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Normas Contables Adecuadas en el Uruguay. Decreto 162/2004. Su impacto en el trabajo del auditor




Enviado por Dyana Fariña



Partes: 1, 2, 3, 4, 5

    1. Abstract
    2. Marco
      Normativo
    3. Evaluación de los
      principales cambios introducidos por el Decreto 162/004 en la
      Normativa Contable aplicable en el Uruguay
    4. Impacto en
      el trabajo del auditor
    5. Aplicación
      actual de las nuevas Normas Contables Adecuadas en el Uruguay
      – Trabajo de Campo
    6. Conclusiones
    7. Anexos
    8. Bibliografía

    Abstract

    El presente estudio tiene como objetivo
    analizar el impacto que ha producido el Decreto 162/004 en el
    trabajo del
    auditor, a través del análisis de las normas y el
    relevamiento de información de profesionales de auditoría.

    Desarrollamos la investigación describiendo los antecedentes
    y los principales cambios introducidos por las nuevas normas
    emitidas en nuestro país, presentamos nuestra
    visión sobre las principales consecuencias en el proceso de
    auditoría, analizando para cada una de las etapas las
    modificaciones más significativas.

    Para culminar el análisis, exponemos los
    resultados hallados a lo largo de nuestro estudio.

    Podemos destacar como principal conclusión que el
    trabajo del auditor no se modifica sustancialmente, aunque
    existen algunas etapas dentro del proceso de auditoría en
    las cuales el impacto es relevante.

    Capítulo I

    Introducción

    La globalización e integración de los mercados hace
    necesaria una armonización en la información
    financiera que las entidades de los diferentes países
    proporcionan a sus inversores, analistas y a cualquier tercero
    interesado. Por tanto, el objetivo perseguido con la
    aplicación de un único grupo de
    normas contables para todas las entidades, es la obtención
    de un grado apropiado de comparabilidad de los Estados
    Financieros, así como un aumento de la transparencia
    de la información.

    Con ese objeto, en nuestro país en el año
    2004 se aprobó el Decreto 162/004 relativo a la
    aplicación obligatoria de las Normas
    Internacionales de Contabilidad, que actualiza la normativa
    local pero que no logra alinearla en su totalidad con la vigente
    en el ámbito internacional.

    La aplicación de la nueva normativa contable
    permite la difusión de la información
    económico-financiera de las entidades en un único
    lenguaje, que
    favorece las transacciones internacionales y la toma de
    decisiones por parte de los inversores al facilitar la
    comparación de la información.

    A la luz de estos
    acontecimientos, cobra vital relevancia la actuación del
    auditor como profesional independiente. En este sentido, es
    esencial que el mismo esté capacitado para analizar en
    sentido crítico la situación económica,
    financiera y patrimonial de la empresa, y
    evaluar la correcta exposición
    y valuación a partir de la información que arrojan
    los Estados Contables, de forma tal de proporcionar confiabilidad
    a los terceros interesados en la misma.

    Para llevar a cabo este proceso con éxito
    se hace necesario contar con un adecuado plan de trabajo,
    ejecutado por un equipo de profesionales especializados y una
    metodología que contemple el tratamiento de
    todos estos aspectos.

    En esta investigación pretendemos analizar el
    impacto que el referido cambio ha
    producido en el trabajo del auditor, enfocándonos
    especialmente en aquellas normas que han tenido mayor
    repercusión en nuestro país.

    Comenzaremos el desarrollo de
    este trabajo analizando la evolución histórica y la
    situación presente de las Normas Contables Adecuadas en el
    Uruguay, exponiendo los principales aspectos normativos que a
    nuestro entender será necesario conocer para lograr una
    adecuada interpretación del efecto que
    producirá en el proceso de auditoría. Por otra
    parte, realizaremos un análisis de las resoluciones no
    contempladas por el citado decreto.

    Asimismo, estudiaremos las principales Normas
    Internacionales de Contabilidad
    intentando reflejar los cambios más significativos
    introducidos por cada una de ellas, haciendo hincapié en
    los aspectos de revelación exigidos por las
    mismas.

    Finalmente, nos detendremos en el análisis del
    impacto del nuevo marco contable en la actuación del
    auditor externo, para lo cual presentaremos las principales
    consecuencias provocadas en el proceso de auditoria.

    A los efectos de enriquecer nuestro trabajo contaremos
    con las opiniones de los profesionales integrantes de distintas
    firmas de auditoría de nuestro medio, respecto a las
    implicancias del tema de estudio en la realidad de la práctica
    profesional.

    Para culminar nuestro estudio, expondremos nuestra
    visión de las principales conclusiones, realizando algunas
    reflexiones y aportes de los aspectos de mayor relevancia
    considerados a lo largo de la investigación.

    Capítulo II

    Marco
    Normativo

    A la hora de preparar los Estados Financieros la
    gerencia de la
    empresa debe
    tener en cuenta las normas vigentes para la elaboración de
    los mismos. Es importante que el profesional actuante tenga una
    visión global de manera de exponer razonablemente la
    información que se brinda a los usuarios.

    En primera instancia nos referiremos a la normativa
    contable vigente en el Uruguay previa a la aprobación del
    Decreto 162/004, mencionando los principales aspectos en el
    ámbito reglamentario, legal, profesional y
    normativo.

    En segundo lugar, trataremos el nuevo marco normativo,
    desarrollando los decretos que establecen las Normas Contables
    Adecuadas a aplicar en nuestro país, así como los
    principales cambios introducidos por los mismos. En última
    instancia, analizaremos las resoluciones que no fueron tomadas en
    cuenta en la elaboración de dichos decretos, y que generan
    incertidumbre a nivel profesional al aplicar la nueva
    normativa.

    2.1. Situación anterior a la vigencia del
    Decreto 162/004.

    En Uruguay antes de la vigencia del Decreto 162/004,
    existían a nivel reglamentario los Decretos 105/991 y
    200/993 que establecían las Normas Internacionales de
    Contabilidad que se consideraban de aplicación
    obligatoria. Las no recogidas en estos decretos no tenían
    un reconocimiento específico a nivel legal, pero se
    consideraban de uso alternativo, debiendo recurrirse a ellas
    cuando fuera necesario elegir una norma para tratar un tema no
    cubierto por las antes mencionadas.

    Este criterio también es sostenido en los
    Pronunciamientos números 10 y 11, emitidos por el Colegio
    de Contadores y Economistas del Uruguay en el año 1990.
    Dada la existencia de dos cuerpos normativos paralelos, en la
    práctica podían existir conflictos
    entre ambos tipos de normas, lo que generaba dificultades
    profesionales al elegir las políticas
    contables a seguir.

     En lo que se refiere a las normas consideradas
    como de aplicación obligatoria u optativa por los Decretos
    105/991 y 200/993, hoy derogados, regían las disposiciones
    de las NIC's originales
    desde el momento que el texto de las
    mismas formaba parte integrante de dichos decretos; no pudiendo
    ser modificado sino por otra norma de por lo menos igual
    jerarquía jurídica. La circunstancia de que
    posteriormente el Comité de Normas Internacionales de
    Contabilidad (IASC) haya modificado las NIC's no tenía
    ningún efecto, ya que la reglamentación
    imponía la obligación de cumplir con
    el texto anterior, es decir el incluido en los
    decretos.

    Las normas que estaban vigentes en nuestro país
    en algunos casos permitían tratamientos contables que en
    el ámbito internacional se habían eliminado o no se
    consideran de utilización recomendada. En cambio, en
    aquellas que se consideran optativas, al no ser publicadas, se
    pueden aplicar en su versión revisada.

    Por lo antes expuesto, dichos decretos eran claramente
    incompletos ya que internacionalmente existen NIC's que no eran
    recogidas por los mismos. Además estaban desactualizados
    por existir versiones posteriores de las normas que no eran
    contempladas; no obstante aunque dichas versiones no estaban
    vigentes, en la práctica profesional eran utilizadas para
    la preparación de los Estados Contables. Otra de las
    limitaciones que tenían, era la no-exigencia de la
    presentación del Estado de
    Origen y Aplicación de Fondos (EOAF) para las sociedades
    comerciales, a excepción de aquellas que debían
    presentar sus Estados Contables ante el órgano estatal de
    control.

    A nivel legal existe la Ley 16060 de
    Sociedades
    Comerciales, que establece las normas por las cuales deben
    regirse las entidades en la elaboración de
    información contable, permaneciendo vigente en la
    actualidad.

    A nivel profesional el Colegio de Contadores,
    Economistas y Administradores del Uruguay, tiene aprobado los
    Pronunciamientos Nº 10 "Fuentes de
    Normas Contables para la presentación adecuada de los
    Estados Contables" y el Nº 11 "Normas Contables
    Internacionales obligatorias y optativas", que son los que
    regulan a partir de 1990 la normativa contable profesional en
    nuestro país. Estos pronunciamientos son tomados en cuenta
    por el Poder
    Legislativo y el Poder
    Ejecutivo para la aprobación de las normas contables
    legales, pero no hay una obligatoriedad ni sistematicidad en
    cuanto a la necesaria consistencia entre estas dos fuentes de
    normas. La diferencia sustancial radica en cuáles de estas
    normas se definen como de aplicación obligatoria y
    cuáles como de aplicación opcional, en uno y otro
    caso.

    2.1.1. Aspectos reglamentarios.

    Decreto 103/991

    El Decreto 103/991 establece las normas a seguir en la
    presentación de los Estados Contables de sociedades
    comerciales. Define los elementos a incluir en la
    presentación, la estructura a
    seguir y la información a incluir, permaneciendo vigente
    en la nueva normativa.

    Se establece que los Estados Contables deberán
    formularse de acuerdo a las normas establecidas en el mismo,
    indicando en sus disposiciones finales que los términos
    contables y los criterios de exposición utilizados por el
    decreto tienen prioridad sobre los contenidos en las Normas
    Internacionales de Contabilidad. Actualmente esto es relativo, ya
    que al haberse pronunciado un decreto de igual jerarquía
    jurídica, en el cual se establece un nuevo marco contable,
    existen ciertas situaciones en las cuales se pueden generar
    contradicciones, y no necesariamente va a tener prioridad el
    Decreto 103/991.

    La nueva normativa no ha introducido cambios respecto a
    la presentación de Estados Contables a ser presentados
    ante Organismos Públicos, debiendo seguirse lo dispuesto
    por el decreto, es decir, los mismos deben estar formulados de
    acuerdo a Normas Contables Adecuadas, haber sido aprobados por la
    mayoría social u órgano competente de la sociedad y
    estar acompañados por un informe de
    compilación emitido por Contador
    Público.

    Este decreto promueve la presentación de Estados
    Contables resumidos para exponer en forma sintética la
    situación patrimonial, económica y financiera de la
    empresa, incluyendo los detalles explicativos en las notas a los
    Estados Contables.

    La estructura establecida es la siguiente:

    • Estado de Situación Patrimonial
    • Estado de Resultados
    • Anexos: – Bienes de
      Uso, Intangibles, Inversiones
      en Inmuebles y

    Amortizaciones.

    – Estado de Evolución del
    Patrimonio

    – Estado de Origen y Aplicación de
    Fondos

    • Notas

    En el Estado de
    Situación Patrimonial los activos se
    clasifican en corrientes y no corrientes, dependiendo que los
    mismos se conviertan en efectivo en un plazo inferior o superior
    al año.

    Los activos se presentan por su valor neto y
    el ordenamiento de los capítulos se hace de acuerdo a su
    grado decreciente de liquidez, en el caso de los activos
    corrientes, y de acuerdo a la importancia cuantitativa de cada
    grupo, para el caso de los activos no corrientes.

    Al igual que para el caso de los activos, también
    se mantiene el criterio de clasificación de los pasivos en
    corrientes y no corrientes dependiendo que su vencimiento se
    produzca en el plazo de un año o más.

    Los pasivos se presentan deduciendo los intereses no
    devengados, clasificados en función
    del grado de certidumbre de su existencia en sentido decreciente
    en los siguientes capítulos: Deudas, Previsiones, tanto
    dentro del pasivo corriente como del no corriente.

    Un aspecto importante que puede generar ciertas
    discrepancias con respecto a la NIC 1, que también refiere
    a aspectos de presentación, es la clasificación de
    activos y pasivos en corrientes y no corrientes. De acuerdo a la
    NIC, una empresa puede
    optar, según la naturaleza de
    sus actividades, por presentar sus activos y pasivos corrientes y
    no corrientes como categorías separadas dentro del cuerpo
    del Estado de Situación Patrimonial. Si no lo hace,
    deberá presentarlo en función de su grado de
    liquidez y revelar el importe esperado a cobrar o pagar
    después de los doce meses del cierre de ejercicio. Sin
    embargo, como se estudiará más adelante, por la
    nueva normativa en los aspectos de exposición y
    presentación se mantiene la estructura del
    decreto.

    Dentro del patrimonio,
    los rubros se deben ordenar de acuerdo al grado decreciente de
    limitaciones legales o contractuales para su distribución en los siguientes
    capítulos: Capital,
    Aportes y Compromisos a Capitalizar, Ajustes al Patrimonio,
    Reservas, Resultados Acumulados.

    Dentro del Estado de
    Resultados, se incluyen los resultados de cada ejercicio
    distinguiendo los ordinarios de los extraordinarios y los ajustes
    a resultados de ejercicios anteriores.

    En lo que tiene que ver con los anexos, establece que
    los mismos se presentarán con el fin de aclarar
    determinadas situaciones de los Estados Contables mediante una
    discriminación apropiada.

    Si se comparan las revelaciones requeridas por la NIC 1
    con las establecidas en el decreto, se puede concluir que se
    amplían los requisitos de información a ser
    presentados por las empresas de
    acuerdo a Normas Contables Adecuadas. A su vez, es necesario
    destacar que cada NIC en particular requiere realizar
    revelaciones específicas de acuerdo al tema que trata, por
    lo cual estos requisitos de información son aún
    mayores.

    Al igual que para el Estado de Situación
    Patrimonial y el Estado de Resultados, los modelos de
    anexos presentados por el decreto no son taxativos, la empresa
    puede elegir otro formato manteniendo el mismo
    esquema.

    Decreto 105/991

    El Decreto 105/991, actualmente derogado,
    conceptualizaba y establecía las Normas Contables
    Adecuadas a las que debían ajustarse los Estados Contables
    de las sociedades comerciales. Las definía como todos
    aquellos criterios técnicos, previamente establecidos y
    conocidos por los usuarios, que se utilizan como guía de
    las acciones que
    fundamentan la preparación y presentación de la
    información contable y que tienen como finalidad exponer
    en forma adecuada la situación patrimonial,
    económica y financiera de un ente.

    Consideraba a las Normas Internacionales de Contabilidad
    (NIC's), emitidas por el Internacional Accounting Standards
    Committee (IASC), como un cuerpo normativo que engloba la
    mayoría de los temas de la práctica contable. Sobre
    esta base aprobaba como Normas Contables Adecuadas en el Uruguay
    de aplicación obligatoria, las NIC's números: 1, 2,
    4, 5, 7, 8, 9 y 10, con las siguientes salvedades:

    a) el numeral 21 de la NIC 1: Los Estados Financieros
    deben mostrar las cifras relativas del período anterior,
    es optativo.

    b) el numeral 26 de la NIC 2 es optativo: La
    fórmula LIFO puede usarse siempre que se muestre la
    diferencia entre el monto de los inventarios con
    LIFO y el monto que fuera menor si se aplicara, FIFO, promedio
    ponderado y el valor neto de realización. Es de
    aplicación estricta el sistema de
    costo
    histórico.

    c) los numerales 9 y 17 de la NIC 5 son optativos: Los
    Estados Financieros deben mostrar las cifras del período
    anterior, y las revelaciones relativas a la inversión de los accionistas deben
    hacerse por separado. Asimismo, debe revelarse toda la
    información importante que sea necesaria para hacerlos
    claros y comprensibles.

    d) la NIC 7 es obligatoria para aquellas sociedades
    que deban presentar sus Estados Contables ante el órgano
    estatal de control, siendo optativa para las demás
    sociedades comerciales.

    Se establecía además que cuando se quieran
    utilizar criterios contables en aquellas situaciones no
    comprendidas dentro de las normas contables de aplicación
    obligatoria, se tendría como referencia por orden, las
    restantes NIC's y la doctrina más recibida,
    debiéndose aplicar aquellos criterios que sean de uso
    más generalizado en nuestro medio y mejor se adecuen a las
    circunstancias particulares del caso considerado.

    Decreto 200/993

    El Decreto 200/993, hoy derogado, complementaba las
    disposiciones del Decreto 105/991, estableciendo como Normas
    Contables Adecuadas de aplicación obligatoria las Normas
    Internacionales de Contabilidad (NIC's) números: 11, 12,
    13, 14, 16, 17 y 18, con las siguientes salvedades:

    a) el numeral 48 de la NIC 11 es de aplicación
    siempre que no contraríe lo establecido por el inciso 2
    del artículo 89 de la Ley 16.060. Dicho numeral
    establece la revelación de los cambios en la política de
    contabilidad utilizada para contratos de
    construcción.

    b) la NIC 12 es optativa con excepción del
    numeral 40, el gasto de impuestos del
    período debe incluirse en la determinación de la
    utilidad neta
    de la empresa, el cual es obligatorio.

    c) la NIC 13 es optativa a excepción de los
    numerales 23, 24, 25 y 26 que son obligatorios.

    d) la NIC 14 es optativa. La norma establece
    políticas para presentar información financiera
    por segmentos a efectos de brindar una mejor información
    para la toma de decisiones.

    Decreto 240/993

    El artículo 115 de la Ley 12.802 del año
    1960, disponía la certificación por Contador
    Público de los Balances, Rendiciones de Cuentas o Estados
    Contables a ser presentados ante organismos
    públicos.

    Asimismo, establecía que la certificación
    debía ser debidamente fundamentada, ajustándose
    técnicamente a reglamentaciones a dictarse por organismos
    competentes. Quedan exceptuados de certificación los
    balances, las rendiciones de cuentas y los Estados Contables,
    cuando los activos no superen 6.000 unidades reajustables,
    cotizadas a la fecha de cierre de los respectivos estados. No
    están comprendidas las liquidaciones fiscales, cualquiera
    sea su monto y cualquiera sea el organismo público ante
    quien se presente.

    Por Decreto 240/993 se reglamentó dicha
    disposición legal especificándose el título
    habilitante requerido, ampliándolo a profesionales que
    posean título de Contador Público o equivalente,
    expedido, reconocido o validado por la Facultad de Ciencias
    Económicas y de Administración de la Universidad de la
    República.

    Define que constituyen Estados Contables todos los
    documentos
    emanados del sistema contable, que se refieren a su patrimonio o
    su evolución en el tiempo.

    Establece también que los Estados Contables se
    habrán de formular de acuerdo a lo establecido por el
    Decreto 103/991 y especifica los distintos tipos de examen que
    podrán servir de base para emitir el informe
    profesional.

    Finalmente, determina la definición de
    certificación fundamentada indicando que es el informe
    profesional donde constan las afirmaciones del examen realizado y
    las conclusiones obtenidas del mismo. El alcance de la misma
    está dado al enunciar una serie de informes,
    algunos de los cuales pueden ser una simple certificación
    y otros un informe técnico profesional.

    2.1.2. Aspectos legales.

    Ley 16060

    A partir de la Ley 16.060 de Sociedades Comerciales del
    4 de setiembre de 1989, se introdujeron cambios
    significativos en la normativa contable legal. Detallaremos a
    continuación los más relevantes.

    Se estableció la obligatoriedad de los
    administradores de la sociedad de formular como
    mínimo:

    a) El inventario de los
    diversos elementos que integren el activo y pasivo social a dicha
    fecha.

    b) El balance
    general (Estado de Situación Patrimonial y Estado de
    Resultados)

    c) La propuesta de distribución de utilidades, si
    la hubiera.

    Por otra parte, se incorporó a la normativa legal
    la obligatoriedad de preparar los Estados Contables de acuerdo
    con Normas Contables Adecuadas, de tal modo que reflejen con
    claridad y razonabilidad la situación patrimonial de la
    sociedad, los beneficios obtenidos o las pérdidas
    sufridas.

    Con relación al contenido y exposición del
    Estado de Situación Patrimonial, se establece
    que se deberá exponer activos, pasivos, previsiones,
    capital, reservas y resultados, con un grado de detalle que
    permita formarse un juicio adecuado sobre la composición
    del patrimonio y sobre el valor de los elementos que lo integran.
    Además, la ley exige que se revele mediante notas a los
    Estados Contables los criterios empleados para la
    valuación de activos y pasivos, estableciendo que dichas
    notas formarán parte del Estado de Situación
    Patrimonial. Deberá aclararse, asimismo, si los criterios
    anteriormente mencionados coinciden o no con los aplicados en el
    balance anterior e informarse la incidencia de tales cambios en
    el patrimonio y en los resultados.

    Respecto a las sociedades controlantes se exige un
    requerimiento adicional de información, ya que
    deberán presentar Estados Contables anuales consolidados
    como parte integrante de los Estados Financieros. Es decir que
    por ejemplo, aquellas sociedades que posean más del 50 %
    (cincuenta por ciento) del capital de otra sociedad,
    deberán consolidar sus Estados Contables.

    El Estado de Resultados se debe preparar exponiendo por
    separado los resultados originados en la actividad ordinaria de
    la sociedad y los provenientes de operaciones
    extraordinarias, discriminando rubros negativos y positivos, de
    modo de poder formarse
    un juicio claro sobre el volumen y
    contenido de cada rubro.

    Las Normas Contables Adecuadas a las que habrán
    de ajustarse los Estados Contables de las sociedades comerciales,
    serán establecidas por la reglamentación, agregando
    asimismo que "podrá autorizar para estas sociedades el
    empleo de
    todos los medios
    técnicos disponibles en reemplazo o complemento de los
    libros
    obligatorios impuestos a los comerciantes".

    A los efectos de reglamentar el artículo 91 de la
    Ley 16060, el Poder Ejecutivo creó a través de la
    resolución 90/991 la Comisión Permanente de Normas
    Contables Adecuadas. El trabajo de esta comisión
    está destinado a proponer al Poder Ejecutivo normas para
    que las sociedades comerciales apliquen en la preparación
    de sus Estados Contables, así como, asesorarlo sobre el
    empleo de todos los medios técnicos disponibles en
    reemplazo o complemento de los libros obligatorios, y emitir
    ejemplos que tiendan a facilitar la divulgación y
    compresión. A partir de esta comisión surgieron los
    Decretos 103/991 "Estados Contables Uniformes", Decreto 105/991 y
    Decreto 200/993 "Normas Contables Adecuadas".

    2.1.3. Normas profesionales.

    Pronunciamiento Nº 10

    Explica en primer lugar en qué consisten los
    Estados Contables básicos y cuáles son los
    considerados obligatorios en nuestro país; luego define el
    término normas contables como los criterios
    técnicos utilizados para determinar y exponer la
    situación patrimonial, económica y financiera del
    ente.

    Posteriormente enumera las fuentes de normas contables
    estableciendo el orden de jerarquía de las
    mismas.

    Debe recurrirse en primer lugar a los pronunciamientos
    emitidos por el Colegio de Contadores, Economistas y
    Administradores del Uruguay.

    En un segundo nivel, se debe recurrir a las Normas
    Internacionales de Contabilidad declaradas obligatorias para
    nuestro país a partir de la fecha en que así lo
    establezca el Colegio de Contadores.

    El motivo principal por el cual se remite a las NIC's
    probablemente tenga su origen en que éstas tienen la
    ventaja de emanar de un organismo internacional de la
    profesión que cuenta con un amplio respaldo
    político y técnico. Por otra parte, se trata de
    normas amplias, flexibles y que permiten una adaptación
    rápida a nuestro medio.

    En un tercer nivel, al cual debe recurrirse cuando el
    tema objeto de análisis no es tratado por ninguna de las
    NIC's declaradas obligatorias en nuestro país, se ubica la
    doctrina más recibida. Puede acudirse a:

    • Los textos y tratados
      reconocidos y coincidentes sobre los puntos en
      cuestión;
    • Las NIC's optativas, actualmente serían las
      aprobadas con posterioridad a la publicación del Decreto
      162/004;
    • Las resoluciones de las Conferencias Internacionales
      de Contabilidad y los pronunciamientos de la Asociación
      Interamericana de Contabilidad;
    • Las resoluciones de las Jornadas de Ciencias
      Económicas del Cono Sur y su antecesora, las Jornadas
      Rioplatenses de Ciencias Económicas;
    • Los pronunciamientos de organismos profesionales de
      otros países.

    En el caso de existir varias normas contables dentro de
    un mismo grupo de los mencionados precedentemente, aplicables con
    el mismo fin, será necesario seleccionar y utilizar
    aquellas que sean de uso más generalizado en nuestro medio
    y mejor se adecuen a las circunstancias particulares del caso
    considerado.

    Pronunciamiento Nº 11

    Establece en primer lugar
    cuáles son las Normas Contables Internacionales de
    aplicación obligatoria en nuestro paí
    s. De
    acuerdo al mismo, se consideran en el Uruguay las NIC's 1 a 20,
    estableciendo ciertas excepciones en cuanto a la obligatoriedad
    de las mismas, señalándolas como
    optativas.

    Las siguientes Normas Internacionales de Contabilidad
    son las que se consideraban de aplicación
    optativa:

    -   NIC 7 "Estado de Cambios en la
    Situación Financiera".

    -   NIC 12 "Tratamiento Contable del
    Impuesto sobre
    Renta".

    -   NIC 14 "Presentación de la
    Información Financiera por Sectores".

    -   NIC 19 "Contabilidad de los
    Beneficios por Retiro en los Estados Financieros de los
    Patrones".

    En el momento en que se emitió este
    pronunciamiento implicó un gran avance e introdujo cambios
    sustanciales en materia
    contable, pero en el presente existe una brecha significativa
    entre la normativa profesional y legal, dado que ésta
    última ha sufrido cambios recientemente. El Colegio
    debería considerar dentro de sus prioridades la
    actualización de la normativa a nivel profesional para
    adecuarse a la realidad vigente en nuestro
    país.

    2.1.4. Aspectos normativos.

    Marco Conceptual

    El marco conceptual establece los conceptos que subyacen
    en la preparación y presentación de los Estados
    Contables para usuarios externos. El propio marco indica que no
    es una Norma Internacional de Contabilidad (NIC), por lo cual no
    define reglas ni deroga ninguna NIC.

    Su propósito principal es el desarrollo futuro y
    armonización de normas, así como ayudar a los
    elaboradores, auditores y usuarios de los Estados
    Contables.

    El objetivo básico es proporcionar
    información sobre la situación financiera, el
    desempeño financiero y los flujos de
    efectivo de una empresa. Para lo cual se pretende que la
    información sea útil a la mayor parte de los
    usuarios cuando tomen decisiones económicas y que muestre
    resultados de la
    administración de los recursos de la
    entidad.

    Las hipótesis fundamentales son las
    siguientes:

    1. Principio de lo devengado: los efectos de las
      transacciones se reconocen cuando ocurren, independientemente
      del momento en que se recibe o paga el efectivo equivalente,
      reconociéndose además en el período en el
      cual se producen. Los Estados Contables preparados de acuerdo a
      este principio brindan información de los hechos
      ocurridos -pago o cobro de dinero
      así como información de las obligaciones
      de pago y de los derechos que representan
      efectivo a cobrar en el futuro.
    2. Principio de empresa en marcha: los Estados Contables
      se preparan normalmente bajo el supuesto de que una empresa
      está en marcha y que seguirá en actividad en un
      futuro previsible. Así se supone que una empresa no
      tiene ni la intención ni la necesidad de liquidar o
      reducir materialmente la escala de sus
      operaciones. En caso que esto ocurriera, deben prepararse sobre
      bases de liquidación y se debería revelar esta
      situación.

    Las características cualitativas de los Estados
    Contables son los atributos que hacen que la información
    que ofrecen sea útil para los usuarios. Las cuatro
    características principales son:

    • Comprensibilidad: la información que
      proporcionan los Estados Contables debe ser fácilmente
      entendible para los usuarios de los mismos.
    • Relevancia y materialidad: la información es
      relevante cuando ejerce influencia sobre las decisiones
      económicas de los usuarios que utilizan la
      misma.

    Por otra parte, es material cuando su omisión o
    presentación errónea puede influir en dichas
    decisiones.

    • Fiabilidad: la información es fiable si no
      contiene errores materiales,
      es objetiva y los usuarios pueden confiar en ella. Las
      transacciones y sucesos deben reflejarse considerando
      primordialmente su esencia y realidad económica por
      sobre su forma jurídica. Asimismo la información
      debe ser neutral, es decir, la selección o la presentación de la
      misma no debe influir en la toma de una decisión o
      juicio para lograr un resultado o una consecuencia
      predeterminada.

    Por otra parte la preparación de los Estados
    Contables debe realizarse sobre la base del criterio de
    prudencia, el que consiste en ejercer un cierto grado de
    cautela al efectuar estimaciones en condiciones de
    incertidumbre, de manera tal que los activos e ingresos no se
    sobrevalúen y que los pasivos o egresos no sean
    subvaluados.

    Por último, para que la información sea
    fiable debe ser íntegra dentro de los límites
    de su materialidad y costo.

    • Comparabilidad: los Estados Contables deben permitir
      que sus usuarios puedan realizar comparaciones, ya sea a
      través del tiempo o con otras empresas.

    Cuadro 2.1. Marco Conceptual

    2.2. Nuevo marco normativo.

    En Uruguay con la puesta en práctica del Decreto
    162/004 se creó un marco normativo integral, el cual
    recoge todas las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas
    hasta ese momento.

    Plantea potenciales impactos en la información
    contable, y en particular, en la determinación de la
    rentabilidad
    empresarial y el valor del patrimonio presentados en los Estados
    Contables. Si bien este marco normativo ya estaba rigiendo en el
    mundo desde hace un tiempo, en nuestro país se comienza a
    aplicar a partir de la vigencia del Decreto 162/004.

    Durante mucho tiempo, el concepto de valor
    histórico ha sido la base para todo lo relacionado con
    valuación, pero los cambios introducidos implican un nuevo
    enfoque conceptual que considera al valor razonable como un nuevo
    paradigma de
    la contabilidad y provoca una ruptura con los principios
    clásicos del sistema contable tradicional basados en la
    prudencia y la fiabilidad, lo cual trae aparejado ventajas e
    inconvenientes.

    Por dicho motivo, en esta sección desarrollaremos
    exhaustivamente los principales cambios introducidos por el
    Decreto 162/004, así como la incorporación de los
    Decretos 222/004 y 90/005, que fueron emitidos como complemento
    del mismo.

    Podemos destacar como principales aspectos a
    desarrollar, la aplicación de las NIC's como Normas
    Contables Adecuadas, la derogación de los Decretos 105/991
    y 200/993, así como la obligatoriedad de
    presentación del Estado de Origen y Aplicación de
    Fondos.

    Decreto 162/004

    El International Accounting Standard Committee (IASC) es
    un organismo independiente constituido en el año 1973, con
    el propósito de emitir normas contables de alta calidad que
    facilitaran la transparencia y la comparación
    internacional de la información financiera elaborada por
    las empresas.

    El IASC, hoy denominado IASB (International Accounting
    Standards Board), acumula una experiencia de treinta años
    en la emisión de estándares. La sucesiva
    emisión de Normas Internacionales de Contabilidad (NIC's)
    por parte de dicho Organismo, ha generado un cuerpo normativo
    conceptual y teórico basado en principios, que cuenta con
    amplia difusión y comprende los principales temas
    relativos a la elaboración de Estados Contables. Por tal
    motivo, resulta conveniente su aplicación en nuestro
    país teniendo en cuenta el proceso de integración,
    globalización de las economías y el alto grado de
    aceptación internacional de las mismas.

    En Uruguay, el Poder Ejecutivo – con el apoyo de su
    Comisión Asesora Permanente – aprobó el 12 de mayo
    de 2004 el Decreto 162/004 que determinó la
    derogación de un conjunto de normas aprobadas desde hace
    más de una década, y estableció la adopción
    obligatoria de las NIC´s vigentes para los ejercicios
    económicos que se inicien a partir del 19 de mayo de
    2004.

    En su primer artículo define el concepto de
    Normas Contables Adecuadas estableciendo que son: "…todos
    aquellos criterios técnicos, previamente establecidos y
    conocidos por los usuarios, que se utilizan como guía de
    las acciones que fundamentan la preparación y
    presentación de la información contable (estados
    contables) y que tienen como finalidad exponer en forma adecuada
    la situación económica y financiera de una organización". En el Decreto 105/991 se
    daba una definición similar, siendo recogida nuevamente en
    este decreto debido a que el anterior fue derogado.

    Aprueba como Normas Contables Adecuadas de
    aplicación obligatoria las NIC's emitidas por el Consejo
    de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) vigentes a la
    fecha de publicación del mismo; no haciéndose
    ninguna referencia a las Normas Internacionales de
    Información Financiera (NIIF) emitidas por el IASB. Hasta
    ese momento en dicho organismo se habían emitido cuarenta
    y una Normas Internacionales de Contabilidad, de las cuales siete
    han sido derogadas. Por otro lado, se emitieron treinta y tres
    SIC de las cuales sólo treinta y una están
    vigentes.

    Con relación al término NIIF existen dos
    interpretaciones:

    a) En sentido amplio: Las Normas Internacionales de
    Información Financiera (NIIF) comprenden tanto las normas
    contables (NIIF y NIC's) como sus respectivas interpretaciones
    (IFRIC y SIC), emitidas por el Consejo de Normas Internacionales
    de Contabilidad.

    b) En sentido restringido: Las normas contables
    propiamente dichas; actualmente fueron emitidas las NIIF 1 a
    6.

    Respecto a este decreto se considera que las NIIF no
    forman parte de las Normas Contables Adecuadas de
    aplicación obligatoria en Uruguay; para que así
    ocurriese, se requeriría una definición expresa en
    tal sentido, a nivel normativo o, como mínimo,
    reglamentario. Esto se hace más trascendente en la medida
    en la cual hay NIIF que sustituyen, modifican o dejan en suspenso
    algunas NIC's, que actualmente se encuentran vigentes.

    La publicación del texto de las NIC's en el
    cuerpo del decreto se consideró innecesaria, ya que dichas
    normas constan en publicaciones internacionales especializadas de
    amplia difusión y acceso. Sin embargo se determinó
    en su artículo octavo la publicación de las mismas
    en la página web
    de la Auditoría
    Interna de la Nación.
    De alguna manera, al quedar allí publicadas, se
    está tomando posición oficial sobre este tema.
    Comparando este marco con lo que está vigente hoy a nivel
    internacional hay un trecho bastante largo, ya que varias NIC's
    han sido modificadas y/o derogadas; se han eliminado y creado
    nuevas interpretaciones de las NIC's (SIC); y se han emitido
    nuevas NIIF. Estas normas son emitidas por el IASB, y se
    encuentran en un proceso constante de revisión, e incluso
    hay versiones que aún no han sido traducidas al idioma
    español.

    Existen dos interpretaciones respecto a cuáles
    son las normas vigentes en el Uruguay a las que se hace
    referencia:

    • La interpretación más estricta del
      texto del decreto sería que se aprobaron las normas
      vigentes en ese momento, tal cual estaban redactadas. En este
      enfoque, una modificación posterior de su redacción por parte del IASB
      requeriría una aprobación expresa por un nuevo
      decreto.
    • En un sentido más amplio, se podría
      interpretar que se aprobaron las normas conceptualmente, con lo
      cual si el IASB las actualiza, continuarían como
      vigentes en su nueva redacción.

    En todo caso, el texto incluido en la página
    web de la
    Auditoría Interna de la Nación
    determinará cuál es la interpretación formal
    a ese respecto.

    En su art. 3 el Decreto 162/004 establece la
    obligatoriedad de la presentación del Estado de Origen y
    Aplicación de Fondos para todas las sociedades
    comerciales, independientemente de que sean o no sociedades
    comerciales abiertas. Se elimina la definición de fondos
    igual a recursos totales, aunque se mantiene la opción de
    utilizar el concepto de fondos igual capital de
    trabajo o efectivo y equivalente. Además, hay un
    apartamiento a lo que expresa las NIC 7 revisada, dado que la
    misma en su contenido admite únicamente el concepto de
    efectivo y equivalente de efectivo, y no así el de capital
    de trabajo. En Uruguay se entendió que era una
    práctica bastante habitual y frecuente la de utilizar en
    el EOAF el concepto de capital de trabajo, y por dicha
    razón en la nueva normativa se decidió permitir
    ambas definiciones de fondos.

    La nueva normativa establece que se tendrá como
    referencia la doctrina más recibida en aquellas
    situaciones no comprendidas dentro de las normas contables de
    aplicación obligatoria, debiéndose aplicar aquellos
    criterios que sean de uso más generalizado y mejor se
    adecuen a las circunstancias particulares del caso
    considerado.

    En caso de dudas en la interpretación de las
    normas contables, el art. 4 dispone que "se deberá tener
    en cuenta lo dispuesto por el Marco Conceptual para la
    Preparación y Presentación de Estados Financieros
    aprobado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
    emitidas por el Comité de Interpretaciones". Este
    artículo posee un error de redacción, ya que el
    Marco Conceptual no es emitido por el Comité de
    Interpretaciones, esta confusión es corregida en un
    decreto posterior que desarrollaremos más
    adelante.

    A los efectos de dar cumplimiento a la
    presentación de Estados Contables comparativos exigidos
    por las NIC's, el art. 5 mantiene la estructura establecida por
    el Decreto 103/991 en lo que refiere a temas de
    presentación. Respecto a esta disposición existe
    una polémica de sí fue correcto o no mantener la
    vigencia del decreto, ya que se producen inconsistencias entre
    ambas normativas por considerar diferentes tratamientos para una
    misma situación. Esto puede crear confusión para
    los terceros interesados al emitir los Estados Contables, por
    dicho motivo éste es un tema que tiene pendiente de
    estudio la Comisión Permanente.

    Un ejemplo de la inconsistencia expresada en el párrafo
    anterior es que el Decreto 103/991 establece que el Estado de
    Evolución del Patrimonio y el Estado de Origen y
    Aplicación de Fondos constituyen únicamente anexos
    a los Estados Contables; sin embargo, la NIC 1
    "Presentación de Estados Financieros" los incluye dentro
    del juego completo
    de Estados Contables.

    La vigencia del decreto está establecida en su
    art. 6, el cual señala que las normas obligatorias
    deberán aplicarse a los ejercicios que se inicien a partir
    de la publicación del mismo, es decir a partir del 19 de
    mayo de 2004.

    Esta norma generó una serie de comentarios a
    nivel profesional, ya que salió en un momento inesperado.
    El Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del
    Uruguay firmó el 15 de diciembre de 2003 un convenio con
    el BID (Banco
    Interamericano de Desarrollo) por el cual el Fondo Multilateral
    de Inversiones (FOMIN) cofinanciaba una iniciativa
    orientada a lograr un proyecto de
    convergencia para que las normas fueran comparables en el
    ámbito local e internacional.

    La idea de ese proyecto era prepararse para aplicar las
    NIC's. Ese plan llevaba a capacitar, difundir, hacer conocer a
    todos ese marco, para culminar con la aprobación de un
    decreto que exigiera la aplicación del mismo. Sin embargo
    el Decreto 162/004 se emitió antes de llevarse a cabo el
    proyecto mencionado, determinándose una vigencia muy
    cercana a la emisión del mismo, teniendo que implantar los
    cambios sin tener una capacitación previa.

    En Europa, por
    ejemplo, para todas las empresas que cotizan en bolsa se hace
    obligatoria la aplicación de las NIC's para los ejercicios
    cerrados a partir del 31 de diciembre de 2005, habiéndose
    planificado desde hace varios años antes dichos cambios,
    dado que es un proceso muy largo. En cambio, en Uruguay no
    sucedió de esa manera, lo cual exige un gran esfuerzo por
    parte de los profesionales y empresas al intentar comprender las
    NIC's, debido a que las mismas son muy complejas.

    Se requiere una gran capacitación por parte del
    profesional, debido a que sí bien en la mayoría de
    las empresas de nuestro país no se aplican las NIC's en su
    totalidad, es necesario tener un conocimiento
    global de toda la normativa para saber cuáles normas son
    aplicables a cada caso en particular.

    Como mencionamos anteriormente, se deroga los Decretos
    105/991 y 200/993, y se hace referencia a un aspecto que es
    importante considerar en la preparación de las notas a los
    Estados Contables: las empresas que hayan iniciado ejercicios
    antes de la fecha de entrada en vigencia del nuevo decreto,
    tendrán la opción de aplicar el mismo o los
    anteriormente vigentes. De todas maneras la norma da la
    posibilidad de aplicarla en forma anticipada aunque se debe
    revelar en las notas la opción adoptada.

    Existen ciertas discusiones sobre si fue razonable haber
    exigido la aplicación del Decreto 162/004 para todas las
    empresas o habría que haber realizado una
    graduación de las mismas para saber si es aplicable o
    no.

    Hay distintas posiciones, algunos profesionales dicen
    que para aquellas empresas grandes, que el interés de
    los Estados Contables en los terceros (bancos,
    obligacionistas, accionistas) sea importante, este marco es el
    adecuado porque da mayor información y aporta a la
    transparencia. En cambio, para aquellas empresas cuya
    información contable no tiene una divulgación
    frente a terceros, este marco normativo tan exigente en cuanto a
    temas de revelación y valuación, no sería el
    más apropiado.

    Los empresarios o los profesionales deberán, dada
    la nueva normativa tomar conciencia de los
    cambios introducidos por la misma, identificar el impacto
    concreto que
    producirán en cada empresa en particular, evaluar las
    opciones a adoptar, definir un plan de implementación de
    los cambios si así lo requiriesen las circunstancias y
    capacitar a su personal en las
    nuevas normas aprobadas.

    Adoptar las Normas Internacionales de Contabilidad no es
    simplemente cambiar de un conjunto de normas contables a otro, ya
    que existe un número significativo de requerimientos de
    contabilización y de exposición que
    derivarán en diferencias materiales en los informes
    contables.

    En empresas de mediano y gran tamaño, se
    requerirá la inversión de tiempo y recursos, y
    quizás la intervención de asesores externos con
    experiencia y conocimiento en la temática para llevar a
    cabo el proceso de implementación de las
    normas.

    Decreto 222/004

    Se emitió el 30 de junio de 2004 como
    modificación al Decreto 162/004, como consecuencia de los
    errores cometidos en la redacción de los artículos
    3º y 4º de dicha norma.

    Se incorpora al art. 3 un inciso donde se establece que,
    en caso de utilizar el concepto de fondos igual a efectivo y
    equivalente en la elaboración del Estado de Origen y
    Aplicación de Fondos, será obligatoria la Norma
    Internacional de Contabilidad Nº 7. Se daba la opción
    de adoptar el concepto de fondos igual a efectivo y equivalente,
    pero no se hacía referencia a ninguna norma que regulara
    su aplicación. En cambio, cuando se utilice el concepto de
    fondos igual capital de trabajo, no existe una NIC que reglamente
    dicho concepto.

    En su art. 2 se hace una aclaración a la
    redacción realizada en el art. 4 del Decreto 162/004,
    incorporándose dentro del cuerpo a seguir como guía
    en caso de dudas en la interpretación de las normas
    contables, a las Interpretaciones de las Normas Internacionales
    de Contabilidad emitidas por el Comité de
    Interpretaciones. Aparentemente se había tenido la
    intención de considerar a dichas interpretaciones en el
    primer decreto, pero debido a errores en el texto publicado, la
    redacción quedó un tanto confusa.

    Esta norma intentó dar una solución a los
    problemas no
    resueltos por el Decreto 162/004, pero dado que algunos temas
    quedaron pendientes, posteriormente se emitió el Decreto
    90/005 en la cual se pretendió aclarar algunos
    aspectos.

    Decreto 90/005

    Para facilitar la transición al nuevo marco
    normativo establecido por el Decreto 162/004, el 2 de marzo de
    2005 se emitió este decreto.

    Establece que las Normas Internacionales de Contabilidad
    vigentes a la fecha de publicación del Decreto 162/004 son
    aquellas que están traducidas oficialmente al idioma
    español, aprobadas por el IASB o por su antecesor IASC,
    publicadas por el Instituto Mexicano de Contadores
    Públicos e insertas en la página web de la
    Auditoría Interna de la Nación. A nivel nacional se
    fija un marco normativo concreto, el cual no deja lugar a dudas
    respecto a que las normas vigentes son las publicadas en la
    página web antes mencionada, y que sólo
    podría variar con la emisión de un nuevo
    decreto.

    A pesar de tener un marco establecido, seguimos
    manteniendo una brecha con la normativa internacional, ya que
    existen cambios que a nivel nacional no son considerados como
    vigentes.

    Por otra parte, considerando que la Norma Internacional
    de Contabilidad Nº 1 exige la preparación y
    presentación de Estados Contables comparativos, se
    establece en este decreto la opción de confeccionarlos
    conforme a lo exigido por la NIIF 1, o lo establecido en su
    artículo 3.

    En los siguientes párrafos desarrollaremos los
    principales ítems de la NIIF 1, y posteriormente
    analizaremos detenidamente el artículo 3, dando una
    visión global de los mismos, de forma de comprender las
    dos opciones planteadas por este decreto.

    La NIIF 1 fue emitida por el International Accounting
    Standards Board en el mes de junio de 2003 y se aplica en los
    primeros Estados Financieros elaborados de acuerdo a las NIIF,
    que sean presentados a partir del 1 de enero de 2004. En
    particular en Uruguay, se aplica a los Estados Financieros cuya
    fecha de presentación sea posterior a la emisión de
    este decreto.

    En el balance de apertura que la empresa elabore como
    punto de partida para la aplicación de las NIIF, se exige
    que:

    • Se reconozcan todos los activos y pasivos para los
      cuales sea obligatorio según las NIIF.
    • No se reconozcan partidas como activos o pasivos si
      las NIIF no lo permiten.
    • Se reclasifiquen las partidas reconocidas
      según principios contables anteriores si éstas
      no concuerdan con los establecidos en las NIIF.
    • Se apliquen las NIIF al valorar todos los activos y
      pasivos reconocidos en los Estados Financieros.

    Las políticas contables pueden diferir de las que
    se aplicaban anteriormente de acuerdo al marco normativo
    anterior. Los ajustes que surjan de sucesos y transacciones
    anteriores a la fecha de la transición, deberán
    reconocerse directamente en las reservas por ganancias
    acumuladas, o si fuera apropiado, en otra categoría del
    patrimonio neto. Asimismo se deberá revelar la
    información acerca de los efectos de dicha
    transición, sobre la posición financiera, la
    rentabilidad financiera y los flujos de efectivo.

    En general, esta NIIF exige que la entidad cumpla con
    cada una de las NIIF vigentes en la fecha de presentación
    de sus primeros Estados Financieros. Sin embargo, establece dos
    categorías de exclusiones a este principio, se contemplan
    exenciones para ciertos requerimientos contenidos en otras NIIF,
    y se prohíbe la aplicación retroactiva de algunos
    aspectos contenidos en las mismas.

    Podríamos citar como ejemplo de lo descripto en
    el párrafo anterior, la excepción que establece la
    norma en cuanto a la valoración de las partidas de activo
    fijo (inmovilizado material). En la aplicación por primera
    vez, las alternativas para determinar el coste según las
    NIIF son:

    a) valor razonable en la fecha de
    transición

    b) importe revaluado en la fecha de transición
    o previamente, siguiendo la normativa anterior, tal que en el
    momento de la revalorización dicho importe fuera
    comparable al valor razonable o al coste amortizado
    según las NIIF

    c) valor razonable a la fecha de un suceso particular
    que motivó la determinación del mismo

    En conclusión, esta norma pretende solucionar
    ciertos problemas que se presentan cuando uno aplica las NIIF por
    primera vez, ya que puede resultar muy complejo aplicar el
    método
    retrospectivo para determinadas partidas. Por este motivo,
    consideramos que fue una decisión correcta, incluir la
    NIIF 1 dentro de la normativa vigente en Uruguay.

    Según el artículo 3 del decreto, en caso
    de no aplicar la NIIF 1 se deberá aplicar como
    mínimo los procedimientos
    que se detallan en los siguientes párrafos.

    El procedimiento a
    aplicar en principio, es ajustar a las nuevas normas los saldos
    del activo y pasivo al comienzo del primer ejercicio en que se
    apliquen las mismas. A los efectos de presentar dentro del
    patrimonio la diferencia ocasionada por dicho procedimiento, se
    ajustarán las Ganancias Retenidas o los Ajustes al
    Patrimonio, según corresponda. En caso de no poder
    discriminarse el ajuste entre ambos conceptos, se imputará
    a los saldos iniciales de Ajustes al Patrimonio. En el Estado de
    Evolución del Patrimonio la diferencia se expondrá
    como modificación a los saldos iniciales.

    Este tratamiento no coincide con el permitido por las
    NIC's y sus interpretaciones, ya que las mismas establecen que
    cualquier tipo de ajuste en las partidas del balance, que se
    derive de la transición a las NIC's, debe ser tratado como
    una modificación en el saldo inicial de las reservas por
    ganancias acumuladas, y no se admite ajustar el saldo inicial de
    Ajustes al Patrimonio.

    Esta norma entra en contradicción con lo
    expresado por el Decreto 103/991, ya que éste establece
    que los ajustes al inicio deberían reflejarse en el Estado
    de Resultados del período como Ajuste a Resultados de
    Ejercicios Anteriores, lo cual podría llegar a tener una
    gran repercusión en el mismo. Como mencionábamos
    anteriormente a nivel internacional, las NIC's no permiten esa
    opción, los ajustes de ejercicios anteriores corrigen el
    patrimonio al inicio.

    Este decreto resuelve un tema que podría dar
    lugar a discusiones y que podría tener, por ejemplo,
    impacto en la política de distribución de
    utilidades. Si los ajustes ocasionaran una ganancia, y
    ésta fuera reflejada en el Estado de Resultados, la misma
    tendría un impacto importante en la empresa, ya que por la
    Ley 16060 es obligatorio distribuir como dividendo mínimo
    el 20 % (veinte por ciento) de las utilidades netas. Esto
    podría causar un problema de liquidez, cuando en realidad
    es un tema estrictamente contable, de aplicación de un
    marco normativo. Por otra parte, si lo que se hubiera generado
    fuera una pérdida importante en el ejercicio,
    podría influir en la calificación de deudores dada
    por el Banco Central del Uruguay, con el consiguiente efecto en
    las previsiones.

    El segundo procedimiento a aplicar, por el
    artículo 3, es presentar una nota o anexo explicando y
    conciliando las diferencias existentes entre los Estados
    Contables correspondientes al último ejercicio presentado
    de acuerdo a la normativa anterior, y los preparados según
    la actual.

    A los efectos de cumplir con las disposiciones del
    Decreto 162/004, se puede optar por no presentar
    información comparativa del Estado de Resultados, el
    Estado de Origen y Aplicación de Fondos, Anexos y Notas a
    los Estados Contables, pero sí se exige presentar la misma
    para el Estado de Situación Patrimonial.

    La información comparativa exigida, puede
    presentarse de dos formas:

    • En el cuerpo del Estado de Situación
      Patrimonial, exponiendo los saldos del ejercicio anterior
      reexpresados por el nuevo marco normativo, y los del
      ejercicio en curso.
    • En las Notas a los Estados Contables, en las cuales
      se muestre la transición. Se expresa que hay que
      presentar una nota explicando el saldo al inicio antes de la
      aplicación del nuevo marco normativo, los ajustes
      realizados, y los saldos del año anterior ajustados.
      Luego se podría agregar una columna para presentar los
      saldos de este año, de forma de exponer el
      comparativo.

    En las Notas a los Estados Contables deberá
    exponerse que este es el primer ejercicio en que han sido
    aplicadas las normas establecidas por el Decreto 162/004 y sus
    modificativos, así como los procedimientos seguidos para
    presentar la información comparativa. En el ejercicio para
    el cual su aplicación es optativa, es importante aclarar
    expresamente que se ha aplicado dicho decreto, ya que al
    mencionar que los Estados Contables se confeccionaron de acuerdo
    a Normas Contables Adecuadas, puede llegar a dar lugar a
    confusión por estar vigentes ambos marcos
    normativos.

    Finalmente, en su artículo 6, se establece que el
    texto de la NIIF 1 sea insertado en la página web de la
    Auditoría Interna de la Nación. A pesar de disponer
    su publicación, y que dicha norma se hace obligatoria,
    continúa sin estar disponible en la
    página.

    Este decreto fue un aporte importante a la nueva
    normativa, ya que aclara varios conceptos que no tenían
    una explicación clara en los anteriores; permite usar una
    norma que es de gran utilidad cuando se adopta por primera vez el
    nuevo marco (NIIF 1); aporta soluciones
    respecto a la complejidad de presentar Estados Contables
    comparativos; y establece precisamente como se puede ajustar el
    saldo inicial, y a las cuentas a las que se deben imputar los
    ajustes.

    2.3. Resoluciones no contempladas en la nueva
    normativa.

    En esta sección comentaremos brevemente los
    aspectos que a nuestro criterio han quedado sin resolver por la
    nueva normativa, y que sería conveniente fueran
    contemplados en la emisión de nuevas normas, de modo que
    la información brindada a terceros sea lo más
    transparente y clara posible.

    El cuerpo del Decreto 90/005 indica que las Normas
    Internacionales de Contabilidad vigentes a la fecha de
    publicación del Decreto 162/004 son las traducidas
    oficialmente al idioma español a dicha fecha. Si se
    produjeran nuevos cambios en la redacción, podría
    interpretarse que no quedan contemplados en las normas locales,
    por lo tanto requeriría una aprobación expresa por
    un nuevo decreto. Por este motivo, los recientemente emitidos
    quedarían en el corto plazo desactualizados.

    Otro problema que se podría generar relacionado
    con la desactualización de las normas locales, es el que
    se presenta cuando se realizan balances consolidados entre
    empresas locales y del exterior, ya que éstas utilizan las
    últimas versiones de la normativa contable vigente en el
    ámbito internacional.

    Un tema muy relevante que se encuentra pendiente de
    resolución, es el de las diferencias de
    presentación existentes entre las Normas Internacionales
    de Contabilidad y el Decreto 103/991. Podríamos citar como
    ejemplo, el problema de exposición de los resultados de
    ejercicios anteriores. A nivel de las NIC's, los mismos ajustan
    el saldo inicial de Resultados Acumulados, es decir ajustan el
    patrimonio al inicio, y por el decreto se imputan como Ajuste de
    Resultados de Ejercicios Anteriores (AREA) en el Estado de
    Resultados. Asimismo, existe una divergencia de conceptos
    respecto a los resultados diversos entre ambas normas. Las NIC's
    definen a los mismos únicamente como operativos e incluso
    establecen ciertas aperturas que no están previstas en el
    decreto, sin embargo éste no establece una
    clasificación precisa para los resultados
    diversos.

    En cuanto a si Uruguay tiene una economía
    hiperinflacionaria, no se ha dado una definición exacta,
    lo cual genera dificultades al evaluar si se debe realizar el
    ajuste por inflación en los Estados Contables.
    Según el marco actual, debemos remitirnos a la NIC 29 la
    cual da ciertos parámetros, tanto cualitativos como
    cuantitativos, para definir cuando estamos frente a la
    misma.

    Con los matices que cualquier evaluación
    conceptual origina, en general las características
    conceptuales de la NIC 29 se cumplen en la realidad actual
    uruguaya. Respecto a los aspectos cuantitativos, la norma dice
    que se considera que una economía no es hiperinflacionaria
    si en los últimos tres años la inflación no
    supera el 100 % (cien por cien). Si consideramos la
    evolución del índice general de precios al
    consumo de los
    últimos años resulta ser inferior al 100 % (cien
    por cien), pero sin embargo dicho porcentaje es superado si
    tomamos en cuenta el índice de precios al productor de
    productos
    nacionales.

    Es razonable concluir que los Estados Contables
    deberían ser presentados en moneda de poder adquisitivo de
    cierre del ejercicio, en forma comparativa con los del ejercicio
    previo, contemplando las pautas fijadas por la NIC 29.

    Sin perjuicio de ello, como la propia norma indica,
    sería lógico que todos los emisores de Estados
    Contables de un mismo ámbito profesional, empresarial o
    geográfico arribaran a la misma conclusión con
    relación al tema, en el mismo momento.

    Para lograrlo, inevitablemente se requeriría una
    aclaración reglamentaria o administrativa al respecto,
    para garantizar la uniformidad en el tratamiento por parte de los
    agentes económicos alcanzados por las nuevas normas
    contables. En definitiva, este es un tema que debería ser
    tratado por la Comisión Permanente para establecer pautas
    precisas sobre el ajuste por inflación.

    Capítulo III

    Evaluación
    de los principales cambios introducidos por el Decreto
    162/004

    Se expondrán en este capítulo algunas de
    las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC's) en forma
    resumida que son relevantes en el marco de la aplicación
    del Decreto 162/004 y sus respectivas modificaciones.

    La aplicación del mismo pone en vigencia un
    cuerpo de normas contables obligatorias integral, más
    completo que el anterior vigente en nuestro país. La
    incorporación obligatoria de las NIC's es positiva y
    tendrá gran incidencia considerando los cambios actuales
    en el mundo en razón de la internacionalización de
    la economía y los crecientes requerimientos de
    información de las empresas.

    Las principales diferencias con la normativa actual se
    van a dar en:

    • Normas sobre la presentación de Estados
      Contables
    • Normas de exposición
    • Normas de valuación
    • Normas referentes al reconocimiento de las
      ganancias
    • Normas referentes a inversiones en otras empresas y
      combinaciones de negocios

    La implementación de las NIC's será un
    proceso que posiblemente provoque cambios significativos en la
    elaboración y presentación de la información
    contable para aquellas empresas que no las estaban aplicando.
    Evaluar los posibles impactos e implementar con éxito este
    proceso requerirá tiempo y esfuerzo, y por lo tanto
    inversión de recursos
    humanos y económicos.

    Las empresas que se verán más afectadas
    son las pequeñas y medianas al no contar con la
    infraestructura y los recursos necesarios para afrontar estos
    cambios.

    En nuestro país, sin perjuicio de reconocer que
    las normas actualmente cubren la gran mayoría de los temas
    a nivel de la práctica contable y cuentan en
    términos generales con un alto grado de aceptación
    internacional, el Poder Ejecutivo ha dado cuenta de las
    dificultades prácticas que afrontan las empresas de
    reducida dimensión económica en dar cumplimiento a
    la totalidad de las citadas normas. Por tal motivo, existe un
    proyecto de decreto que está pendiente de
    aprobación y que contempla lo antes mencionado,
    determinando criterios para delimitar el uso de la totalidad de
    dichas normas para las PYMES.

    Este es un tema que se viene discutiendo en la
    profesión a nivel regional y que está suscitando
    bastantes dificultades y polémicas. Además el IASB
    ha reconocido que existen empresas de reducida dimensión
    económica que no emiten Estados Contables para uso de
    terceros a las que no aplican las Normas Internacionales de
    Contabilidad.

    En la última Conferencia
    Interamericana de Contabilidad se planteó la necesidad de
    profundizar la discusión con relación a la
    aplicabilidad de los Estándares de Contabilidad del IASB
    en los entes pequeños y medianos, que no cotizan sus
    títulos en mercados de valores.

      El IASB, en su reunión de septiembre de
    2003 en Londres, realizó una encuesta sobre
    como se aplican sus estándares en los distintos
    países del mundo, en relación con el tamaño
    de los entes, y discutió la posibilidad de
    estándares diferentes para las pequeñas y medianas
    entidades (SME).

      Por otro lado, diversos eventos de la
    profesión han señalado la dificultad de
    aplicación de los estándares del IASB en los entes
    que no cotizan sus títulos en los mercados de valores,
    advirtiendo sobre la inconveniencia de utilizar las normas
    internacionales para este tipo de entes
    económicos.

    El cambio afectará en menor medida a las grandes
    empresas ya que en muchos casos aplicaban gran parte de la
    normativa actualmente vigente. Esto se debe, principalmente, a
    que cuentan con importantes estructuras
    contables, la asesoría de profesionales externos y en la
    mayoría de los casos presentan balances
    auditados.

    Partes: 1, 2, 3, 4, 5

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