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De contabilidad financiera a contabilidad de costos



    1. Conceptualización de la
      Contabilidad de Costos
    2. Costo
      Estándar
    1. Conceptualización
      de la Contabilidad de
      Costos.

    "La Contabilidad ha nacido de la práctica. En su
    origen fue meramente empírica y respondía a la
    necesidad del registro. Sólo más
    tarde, y a medida que la necesidad elemental generadora va siendo
    satisfecha, se inicia el proceso de investigación de principios y causas,
    caracterizador de la ciencia, sometiéndose
    a sistematización el contenido material
    poseído¨.

    Para Cañibano2, la contabilidad es una
    ciencia de naturaleza económica,
    cuyo objeto es el conocimiento pasado,
    presente y futuro de la realidad económica en términos
    cuantitativos a todos sus niveles organizativos, mediante
    métodos específicos
    apoyados en bases suficientemente contrastadas, a fin de elaborar
    una información que cubra las
    necesidades financieras externas y las de planificación y control internas.

    La Contabilidad Financiera junto con la Contabilidad de
    Gestión constituyen las
    dos ramas más importantes de la Contabilidad, surgidas ambas
    de la necesidad de especialización y cumplimiento de fines
    claramente definidos.

    La Contabilidad Financiera se interesa principalmente en
    los Estados Financieros para uso
    externo por parte de los inversionistas, acreedores, analistas
    financieros, agencias gubernamentales y otros grupos interesados.

    La Contabilidad de Gestión es una parte de la
    contabilidad que tiene por objeto la captación, medición, registro,
    valoración y control de la circulación interna de
    valores de la empresa, con el objeto de
    suministrar información para la toma de decisiones sobre la
    producción,
    formación interna de precio de costo y sobre la política de precios de ventas y análisis de los
    resultados, mediante el contraste con la información que
    revela el mercado de factores y productos, basándose en
    las leyes técnicas de producción,
    las leyes sociales de organización y las leyes
    económicas de mercado. La contabilidad de gestión no
    solo abarca la toma de decisiones interna de la empresa, sino que también es
    utilizada para el análisis externo de la empresa acerca de
    su comportamiento con respecto al
    entorno competitivo.

    La contabilidad de costos es una rama de la
    contabilidad de gestión que se relaciona fundamentalmente
    con la acumulación y el análisis de la información
    de costos para uso interno por parte de los gerentes, en la
    valuación de inventarios, la planeación, el control y la
    toma de decisiones (Figura 1). Es además la que sintetiza y
    registra los costos de los centros fabriles, de servicios y comerciales de
    una empresa, con el fin de que
    puedan medirse, controlarse e interpretarse los resultados de
    cada uno de ellos, a través de la obtención de costos
    unitarios y totales en progresivos grados de análisis y
    correlación.

    Figura 1: Interrelación entre
    contabilidad financiera, contabilidad de gestión y
    contabilidad de costo.

     Los principales objetivos de la contabilidad
    de costo, son:

    • Evaluar la eficiencia en cuanto al uso
      de los recursos materiales, financieros y
      de la fuerza de trabajo, que se emplean en
      la actividad.
    • Servir de base para la determinación de los
      precios de los productos o servicios.
    • Facilitar la valoración de posibles decisiones
      a tomar, que permitan la selección de aquella
      variante, que brinde el mayor beneficio con el mínimo de
      gastos.
    • Clasificar los gastos de acuerdo a su naturaleza y
      origen.
    • Analizar los gastos y su comportamiento, con
      respecto a las normas establecidas para la
      producción en cuestión.
    • Analizar la posibilidad de reducción de
      gastos.
    • Analizar los costos de cada subdivisión
      estructural de la empresa, a partir de los presupuestos de gastos que
      se elaboren para ella.

    Una definición muy acertada de costo es la de
    Pedersen: "Coste es el consumo valorado en dinero de bienes y servicios para la
    producción que constituye el objetivo de la empresa¨.
    3

    Para Schneider costo es "… el equivalente monetario
    de los bienes aplicados o consumidos en el proceso de
    producción¨. 4

    El Plan Contable General
    Francés contiene la siguiente definición: "El precio
    de coste de un objeto, de una prestación, de un grupo de objetos o de prestaciones, es todo lo que a
    costado este objeto, esta prestación, este grupo de objetos
    o de prestaciones, en el estado en que se encuentra
    en el momento final¨. 5

    Según Carlos Mallo Rodríguez: ¨ El
    costo no surge hasta que el consumo se efectúe, por lo cual
    no cabe identificarlo con el concepto de gasto que precede al
    costo. En tanto que el concepto de costo atiende al ¨
    momento de consumo¨, el gasto hace referencia al ¨
    momento de adquisición ¨.

    "El coste está constituido por el consumo
    parcial o total de los inputs que en todo proceso productivo
    contribuyen a la obtención de los outputs. El coste
    representa la
    valoración, en términos
    monetarios, de esta contribución con los inputs a la
    obtención de los outputs¨. 6

    Los inputs y outputs son las entradas y salidas del
    proceso productivo; las entradas se refieren a materiales
    directos, mano de obra directa y otros gastos indirectos de
    fabricación; las salidas se asocian con los productos
    terminados o servicios prestados.

    En Contabilidad de Costos, Horngren define por costo
    "… los medios en la forma contable
    convencional, en unidades monetarias, que deben ser pagadas para
    adquirir bienes y servicios¨. 7

    El costo es definido por Polimeni como: "El valor sacrificado para obtener
    bienes o servicios¨. 8

    Es oportuno aclarar que: "Todo sacrificio, para que sea
    coste, debe aumentar el valor del bien al que se aplica; todo
    sacrificio que no cumpla esta condición se debe considerar
    como un despilfarro¨. 9

    Diversos han sido los conceptos expresados sobre el
    término costo, aunque todos coinciden en que el costo es el
    valor de los recursos materiales y humanos, consumidos o
    empleados en la elaboración de un producto o en la
    prestación de un servicio, que constituye un
    medidor de eficiencia económica productiva, por lo que su
    comportamiento nos facilita evaluar los resultados.

    Al examinarse el contenido del costo, se aprecia que el
    concepto de gasto es mas amplio y refleja el consumo de cualquier
    recurso durante un período de tiempo con independencia de su destino
    dentro de la empresa, por ello, comúnmente se afirma que, el
    costo antes de ser costo, fue gasto.

    El costo de producción
    expresa la magnitud de los recursos materiales, laborales y
    monetarios necesarios para alcanzar un cierto volumen de producción con la
    calidad requerida. Está
    constituido por el conjunto de los gastos relacionados con la
    utilización de los medios inmobiliarios, las materias primas
    y materiales, el combustible, la energía y la fuerza de
    trabajo en el proceso de producción, así como otros
    gastos relacionados con el proceso de fabricación y venta de la producción,
    expresados todos en términos monetarios.

    Como puede apreciarse, el costo de producción
    constituye una parte de los gastos, toda vez que al costo se van
    vinculando todos aquellos gastos que se asocian al proceso
    productivo y a un cierto volumen de producción alcanzado y
    que, por otra parte, no cuentan con una fuente especial de
    financiamiento.

    1. Criterios para la clasificación de los
      costos.

    Al revisar sobre criterios de clasificación de los
    costos, podemos evaluar los siguientes:

    Con relación a los períodos de
    contabilidad:

    • Costos corrientes: aquellos en que se incurre
      durante el ciclo de producción al cual se
      asignan.
    • Costos previstos: incorporan los cargos a los
      costos con anticipación al momento en que efectivamente
      se realiza el pago.
    • Costos diferidos: erogaciones que se efectúan
      en forma diferida.

    Con relación a los elementos que lo forman:
    .

    • Costo de producción o industrial: Incluye el
      costo de los materiales, mano de obra y otros costos de
      fabricación; es utilizado normalmente como criterio de
      valoración de las existencias. Cuando el producto se
      vende el costo de producción se descarga en el costo de
      los artículos vendidos.
    • Costo de distribución: Es el
      costo relativo a la comercialización y
      entrega de los productos a los clientes.
    • Costo de empresa: Es el costo total del
      período que se obtiene por agregación de los
      costos de producción
      y distribución.

    Con relación al volumen de
    producción:

    • Costo fijo: Es aquel en el cual el costo fijo total
      permanece constante, independientemente de que varíe el
      nivel de actividad de la empresa, mientras que el costo fijo
      por unidad varía con la producción, es decir, el
      costo fijo por unidad se reduce a medida que se incrementa la
      actividad, al repartir los costes fijos entre un mayor
      número de unidades. ( Figura 2)
    • Costo variable: Es aquel en el cual el costo
      variable total cambia en proporción directa a las
      variaciones en el volumen de producción, mientras el
      costo variable unitario permanece constante. (Figura
      2).
    • Costo mixto: Es aquel que contiene
      características tanto de costo fijo como
      variable.

    Figura 2: Comportamiento de los costes
    en función de su
    variabilidad con el nivel de actividad.

    Con relación a la producción:

    • Costo primo: Es aquel directamente relacionado con
      la fabricación de un producto; equivale a la suma de
      materiales directos y mano de obra directa, es decir, las
      partidas directas del costo.
    • Costo de conversión: Es aquel incurrido en la
      transformación de los materiales directos en
      artículos terminados; está conformado por la mano
      de obra directa y los costos indirectos de fabricación,
      se observa que contempla la mano de obra directa como partida
      directa e incorpora las partidas indirectas del
      costo.

    Con relación a su posible
    asignación:

    • Costo directo: Es el costo de materiales y mano de
      obra que la gerencia es capaz de
      identificar con artículos o áreas específicas.
      Este al igual que los costos primos, incluye las partidas
      directas.
    • Costo indirecto: Es el que por afectar al proceso
      en su conjunto no es directamente identificable con
      ningún artículo o área, por lo que es
      necesario utilizar técnicas de asignación para su
      distribución. Este refleja las partidas indirectas del
      costo al igual que los costos de conversión.

    Con relación a las funciones:

    • Costo de manufactura: Se relaciona
      con la producción de un artículo; es la suma de los
      materiales directos, la mano de obra directa y los costos
      indirectos de fabricación.
    • Costo de mercadeo: Se incurre en la
      venta de un producto o servicio.
    • Costo administrativo: Se incurre en la dirección, control y
      operación de una empresa; incluye el pago de salario a la gerencia y al
      personal de oficina.
    • Costo financiero: Se relaciona con la
      obtención de fondo para la operación de la empresa;
      incluye el costo de los intereses de los préstamos
      así como el costo de otorgar créditos a los
      clientes.

    Con relación al grado de control:

    • Costo controlable: Sobre él pueden ejercer
      influencia directa los encargados de las áreas de
      responsabilidad.
    • Costo no controlable: No se encuentra bajo
      influencia directa de los encargados de las áreas; su
      responsabilidad es asumida por los niveles de dirección
      superiores.

    Con relación al momento de cálculo:

    • Costo real, retrospectivo, histórico o
      efectivo: Es calculado a partir de los consumos reales en el
      proceso productivo durante un período de
      tiempo.
    • Costo estándar, prospectivo o predeterminado:
      Es calculado a partir de los consumos predeterminados, a un
      precio determinado para un período futuro; puede ser
      considerado como un costo norma.

    Con relación a la planeación, el control y la
    toma de decisiones:

    • Costo estándar: Es el costo por unidad de
      materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos
      de fabricación, que deberían incurrirse en un
      proceso de producción bajo condiciones normales;
      satisfacen el mismo propósito del presupuesto.
    • Costo presupuestado: Es el total de costos que se
      espera incurran en un determinado período.
    1. Elementos básicos del costo de un
      producto.

    El costo de producción es el valor del conjunto de
    bienes y esfuerzos en que se ha incurrido o se va a incurrir, que
    deben consumir los centros fabriles para obtener un producto
    terminado, en condiciones de ser entregado al sector comercial.
    Forman parte del costo de un producto los materiales directos, la
    mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación
    expresados en valor.

    Los materiales son los principales bienes que se usan en
    la producción y que se transforman en artículos
    terminados con la adición de mano de obra directa y costos
    indirectos de fabricación. Los materiales se pueden dividir
    en materiales directos e indirectos.

    Los materiales directos son todos aquellos elementos
    físicos que sean imprescindibles consumir durante el proceso
    de elaboración de un producto, de sus accesorios y de su
    envase, y representan el principal costo de la materia prima en el proceso de
    manufactura. Esto con la condición de que el consumo del
    insumo debe guardar relación proporcional con la cantidad de
    unidades producidas.

    Según Horngren los materiales directos son:
    "…toda aquella materia prima que
    físicamente puede ser observada como formando parte
    integrante del producto terminado y que su cantidad en el
    producto puede ser determinada mediante una forma que sea
    factible económicamente¨.10

    Los materiales indirectos son todos los que no
    están asociados directamente con el producto
    fabricado.

    Materiales indirectos son aquellos que "… los
    costos de determinar la cantidad exacta que de estos materiales
    tiene el producto terminado, para así calcular más
    exactamente el costo del producto, no se justifican en
    términos de los beneficios a obtenerse¨.
    11

    La mano de obra es el esfuerzo físico o mental
    gastado en la fabricación de un producto. Su costo se puede
    dividir en mano de obra directa e indirecta.

    "La mano de obra directa se definió como la mano
    de obra que está directamente involucrada en la
    producción de un artículo terminado, la cual puede ser
    fácilmente rastreada en el producto y representa un costo de
    mano de obra importante en su
    producción¨.12

    La mano de obra indirecta es la que no participa
    directamente en el proceso productivo "… no es
    fácilmente rastreada en el producto y se considera que no se
    justifica determinar el costo de la mano de obra en relación
    con el producto¨. 13

    Los costos indirectos de producción o cargas
    fabriles son todos los costos de producción, excepto los de
    materia prima y mano de obra directa. Son todos los costos en que
    necesita incurrir un centro para el logro de sus fines; costos
    que, salvo casos de excepción, son de asignación
    indirecta, por lo tanto precisa de bases de
    distribución.

    Los costos indirectos de fabricación pueden
    subdividirse según el objeto de gasto en tres
    categorías:

    • Materiales indirectos
    • Mano de obra indirecta
    • Costos indirectos generales de
      fabricación.

    Además de los materiales indirectos y la mano de
    obra indirecta, las cargas fabriles incluyen el costo de la
    adquisición y mantenimiento de las
    instalaciones para la producción y otros costos de
    fábrica. Incluidos dentro de esta categoría tenemos la
    depreciación de la planta
    y la amortización de las
    instalaciones, la renta, calefacción, luz, fuerza motriz, impuestos inmobiliarios, seguros, teléfonos, viajes, etc. Todos los costos
    indirectos de fabricación son directos con respecto a la
    fábrica o planta.

    La clasificación en costos fijos y variables es útil en la
    preparación de presupuestos para las operaciones futuras. Los costos
    clasificados como directos o indirectos con respecto al producto
    o al departamento son útiles para determinar la rentabilidad de las
    líneas de producto o la contribución de un departamento
    a las utilidades de la empresa.

    La materia prima y la mano de obra directa dan origen a
    desembolsos, los cuales forman parte de las cargas fabriles. La
    primera supone costos de manipuleo, inspección,
    conservación, seguros etc. La segunda obliga a habilitar
    servicios sociales, oficinas de personal, oficinas de estudios de
    tiempos, etc.

    Para propósitos de costeo de los productos, todos
    los costos incurridos en la fábrica se asignan eventualmente
    a los departamentos de producción a través de los
    cuales circula el producto. La acumulación y
    clasificación de los costos por departamentos se llama
    distribución o asignación de costos. Los costos que
    pueden atribuirse directamente al departamento se asignan
    directamente. Los costos indirectos de fabricación y los
    costos de los departamentos de servicios se asignan sobre alguna
    base a los departamentos productivos y se asignan también a
    la producción a medida que esta pasa por los
    departamentos.

    1. Clasificación de los gastos para su
      registro.

    En el contexto empresarial cubano los gastos para su
    registro se agrupan por elementos y partidas, atendiendo a las
    disposiciones del Ministerio de Finanzas y Precios.

    Según las bases generales para el perfeccionamiento
    empresarial "Son elementos de gastos, aquellos que se
    identifican con su naturaleza económica, estén o no
    asociados directa o indirectamente con el producto o
    servicio¨. 14

    Los elementos de gasto son todos aquellos que se
    incurren durante el proceso productivo o de servicio, tales como,
    administración,
    distribución, ventas, y en otras ajenas a las actividades
    fundamentales de la entidad.

    Los lineamientos generales del costo establecen como
    elementos de gasto los siguientes:

    • Materias primas y materiales
    • Combustibles
    • Energía
    • Salarios
    • Otros gastos de la fuerza de trabajo
    • Depreciación y amortización
    • Otros gastos monetarios

    La agrupación de los gastos por partidas, está
    asociada al proceso de producción o de servicio, teniendo
    como objetivos fundamentales la determinación y cálculo
    del costo del producto, servicio o proceso. Las partidas de
    costos agrupan los gastos, por la forma de inclusión en el
    producto, y por su incidencia directa o indirecta.

    Los gastos se agrupan por partidas por el hecho de que
    la agrupación por elementos es insuficiente para la
    planificación, el registro, el cálculo y el
    análisis del costo de producción por tipos de
    productos.

    Las partidas establecidas son:

    Partidas de costo directo:

    • Materias Primas y Materiales
    • Salario y Otros Gastos de Fuerza de
      Trabajo

    Partidas de costo indirecto:

    • Gastos Indirectos de Fabricación

    El registro de los gastos se garantiza a partir del
    sistema de Contabilidad de Costos
    utilizado, a través de él, los gastos de
    producción pueden analizarse por áreas de
    responsabilidad o por centros de costo.

    1. Sistema de costo. Generalidades.

    Los sistemas de costo son un conjunto
    de métodos, normas y procedimientos, que rigen la
    planificación, determinación y análisis del costo,
    así como el proceso de registro de los gastos de una o
    varias actividades productivas en una empresa, de forma
    interrelacionada con los subsistemas que garantizan el control de
    la producción y de los recursos materiales, laborales y
    financieros.

    Dentro de los objetivos de un Sistema de Costo, se
    encuentran los relacionados a continuación:

    • Fijar pautas a las que se someten los
      procedimientos de asignación de los costos.
    • Determinar los criterios a aplicar en la
      distribución y prorrateo de los gastos.
    • Establecer la oportunidad o fecha en que deben ser
      calculados los costos, las modalidades de cálculo, las
      bases que se pueden utilizar, como tienen que ser tratados ciertos costos,
      forma de determinar los costos totales y unitarios, así
      como la metodología para la
      presupuestación de costos y determinación de
      estándares.

    Los sistemas de costos pueden clasificarse:

    Según el tratamiento de los costos
    fijos:

    • Costeo por absorción: Todos los costos de
      fabricación se incluyen en el costo del producto,
      así como se excluyen todos los costos que no son de
      fabricación. La característica básica de este
      sistema es la distinción que se hace entre el producto y
      los costos del período, es decir los costos que son de
      fabricación y los que no lo son.
    • Costeo variable: Los costos de fabricación se
      asignan a los productos fabricados. La principal
      distinción bajo este sistema es la que existe entre los
      costos fijos y los variables.. Los costos variables son los
      únicos en que se incurre de manera directa en la
      fabricación de un producto. Los costos fijos representan
      la capacidad para producir o vender, e independientemente del
      hecho de que se fabriquen o no los productos y se lleven al
      período, no se inventarían. Los costos de
      fabricación fijos totales permanecen constantes a
      cualquier volumen de producción. Los costos variables
      totales aumentan en proporción directa con los cambios
      que ocurren en la producción.

    La cantidad y presentación de las utilidades
    varía bajo los dos métodos. Si se utiliza el método de costeo variable,
    los costos variables deben deducirse de las ventas, puesto que
    los mismos son costos en los que normalmente no se
    incurriría si no se produjeran los
    artículos.

    Según la forma de concentración de los
    costos:

    • Costeo por órdenes: Se emplea cuando se
      fabrica de acuerdo a pedidos especiales de los
      clientes.
    • Costeo por procesos: Se utiliza
      cuando la producción es repetitiva y diversificada,
      aunque los artículos son bastante uniformes entre
      sí.

    Según el método de costeo:

    • Costeo histórico o resultante: Primero se
      consume y luego se determinan el costo en virtud de los
      insumos reales. Puede utilizarse tanto en costos por
      órdenes como en costos por procesos.
    • Costeo predeterminado: Los costos se calculan de
      acuerdo con consumos estimados.

    Dentro de estos costos predeterminados podemos
    identificar 2 sistemas:

    • Costeo estimado o presupuesto: sólo se aplica
      cuando se trabaja por órdenes. Son costos que se fijan
      de acuerdo con experiencias anteriores. Su objetivo
      básico es la fijación de precios de
      venta.
    • Costeo estándar: Se aplica en caso de trabajos
      por procesos. Los costos estándares pueden tener base
      científica (si se pretende medir la eficiencia
      operativa) o empírica (si su objetivo es la
      fijación de precios de venta). En ambos casos las
      variaciones se consideran ineficiencias y se saldan por
      ganancias y pérdidas.

    La acumulación de los datos rutinarios del costo de
    producción es una tarea muy importante que consume tiempo.
    Una adecuada acumulación de costos provee a la administración de
    bases para predecir las consecuencias económicas de sus
    decisiones. Existen dos métodos de acumulación de los
    costos, el sistema periódico y el sistema
    perpetuo.

    Un sistema periódico de acumulación de costos
    provee información limitada durante el período y
    requiere ajustes en intervalos de tiempo para determinar el costo
    de los artículos manufacturados. Bajo este sistema se toman
    inventarios físicos periódicamente para ajustar las
    cuentas de inventarios y
    establecer el costo de producción.

    Un sistema de acumulación periódico no se
    considera como un sistema completo de contabilidad de costos
    mientras que los inventarios de materias primas, trabajo en
    proceso y artículos terminados se puedan determinar
    únicamente después de que se realicen los inventarios
    físicos. A causa de estas limitaciones, los sistemas
    periódicos de acumulación de costos, se utilizan
    generalmente en pequeñas compañías
    manufactureras.

    Un sistema perpetuo de acumulación de costos es un
    método que provee información continua acerca de los
    inventarios de materias primas, de trabajos en proceso, de
    artículos terminados y del costo de las ventas. Dicho
    sistema de costos es usualmente utilizado en la mayoría de
    las medianas y grandes empresas. Hay dos tipos
    básicos de sistema de acumulación perpetua de costos
    clasificados de acuerdo a sus características: el sistema de
    costos por órdenes de trabajo y el sistema de costos por
    procesos.

    Bajo el sistema por órdenes de trabajo, los tres
    elementos básicos del costo del producto se acumulan de
    acuerdo al número asignado de órdenes de
    producción; los materiales directos y la mano de obra
    directa se acumulan para cada orden; los costos indirectos de
    fabricación se acumulan por departamentos y luego se
    distribuyen a las órdenes; se establecen cuentas
    individuales de inventario de trabajos en proceso
    para cada orden de producción y se cargan con los costos
    incurridos en la producción de la orden de trabajo
    específica.

    Bajo un sistema de costos por procesos, los tres
    elementos básicos del costo del producto se acumulan de
    acuerdo a los departamentos o centros de costos; se determinan
    cuentas de inventario de trabajos en proceso para cada
    departamento o centro de costo y se cargan con los costos
    incurridos en la producción de las unidades que pasan a
    través del departamento.

    Los sistemas periódicos de acumulación por lo
    general registran únicamente los costos reales, mientras que
    los sistemas perpetuos usan tanto el costeo normal como el costeo
    estándar para acumular los costos.

    Las tres etapas de un sistema de costos definidas por
    Guatri son:

    • "Clasificación: Agrupamiento de los costes
      según las características de los factores o
      medios.
    • Localización: Distribución de los
      costes entre los centros o secciones productivas en las que
      se desarrolla el proceso.
    • Imputación: Atribución de los costes a
      los productos¨.15

    Sin lugar a dudas, en un sistema de costos inicialmente
    los gastos se agrupan por elementos de acuerdo a su naturaleza
    económica y por partidas de costo según su forma de
    inclusión en el producto y su incidencia directa o
    indirecta; en segundo lugar los costos se asignan a cada
    subdivisión estructural de la empresa con la
    elaboración de presupuestos; por último los costos se
    atribuyen a los artículos manufacturados con el fin
    principal de establecer sus precios de venta.

    El análisis de los resultados obtenidos en estas
    etapas permitirá a la empresa conocer cuanto se ha gastado
    en el proceso productivo, como se ha gastado y donde se ha
    gastado.

    Los objetivos concretos mínimos de todo sistema de
    costos son:

    • Establecer un sistema de valoración interna
      para los productos terminados, productos en proceso, así
      como la valoración del costo de los productos vendidos,
      paso previo y necesario al cálculo del resultado
      interno.
    • Crear la información suficiente para el
      control de la producción (productividad y rendimiento
      de las secciones), de los costos (consumos) y de los
      resultados (beneficios o pérdidas).
    • Proveer la información para la
      optimización de la gestión de la empresa en orden
      al mejor cumplimiento de sus objetivos, tanto a corto como a
      largo plazo.

    En resumen, el objetivo de un sistema de costos no se
    limita al costeo del producto para la valuación de los
    inventarios y la determinación de los resultados, sino que
    abarca otros propósitos como la planeación, el control,
    el análisis y la toma de decisiones, auxiliándose en
    los presupuestos por áreas de responsabilidad.

    1. Costo
      Estándar.

    El objetivo central del perfeccionamiento empresarial
    (PE) se enmarca en que la empresa estatal es el eslabón
    fundamental de la economía; de lo que se trata es de
    potenciar su nivel de eficiencia, autoridad y ejecutividad. Al
    respecto Carlos Lage Dávila señala "… La
    eficiencia, palabra muchas veces repetida a lo largo del proyecto de Resolución
    Económica, Debe transformarse de concepto económico en
    modo de actuar, controlar y exigir, desde los que dirigen hasta
    cada trabajador." 16
    Un punto importante para el
    logro de la eficiencia de las empresas cubanas es el control
    adecuado de los costos, para esto se utilizan técnicas de
    valoración de los costos dentro de las que se encuentran las
    técnicas basadas en el uso de los costos reales y las
    basadas en el uso de los costos predeterminados y dentro de estos
    los estándares, el PE reconoce que esta última "…
    constituye la técnica más avanzada de los costos
    predeterminados…" 17
    evidenciando así su
    gran importancia.

    En la actualidad, en nuestras empresas, no se ha creado
    el grado de conciencia necesario para
    comprender la necesidad de la implantación de sistemas de
    costos estándar, aunque
    existen algunas que lo utilizan, el empleo de esta técnica
    debería generalizarse para alcanzar el principio fundamental
    del PE: el logro de la eficiencia empresarial.

    Castagnoli plantea que: "…la finalidad del coste
    estándar consiste en definir, del modo más racional,
    cuales deben ser las cantidades, físicas o monetarias,
    empleadas para fabricar un producto o prestar un servicio a un
    coste adecuado¨.18

    Rapin y Poly señalan que: "…los costes y
    precios de coste estándar son costes y precios calculados
    previamente a partir de condiciones de trabajo consideradas como
    posibles y deseadas¨. 19

    Los costos predeterminados son los que se calculan antes
    de comenzar el proceso productivo, dividiéndose en costos
    estimados o estándares, en dependencia de la base que se
    utilice para su cálculo.

    El costo estimado indica lo que podría costar un
    producto, con grado de aproximación relativo, ante la
    inexistencia de normas que permitan calcularlo con más
    rigor. Es la cantidad que, según la empresa, costará
    realmente un producto o la operación de un proceso durante
    un periodo de tiempo. Frecuentemente, el costo estimado se basa
    en algún promedio de costos de producción real de
    períodos anteriores ajustado para reflejar los cambios en
    condiciones económicas, eficiencia, etc., que se anticipan
    para el futuro. Generalmente los costos estimados incluyen una
    cantidad que refleja los desperdicios y deficiencias que se
    anticipan y que aumentan los costos unitarios y totales del
    producto y la operación.

    Costo normal, significa aproximadamente lo mismo que
    costo estimado. A veces se le da el significado un tanto distinto
    de un promedio de costos que se han producido realmente en
    períodos anteriores únicamente, sin tomar en cuenta los
    cambios que se esperan para el futuro.

    Decir costo presupuestado es igual a decir costo
    estimado o costo normal; en otras palabras, costo presupuestado
    es el costo planeado, que frecuentemente se basa en un promedio
    de costos pasados ajustados para los cambios que se esperan en el
    futuro. Esta similitud entre el costo estimado, el costo normal y
    el costo presupuestado puede apreciarse en las empresas
    comerciales que construyen sus presupuestos sobre la base del
    costo normal estimado de la fabricación.

    El costo estándar presupone la utilización de
    una base normativa rigurosa. El cálculo del mismo consiste
    en la determinación previa del precio y de la cantidad de
    los recursos necesarios para ejecutar una producción y tiene
    la ventaja de que establece la norma para el ejercicio adecuado
    de la función de control, constituyendo la base de
    comparación de los costos reales, en la determinación
    de las desviaciones que serán objeto de análisis y toma
    de decisiones, además constituye un instrumento eficaz de la
    gestión de la empresa para luchar contra el despilfarro y
    aumentar la productividad de la mano de obra.

    El costeo estándar se aplica a cualquier sistema de
    costos, ya sea por proceso o por órdenes de trabajo. Cuando
    se emplea un sistema de costos estándar se establecen
    patrones físicos y precios para los recursos materiales y
    humanos; se utilizan cuotas de costos indirectos separadas para
    los gastos variables y para los gastos fijos; se efectúa el
    análisis de los costos por partidas; se calculan y registran
    las variaciones.

    La aplicación de los costos estándar, en
    empresas con sistemas de costos por órdenes de trabajo,
    presenta limitaciones en cuanto al costo de la implantación
    del mismo, debido a que el cálculo de los estándares
    resultaría de gran complejidad teniendo en cuenta que estas
    fabrican una gran diversidad de productos o servicios.

    La abundante literatura que existe en el medio,
    normalmente de autores norteamericanos, ha permitido que se den
    diferentes denominaciones a una misma cosa. En otro orden de
    ideas a los mismos estándares se les ha llamado de
    diferentes maneras.

    Estándares básicos.

    • Se consideran estándares
      constantes.
    • Proporcionan la base para la comparación de
      los costos reales a través de los años con el mismo
      estándar, haciendo resaltar de esta manera las
      tendencias.
    • Los efectos de los precios y de los cambios en la
      eficiencia son calibrados comparándolos con los que
      prevalecían cuando se determinaron los
      estándares.
    • Rara vez se utilizan los costos estándares
      básicos ya que cambios frecuentes en los productos y en
      los métodos requieren cambios en los estándares,
      perdiendo así las tendencias su significado debido al
      corto tiempo que transcurre dentro de dichos
      cambios.

    Estándares Perfectos, ideales, de máxima
    eficiencia o teóricos.

    • Son los costos mínimos absolutos que son
      posibles en las mejores condiciones de operación
      concebibles.
    • Se usan cuando la administración
      considera que proporcionan metas psicológicamente
      productivas.

    Estándares Realizables en la operación
    corriente.

    • Son los que en condiciones eficientes de
      operación debieran incurrirse en un futuro
      inmediato.
    • Son difíciles de alcanzar pero no
      imposibles.
    • Es posible que las variaciones sean más bien
      desfavorables que favorables, pero estas últimas pueden
      lograrse con un poco más que la eficiencia
      esperada.

    El establecimiento de costos estándar para la mano
    de obra directa, materiales directos y costos indirectos de
    fabricación es una parte importante para cualquier sistema
    de costos estándar.

    Los estándares de costo de material directo pueden
    dividirse en estándares de precios y eficiencia. Los
    estándares de eficiencia son especificaciones
    predeterminadas acerca de la cantidad de materiales directos que
    se necesitan en la producción de una unidad
    terminada.

    Los estándares de eficiencia deben incluir todos
    los materiales que pueden identificarse directamente con el
    producto. Por lo general, las cantidades estándar son
    desarrolladas por profesionales y están formadas por los
    materiales más económicos de acuerdo con el diseño y calidad del
    producto. Cuando se requieren muchas clases distintas de
    materiales se confecciona la llamada lista estándar de
    materia prima.

    El estándar de precio puede basarse en precios
    promedios recientes y pasados, en precios actuales, o en precios
    esperados para el período en el cual las normas tendrán
    vigencia. Además, como son particularmente útiles para
    la toma de decisiones a corto plazo, muchas empresas prefieren
    atenerse a los futuros cambios de precio, sobre todo en una
    época inflacionaria.

    Los estándares de mano de obra directa pueden
    dividirse en estándares de precios y de eficiencia. Los
    estándares de eficiencia son predeterminados en función
    de la cantidad de horas de mano de obra directa que se necesitan
    en la producción de una unidad terminada. Frecuentemente se
    emplean los estudios de tiempo y movimientos para determinar las
    normas de mano de obra; o bien se recurre a normas
    sintéticas. Estas se basan en tablas que contienen la
    asignación de tiempo estándar para varios movimientos y
    otros elementos que intervienen en un trabajo. Las normas de
    tiempo sintéticas requieren una descripción del trabajo muy
    cuidadosa y detallada. Generalmente se usan promedios de
    actuaciones pasadas como normas de tiempo.

    Algunas compañías utilizan tirajes de prueba
    como base para establecer normas de tiempo de mano de obra. Las
    normas establecidas sobre esta base no suelen ser satisfactorias,
    ya que es difícil simular las condiciones de operación
    reales sobre una base experimental.

    Para la determinación del estándar de precio
    de mano de obra directa se hace necesario conocer las operaciones
    que se van a realizar, la calidad de la mano de obra que se desea
    y la tasa promedio por hora que se espera pagar. La tasa salarial
    por hora puede basarse en convenios sindicales.

    En general, las variaciones de las tasas salariales de
    mano de obra no son controlables. Sin embargo, si la tasa real se
    basa en un acuerdo por contrato, puede producirse una
    variación de la tasa como resultado del uso de mano de obra
    de mayor o menor calidad que lo previsto por la norma.

    Pueden existir varias clases distintas de costos
    unitarios de mano de obra. Las tasas salariales pueden basarse en
    distintas habilidades o experiencia, o en ambos factores. Cuando
    las tasas salariales se determinan mediante convenios sindicales,
    es práctico reconocer que la tarifa así establecida es,
    en esencia, la tarifa estándar.

    El establecimiento de estándares para los costos
    indirectos de fabricación es similar al establecimiento de
    estándares para los materiales directos y la mano de obra
    directa. La mayor diferencia se debe a que los costos indirectos
    de fabricación deben dividirse en costos variables y fijos.
    Los costos variables y fijos presupuestados, generalmente se
    dividen entre el nivel estimado de producción, para calcular
    la tasa de aplicación estándar de los costos indirectos
    de fabricación.

    Un factor clave para la determinación de la tasa de
    aplicación de los gastos indirectos de fabricación es
    la capacidad productiva ya que el nivel estimado de
    producción está determinado en gran medida por esta. Se
    entiende por capacidad productiva la magnitud máxima de
    producción que se puede lograr con el pleno aprovechamiento
    de los recursos de cada entidad; se determina en unidades
    físicas. La capacidad productiva de una empresa depende de
    muchos factores: tamaño físico y condiciones del
    edificio y del equipo de fábrica, disponibilidad de recursos
    tales como fuerza laboral entrenada y diversidad de
    materias primas, etc.

    Para proyectar el nivel de producción
    correspondiente a períodos futuros, se puede hacer uso de
    los siguientes niveles de capacidad productiva:

    • Capacidad productiva teórica o ideal: es el
      rendimiento máximo que un departamento o área es
      capaz de producir sin considerar interrupciones en la
      producción debidas a paros en el trabajo por tiempo
      ocioso en las máquinas, por
      reparaciones o mantenimientos, días festivos y
      descansos. En este nivel de capacidad se asume que la planta
      funciona 24 horas al día, 7 días a la semana y 52
      semanas en el año.
    • Capacidad productiva práctica o realista: es
      la máxima producción alcanzable, considerando
      interrupciones previsibles o inevitables en la
      producción.
    • Capacidad normal: es la que se basa en la capacidad
      productiva práctica y consulta la demanda del producto por
      los clientes; debe ser igual o menor que la capacidad
      productiva práctica.
    • Capacidad productiva esperada: es la capacidad que
      se basa en la producción estimada del período
      siguiente; puede ser igual o menor que la capacidad
      productiva normal.

    En nuestro país se presentan dificultades en cuanto
    a la definición de las capacidades, motivado
    fundamentalmente por el bloqueo impuesto por los Estados Unidos el cual impide que
    las materias primas lleguen en tiempo, sean de óptima
    calidad, se compren a precios módicos etc.; otra dificultad
    radica en las maquinarias obsoletas con que cuentan nuestras
    empresas, entre otras.

    Una vez que el nivel de producción y el total de
    los costos indirectos de fabricación se hayan estimado, se
    podrá calcular la tasa predeterminada de aplicación de
    costos indirectos de fabricación. Las tasas de
    aplicación de costos indirectos de fabricación se fijan
    por lo general en términos de pesos por unidad de la
    actividad estimada de alguna base denominada actividad
    denominador.

    En el cálculo de la tasa de aplicación de los
    costos indirectos de fabricación se utilizan por lo general
    las siguientes bases:

    • Unidades de producción.
    • Costo de materiales directos.
    • Costo de mano de obra directa.
    • Horas de mano de obra directa.
    • Horas máquinas.

    Un punto importante a tener siempre en cuenta es que los
    estándares no deben ser rígidos; deben ser revisados
    periódicamente para determinar si aún son alcanzables
    en la producción; si son incorrectos deben evaluarse y
    reemplazarse por nuevos. Si se cambian muy a menudo la
    efectividad del sistema de costo estándar
    disminuye.

    El sistema de costos
    estándar presenta una gran importancia en el control de la
    eficiencia de la carga fabril, en el proceso de
    presupuestación y en la toma de decisiones
    .

    • Las normas o estándares de costo pueden ser un
      instrumento importante para la evaluación de la
      actuación.
    • Las variaciones de las normas conducen a la
      gerencia a implantar programas de reducción
      de costos concentrando la atención en las
      áreas que están fuera de control.
    • Los costos estándar son útiles a la
      gerencia para el desarrollo de sus planes.
      El mismo proceso de establecer las normas requiere una
      planificación cuidadosa en áreas como la de
      organización, asignación de responsabilidades y las
      políticas relacionadas
      con la evaluación de la actuación.
    • Los costos estándar son útiles en la toma
      de decisiones, sobre todo si se diferencian los costos fijos
      y variables y si los precios de los materiales y las tarifas
      de mano de obra se basan en las tendencias esperadas de los
      costos durante el período siguiente.

    Los costos estándar como todo, presentan
    desventajas, entre ellas se encuentran:

    • En la práctica es muy difícil adaptarse a
      una estructura conceptual
      específica, debido a la rigidez o flexibilidad y
      así los costos no pueden calcularse con
      precisión.
    • La inflación que obliga a cambiarlos
      constantemente.
    1. Ficha de Costo Estimado y
      Estándar.

     Por cada
    producto ya sea, principal o auxiliar o servicio productivo que
    se preste en una empresa, se puede elaborar una ficha de costo
    estimado o estándar que contendrá todos los costos,
    como materiales, salarios y otros gastos
    indirectos que se requieran para su
    elaboración. 

    Igualmente servirá para el cálculo del precio
    de venta, una vez determinado el costo total y el porcentaje de
    ganancias que se quiere alcanzar, planificado o determinado por
    el Ministerio de Finanzas y Precios u otras. O sea que se puede
    conocer por anticipado el costo de su producción y el
    posible precio de Ventas.

    Contendrá igualmente especificaciones técnicas
    de los materiales a utilizar y calificación de los
    trabajadores que deben participar y otras de acuerdo a los
    requerimientos de la producción para su
    ejecución.

     Esta ficha reflejará el costo planificado
    para una producción determinada, especialmente el costo
    directo emitiéndose cada vez que sea necesario determinar un
    costo estimado o estándar, teniendo en cuenta las
    variaciones existentes de calidad, medidas y precios de los
    materiales y calificación de la fuerza de trabajo cuando sea
    necesario, así como las características concretas del
    taller que lo va a fabricar, pudiéndose dar el caso de una
    producción igual, tener costos diferentes, dado el taller
    que los produzca o servicio que se preste.

     Este modelo una vez elaborado que
    puede hacerse por los trabajadores de producción o
    economía o entre ambos, conservándose una copia en el
    frente de producción y otra en economía,
    utilizándose por ambos en su trabajo, en el frente
    de:

     Producción: Para confeccionar las Ordenes de
    Trabajo, cálculo de precio de ventas, tipos de materias
    primas, personal necesario, utilización de equipos
    productivos, utilización de la capacidad instalada,
    etc.

    Economía: Para conocer el consumo planificado de
    recursos, costo estimado para su comparación con el costo
    real, confección de los planes, cálculo de la
    eficiencia planificada, etc.

    Este es un documento fundamental para la
    implantación del Sistema de Costos, para el análisis y
    control de los resultados en su comparación con los
    estimados, sirviendo de base para el control del costo real por
    órdenes específica en la asignación de recursos,
    debiendo hacerse por cada producto que se fabrique,
    haciéndose tantas fichas de costos, como
    alternativas existan en la fabricación de un mismo producto
    en la entidad.

     Las alternativas estarán dadas por la calidad
    de los materiales, sus medidas, precio, cantidades a producir,
    calificación de la fuerza de trabajo, trabajo manual, equipos a utilizar,
    etc.

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    Autor:

    Eliezer Castiñéira
    López

    Yaima Brito Ibarra

    Centro universitario de Sancti Spiritus

    José Martí
    Pérez

    Facultad de Contabilidad y Finanzas

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