como se muestra a
continuación:

"Artículo 141-A .- Los contribuyentes a que se
refiere este Título gozarán de un subsidio contra
el impuesto que resulte a su cargo en los términos del
artículo anterior.

El subsidio se calculará considerando el ingreso
y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el
artículo 141 de esta Ley, a los que se les aplicará
la siguiente:

TABLA

El impuesto marginal mencionado en esta tabla es el que
resulte de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del
artículo 141 de esta Ley al ingreso excedente del
límite inferior."

No obstante que el texto del artículo es
exactamente el mismo desde 1992 hasta la fecha, en el año
de 1995 el legislador abandonó el procedimiento
establecido en ley y soslayó la intención original
de esa norma, para adoptar el criterio B que, como se ha
demostrado, puede conceptuarse de ilegal.

El texto de este artículo, así como el
criterio aplicado en la construcción de la tabla, no han
variado desde 1995 hasta la legislación vigente en 2004,
por lo que esta problemática continúa
presentándose hasta esa fecha.

Ahora bien, si se observa de forma gráfica el
comportamiento
que presenta el impuesto de un contribuyente después de
aplicar el subsidio (impuesto subsidiado) de acuerdo con los dos
criterios analizados, se tendría lo siguiente (ver Figura
3):

En esta gráfica se observa que el comportamiento
de las dos variables
permanece constante desde el primero y hasta el octavo rango, a
partir del cual el impuesto que resulta de aplicar el Criterio B
es mayor al que resulta de aplicar el Criterio A. El
comportamiento en estos últimos rangos es distinto debido
a la diferencia en límites inferiores entre la tabla del
impuesto y la tabla del subsidio acreditable.

Es de observarse también que después del
rango más alto de subsidio el comportamiento vuelve a ser
exactamente igual bajo un criterio que bajo otro. Esto se debe a
que después del rango más alto de subsidio ya no
existe subsidio marginal, y es éste, precisamente, el que
ocasiona la diferencia, por lo que al dejar de existir, la
distorsión que genera también
desaparece.

En la Figura 4 se aprecia de forma más
específica el comportamiento que esta distorsión
del subsidio tiene dentro del rango octavo a décimo de la
tabla.

Entre los rangos de ingreso de 25,000 a 30,000 del
año 1995, el impuesto resulta mayor al que hubiera
resultado de no haberse modificado la construcción de la
tabla del subsidio; es decir, de haber continuado aplicando el
criterio A.

De lo anterior se desprende que la construcción
de la tabla del subsidio fue modificada habiendo permanecido
igual el precepto legal que indica la forma en que el impuesto
marginal debe estar determinado, y siendo éste un elemento
esencial en la determinación de la cuota fija que integra
la tabla contenida en el artículo 141-A de la Ley de ISR,
resulta ilegal la forma en que la tabla del subsidio acreditable
está construida a partir de 1995.

La consecuencia del cambio es que se perjudica al
contribuyente al incrementar de forma injustificada, y a
través de un método subrepticio, gris y oscuro, su
carga contributiva.

En este apartado concluye que, la evolución
histórica de la mecánica del subsidio al ISR
demuestra que la intención original del legislador fue la
de otorgar un subsidio fijo sobre el impuesto fijo, y un subsidio
marginal sobre el impuesto marginal, considerando, para estos
efectos, el impuesto marginal real calculado conforme al
artículo 141, ahora 177.

En 1995 se cambia la estructura de
la tabla del subsidio acreditable del artículo 141-A
(ahora 178) aplicando un criterio en el que se considera un
impuesto marginal ficticio resultante de aplicar el límite
inferior de la tabla de ese mismo artículo. Esta
modificación resulta incorrecta e ilegal en virtud de que
el texto legal y, por ende, la mecánica de
determinación del impuesto, no se ha
modificado.

Además de resultar una mecánica incorrecta
e ilegal, tiene una importante afectación económica
para el contribuyente al propiciar un impuesto mayor al
originalmente intencionado por el legislador.

En el año 1995 el efecto económico parece
no ser muy alto para el contribuyente; sin embargo, con las
tablas vigentes en los ejercicios siguientes, el efecto va
acrecentándose hasta tener un impacto considerable en la
economía
del contribuyente.

En la última parte de la investigación se
analiza el impacto económico que la ilegalidad en la
construcción de la tabla del subsidio tiene para la
persona física al determinar el Impuesto sobre la Renta
que le corresponde.

En esta tercera parte de la investigación se
demuestra el impacto económico que en la actualidad esta
ilegalidad tiene sobre el impuesto de las personas
físicas, iniciando con el análisis de los
ejercicios 2002 y 2003, para concluir con el efecto en 2004 y
2005, el cual llega a representar una diferencia de hasta un 50%
más de impuesto a cargo del contribuyente.

El autor comenta que con la nueva Ley del Impuesto sobre
la Renta en vigor a partir de 2002, se reduce el impuesto
máximo a causar tanto para las personas morales, como para
las personas físicas. El impuesto que anteriormente se
causaba a una tasa del 35% se reducirá de forma gradual en
un punto porcentual en cada ejercicio para llegar hasta 32% en
2005 4.

Aunque la redacción de los artículos 177 y
178 de la Ley del ISR que establecen la mecánica de
cálculo del impuesto no sufre modificación alguna,
se reduce el número de rangos para ajustare a las nuevas
tasas máximas, quedando la tabla del artículo 177
de la siguiente manera:

a) Para el ejercicio fiscal de 2002

a) Para el ejercicio fiscal de 2003

a) Para el ejercicio fiscal de 2004

Por otra parte, la tabla del artículo 178 queda
como sigue:

Del análisis de la tabla del subsidio
(Artículo 178) se observa que a partir del rango de los
$340,081 en adelante, ya no existe subsidio marginal, por lo que
cualquier ingreso que supere este límite no
presentará diferencia alguna al aplicar un criterio u
otro. El efecto del subsidio marginal sobre el impuesto marginal
es nulificado precisamente por no existir subsidio marginal, como
se comentó en las partes anteriores de este
trabajo.

Partiendo de la premisa anterior, resulta que en el
ejercicio 2002 cualquier criterio que se aplique arrojará
resultados iguales, como se muestra en la Tabla 14.

Estos mismos datos se observan de forma gráfica
en la Figura 5.

Del análisis de estos datos y gráficas se concluye que en 2002 no existe
diferencia en cuanto al impacto económico para el
contribuyente al determinar su impuesto aplicando el Criterio A o
el Criterio B, siendo el Criterio A el que considera que el
límite inferior es el contenido en el Artículo 177,
y el Criterio B el que considera el límite inferior de la
tabla del subsidio contenida en el Artículo
178.

El mismo efecto sucede durante el ejercicio 2003, cuyas
gráficas se omiten para evitar reiteraciones.

De lo anterior se concluye que tanto en el ejercicio
2002, como en 2003, no existe ilegalidad en la
construcción de la tabla del subsidio, puesto que bajo un
criterio u otro, los resultados son exactamente los
mismos.

Sin embargo, el efecto que la aplicación de los
dos criterios para la determinación de subsidio tiene en
el ejercicio 2004 y subsecuentes es de un gran impacto
económico para los contribuyentes que se ubiquen en los
rangos de ingreso con límites inferiores dispares entre
las dos tablas.

Al aplicar la misma mecánica de análisis
que se ha utilizado a lo largo de esta investigación, se
detecta que las diferencias de impuesto que resultan al aplicar
las tablas vigentes en el ejercicio 2004 pueden llegar a
representar diferencias proporcionalmente considerables, como se
muestra en la Tabla 15.

De estos resultados se observa nuevamente cómo en
los rangos en que los límites inferiores entre las tablas
del impuesto y del subsidio son iguales, no existe diferencia,
pero es en los últimos rangos de la tabla (aquellos con
límites inferiores distintos), en donde se presentan estas
diferencias, como se aprecia de forma gráfica en la Figura
6.

Como se observa en las gráficas anteriores, al
alcanzar el último rango, en el que ya no existe subsidio
marginal, la disparidad desaparece y la determinación del
impuesto resulta igual bajo el Criterio A o el Criterio
B.

En el ejercicio 2005 termina la eliminación
gradual de los rangos de las tablas, y la tasa máxima
será la de 32%, quedando estructuradas de la siguiente
manera:

Tabla del artículo 177 para el
cálculo del ISR vigente a partir del 1° de enero de
2005

Tabla del artículo 178 para el
cálculo del subsidio vigente a partir del 1° de enero
de 2005

La tabla del subsidio vigente en 2005 contiene dos
rangos más que la tarifa del ISR del artículo 177.
Esto provoca que la diferencia en el cálculo de impuesto
al aplicar el Criterio A o el Criterio B sea aún mayor que
en el ejercicio 2004, como se muestra en la Tabla 16.

En este caso, las diferencias de impuesto se presentan a
partir del quinto nivel, o sea, desde niveles de ingreso
más bajo que aquellos a partir de los cuales se comenzaban
a presentar las diferencias en años anteriores, como se
observa en la Figura 7.

En esta gráfica se observa cómo a partir
de un impuesto subsidiado de $10,000, la disparidad entre la
aplicación de un criterio y otro se incrementa, para
posteriormente igualarse en los montos que rebasan el
límite inferior más alto. Esto se debe al efecto de
la desaparición del subsidio marginal comentado
anteriormente.

Al analizar con más detalle el comportamiento de
la variación entre los impuestos que se ubican en los
rangos que presentan disparidades, resultan diferencias muy
importantes. En la Tabla 17 se muestra cómo se comportan
estas disparidades en un rango de ingresos anuales para una
persona física de entre $80,000 y $350,000.

De los datos anteriores se observa que la diferencia de
aplicar el Criterio A o el Criterio B puede representar hasta un
58.6% más de impuesto para un contribuyente persona
física en el ejercicio 2005. De forma gráfica,
estos datos muestran la tendencia observada en la Figura
8.

Estos datos demuestran cómo el criterio con el
que está construida la tabla del subsidio contenida en el
artículo 178 de la Ley de ISR ocasiona un importante
perjuicio económico al contribuyente, mismo que no tiene
justificación ni sustento legal alguno.

Visto lo anterior y como conclusión general de
esta investigación, el impuesto marginal al que hace
referencia el tercer párrafo del Artículo 178 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta se determina considerando el
límite inferior de la tabla del Artículo 177 del
mismo ordenamiento.

La intención original del legislador al construir
la tabla del subsidio es la de otorgar un subsidio fijo sobre la
parte fija del impuesto, y un subsidio marginal aplicable al
impuesto marginal del contribuyente.

En 1995 cambia la construcción de la tabla del
subsidio acreditable del artículo 141-A (ahora 178),
aplicando un criterio en el que se considera un impuesto marginal
ficticio resultante de aplicar el límite inferior de la
tabla de ese mismo artículo. Este cambio resulta ilegal al
no haberse modificado el texto de ley que contempla la
determinación del impuesto marginal, ilegalidad que
persiste hasta las tablas vigentes en el año
2005.

En los ejercicios 2002 y 2003 esta ilegalidad no produce
ningún impacto económico para el contribuyente en
virtud de que el efecto del subsidio marginal sobre el impuesto
marginal desaparece al eliminarse los rangos más altos de
la tabla del artículo 177 aplicable en la
determinación del impuesto del ejercicio.

La ilegalidad en la construcción de la tabla del
subsidio a partir de 2004 tiene un fuerte impacto
económico para el contribuyente al causarse un impuesto
hasta 50% más alto del que se causaría si la tabla
estuviera construida de conformidad con el procedimiento de
Ley.

En 2005, el efecto de la ilegalidad de la tabla del
subsidio afecta a personas con un ingreso anual ubicado en un
rango desde $80,000, hasta $350,000 pesos anuales;
demostrándose que es la clase media,
sobre la que recae esta carga tributaria.

La tabla del subsidio contenida en el artículo
178 (antes 141-A) vigente desde el ejercicio 1995, hasta 2005,
resulta incorrecta e ilegal por estar construida sin apego a la
norma jurídica que le da origen.

3.10. Incertidumbre jurídica para las personas
físicas en el cálculo del I.S.R. anual por salarios en
2005.

Este artículo, también tomado del ya
mencionado sitio fiscal Fiscalia, y cuyo Autor también es
Gustavo Leal Cueva, demuestra la forma en que derivado de una
inadecuada técnica legislativa, las personas
físicas que perciben ingresos por salarios se ven en un
problema de causación de impuestos de suma importancia en
el cálculo del Impuesto sobre la Renta anual del ejercicio
2005, y se coloca a los patrones en un estado de
incertidumbre jurídica al momento de calcular el impuesto
anual de los trabajadores.

En este estudio se demuestra la imposibilidad legal de
que los patrones disminuyan el Subsidio Acreditable y el Crédito
al Salario (CAS),
del Impuesto sobre la Renta (ISR) anual de sus trabajadores,
provocando que estos últimos paguen un impuesto más
alto del que les correspondería si estos conceptos
pudieran disminuirse como hasta el ejercicio 2004 se podía
hacer.

También se analiza la posibilidad de aplicar en
2005 un beneficio denominado Exclusión General que el
legislador tiene previsto iniciar su aplicación a partir
del ejercicio 2006, pero que por la falla legislativa aludida, se
encuentra vigente en 2005 para las personas que perciben ingresos
por sueldos y
salarios, y cuyos patrones les efectúan el
cálculo anual de ISR.

Para iniciar es necesario conocer los siguientes
antecedentes, con las reformas a la Ley del ISR aprobadas y
publicadas el 1° de diciembre de 2004, se modificó el
esquema de causación de este impuesto para las personas
físicas. Una de las reformas es el cambio de las tarifas
del impuesto por una sola tarifa de dos rangos únicamente,
y se elimina el subsidio acreditable y el Crédito al
Salario; sin embargo, mediante artículos transitorios se
establece que éstas entran en vigor en 2006, y para 2005
se continúan utilizando las tarifas de impuesto, subsidio
y crédito al salario que se venían utilizando hasta
2004, las cuales son incluidas en los artículos
transitorios, pero con un ajuste a la tasa máxima de
impuesto que se reduce de 32% a 30%, así como un aumento a
los límites de los rangos.

Ahora bien, con las reformas realizadas a la Ley del ISR
vigentes a partir de enero de 2005, fueron modificados y
derogados los siguientes artículos de la Ley del
ISR:

113 – Retención mensual del ISR sobre
ingresos por salarios (modificado)

114 – Determinación del subsidio
acreditable mensual (derogado)

115 – Crédito al Salario mensual
(derogado)

116 – Cálculo anual del ISR sobre ingresos
por salarios (modificado)

177 – Cálculo anual del ISR de las personas
físicas (modificado)

178 – Determinación del subsidio
acreditable anual (derogado)

Como se observa, para 2005 fueron eliminados el Subsidio
Acreditable y el Crédito al Salario (CAS); sin embargo,
como se menciona anteriormente, con la finalidad de diferir la
entrada en vigor de las reformas al impuesto sobre los salarios,
mediante disposiciones transitorias se establece que durante el
ejercicio 2005, los impuestos se determinan considerando lo
establecido en los artículos que estuvieron vigentes hasta
el 31 de diciembre de 2004, que se enlistan a continuación
y entre los cuales no se encuentra el Artículo
116:

113 – Retención mensual del ISR sobre
ingresos por salarios

114 – Determinación del subsidio
acreditable mensual

115 – Crédito al Salario mensual

177 – Cálculo anual del ISR de las personas
físicas

178 – Determinación del subsidio
acreditable anual

Esto significa que en 2005 se tienen artículos
nuevos para la determinación de los salarios, pero su
vigencia se pospone hasta 2006, y para determinar los impuestos
del ejercicio 2005, se aplican los artículos vigentes
hasta 2004; es decir, el subsidio y el CAS mencionados se
continuarían aplicando durante 2005.

Esto es así para todos los artículos
mencionados, excepto para el Artículo 116. En este caso,
no existe disposición transitoria que establezca que para
los impuestos de 2005 se aplicará el Artículo 116
vigente en 2004, como se muestra en la Tabla 1.

La problemática que esta omisión
representa, se explica a continuación:

El Artículo 116 referido regula el cálculo
del impuesto anual que el patrón efectúa a sus
trabajadores. Hasta el ejercicio 2004, dicho artículo
establecía que los patrones que efectuaran el
cálculo del impuesto anual de los trabajadores,
disminuirían de éste el Subsidio Acreditable y la
suma de las cantidades que por concepto de CAS Mensual le
correspondieron al trabajador.

A partir de 2005, este artículo establece lo
siguiente en relación con la determinación del
impuesto anual:

"El impuesto anual se determinará disminuyendo
del salario bruto obtenido en un año de calendario, el
impuesto local a los ingresos por salarios y en general por la
prestación de un servicio
personal
subordinado que hubieran retenido en el año de
calendario y la exclusión general elevada al año,
en el caso de que se hubiera optado por aplicar las prestaciones
exentas, se disminuirá el monto percibido en el
año por concepto de dichas prestaciones. Al resultado
obtenido se le aplicará la tarifa del artículo
177 de esta Ley. Contra el impuesto que resulte a cargo del
contribuyente se acreditará el importe de los pagos
provisionales efectuados en los términos del
artículo 113 de esta Ley".

Durante 2005 las retenciones mensuales de ISR sí
se calculan aplicando el subsidio y el CAS mencionados, debido a
que se aplican los artículos 114 y 115 vigentes hasta el
31 de diciembre de 2004, que sí contemplan estos
conceptos; sin embargo, al efectuar el cálculo anual del
ISR por sueldos y salarios, es el Artículo 116 vigente en
2005 el que se debe aplicar (no el vigente en 2004) y éste
no contempla ni la disminución del subsidio acreditable ni
la disminución del CAS que en cada mes le
correspondió al trabajador, lo que provocaría un
impuesto a cargo del contribuyente mucho mayor que el que
debería resultar si se aplicaran las disposiciones
exactamente de la misma forma en que se aplicaron en
2004.

Puede interpretarse que es posible aplicar la
exclusión general elevada al año tal como se
establece en el Artículo 116, pero este escenario se
analiza mas adelante, ya que primeramente es necesario conocer el
efecto que tiene el no poder disminuir el subsidio y el CAS, como
ya se ha mencionado.

En la Tabla 2 se ejemplifica el problema mediante el
análisis del caso de cuatro trabajadores con diferentes
ingresos, para lo cual se hacen las siguientes
consideraciones:

• Los trabajadores laboraron los 12 meses de le
ejercicio.

• El porcentaje de subsidio de la empresa es del
90%, resultando una tasa de 80% de subsidio
acreditable.

• Ningún trabajador deduce gastos personales
de su impuesto anual.

• El patrón efectúa el cálculo
anual de todos los trabajadores.

• No se recalcula el impuesto marginal para efectos
de determinar el subsidio acreditable.

• Casos diversos pueden tener distintas variables
que incidirán en el resultado.

En este caso, el contribuyente del Ejemplo 1 en lugar de
que su impuesto a cargo resulte en $0, éste
resultaría en $4,383 pesos que su patrón
tendría que retenerle al realizarle su cálculo
anual en el mes de diciembre. En el caos del ejemplo 4, la
persona causaría un impuesto de $73,782, en lugar de un
impuesto de $39,208, lo que representa una diferencia a su cargo
por $34,574.

Cabe aclarar que esta problemática
únicamente se presenta en el caso en que el patrón
efectúa el cálculo del ISR anual del trabajador, ya
que debe aplicar el artículo 116 referido anteriormente.
Si el trabajador opta por presentar su declaración anual,
aplicará la mecánica establecida en los
artículos 177 y 178 vigentes para 2005, la cual
prevé la disminución del subsidio acreditable, mas
no la del CAS que le hubiera correspondido al trabajador durante
el ejercicio.

El problema de que no se prevea la aplicación del
subsidio acreditable anual se puede solucionar mediante la
aplicación de la Regla Miscelánea 3.19.3., que
permite la aplicación durante todo el ejercicio 2005,
inclusive a nivel anual, de las tarifas de impuesto integradas
que ya consideran el subsidio acreditable, mismas que se publican
en el Anexo 8 de la Resolución Miscelánea Fiscal
para 2005, publicado el 7 de marzo de 2005; sin embargo, a la
fecha de publicación de este trabajo no hay
disposición fiscal alguna que permita la
disminución del CAS en el impuesto anual de los
trabajadores.

Resulta lógico pensar que esta situación
no es intencional del legislador o de la autoridad, y que
próximamente se deberá establecer una
solución a través de reglas misceláneas, o
algún decreto o disposición del Poder
Ejecutivo, para poder acreditar tanto el subsidio como el CAS
contra el impuesto anual de los trabajadores.

Por lo que a manera de conclusión parcial, se
tiene que el artículo 116 vigente para 2005 es el
artículo publicado el 1° de diciembre de 2004 en el
Diario Oficial de la Federación, ya que su vigencia no fue
postergada para el ejercicio 2006.

Este artículo no contempla el acreditamiento del
subsidio al Impuesto sobre la Renta, ni la disminución del
Crédito al Salario del impuesto anual de los
trabajadores.

Esta omisión del legislador provoca que aquellos
trabajadores cuyos patrones les efectúen el cálculo
del impuesto anual, tengan que pagar el impuesto a cargo sin la
posibilidad de disminuir las cantidades antes mencionadas, lo que
resulta en una carga fiscal muy alta.

El acreditamiento del subsidio se puede solventar
mediante la aplicación de las tarifas integradas de
impuesto que permite la Regla Miscelánea 2005
3.19.3.

En lo que respecta al Crédito al Salario, es
probable que esta omisión sea resuelta mediante reglas
misceláneas, o algún decreto o disposición
del Ejecutivo.

Enseguida se analiza la posibilidad de aplicar en 2005
un beneficio denominado Exclusión General que el
legislador tiene previsto iniciar su aplicación a partir
del ejercicio 2006, pero que por la falla legislativa aludida, se
encuentra vigente en 2005 para las personas que perciben ingresos
por sueldos y salarios, y cuyos patrones les efectúan el
cálculo anual de ISR.

Como se comento al inicio de este artículo, con
las reformas a la Ley del ISR aprobadas y publicadas el 1° de
diciembre de 2004, en 2005 se tienen artículos nuevos para
la determinación de los salarios, pero se aclara que para
determinar los impuestos del ejercicio 2005, se aplican los
artículos vigentes hasta 2004.

Esto es así para todos los artículos
mencionados, excepto para el Artículo 116. En este caso,
no existe disposición transitoria que establezca que para
los impuestos de 2005 se aplicará el Artículo 116
vigente en 2004, como se muestra en la Tabla 1.

Ahora bien, el Artículo 116 mencionado es el que
regula el procedimiento para que los patrones determinen el ISR
anual de sus trabajadores.

De lo anterior se concluye que en el ejercicio 2005, el
artículo 116 vigente a partir del 1° de enero de 2005
es el que debe aplicarse para el cálculo del ISR anual de
los trabajadores cuyo patrón les calcula el impuesto
anual.

Como ya se menciono en líneas atrás,
contra el impuesto anual de los trabajadores en 2005 no se tiene
derecho a disminuir ni el subsidio ni el CAS mensual que le
correspondió al trabajador.

A partir de 2005, al Artículo 116 establece lo
siguiente en relación con la determinación del
impuesto anual:

"El impuesto anual se determinará disminuyendo
del salario bruto obtenido en un año de calendario, el
impuesto local a los ingresos por salarios y en general por la
prestación de un servicio personal subordinado que
hubieran retenido en el año de calendario y la
exclusión general elevada al año, en el caso de
que se hubiera optado por aplicar las prestaciones exentas, se
disminuirá el monto percibido en el año por
concepto de dichas prestaciones. Al resultado obtenido se le
aplicará la tarifa del artículo 177 de esta Ley.
Contra el impuesto que resulte a cargo del contribuyente se
acreditará el importe de los pagos provisionales
efectuados en los términos del artículo 113 de
esta Ley".

De la anterior redacción se desprende que el
procedimiento para determinar el impuesto anual de los
trabajadores del ejercicio 2005 es el contenido en la Tabla
2:

Hasta aquí se tiene que no es posible disminuir
el subsidio ni el CAS, pero sí es posible aplicar la
exclusión general elevada al año.

Ahora bien, el Artículo 116 no define lo que debe
entenderse por "Exclusión General", por lo que falta
determinar si este concepto se encuentra definido en alguna otra
disposición de la legislación vigente en 2005, pues
de no estar definido, sería un concepto que no se
podría aplicar en 2005.

Cabe recordar que aún cuando los artículos
113, 114, 115, 177 y 178 vigentes a partir de 2005 no se aplican
para determinar los impuestos de 2005, esto no significa que su
vigencia se encuentra prorrogada hasta 2006, sino que
éstos están vigentes desde el 1° de enero de
2005, pero simplemente para el caso específico de
determinar los impuestos de 2005, las disposiciones transitorias
indican que se deben utilizar los artículos
correspondientes que estuvieron vigentes en 2004.