- La Contabilidad de
Gestión - Características y
deficiencias de los sistemas de costos más
conocidos - Factores que provocan cambios en
los actuales sistemas de gestión - Estudio de las principales
soluciones desarrolladas hasta la fecha - El Costeo Basado en
Actividades - El
Presupuesto Basado en Actividades - La
Administración Basada en Actividades
1.1 La Contabilidad
de Gestión:
Es una parte de la contabilidad que tiene por objeto la
captación, medición, registro,
valoración y control de la
circulación interna de valores de
la empresa, al
objeto de suministrar información para la toma de
decisiones sobre la producción, formación interna de
precio de
costo y sobre la
política
de precios de
ventas y
análisis de los resultados, mediante el
contraste con la información que releva el mercado de
factores y productos,
basándose en las leyes técnicas
de producción, las leyes sociales de organización y las leyes económicas
del mercado.
1.1.1 Antecedentes de la Contabilidad de
Gestión.
La Contabilidad de
Costos, analítica o de dirección, tiene sus orígenes desde
tiempos muy remotos, ya que desde la antigua Mesopotamia,
aparecieron documentos
contables de 4500 años de antigüedad con
determinaciones de los costos de
salarios y
existencias de inventarios.
Esta evolución tuvo una secuencia
cronológica en el tiempo, hasta
llegar a la
organización gremial. En esta época
existía un mayor desarrollo en
la industria y el
comercio que
permitía llevar un control de los costos de la
producción por cada proceso de
fabricación, acumulando los costos de los materiales y
mano de obra.
La historia muestra que se
experimentó un gran avance a fines del siglo XIX y
comienzos del XX en el desarrollo de la contabilidad de costos.
Como es lógico la contabilidad de costos de materiales y
mano de obra se desarrolló con mayor rapidez que la
estimación de los costos generales pero a medida que las
operaciones de
fabricación se hicieron mayores y más complejas,
los empresarios creyeron conveniente el establecimiento de
distribución de gastos
generales.
Además, el progreso económico de las
grandes empresas
requería la distinción entre producción,
marketing, y
administración. No es hasta comienzo del
siglo XIX que la contabilidad de costos aparece con carácter científico; estando
motivado por la necesidad de dar respuesta a los efectos
provocados por la Revolución
Industrial, etapa en la cual toman mayor importancia, en el mundo
empresarial los sistemas de
costos, cuyo éxito
se produjo fundamentalmente por el avance tecnológico
alcanzado y la ampliación de la capacidad de
producción, proveniente de la aplicación en gran
escala del
principio de especialización del trabajo, lo
que dio lugar a una reducción considerable del costo
unitario de los productos.
La Contabilidad de Costos tiene cuatro objetivos
fundamentales:
- Ayuda a la Contabilidad
Financiera en el cálculo
del beneficio del período. - Controla los costos, mediante el análisis de
desviaciones y la evaluación del desempeño de los responsables, y apoyar a
la toma de decisiones. - Participar en la toma de decisiones
estratégicas, tácticas y operacionales,
contribuyendo a coordinar los efectos en toda la
organización. - Proveer información requerida para las
operaciones de planificación, evaluación y
control, salvaguardando los activos de
la organización y estableciendo comunicaciones con las partes interesadas ajenas
a la empresa.
La creciente consolidación de la Revolución
Industrial y la aparición de la administración
científica, caracterizada en sus comienzos por la
sencillez de los procesos
productivos, la escasa variedad de la gama de productos
fabricados y el importante peso con que participaban la mano de
obra y el costo de los materiales en la formación del
costo del producto,
hacían que los sistemas de costos totales, la
implantación de los estándares, el análisis
de las desviaciones y las asignaciones de las cargas indirectas
en función
de las cargas directas, aparecieran como herramienta eficaz para
alcanzar los objetivos entonces perseguidos y que pueden
resumirse en: medir la eficacia de la
mano de obra y de los materiales; diferenciar entre variaciones
debidas a condiciones controlables y variaciones que estaban
más allá del control de la dirección; y
simplificar las tareas encaminadas a evaluar los inventarios con
propósito de preparar los Estados
Financieros.
Concluida la Primera Guerra
Mundial comenzó un gran auge comercial por las
conquistas de nuevos mercados, los
costos indirectos pasaron a tener una importancia superior en el
proceso de transformación y el nuevo contexto establecido
exigía la toma de cantidad de decisiones hasta el momento
ignoradas.
Los sistemas que se venían aplicando con tan
buenos resultados, empezaron a manifestarse insuficientes para
atender los nuevos requerimientos informáticos, debido a
que dada la importancia y complejidad de los costos indirectos,
el seguir asignados en función de la mano de obra o de los
materiales consumidos, distorsionaba significativamente el costo
final del producto. Además, las nuevas y diferentes
necesidades informativas que exigían para tomar otras
decisiones, chocaban con la mentalidad contable financiera que
tan intensamente dominaban tanto la práctica como la
investigación contable sobre la materia.
Antes esta nueva problemática apareció los
sistemas orgánicos o por procesos de costos que agregaban
y homogeneizan los consumos indirectos necesarios en las cuentas de las
secciones, cuya actividad y rendimientos se basan en las leyes
técnicas y económicas de la
producción.
No se debe ignorar, la existencia en el transcurso de
esos años de tres grandes aportaciones, que
desafortunadamente pasaron desapercibidas, las propuestas de
Church (1915-1920), Clark (1920-1930) y Vatter
(1930-1940).
La idea que prevalece en la exposición
de Church, no es otra que la necesidad de controlar los costos
indirectos a través de todo su recorrido por la empresa,
procediéndose finalmente a su asignación en
función de referencias distintas a las cargas directas, de
tal manera que se posibilite una mejor identificación con
el costo del producto.
Clark, tuvo una visión lúcida y profunda
en su presentación de la relevancia de los distintos
costos para propósitos diferentes, y en su enfoque en
torno a la
conveniencia de reflejar separadamente el comportamiento
de los costos diferenciales e incurridos, con respecto a la toma
de decisiones.
Vatter, en su labor investigativa, expuso conceptos y
nociones de gran relevancia y significación actual, como
los referidos a la necesidad de contar con información
adecuada para la adopción
de decisiones relativas a la formación de presupuesto y al
control de
gestión; la distinción a usuarios internos y
usuarios externos.
En estos momentos en que el desarrollo no se detiene y
el avance de la tecnología es
vertiginoso, los especialistas estudian constantemente diferentes
enfoques para dar respuesta al desarrollo que se viene encima a
la ciencia objeto
de estudio y por ello, se puede afirmar, que en la actividad
contable se puede hablar de un enfoque de costo para la toma de
decisiones con una visión más acorde al desarrollo
del mercado y de la industria. Entre los métodos
que responden a estos sistemas de mayor avanzada se encuentran:
el Costo Basado en Actividades (ABC, Activity Based Cost),
el Costo Basado en Subactividades, entre otros, que se combinan
como la
Administración Basada en Actividades (ABM, Activity
Based Management) y la Presupuestación Basada en
Actividades (ABB, Activity Based Budgeting).
2.2
Características y deficiencias de los sistemas de costos
más conocidos.
A los efectos de registrar y controlar los costos se
emplean los denominados sistemas de costo, que están
conformados por personas, registros,
modelos,
procedimientos, que se interrelacionan o combinan
para obtener la información que la administración requiere acerca del
comportamiento de los recursos
empleados en la producción o servicio. Las
diferentes formas de registro de costeo son los
siguientes:
El Costo Real o Histórico, como su nombre
lo indica, ofrece como resultado los realmente incurridos en la
producción o servicio y tienen la desventaja de que
carecen de norma o plan para ejercer
su control y determinar su corrección, además el
registro y cálculo generalmente es engorroso y produce
resultados tardíos.
El Predeterminado (normado o estándar),
consiste en la determinación previa de la cantidad y
calidad de los
recursos necesarios para ejecutar una producción o
servicio dado y tiene la ventaja, de que establecen la norma para
el ejercicio de la función de control, constituyendo la
base de comparación de los costos reales, en la
detección de las desviaciones que serán objeto de
análisis y toma de decisiones.
Es necesario introducir algunos conceptos de costos que
permitirá una mejor comprensión; antes de explicar
los métodos tradicionales de costeo.
Costo: se define como el valor
sacrificado para adquirir bienes o
servicios
mediante la reducción de activos o al incurrir en pasivos
en el momento en que se obtienen los beneficios.
2.2.1 Clasificación de los costos,
según Polimeni(1990)6:
1-Elementos de un producto.
Los elementos del costo de un producto son: (Figura #
1)
- Materiales directos ( MD) : Son los
materiales que pueden asociase fácilmente con el
producto. - Mano de obra directa ( MOD) : Es la
mano de obra directamente involucrada en la
fabricación de un producto terminado. Se puede asociar fácilmente con el
producto. - Costos indirectos de fabricación
( CIF)
: Incluye el ¨pool¨ de gastos que se usan para
acumular los costos indirectos de manufactura (
producción) ; excluyéndose los gastos de ventas
generales y de administración, por ser costos ajenos al proceso
productivo.
Figura # 1: Elementos de un
producto.
2-Relación con la
producción.
- Costos primos: Son la sumatoria de los
materiales directos y la mano de obra directa ( MD +
MDO) .
Están directamente relacionados con la
producción. - Costos de conversión: Son los
relacionados con la transformación de los materiales
directos en productos terminados.
Están conformados por la mano de obra directa y los
costos indirectos de fabricación ( MOD +
CIF) .
3-Relación con el volumen.
- Costos variables: Son aquellos en los cuales el
costo total cambia en proporción directa a los cambios
en el volumen o
producción, dentro del rango
relevante, mientras el costo
unitario permanece constante. - Costos fijos totales: Son aquellos en los
cuales el costo fijo total permanece constante para un rango
relevante de producción,
mientras el costo fijo por unidad varía con la
producción y proporcionalmente con el volumen. - Costos mixtos: Éstos tienen ambas
características: de fijos y variables, a lo largo de varios rangos relevantes de
operaciones. Existen dos tipos de
costos mixtos, los costos
semivariables y los costos escalonados. - Costos semivariables: La parte fija
generalmente representa un cargo mínimo al hacer un
determinado artículo o un servicio disponible, la porción variable es el costo
cargado por usar realmente el servicio. - Costo escalonado: La parte fija cambia
abruptamente en los diferentes niveles de actividad porque se
adquieren en porciones individuales.
Un costo escalonado es similar a un costo fijo dentro de un
rango relevante muy pequeño.
4-Capacidad para asociarlos.
- Costos directos: Son los que la gerencia
es capaz de identificar con los artículos o
áreas especificas, por
ejemplo, los costos de los
materiales directos y la mano de obra directa de un producto
específico constituyen ejemplos de costos
directos. - Costos indirectos: Son los comunes a muchos
artículos y por lo tanto no son directamente
identificables con ningún artículo o
área. Éstos se
cargan por lo general a los artículos o áreas
utilizando técnicas de asignación.
5-Departamento donde se incurrieron.
- Departamento de producción:
Éstos contribuyen directamente con la producción
de un artículo y es en estos departamentos donde tiene
lugar el proceso de conversión o manufacturas. Incluyen operaciones manuales y
mecánicas llevadas a cabo directamente sobre el proceso
de manufacturas. - Departamentos de servicios: Son los
departamentos que no están directamente relacionados con
la producción de un artículo. Su función es proveer servicio a otros
departamentos.
6-Áreas funcionales.
- Costo de manufacturas: Se relacionan con la
producción de un artículo. Los costos de manufactura son la suma de los
materiales directos, mano de obra
directa, y los costos indirectos de
fabricación. - Costo de mercadeo: Se incurre en la venta de un
producto o servicio. - Costo administrativo: Se incurre en la
dirección, control y
operación de una empresa e
incluye el pago de salario a la
gerencia y al personal de
oficina. - Costo financiero: Se relaciona con la
obtención de fondos para la operación de la
empresa. Incluyen el costo de los
intereses que la empresa debe pagar por los
préstamos, así como
los costos de otorgar créditos a los clientes.
7-Período en que se van a cargar a los
ingresos.
- Costo del producto: Son los costos directos o
indirectamente identificables con el producto. Son los materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de
fabricación. - Costo del período: Son los costos que
no están relacionados directa ni indirectamente con el
producto y que por lo tanto, no se
inventarían.
8-Relación con la planeación, el control y la toma de decisiones.
- Costos estándar: Son aquellos en que
debería incurrirse en un proceso de producción
bajo condiciones normales y satisface el mismo propósito
de un presupuesto. - Costos presupuestados: Proporcionan pronósticos de la actualidad sobre una
base de costo total más que sobre una base de costo
unitario. - Costos controlables y no controlables: Son
aquellos sobre los cuales pueden ejercer influencia directa los
gerentes durante un período de tiempo
determinado. - Costos fijos autorizados: Surgen forzosamente
cuando se tiene una estructura
organizacional básica,
propiedades, plantas, equipos y personal asalariado
indispensable. - Costos fijos discrecionales: Surge de las
decisiones anuales de preparación para costos de
reparaciones y mantenimientos, costo
de publicidad, entrenamiento
de ejecutivos, entre
otros. - Costos relevantes: Son costos futuros
esperados que difieren entre cursos alternos de acción y que se pueden eliminar si se
cambian o suspenden alguna actividad
económica. - Costos irrelevantes: Son los que no afectan
por las acciones de
la gerencia, por ejemplo los costos
hundidos ( costos pasados) . - Costos diferenciales: Un costo diferencial es
la diferencia entre los costos de cursos alternos de
acción sobre la base de artículo por
artículo. - Costo de oportunidad: Cuando se toma una
decisión para dedicarse a una alternativa, se abandonan los beneficios de las otras
opciones. Los beneficios perdidos al
descartar la siguiente mejor alternativa son los costos de
oportunidad de la acción escogida. - Costo de cierre de planta: Son costos fijos en
que se incurriría aún si no hubiera
producción como son: arrendamiento, pagos de retiro a empleados, costo de almacenamiento, el seguro y los
salarios del personal de seguridad y
otros.
Esta clasificación proporciona a la gerencia la
información necesaria para la medición del ingreso
y la fijación del precio del producto.
A la luz de la
revolución que está teniendo en el mundo, cabe
esperar cambios sustanciales en la contabilidad, después
de todo; los sistemas tradicionales de contabilidad de costos que
fueron diseñados en la era anterior, concebían que:
la mano de obra directa y los materiales como los factores de
producción determinantes, la tecnología estable,
las actividades generales soportaban el paso del proceso
productivo y existía una gama limitada de
productos.
Precisamente el cálculo de costeo de los
productos permiten obtener una precisión razonable
allí donde se consumen actividades generales directamente
relacionadas con el volumen de producción. Ahora bien, los
costos de los productos se tornan imprecisos cuando las
actividades generales no relacionadas con el volumen de
producción crecen en magnitud.
Por ejemplo, las actividades de la empresa tales como
ingeniería y las actividades de apoyo no
están relacionadas con el volumen de producción
corriente. Es más, otras actividades como las compras, la
instalación de maquinarias o el procedimiento de
pedidos están más relacionados con el número
de órdenes de producción que con la cantidad de
producción. Estos sistemas implementados por
algunas compañías y que han sido diseñados,
principalmente, para valorizar inventarios con el
propósito de preparar los estados financieros y pagar
impuestos,
proporcionan escasa información sobre la relación
existente entre las actividades operativas que generan los costos
generales y los productos.
Como consecuencia de ello, el costo del producto resulta
distorsionado, fomentando con frecuencia decisiones que no
corresponden a la búsqueda de la excelencia
empresarial.
Los sistemas de costo, son métodos que se pueden
utilizar para conocer los costos de los diferentes objetivos de
costos (productos, actividades, centros de costo) y determinar el
resultado del período. La elección de ellos por
parte de la empresa depende de variables entre las que se
destacan:
- Características de la entidad.
- Sector de actividad en el que se opera.
- Objetivos que se pretenden alcanzar en el sistema.
- Necesidades de información.
- Información disponible.
- Costos que estén dispuesto a soportar por el
sistema de costo.
Desde el punto de vista del costeo de productos por su
forma de cálculo, puede existir: el Costeo por
Absorción o total y Costeo directo o variable o marginal,
por lo que se hace necesario detallar las principales
diferencias.
Costeo por absorción o total: consiste en
aplicar al producto o servicio todos los costos incurridos para
la elaboración del producto, sean los costos directamente
imputables o los que de una manera u otra deben cargarse de forma
directa. Es decir, tanto los costos variables de
producción, como los fijos se cargan al costo del
producto, excepto aquellos aplicables a las ventas, costos
generales o administrativos.
Este método
presenta un número de limitaciones que hacen perder la
posibilidad de aplicar técnicas óptimas de control,
como son:
- No suministra la información necesaria para
establecer una correcta política de precios. - Dado el principio inflexible de tener que aplicarlo
todo, se llegan a utilizar procedimientos de
distribución de los costos indirectos verdaderamente
arbitrarios, los cuales no aportan beneficios
significativos. - No es posible fijar claramente la responsabilidad individual por la mayor o menor
eficiencia de
los resultados.
Costeo directo o variable o marginal: aplica al
producto únicamente los costos variables del producto o
servicio, los gastos fijos no se asignan al producto o servicio.
Típicamente los costos variables son los costos de
materiales directos, los costos de mano de obra directa y los
costos indirectos variables.
El costeo directo, difiere del costeo absorbente, en que
los gastos fijos indirectos se tratan como gastos del
período, es decir, se cargan a resultados y no como un
costo del producto que se asigna a las unidades producidas o
servicios realizados.
Algunas de las limitaciones que presenta este
método son:
- Complica más el problema del reparto de los
costos conjuntos. - Es inadecuado para determinar los costos de los
productos en explotaciones con programas de
producción diferenciados. - Puede conducir a una información distorsionada
de los costos de los centros analíticos de costo al no
tener en cuenta sus cargas de estructura.
Desde el punto de vista estructural de una empresa, el
Costeo por área de responsabilidad, es un sistema
diseñado para relacionarlo con una organización,
por el cual los gastos se registran e informan en funciones de la
responsabilidad a cada área estructural, por lo que, cada
área o departamento constituye un centro de costos,
personalizando los estados contables mostrando su plan, la
ejecución real y sus desviaciones, lográndose con
esto los objetivos fundamentales del costo relacionado con:
planeación y control, valoración de
inventarios y medición de resultados, pero haciendo
énfasis en el control de los costos.
La designación de los responsables de las
áreas de responsabilidad, debe coincidir con el organigrama de la
entidad, si una persona responde
por el funcionamiento de un área, deja de ser física y se convierte
en un área de responsabilidad, si una persona responde por
su funcionamiento, pero en un sentido estrictamente contable, el
área de responsabilidad sólo registra los gastos
que previamente han sido definidos como sujeto a su control
informe.
El principio de este método consiste en que
serán controlados con respecto a cada directivo, aquellos
resultados relacionados con la autoridad que
se le ha conferido, independientemente que esos resultados se
produzcan dentro de su unidad organizativa.
Por tanto, el método de costeo por área de
responsabilidad, no es un sistema por sí mismo, sino una
forma particular de componer y presentar las cifras de los
costos, aplicable a cualquiera de los sistemas
conocidos.
Todos estos sistemas tradicionales de gestión
presentan una serie de problemas o
inconvenientes que a manera de resumen se enumeran a
continuación:
- Proporcionan una información errónea
sobre los márgenes y rentabilidades de los
productos. - Distorsiona el costo de los productos individualmente
pues están orientados a establecer valoraciones
contables-financieras: bien sean externas, por obligaciones
fiscales, o bien sean internas, para dar satisfacción a
requisitos emitidos por un órgano de nivel
superior. - No permiten hacen hacer comparaciones de forma
coherente y homogénea porque se desconoce la
descomposición de los costos que se incorporan a los
procesos y por lo tanto, cualquier decisión basadas en
la comparación de datos puede dar
lugar a una toma de decisión errónea. - No proporcionan datos "claves" de carácter no
financiero, tales como: niveles de productividad,
números de errores, números de facturas
procesadas. - Generalmente asignan los costos proporcionalmente
utilizando tasas de reparto basadas en volúmenes como
pueden ser: el número de unidades producidas y/o
vendidas, horas mano de obra directa, horas máquinas, para asignar los costos
indirectos, lo cual puede provocar distorsión, en el
costo de los procesos y por lo tanto, valoraciones
erróneas. - No proporcionan información suficiente a los
directivos sobre las causas y comportamiento de los costos
indirectos, por lo que, no tienen criterios objetivos para
definir las acciones correctas para reducir gastos no
necesarios, porque desconocen las causas que los
originan. - Los gastos generales de producción son
asignados, en vez de ser atribuibles a los
productos.
3.1 Factores que
provocan cambios en los actuales sistemas de
gestión.
Un primer factor ha sido la evolución
tecnológica que ha impactado en distintos aspectos como
reducción del ciclo de vida
de los productos, dinamizar los procesos productivos y diseño
de nuevos productos. Por otra parte, la incorporación de
la robotización en determinadas tareas que eran manuales
ha incrementado la productividad de las fábricas haciendo
que la mano de obra (que antes tenía una importancia
relevante) se convierta en un puro elemento de control o apoyo a
los equipos.
En este punto también se puede hacer referencia a
otros procesos no productivos que se están siendo
afectados por la tecnología de los nuevos sistemas de
información. Los más recientes son la
implantación de los nuevos Sistemas Informáticos
(ERP) que
abarcan todos los procesos operativos y
administrativos-financieros que permiten a la organización
una centralización de todos los servicios de
apoyo de la cadena de
valor.
Un segundo factor ha sido la
globalización de los mercados. Desde mediados del
siglo XIX hasta los tiempos actuales, el porcentaje de
intercambio de bienes y servicios entre los países ha
incrementado de forma considerable y teniendo en cuenta hacia la
globalización de los mercados donde las
organizaciones
económicas supranacionales tales como: la UE, MERCOSUR, o
NAFTA
–por citar algunos de ellos- apoyan este tipo de comercio,
este porcentaje puede hacerse mayor. Así pues, los
clientes son
únicos y pueden ser atendidos en zonas geográficas
muy diversas y por tanto a la organización se le exige
estar cerca de ellos.
Un tercer y último aspecto es la
diferenciación en las políticas
de calidad y precios que los clientes han plasmado en el mercado,
se habla de la satisfacción de los clientes. Hoy el
cliente es el que
exige productos y el fabricante ha de "ingeniárselas" para
servir ese producto con garantías de calidad y
servicio.
La última década ha supuesto la
configuración de un entorno competitivo cambiante y
radicalmente diferente de los años anteriores. Esta
revolución proveniente de las prácticas innovadoras
desarrolladas por los fabricantes japoneses durante las dos
décadas anteriores y de la existencia de nuevas
tecnologías que reducen considerablemente el contenido
de trabajo directo de los bienes fabricados. Liderando la
evolución estaban las nuevas prácticas que
enfatizaban un control de
calidad total, los sistemas de inventarios Just in Time y
los sistemas de fabricación ordenados por
ordenador.
- Control de Calidad Total
(TQC), tiene como objetivo,
alcanzar cero defectos como consecuencia de
consideración actual de la calidad como elemento clave
de la ventaja competitiva, pues cada vez son menos los
compradores que solo se fijan el costo y, por el contrario,
cada vez son más los que exigen niveles de calidad
determinados. - La filosofía del Just in Time (JIT), consiste
en que garantizado el cumplimiento de los plazos de entrega a
clientes, los productos terminados se producen y entregan al
almacén en el momento de ser vendidos, se
fabrican y se ensamblan justo en el momento de incorporarse al
producto terminado, y los materiales se compran justo en el
momento de enviarse a fabricación. De este modo, se
reducen al mínimo e incluso se eliminan los inventarios,
lo que posibilita un control de
inventarios más eficientes y un medio de conseguir
dos importantes ahorros de costo: los de su
administración y control y además el espacio
ocupado por los inventarios y su importante costo de
financiación. - Los sistemas de fabricación integrados o
asistidos por ordenador (CIM/CAM), son la innovación más visible y
espectacular de las reseñadas y posibilitan la
implantación de sistemas de fabricación flexibles
que permitan la acomodación a las exigencias de los
clientes, con el menor costo posible y partiendo de un
único proceso de fabricación, y garantizando
simultáneamente los plazos de fabricación y
entrega, y la obtención de productos de alta calidad. En
consecuencia, sirven de apoyo para lograr los objetivos
planteados por las otras prácticas innovadoras y
además contribuyen a reducir los costos.
La gestión no se encuentra gobernada por un
objetivo único, el costo, sino que, se configura un
triángulo de prioridades de gestión cuyos
vértices son las variables: calidad, tiempo y costo. A
esta implicación hay que unirle la evolución del
modelo
organizativo de las empresas.
La consecuencia, es la necesidad de desarrollar
medidores de carácter financiero que deben priorizar la
evaluación de los efectos de la actuación
estratégica a largo plazo.
En esencia, las características del entorno
económico actual de las empresas son:
- Internalización de los mercados.
- El ciclo de vida reducido de los
productos. - Una fuerte competencia.
- Mayor gama de productos ofertados.
- Tratamiento de la calidad como estrategia
competitiva diferenciadora; consecuencia de la demanda
más selectiva. - Reciente preocupación de la empresa por una
serie de variables que antes no tenían tanto interés
como son: medio
ambiente, recursos
humanos y entorno social.
4.1 Estudio de las
principales soluciones
desarrolladas hasta la fecha.
El mundo de los negocios ha
experimentado una gran transformación en los
últimos años. Actualmente los clientes esperan que
los productos sean de alta calidad, ofrezcan amplios beneficios y
se adquieran a un precio bajo.
Estas expectativas son consecuencia del rápido
progreso tecnológico y el recrudecimiento de la
competencia a nivel global que empuja a las empresas que
participan de un mercado a ser mas competitivas y adoptar
estrategias de
excelencia empresarial.
Para lograr lo anterior deben evitar la
autocomplacencia, es decir, la invulnerabilidad y el afán
de preservar los márgenes de beneficio mediante
incrementos sostenidos de precios que a la larga conducen a una
erosión
de la posición en el mercado.
La empresa debe innovar constantemente, mejorar la
calidad de sus productos, incrementar su productividad y reducir
sus costos y gastos. Sin embargo, la mayoría tiende a
utilizar la rentabilidad
como parámetro de medición de éxito en el
mercado hasta que las presiones competitivas se hacen
inevitables, causando la caída en los márgenes de
rentabilidad, y es allí cuando sobrevienen las medidas
drásticas de disminución de costos a corto
plazo.
Las empresas deben:
- Afrontar los problemas y eliminar los costos no
productivos. - Diseñar costos a partir de los productos, las
actividades y los procesos. - Mejorar la eficiencia a largo plazo. Es esencial que
una empresa mejore continuamente la forma en que fabrica los
productos, presta los servicios y gestiona sus
actividades.
Las manifestaciones de empresas exitosas encuentran su
expresión en la automatización, la información,
reducidos niveles de mano de obra directa y de existencias, en la
mayor atención al producto y en la
planificación de la producción y los
recursos.
La ventaja competitiva exige que las empresas sean
capaces de dar una respuesta precisa a las preguntas
siguientes:
1. ¿Cuáles son los costos controlables y
directos y las utilidades por cada línea de producto y
clientes?
2. ¿Cuáles son los comportamientos de los
costos de cada actividad y en cuánto puede aumentar o
disminuir el volumen antes de que cambien los costos?
3. ¿Cómo varían los costos
indirectos de fabricación con los cambios en el negocio?.
¿Qué costos pueden evitarse si disminuye el
volumen?
4. ¿Cómo es la estructura del costo
actual, la utilización de la capacidad instalada y la
evolución del rendimiento en comparación con la de
los competidores?
5. ¿Cómo puede diseñarse un costo
bajo en los productos existentes o en los nuevos?
Las empresas seguirán utilizando un único
método para los datos correspondientes a las transacciones
que realizan, pero las exigencias informáticas de cada uno
de ellos diferirán en cuanto frecuencia informativa, grado
de asignación, naturaleza de
la variabilidad de los costos, alcance del sistema y grado de
objetividad. El sistema óptimo existe en el punto donde el
costo marginal de mejorar la precisión del sistema,
equivale exactamente al beneficio marginal.
El Costeo Basado en Actividades, ABC, surge ante
la falla de los sistemas tradicionales de costeo en distribuir
correctamente los productos, los gastos y costos indirectos.
Tienen dos propósitos fundamentales: la correcta
asignación de los costos indirectos al costo de los
productos y el control y reducción de los costos
indirectos. Además pueden contribuir al proceso de
planificación estratégica de la
empresa.
Este sistema evita repartir los costos indirectos entre
todos los productos utilizando como única clave de
distribución el volumen de actividad, determinando las
distintas actividades que ocasionan los costos indirectos y
asociándolos con los productos a través de los
factores gubernamentales de los costos. El ABC constituye
el punto culminante del análisis estratégico de los
costos y, contribuye significativamente al proceso de
planificación estratégica de la empresa.
El Sistema de Gestión Basada en las Actividades
(SIGECA), integra en lo que respecta a los costos, un
proceso secuencial de dos etapas: en la primera, se asignan los
costos de
producción a las actividades, y en la segunda, a
través de las unidades de actividad predefinidas se
asignan los costos de las actividades a los distintos productos u
objetivos de costos. Este proceso de asignación
dependerá de tres factores claves: la elección de
la combinación de costos a distribuir, la selección
de las formas en que se distribuyen los costos a las distintas
actividades, así como de la elección de las
correspondientes unidades de actividad.
El objetivo que persigue la implantación de un
SIGECA, es lograr un nivel exhaustivo de compresión
de todas las actividades de la empresa. Es por ello, que a
través del análisis de las actividades se busca
identificar aquellas tareas que se realizan, constituyendo un
punto de partida las diferentes secciones o departamentos en
torno de los que se hallan integrados los procesos de la empresa,
pues son las actividades las que determinan el nivel de costos
indirectos incurridos.
Por tanto, se produce una modificación en la
relación de causalidad del costo "actividad – causa –
costos", pasando a ser la actividad centro de atención de
este nuevo enfoque, el cual permite establecer el costo del
producto mediante la agregación de aquellas actividades
que han intervenido, directa o indirectamente, en el proceso de
obtención del output.
El análisis de las actividades permite
identificar las actividades más significativas de una
entidad, para establecer de forma clara, concisa y descriptiva,
las operaciones que se llevan a cabo en la misma, determinando
además, los costos afectos a las actividades y evaluar la
forma en que estas se ejecutan.
Parece que el reto estratégico actual sólo
permite la supervivencia de aquellas empresas que abordan
simultáneamente la excelencia en los tres frentes
competitivos: costo, calidad y tiempo. Mientras que el enfoque
ABC pretende facilitar las decisiones encaminadas a la
gestión de los costos, el enfoque ABM proporciona
un método para orientar el conjunto de actividades
empresariales hacia las metas estratégicas de la calidad
total y del justo a tiempo.
Se pasa así del concepto
tradicional del centro "lugar de costo" a este otro concepto de
la actividad como "causante del costo".
La Administración Basada en Actividades
(ABM) utiliza la información ABC para tomar
decisiones, cuál es el costo de las actividades, que tan
eficaz y eficientemente las actividades son realizadas y
quiénes son los benefactores de las actividades que se
realizan, o sea, administra lo que se hace en lugar de
simplemente que se gastó.
El ABC es el catalizador para el mejoramiento y
administración de procesos, mide el desempeño y
optimización del cliente – producto –
servicio.
Resulta fundamental el uso de la forma de estructurar la
información económica que ha venido utilizando la
contabilidad, sobre todo si se quiere avanzar con seguridad, es
necesario técnicas que se basen en los principios que
propugna "la gestión basada en el valor", como
filosofía de gestión a implantar en una empresa
para que garanticen y justifiquen la ejecución de tales
actividades.
5.1 El Costeo Basado
en Actividades.
La economía globalizada
es un hecho en todas las organizaciones, de cualquier tipo,
así la supervivencia no sólo exige, el desarrollo
de productos innovadores, sino también la
eliminación de esfuerzos inútiles y lo peor que una
empresa con problemas pueda hacer, es implementar reducciones
generales de costos, porque gracias a ello, disminuyen todas las
actividades, tanto las beneficiosas como las perjudiciales,
también esa reducción general, puede hacer
disminuir actividades vitales y empeorar el rendimiento, es por
ello, que las reducciones indebidas pueden generar un deterioro
innecesario.
Hoy más que nunca las empresas necesitan
establecer con mayor precisión los costos, precisan
descubrir oportunidades para mejorarlos, requiere mejorar su toma
de decisiones y preparar y actualizar sus planes de negocios.
Actualmente las empresas, especialmente las que tienen muchos
productos, grandes costos indirectos y una competencia feroz,
están adoptando el Costeo Basado en Actividades y en vez
de asignar costos rastrean cada categoría de gastos
relacionada con un objeto de costeo. La nueva situación
refleja, que la comprensión de las actividades
fundamentales, los costos, la estructura y la estrategia de una
organización, se traducirá en el mejoramiento del
diseño y efectividad de la misma y especialmente, del
cálculo de los costos de los productos y servicios,
elementos que posibilitarán el éxito de cualquier
estrategia.
Por lo expuesto, es evidente que la
implementación del análisis de la cadena de valores
y el ABC, deberían contribuir a la
modernización de la economía globalizada y
así la misma, logrará alcanzar sus
objetivos.
El ABC surge como una necesidad de un sistema de
costo innovador, que atienda las nuevas necesidades de un
análisis estratégico de costos y es considerado
como la parte instrumental del gerenciamiento estratégico
de costos: según la cual son las actividades de todas
las áreas funcionales de manufactura las que consumen
recursos y los productos consumen las actividades, con el
objetivo de discriminar en las actividades que adicionan valor y
las que no adicionan valor a los productos. El ABC, es
una de las respuestas a los grandes cambios en la
determinación de los costos que conjuntamente con
JIT y el ABM, constituyen un procedimiento o modelo
de la excelencia empresarial.
El sistema de costo por actividades representa una forma
de lenguaje de
integración estratégica, pues
interpreta los resultados con gran proximidad al proceso de
producción.
La empresa organizada por equipos puede optar por la
contratación de terceros que realizarán algunos de
sus principales procesos secundarios (tercerización), en
este caso, el principal objetivo de la empresa es concentrarse en
sus principales procesos que componen su principal negocio. En
otras palabras, se eligen los puntos de la cadena de
valor donde la empresa pretende actuar.
La implantación del ABC está
facilitada por la previa existencia de un ambiente
favorable, donde se tiene transparente la cadena de valores y ya
esbozados el posicionamiento
estratégico y direccionadores de costos.
Las empresas no pueden seguir realizando tareas que no
le agreguen valor, deben eliminarse todas aquellas tareas que
entorpezcan o no ayuden al desempeño eficaz de los
factores productivos, porque es este valor, el que le da el
posicionamiento privilegiado o menospreciado que se tenga en el
mercado, medido esto por la calidad de sus productos, la eficacia
de los servicios, los precios bajos, créditos remanente,
etc.
En los años setenta, algunas empresas comenzaron
a apreciar las limitaciones de la Contabilidad de Gestión
que venían aplicando, y en este sentido, quizás se
puede destacar que General Electric, fue una de las
pioneras en incorporar el análisis de las actividades;
concretamente a finales de los años 1960. Sus responsables
utilizaron esta información sobre actividades para
identificar las oportunidades de mejora en su estructura de
costos.
En la década de los setenta, diversas firmas de
alta tecnología comenzaron a adoptar similares
instrumentos de gestión, en torno a las actividades, con
el fin de obtener información que les permitiera descubrir
oportunidades de mejora de la productividad.
Sin embargo, no es hasta la década de los
ochenta, cuando comienza realmente a emplearse el modelo de las
actividades como instrumento de control y de gestión de
los costos, con el fin de conocer el nivel de excelencia
empresarial alcanzado.
En los años 80, el mercado mundial se
enfrentó al cambio de
filosofía de negocios con un enfoque globalizado, apoyado
en los avances
tecnológicos, cuyo objetivo es obtener productos
competitivos, minimizar costos de producción y responder
oportunamente a las necesidades específicas del
cliente.
La organización empresarial actual está
caracterizada por la automatización, reducción de
plazos de entrega, calidad, satisfacción del cliente y
optimización del costo. La planificación y el
control son vitales para la supervivencia en un entorno
difícil.
Este sistema ABC, permite la asignación y
distribución de los diferentes costos indirectos de
acuerdo a las actividades realizadas, identificando el origen del
costo de la actividad, no sólo para la producción
sino también para la distribución y venta,
contribuyendo en la toma de decisiones sobre líneas de
productos, segmentos de mercado y relaciones con los clientes.
Además, mide el alcance, costo y desempeño de
recursos, actividades y objetos de costo. Los recursos son
primeros asignados a las actividades y luego estas son asignadas
a los objetos de costo según su uso. Los recursos no
cuestan, cuestan las actividades que se hacen con
ellos.
El ABC, se configura como un sistema de
gestión. En principio resuelve en cuanto al cálculo
del costo, las deficiencias imputadas a los sistemas
tradicionales; aunque para hacerlo no se requiera utilizar este
nuevo sistema de costos, pues bastaría con la correcta
aplicación práctica de los desarrollos
teóricos existentes con antelación. Sin embargo,
para solventar las deficiencias con la toma de decisiones y con
la planificación estratégica, la filosofía
del ABC sería muy útil, por tratarse de una
novedad respecto a los desarrollos clásicos.
El enfoque de la contabilidad de costos por actividades
para la gestión de costos divide la empresa en
actividades. Una actividad describe lo que la empresa hace, la
forma en que el tiempo se consume y las salidas de los procesos.
La principal función de una actividad es convertir
RECURSOS (materiales, mano de obra, tecnología) en
salidas.
Históricamente se ha cargado los costos a
los productos así:
Figura # 2:
Cómo se cargan los costos a los productos
históricamente.13
Realmente para poder elaborar
un producto se necesitan unos costos (RECURSOS) pero estos
recursos, no los consumen los productos, sino unas actividades
que se realizan para poder elaborarlos. El producto consume
actividades y las actividades a su vez consumen recursos. Cabe
aclarar que bajo este sistema, los productos no son solamente
susceptibles de costeo, sino todo aquello que consuma
actividades:
Figura # 3:
Cómo se cargan los costos en el modelo
ABC.14
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