Normas Contables Adecuadas en el Uruguay. Decreto 162/2004. Su impacto en el trabajo del auditor
- Abstract
- Marco
Normativo - Evaluación de los
principales cambios introducidos por el Decreto 162/004 en la
Normativa Contable aplicable en el Uruguay - Impacto en
el trabajo del auditor - Aplicación
actual de las nuevas Normas Contables Adecuadas en el Uruguay
– Trabajo de Campo - Conclusiones
- Anexos
- Bibliografía
El presente estudio tiene como objetivo
analizar el impacto que ha producido el Decreto 162/004 en el
trabajo del
auditor, a través del análisis de las normas y el
relevamiento de información de profesionales de auditoría.
Desarrollamos la investigación describiendo los antecedentes
y los principales cambios introducidos por las nuevas normas
emitidas en nuestro país, presentamos nuestra
visión sobre las principales consecuencias en el proceso de
auditoría, analizando para cada una de las etapas las
modificaciones más significativas.
Para culminar el análisis, exponemos los
resultados hallados a lo largo de nuestro estudio.
Podemos destacar como principal conclusión que el
trabajo del auditor no se modifica sustancialmente, aunque
existen algunas etapas dentro del proceso de auditoría en
las cuales el impacto es relevante.
Capítulo I
La globalización e integración de los mercados hace
necesaria una armonización en la información
financiera que las entidades de los diferentes países
proporcionan a sus inversores, analistas y a cualquier tercero
interesado. Por tanto, el objetivo perseguido con la
aplicación de un único grupo de
normas contables para todas las entidades, es la obtención
de un grado apropiado de comparabilidad de los Estados
Financieros, así como un aumento de la transparencia
de la información.
Con ese objeto, en nuestro país en el año
2004 se aprobó el Decreto 162/004 relativo a la
aplicación obligatoria de las Normas
Internacionales de Contabilidad, que actualiza la normativa
local pero que no logra alinearla en su totalidad con la vigente
en el ámbito internacional.
La aplicación de la nueva normativa contable
permite la difusión de la información
económico-financiera de las entidades en un único
lenguaje, que
favorece las transacciones internacionales y la toma de
decisiones por parte de los inversores al facilitar la
comparación de la información.
A la luz de estos
acontecimientos, cobra vital relevancia la actuación del
auditor como profesional independiente. En este sentido, es
esencial que el mismo esté capacitado para analizar en
sentido crítico la situación económica,
financiera y patrimonial de la empresa, y
evaluar la correcta exposición
y valuación a partir de la información que arrojan
los Estados Contables, de forma tal de proporcionar confiabilidad
a los terceros interesados en la misma.
Para llevar a cabo este proceso con éxito
se hace necesario contar con un adecuado plan de trabajo,
ejecutado por un equipo de profesionales especializados y una
metodología que contemple el tratamiento de
todos estos aspectos.
En esta investigación pretendemos analizar el
impacto que el referido cambio ha
producido en el trabajo del auditor, enfocándonos
especialmente en aquellas normas que han tenido mayor
repercusión en nuestro país.
Comenzaremos el desarrollo de
este trabajo analizando la evolución histórica y la
situación presente de las Normas Contables Adecuadas en el
Uruguay, exponiendo los principales aspectos normativos que a
nuestro entender será necesario conocer para lograr una
adecuada interpretación del efecto que
producirá en el proceso de auditoría. Por otra
parte, realizaremos un análisis de las resoluciones no
contempladas por el citado decreto.
Asimismo, estudiaremos las principales Normas
Internacionales de Contabilidad
intentando reflejar los cambios más significativos
introducidos por cada una de ellas, haciendo hincapié en
los aspectos de revelación exigidos por las
mismas.
Finalmente, nos detendremos en el análisis del
impacto del nuevo marco contable en la actuación del
auditor externo, para lo cual presentaremos las principales
consecuencias provocadas en el proceso de auditoria.
A los efectos de enriquecer nuestro trabajo contaremos
con las opiniones de los profesionales integrantes de distintas
firmas de auditoría de nuestro medio, respecto a las
implicancias del tema de estudio en la realidad de la práctica
profesional.
Para culminar nuestro estudio, expondremos nuestra
visión de las principales conclusiones, realizando algunas
reflexiones y aportes de los aspectos de mayor relevancia
considerados a lo largo de la investigación.
Capítulo II
A la hora de preparar los Estados Financieros la
gerencia de la
empresa debe
tener en cuenta las normas vigentes para la elaboración de
los mismos. Es importante que el profesional actuante tenga una
visión global de manera de exponer razonablemente la
información que se brinda a los usuarios.
En primera instancia nos referiremos a la normativa
contable vigente en el Uruguay previa a la aprobación del
Decreto 162/004, mencionando los principales aspectos en el
ámbito reglamentario, legal, profesional y
normativo.
En segundo lugar, trataremos el nuevo marco normativo,
desarrollando los decretos que establecen las Normas Contables
Adecuadas a aplicar en nuestro país, así como los
principales cambios introducidos por los mismos. En última
instancia, analizaremos las resoluciones que no fueron tomadas en
cuenta en la elaboración de dichos decretos, y que generan
incertidumbre a nivel profesional al aplicar la nueva
normativa.
2.1. Situación anterior a la vigencia del
Decreto 162/004.
En Uruguay antes de la vigencia del Decreto 162/004,
existían a nivel reglamentario los Decretos 105/991 y
200/993 que establecían las Normas Internacionales de
Contabilidad que se consideraban de aplicación
obligatoria. Las no recogidas en estos decretos no tenían
un reconocimiento específico a nivel legal, pero se
consideraban de uso alternativo, debiendo recurrirse a ellas
cuando fuera necesario elegir una norma para tratar un tema no
cubierto por las antes mencionadas.
Este criterio también es sostenido en los
Pronunciamientos números 10 y 11, emitidos por el Colegio
de Contadores y Economistas del Uruguay en el año 1990.
Dada la existencia de dos cuerpos normativos paralelos, en la
práctica podían existir conflictos
entre ambos tipos de normas, lo que generaba dificultades
profesionales al elegir las políticas
contables a seguir.
En lo que se refiere a las normas consideradas
como de aplicación obligatoria u optativa por los Decretos
105/991 y 200/993, hoy derogados, regían las disposiciones
de las NIC's originales
desde el momento que el texto de las
mismas formaba parte integrante de dichos decretos; no pudiendo
ser modificado sino por otra norma de por lo menos igual
jerarquía jurídica. La circunstancia de que
posteriormente el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC) haya modificado las NIC's no tenía
ningún efecto, ya que la reglamentación
imponía la obligación de cumplir con
el texto anterior, es decir el incluido en los
decretos.
Las normas que estaban vigentes en nuestro país
en algunos casos permitían tratamientos contables que en
el ámbito internacional se habían eliminado o no se
consideran de utilización recomendada. En cambio, en
aquellas que se consideran optativas, al no ser publicadas, se
pueden aplicar en su versión revisada.
Por lo antes expuesto, dichos decretos eran claramente
incompletos ya que internacionalmente existen NIC's que no eran
recogidas por los mismos. Además estaban desactualizados
por existir versiones posteriores de las normas que no eran
contempladas; no obstante aunque dichas versiones no estaban
vigentes, en la práctica profesional eran utilizadas para
la preparación de los Estados Contables. Otra de las
limitaciones que tenían, era la no-exigencia de la
presentación del Estado de
Origen y Aplicación de Fondos (EOAF) para las sociedades
comerciales, a excepción de aquellas que debían
presentar sus Estados Contables ante el órgano estatal de
control.
A nivel legal existe la Ley 16060 de
Sociedades
Comerciales, que establece las normas por las cuales deben
regirse las entidades en la elaboración de
información contable, permaneciendo vigente en la
actualidad.
A nivel profesional el Colegio de Contadores,
Economistas y Administradores del Uruguay, tiene aprobado los
Pronunciamientos Nº 10 "Fuentes de
Normas Contables para la presentación adecuada de los
Estados Contables" y el Nº 11 "Normas Contables
Internacionales obligatorias y optativas", que son los que
regulan a partir de 1990 la normativa contable profesional en
nuestro país. Estos pronunciamientos son tomados en cuenta
por el Poder
Legislativo y el Poder
Ejecutivo para la aprobación de las normas contables
legales, pero no hay una obligatoriedad ni sistematicidad en
cuanto a la necesaria consistencia entre estas dos fuentes de
normas. La diferencia sustancial radica en cuáles de estas
normas se definen como de aplicación obligatoria y
cuáles como de aplicación opcional, en uno y otro
caso.
2.1.1. Aspectos reglamentarios.
Decreto 103/991
El Decreto 103/991 establece las normas a seguir en la
presentación de los Estados Contables de sociedades
comerciales. Define los elementos a incluir en la
presentación, la estructura a
seguir y la información a incluir, permaneciendo vigente
en la nueva normativa.
Se establece que los Estados Contables deberán
formularse de acuerdo a las normas establecidas en el mismo,
indicando en sus disposiciones finales que los términos
contables y los criterios de exposición utilizados por el
decreto tienen prioridad sobre los contenidos en las Normas
Internacionales de Contabilidad. Actualmente esto es relativo, ya
que al haberse pronunciado un decreto de igual jerarquía
jurídica, en el cual se establece un nuevo marco contable,
existen ciertas situaciones en las cuales se pueden generar
contradicciones, y no necesariamente va a tener prioridad el
Decreto 103/991.
La nueva normativa no ha introducido cambios respecto a
la presentación de Estados Contables a ser presentados
ante Organismos Públicos, debiendo seguirse lo dispuesto
por el decreto, es decir, los mismos deben estar formulados de
acuerdo a Normas Contables Adecuadas, haber sido aprobados por la
mayoría social u órgano competente de la sociedad y
estar acompañados por un informe de
compilación emitido por Contador
Público.
Este decreto promueve la presentación de Estados
Contables resumidos para exponer en forma sintética la
situación patrimonial, económica y financiera de la
empresa, incluyendo los detalles explicativos en las notas a los
Estados Contables.
La estructura establecida es la siguiente:
- Estado de Situación Patrimonial
- Estado de Resultados
- Anexos: – Bienes de
Uso, Intangibles, Inversiones
en Inmuebles y
Amortizaciones.
– Estado de Evolución del
Patrimonio
– Estado de Origen y Aplicación de
Fondos
- Notas
En el Estado de
Situación Patrimonial los activos se
clasifican en corrientes y no corrientes, dependiendo que los
mismos se conviertan en efectivo en un plazo inferior o superior
al año.
Los activos se presentan por su valor neto y
el ordenamiento de los capítulos se hace de acuerdo a su
grado decreciente de liquidez, en el caso de los activos
corrientes, y de acuerdo a la importancia cuantitativa de cada
grupo, para el caso de los activos no corrientes.
Al igual que para el caso de los activos, también
se mantiene el criterio de clasificación de los pasivos en
corrientes y no corrientes dependiendo que su vencimiento se
produzca en el plazo de un año o más.
Los pasivos se presentan deduciendo los intereses no
devengados, clasificados en función
del grado de certidumbre de su existencia en sentido decreciente
en los siguientes capítulos: Deudas, Previsiones, tanto
dentro del pasivo corriente como del no corriente.
Un aspecto importante que puede generar ciertas
discrepancias con respecto a la NIC 1, que también refiere
a aspectos de presentación, es la clasificación de
activos y pasivos en corrientes y no corrientes. De acuerdo a la
NIC, una empresa puede
optar, según la naturaleza de
sus actividades, por presentar sus activos y pasivos corrientes y
no corrientes como categorías separadas dentro del cuerpo
del Estado de Situación Patrimonial. Si no lo hace,
deberá presentarlo en función de su grado de
liquidez y revelar el importe esperado a cobrar o pagar
después de los doce meses del cierre de ejercicio. Sin
embargo, como se estudiará más adelante, por la
nueva normativa en los aspectos de exposición y
presentación se mantiene la estructura del
decreto.
Dentro del patrimonio,
los rubros se deben ordenar de acuerdo al grado decreciente de
limitaciones legales o contractuales para su distribución en los siguientes
capítulos: Capital,
Aportes y Compromisos a Capitalizar, Ajustes al Patrimonio,
Reservas, Resultados Acumulados.
Dentro del Estado de
Resultados, se incluyen los resultados de cada ejercicio
distinguiendo los ordinarios de los extraordinarios y los ajustes
a resultados de ejercicios anteriores.
En lo que tiene que ver con los anexos, establece que
los mismos se presentarán con el fin de aclarar
determinadas situaciones de los Estados Contables mediante una
discriminación apropiada.
Si se comparan las revelaciones requeridas por la NIC 1
con las establecidas en el decreto, se puede concluir que se
amplían los requisitos de información a ser
presentados por las empresas de
acuerdo a Normas Contables Adecuadas. A su vez, es necesario
destacar que cada NIC en particular requiere realizar
revelaciones específicas de acuerdo al tema que trata, por
lo cual estos requisitos de información son aún
mayores.
Al igual que para el Estado de Situación
Patrimonial y el Estado de Resultados, los modelos de
anexos presentados por el decreto no son taxativos, la empresa
puede elegir otro formato manteniendo el mismo
esquema.
Decreto 105/991
El Decreto 105/991, actualmente derogado,
conceptualizaba y establecía las Normas Contables
Adecuadas a las que debían ajustarse los Estados Contables
de las sociedades comerciales. Las definía como todos
aquellos criterios técnicos, previamente establecidos y
conocidos por los usuarios, que se utilizan como guía de
las acciones que
fundamentan la preparación y presentación de la
información contable y que tienen como finalidad exponer
en forma adecuada la situación patrimonial,
económica y financiera de un ente.
Consideraba a las Normas Internacionales de Contabilidad
(NIC's), emitidas por el Internacional Accounting Standards
Committee (IASC), como un cuerpo normativo que engloba la
mayoría de los temas de la práctica contable. Sobre
esta base aprobaba como Normas Contables Adecuadas en el Uruguay
de aplicación obligatoria, las NIC's números: 1, 2,
4, 5, 7, 8, 9 y 10, con las siguientes salvedades:
a) el numeral 21 de la NIC 1: Los Estados Financieros
deben mostrar las cifras relativas del período anterior,
es optativo.
b) el numeral 26 de la NIC 2 es optativo: La
fórmula LIFO puede usarse siempre que se muestre la
diferencia entre el monto de los inventarios con
LIFO y el monto que fuera menor si se aplicara, FIFO, promedio
ponderado y el valor neto de realización. Es de
aplicación estricta el sistema de
costo
histórico.
c) los numerales 9 y 17 de la NIC 5 son optativos: Los
Estados Financieros deben mostrar las cifras del período
anterior, y las revelaciones relativas a la inversión de los accionistas deben
hacerse por separado. Asimismo, debe revelarse toda la
información importante que sea necesaria para hacerlos
claros y comprensibles.
d) la NIC 7 es obligatoria para aquellas sociedades
que deban presentar sus Estados Contables ante el órgano
estatal de control, siendo optativa para las demás
sociedades comerciales.
Se establecía además que cuando se quieran
utilizar criterios contables en aquellas situaciones no
comprendidas dentro de las normas contables de aplicación
obligatoria, se tendría como referencia por orden, las
restantes NIC's y la doctrina más recibida,
debiéndose aplicar aquellos criterios que sean de uso
más generalizado en nuestro medio y mejor se adecuen a las
circunstancias particulares del caso considerado.
Decreto 200/993
El Decreto 200/993, hoy derogado, complementaba las
disposiciones del Decreto 105/991, estableciendo como Normas
Contables Adecuadas de aplicación obligatoria las Normas
Internacionales de Contabilidad (NIC's) números: 11, 12,
13, 14, 16, 17 y 18, con las siguientes salvedades:
a) el numeral 48 de la NIC 11 es de aplicación
siempre que no contraríe lo establecido por el inciso 2
del artículo 89 de la Ley 16.060. Dicho numeral
establece la revelación de los cambios en la política de
contabilidad utilizada para contratos de
construcción.
b) la NIC 12 es optativa con excepción del
numeral 40, el gasto de impuestos del
período debe incluirse en la determinación de la
utilidad neta
de la empresa, el cual es obligatorio.
c) la NIC 13 es optativa a excepción de los
numerales 23, 24, 25 y 26 que son obligatorios.
d) la NIC 14 es optativa. La norma establece
políticas para presentar información financiera
por segmentos a efectos de brindar una mejor información
para la toma de decisiones.
Decreto 240/993
El artículo 115 de la Ley 12.802 del año
1960, disponía la certificación por Contador
Público de los Balances, Rendiciones de Cuentas o Estados
Contables a ser presentados ante organismos
públicos.
Asimismo, establecía que la certificación
debía ser debidamente fundamentada, ajustándose
técnicamente a reglamentaciones a dictarse por organismos
competentes. Quedan exceptuados de certificación los
balances, las rendiciones de cuentas y los Estados Contables,
cuando los activos no superen 6.000 unidades reajustables,
cotizadas a la fecha de cierre de los respectivos estados. No
están comprendidas las liquidaciones fiscales, cualquiera
sea su monto y cualquiera sea el organismo público ante
quien se presente.
Por Decreto 240/993 se reglamentó dicha
disposición legal especificándose el título
habilitante requerido, ampliándolo a profesionales que
posean título de Contador Público o equivalente,
expedido, reconocido o validado por la Facultad de Ciencias
Económicas y de Administración de la Universidad de la
República.
Define que constituyen Estados Contables todos los
documentos
emanados del sistema contable, que se refieren a su patrimonio o
su evolución en el tiempo.
Establece también que los Estados Contables se
habrán de formular de acuerdo a lo establecido por el
Decreto 103/991 y especifica los distintos tipos de examen que
podrán servir de base para emitir el informe
profesional.
Finalmente, determina la definición de
certificación fundamentada indicando que es el informe
profesional donde constan las afirmaciones del examen realizado y
las conclusiones obtenidas del mismo. El alcance de la misma
está dado al enunciar una serie de informes,
algunos de los cuales pueden ser una simple certificación
y otros un informe técnico profesional.
2.1.2. Aspectos legales.
Ley 16060
A partir de la Ley 16.060 de Sociedades Comerciales del
4 de setiembre de 1989, se introdujeron cambios
significativos en la normativa contable legal. Detallaremos a
continuación los más relevantes.
Se estableció la obligatoriedad de los
administradores de la sociedad de formular como
mínimo:
a) El inventario de los
diversos elementos que integren el activo y pasivo social a dicha
fecha.
b) El balance
general (Estado de Situación Patrimonial y Estado de
Resultados)
c) La propuesta de distribución de utilidades, si
la hubiera.
Por otra parte, se incorporó a la normativa legal
la obligatoriedad de preparar los Estados Contables de acuerdo
con Normas Contables Adecuadas, de tal modo que reflejen con
claridad y razonabilidad la situación patrimonial de la
sociedad, los beneficios obtenidos o las pérdidas
sufridas.
Con relación al contenido y exposición del
Estado de Situación Patrimonial, se establece
que se deberá exponer activos, pasivos, previsiones,
capital, reservas y resultados, con un grado de detalle que
permita formarse un juicio adecuado sobre la composición
del patrimonio y sobre el valor de los elementos que lo integran.
Además, la ley exige que se revele mediante notas a los
Estados Contables los criterios empleados para la
valuación de activos y pasivos, estableciendo que dichas
notas formarán parte del Estado de Situación
Patrimonial. Deberá aclararse, asimismo, si los criterios
anteriormente mencionados coinciden o no con los aplicados en el
balance anterior e informarse la incidencia de tales cambios en
el patrimonio y en los resultados.
Respecto a las sociedades controlantes se exige un
requerimiento adicional de información, ya que
deberán presentar Estados Contables anuales consolidados
como parte integrante de los Estados Financieros. Es decir que
por ejemplo, aquellas sociedades que posean más del 50 %
(cincuenta por ciento) del capital de otra sociedad,
deberán consolidar sus Estados Contables.
El Estado de Resultados se debe preparar exponiendo por
separado los resultados originados en la actividad ordinaria de
la sociedad y los provenientes de operaciones
extraordinarias, discriminando rubros negativos y positivos, de
modo de poder formarse
un juicio claro sobre el volumen y
contenido de cada rubro.
Las Normas Contables Adecuadas a las que habrán
de ajustarse los Estados Contables de las sociedades comerciales,
serán establecidas por la reglamentación, agregando
asimismo que "podrá autorizar para estas sociedades el
empleo de
todos los medios
técnicos disponibles en reemplazo o complemento de los
libros
obligatorios impuestos a los comerciantes".
A los efectos de reglamentar el artículo 91 de la
Ley 16060, el Poder Ejecutivo creó a través de la
resolución 90/991 la Comisión Permanente de Normas
Contables Adecuadas. El trabajo de esta comisión
está destinado a proponer al Poder Ejecutivo normas para
que las sociedades comerciales apliquen en la preparación
de sus Estados Contables, así como, asesorarlo sobre el
empleo de todos los medios técnicos disponibles en
reemplazo o complemento de los libros obligatorios, y emitir
ejemplos que tiendan a facilitar la divulgación y
compresión. A partir de esta comisión surgieron los
Decretos 103/991 "Estados Contables Uniformes", Decreto 105/991 y
Decreto 200/993 "Normas Contables Adecuadas".
2.1.3. Normas profesionales.
Pronunciamiento Nº 10
Explica en primer lugar en qué consisten los
Estados Contables básicos y cuáles son los
considerados obligatorios en nuestro país; luego define el
término normas contables como los criterios
técnicos utilizados para determinar y exponer la
situación patrimonial, económica y financiera del
ente.
Posteriormente enumera las fuentes de normas contables
estableciendo el orden de jerarquía de las
mismas.
Debe recurrirse en primer lugar a los pronunciamientos
emitidos por el Colegio de Contadores, Economistas y
Administradores del Uruguay.
En un segundo nivel, se debe recurrir a las Normas
Internacionales de Contabilidad declaradas obligatorias para
nuestro país a partir de la fecha en que así lo
establezca el Colegio de Contadores.
El motivo principal por el cual se remite a las NIC's
probablemente tenga su origen en que éstas tienen la
ventaja de emanar de un organismo internacional de la
profesión que cuenta con un amplio respaldo
político y técnico. Por otra parte, se trata de
normas amplias, flexibles y que permiten una adaptación
rápida a nuestro medio.
En un tercer nivel, al cual debe recurrirse cuando el
tema objeto de análisis no es tratado por ninguna de las
NIC's declaradas obligatorias en nuestro país, se ubica la
doctrina más recibida. Puede acudirse a:
- Los textos y tratados
reconocidos y coincidentes sobre los puntos en
cuestión; - Las NIC's optativas, actualmente serían las
aprobadas con posterioridad a la publicación del Decreto
162/004; - Las resoluciones de las Conferencias Internacionales
de Contabilidad y los pronunciamientos de la Asociación
Interamericana de Contabilidad; - Las resoluciones de las Jornadas de Ciencias
Económicas del Cono Sur y su antecesora, las Jornadas
Rioplatenses de Ciencias Económicas; - Los pronunciamientos de organismos profesionales de
otros países.
En el caso de existir varias normas contables dentro de
un mismo grupo de los mencionados precedentemente, aplicables con
el mismo fin, será necesario seleccionar y utilizar
aquellas que sean de uso más generalizado en nuestro medio
y mejor se adecuen a las circunstancias particulares del caso
considerado.
Pronunciamiento Nº 11
Establece en primer lugar
cuáles son las Normas Contables Internacionales de
aplicación obligatoria en nuestro país. De
acuerdo al mismo, se consideran en el Uruguay las NIC's 1 a 20,
estableciendo ciertas excepciones en cuanto a la obligatoriedad
de las mismas, señalándolas como
optativas.
Las siguientes Normas Internacionales de Contabilidad
son las que se consideraban de aplicación
optativa:
- NIC 7 "Estado de Cambios en la
Situación Financiera".
- NIC 12 "Tratamiento Contable del
Impuesto sobre
Renta".
- NIC 14 "Presentación de la
Información Financiera por Sectores".
- NIC 19 "Contabilidad de los
Beneficios por Retiro en los Estados Financieros de los
Patrones".
En el momento en que se emitió este
pronunciamiento implicó un gran avance e introdujo cambios
sustanciales en materia
contable, pero en el presente existe una brecha significativa
entre la normativa profesional y legal, dado que ésta
última ha sufrido cambios recientemente. El Colegio
debería considerar dentro de sus prioridades la
actualización de la normativa a nivel profesional para
adecuarse a la realidad vigente en nuestro
país.
2.1.4. Aspectos normativos.
Marco Conceptual
El marco conceptual establece los conceptos que subyacen
en la preparación y presentación de los Estados
Contables para usuarios externos. El propio marco indica que no
es una Norma Internacional de Contabilidad (NIC), por lo cual no
define reglas ni deroga ninguna NIC.
Su propósito principal es el desarrollo futuro y
armonización de normas, así como ayudar a los
elaboradores, auditores y usuarios de los Estados
Contables.
El objetivo básico es proporcionar
información sobre la situación financiera, el
desempeño financiero y los flujos de
efectivo de una empresa. Para lo cual se pretende que la
información sea útil a la mayor parte de los
usuarios cuando tomen decisiones económicas y que muestre
resultados de la
administración de los recursos de la
entidad.
Las hipótesis fundamentales son las
siguientes:
- Principio de lo devengado: los efectos de las
transacciones se reconocen cuando ocurren, independientemente
del momento en que se recibe o paga el efectivo equivalente,
reconociéndose además en el período en el
cual se producen. Los Estados Contables preparados de acuerdo a
este principio brindan información de los hechos
ocurridos -pago o cobro de dinero–
así como información de las obligaciones
de pago y de los derechos que representan
efectivo a cobrar en el futuro. - Principio de empresa en marcha: los Estados Contables
se preparan normalmente bajo el supuesto de que una empresa
está en marcha y que seguirá en actividad en un
futuro previsible. Así se supone que una empresa no
tiene ni la intención ni la necesidad de liquidar o
reducir materialmente la escala de sus
operaciones. En caso que esto ocurriera, deben prepararse sobre
bases de liquidación y se debería revelar esta
situación.
Las características cualitativas de los Estados
Contables son los atributos que hacen que la información
que ofrecen sea útil para los usuarios. Las cuatro
características principales son:
- Comprensibilidad: la información que
proporcionan los Estados Contables debe ser fácilmente
entendible para los usuarios de los mismos. - Relevancia y materialidad: la información es
relevante cuando ejerce influencia sobre las decisiones
económicas de los usuarios que utilizan la
misma.
Por otra parte, es material cuando su omisión o
presentación errónea puede influir en dichas
decisiones.
- Fiabilidad: la información es fiable si no
contiene errores materiales,
es objetiva y los usuarios pueden confiar en ella. Las
transacciones y sucesos deben reflejarse considerando
primordialmente su esencia y realidad económica por
sobre su forma jurídica. Asimismo la información
debe ser neutral, es decir, la selección o la presentación de la
misma no debe influir en la toma de una decisión o
juicio para lograr un resultado o una consecuencia
predeterminada.
Por otra parte la preparación de los Estados
Contables debe realizarse sobre la base del criterio de
prudencia, el que consiste en ejercer un cierto grado de
cautela al efectuar estimaciones en condiciones de
incertidumbre, de manera tal que los activos e ingresos no se
sobrevalúen y que los pasivos o egresos no sean
subvaluados.
Por último, para que la información sea
fiable debe ser íntegra dentro de los límites
de su materialidad y costo.
- Comparabilidad: los Estados Contables deben permitir
que sus usuarios puedan realizar comparaciones, ya sea a
través del tiempo o con otras empresas.
Cuadro 2.1. Marco Conceptual
2.2. Nuevo marco normativo.
En Uruguay con la puesta en práctica del Decreto
162/004 se creó un marco normativo integral, el cual
recoge todas las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas
hasta ese momento.
Plantea potenciales impactos en la información
contable, y en particular, en la determinación de la
rentabilidad
empresarial y el valor del patrimonio presentados en los Estados
Contables. Si bien este marco normativo ya estaba rigiendo en el
mundo desde hace un tiempo, en nuestro país se comienza a
aplicar a partir de la vigencia del Decreto 162/004.
Durante mucho tiempo, el concepto de valor
histórico ha sido la base para todo lo relacionado con
valuación, pero los cambios introducidos implican un nuevo
enfoque conceptual que considera al valor razonable como un nuevo
paradigma de
la contabilidad y provoca una ruptura con los principios
clásicos del sistema contable tradicional basados en la
prudencia y la fiabilidad, lo cual trae aparejado ventajas e
inconvenientes.
Por dicho motivo, en esta sección desarrollaremos
exhaustivamente los principales cambios introducidos por el
Decreto 162/004, así como la incorporación de los
Decretos 222/004 y 90/005, que fueron emitidos como complemento
del mismo.
Podemos destacar como principales aspectos a
desarrollar, la aplicación de las NIC's como Normas
Contables Adecuadas, la derogación de los Decretos 105/991
y 200/993, así como la obligatoriedad de
presentación del Estado de Origen y Aplicación de
Fondos.
Decreto 162/004
El International Accounting Standard Committee (IASC) es
un organismo independiente constituido en el año 1973, con
el propósito de emitir normas contables de alta calidad que
facilitaran la transparencia y la comparación
internacional de la información financiera elaborada por
las empresas.
El IASC, hoy denominado IASB (International Accounting
Standards Board), acumula una experiencia de treinta años
en la emisión de estándares. La sucesiva
emisión de Normas Internacionales de Contabilidad (NIC's)
por parte de dicho Organismo, ha generado un cuerpo normativo
conceptual y teórico basado en principios, que cuenta con
amplia difusión y comprende los principales temas
relativos a la elaboración de Estados Contables. Por tal
motivo, resulta conveniente su aplicación en nuestro
país teniendo en cuenta el proceso de integración,
globalización de las economías y el alto grado de
aceptación internacional de las mismas.
En Uruguay, el Poder Ejecutivo – con el apoyo de su
Comisión Asesora Permanente – aprobó el 12 de mayo
de 2004 el Decreto 162/004 que determinó la
derogación de un conjunto de normas aprobadas desde hace
más de una década, y estableció la adopción
obligatoria de las NIC´s vigentes para los ejercicios
económicos que se inicien a partir del 19 de mayo de
2004.
En su primer artículo define el concepto de
Normas Contables Adecuadas estableciendo que son: "…todos
aquellos criterios técnicos, previamente establecidos y
conocidos por los usuarios, que se utilizan como guía de
las acciones que fundamentan la preparación y
presentación de la información contable (estados
contables) y que tienen como finalidad exponer en forma adecuada
la situación económica y financiera de una organización". En el Decreto 105/991 se
daba una definición similar, siendo recogida nuevamente en
este decreto debido a que el anterior fue derogado.
Aprueba como Normas Contables Adecuadas de
aplicación obligatoria las NIC's emitidas por el Consejo
de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) vigentes a la
fecha de publicación del mismo; no haciéndose
ninguna referencia a las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF) emitidas por el IASB. Hasta
ese momento en dicho organismo se habían emitido cuarenta
y una Normas Internacionales de Contabilidad, de las cuales siete
han sido derogadas. Por otro lado, se emitieron treinta y tres
SIC de las cuales sólo treinta y una están
vigentes.
Con relación al término NIIF existen dos
interpretaciones:
a) En sentido amplio: Las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF) comprenden tanto las normas
contables (NIIF y NIC's) como sus respectivas interpretaciones
(IFRIC y SIC), emitidas por el Consejo de Normas Internacionales
de Contabilidad.
b) En sentido restringido: Las normas contables
propiamente dichas; actualmente fueron emitidas las NIIF 1 a
6.
Respecto a este decreto se considera que las NIIF no
forman parte de las Normas Contables Adecuadas de
aplicación obligatoria en Uruguay; para que así
ocurriese, se requeriría una definición expresa en
tal sentido, a nivel normativo o, como mínimo,
reglamentario. Esto se hace más trascendente en la medida
en la cual hay NIIF que sustituyen, modifican o dejan en suspenso
algunas NIC's, que actualmente se encuentran vigentes.
La publicación del texto de las NIC's en el
cuerpo del decreto se consideró innecesaria, ya que dichas
normas constan en publicaciones internacionales especializadas de
amplia difusión y acceso. Sin embargo se determinó
en su artículo octavo la publicación de las mismas
en la página web
de la Auditoría
Interna de la Nación.
De alguna manera, al quedar allí publicadas, se
está tomando posición oficial sobre este tema.
Comparando este marco con lo que está vigente hoy a nivel
internacional hay un trecho bastante largo, ya que varias NIC's
han sido modificadas y/o derogadas; se han eliminado y creado
nuevas interpretaciones de las NIC's (SIC); y se han emitido
nuevas NIIF. Estas normas son emitidas por el IASB, y se
encuentran en un proceso constante de revisión, e incluso
hay versiones que aún no han sido traducidas al idioma
español.
Existen dos interpretaciones respecto a cuáles
son las normas vigentes en el Uruguay a las que se hace
referencia:
- La interpretación más estricta del
texto del decreto sería que se aprobaron las normas
vigentes en ese momento, tal cual estaban redactadas. En este
enfoque, una modificación posterior de su redacción por parte del IASB
requeriría una aprobación expresa por un nuevo
decreto. - En un sentido más amplio, se podría
interpretar que se aprobaron las normas conceptualmente, con lo
cual si el IASB las actualiza, continuarían como
vigentes en su nueva redacción.
En todo caso, el texto incluido en la página
web de la
Auditoría Interna de la Nación
determinará cuál es la interpretación formal
a ese respecto.
En su art. 3 el Decreto 162/004 establece la
obligatoriedad de la presentación del Estado de Origen y
Aplicación de Fondos para todas las sociedades
comerciales, independientemente de que sean o no sociedades
comerciales abiertas. Se elimina la definición de fondos
igual a recursos totales, aunque se mantiene la opción de
utilizar el concepto de fondos igual capital de
trabajo o efectivo y equivalente. Además, hay un
apartamiento a lo que expresa las NIC 7 revisada, dado que la
misma en su contenido admite únicamente el concepto de
efectivo y equivalente de efectivo, y no así el de capital
de trabajo. En Uruguay se entendió que era una
práctica bastante habitual y frecuente la de utilizar en
el EOAF el concepto de capital de trabajo, y por dicha
razón en la nueva normativa se decidió permitir
ambas definiciones de fondos.
La nueva normativa establece que se tendrá como
referencia la doctrina más recibida en aquellas
situaciones no comprendidas dentro de las normas contables de
aplicación obligatoria, debiéndose aplicar aquellos
criterios que sean de uso más generalizado y mejor se
adecuen a las circunstancias particulares del caso
considerado.
En caso de dudas en la interpretación de las
normas contables, el art. 4 dispone que "se deberá tener
en cuenta lo dispuesto por el Marco Conceptual para la
Preparación y Presentación de Estados Financieros
aprobado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
emitidas por el Comité de Interpretaciones". Este
artículo posee un error de redacción, ya que el
Marco Conceptual no es emitido por el Comité de
Interpretaciones, esta confusión es corregida en un
decreto posterior que desarrollaremos más
adelante.
A los efectos de dar cumplimiento a la
presentación de Estados Contables comparativos exigidos
por las NIC's, el art. 5 mantiene la estructura establecida por
el Decreto 103/991 en lo que refiere a temas de
presentación. Respecto a esta disposición existe
una polémica de sí fue correcto o no mantener la
vigencia del decreto, ya que se producen inconsistencias entre
ambas normativas por considerar diferentes tratamientos para una
misma situación. Esto puede crear confusión para
los terceros interesados al emitir los Estados Contables, por
dicho motivo éste es un tema que tiene pendiente de
estudio la Comisión Permanente.
Un ejemplo de la inconsistencia expresada en el párrafo
anterior es que el Decreto 103/991 establece que el Estado de
Evolución del Patrimonio y el Estado de Origen y
Aplicación de Fondos constituyen únicamente anexos
a los Estados Contables; sin embargo, la NIC 1
"Presentación de Estados Financieros" los incluye dentro
del juego completo
de Estados Contables.
La vigencia del decreto está establecida en su
art. 6, el cual señala que las normas obligatorias
deberán aplicarse a los ejercicios que se inicien a partir
de la publicación del mismo, es decir a partir del 19 de
mayo de 2004.
Esta norma generó una serie de comentarios a
nivel profesional, ya que salió en un momento inesperado.
El Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del
Uruguay firmó el 15 de diciembre de 2003 un convenio con
el BID (Banco
Interamericano de Desarrollo) por el cual el Fondo Multilateral
de Inversiones (FOMIN) cofinanciaba una iniciativa
orientada a lograr un proyecto de
convergencia para que las normas fueran comparables en el
ámbito local e internacional.
La idea de ese proyecto era prepararse para aplicar las
NIC's. Ese plan llevaba a capacitar, difundir, hacer conocer a
todos ese marco, para culminar con la aprobación de un
decreto que exigiera la aplicación del mismo. Sin embargo
el Decreto 162/004 se emitió antes de llevarse a cabo el
proyecto mencionado, determinándose una vigencia muy
cercana a la emisión del mismo, teniendo que implantar los
cambios sin tener una capacitación previa.
En Europa, por
ejemplo, para todas las empresas que cotizan en bolsa se hace
obligatoria la aplicación de las NIC's para los ejercicios
cerrados a partir del 31 de diciembre de 2005, habiéndose
planificado desde hace varios años antes dichos cambios,
dado que es un proceso muy largo. En cambio, en Uruguay no
sucedió de esa manera, lo cual exige un gran esfuerzo por
parte de los profesionales y empresas al intentar comprender las
NIC's, debido a que las mismas son muy complejas.
Se requiere una gran capacitación por parte del
profesional, debido a que sí bien en la mayoría de
las empresas de nuestro país no se aplican las NIC's en su
totalidad, es necesario tener un conocimiento
global de toda la normativa para saber cuáles normas son
aplicables a cada caso en particular.
Como mencionamos anteriormente, se deroga los Decretos
105/991 y 200/993, y se hace referencia a un aspecto que es
importante considerar en la preparación de las notas a los
Estados Contables: las empresas que hayan iniciado ejercicios
antes de la fecha de entrada en vigencia del nuevo decreto,
tendrán la opción de aplicar el mismo o los
anteriormente vigentes. De todas maneras la norma da la
posibilidad de aplicarla en forma anticipada aunque se debe
revelar en las notas la opción adoptada.
Existen ciertas discusiones sobre si fue razonable haber
exigido la aplicación del Decreto 162/004 para todas las
empresas o habría que haber realizado una
graduación de las mismas para saber si es aplicable o
no.
Hay distintas posiciones, algunos profesionales dicen
que para aquellas empresas grandes, que el interés de
los Estados Contables en los terceros (bancos,
obligacionistas, accionistas) sea importante, este marco es el
adecuado porque da mayor información y aporta a la
transparencia. En cambio, para aquellas empresas cuya
información contable no tiene una divulgación
frente a terceros, este marco normativo tan exigente en cuanto a
temas de revelación y valuación, no sería el
más apropiado.
Los empresarios o los profesionales deberán, dada
la nueva normativa tomar conciencia de los
cambios introducidos por la misma, identificar el impacto
concreto que
producirán en cada empresa en particular, evaluar las
opciones a adoptar, definir un plan de implementación de
los cambios si así lo requiriesen las circunstancias y
capacitar a su personal en las
nuevas normas aprobadas.
Adoptar las Normas Internacionales de Contabilidad no es
simplemente cambiar de un conjunto de normas contables a otro, ya
que existe un número significativo de requerimientos de
contabilización y de exposición que
derivarán en diferencias materiales en los informes
contables.
En empresas de mediano y gran tamaño, se
requerirá la inversión de tiempo y recursos, y
quizás la intervención de asesores externos con
experiencia y conocimiento en la temática para llevar a
cabo el proceso de implementación de las
normas.
Decreto 222/004
Se emitió el 30 de junio de 2004 como
modificación al Decreto 162/004, como consecuencia de los
errores cometidos en la redacción de los artículos
3º y 4º de dicha norma.
Se incorpora al art. 3 un inciso donde se establece que,
en caso de utilizar el concepto de fondos igual a efectivo y
equivalente en la elaboración del Estado de Origen y
Aplicación de Fondos, será obligatoria la Norma
Internacional de Contabilidad Nº 7. Se daba la opción
de adoptar el concepto de fondos igual a efectivo y equivalente,
pero no se hacía referencia a ninguna norma que regulara
su aplicación. En cambio, cuando se utilice el concepto de
fondos igual capital de trabajo, no existe una NIC que reglamente
dicho concepto.
En su art. 2 se hace una aclaración a la
redacción realizada en el art. 4 del Decreto 162/004,
incorporándose dentro del cuerpo a seguir como guía
en caso de dudas en la interpretación de las normas
contables, a las Interpretaciones de las Normas Internacionales
de Contabilidad emitidas por el Comité de
Interpretaciones. Aparentemente se había tenido la
intención de considerar a dichas interpretaciones en el
primer decreto, pero debido a errores en el texto publicado, la
redacción quedó un tanto confusa.
Esta norma intentó dar una solución a los
problemas no
resueltos por el Decreto 162/004, pero dado que algunos temas
quedaron pendientes, posteriormente se emitió el Decreto
90/005 en la cual se pretendió aclarar algunos
aspectos.
Decreto 90/005
Para facilitar la transición al nuevo marco
normativo establecido por el Decreto 162/004, el 2 de marzo de
2005 se emitió este decreto.
Establece que las Normas Internacionales de Contabilidad
vigentes a la fecha de publicación del Decreto 162/004 son
aquellas que están traducidas oficialmente al idioma
español, aprobadas por el IASB o por su antecesor IASC,
publicadas por el Instituto Mexicano de Contadores
Públicos e insertas en la página web de la
Auditoría Interna de la Nación. A nivel nacional se
fija un marco normativo concreto, el cual no deja lugar a dudas
respecto a que las normas vigentes son las publicadas en la
página web antes mencionada, y que sólo
podría variar con la emisión de un nuevo
decreto.
A pesar de tener un marco establecido, seguimos
manteniendo una brecha con la normativa internacional, ya que
existen cambios que a nivel nacional no son considerados como
vigentes.
Por otra parte, considerando que la Norma Internacional
de Contabilidad Nº 1 exige la preparación y
presentación de Estados Contables comparativos, se
establece en este decreto la opción de confeccionarlos
conforme a lo exigido por la NIIF 1, o lo establecido en su
artículo 3.
En los siguientes párrafos desarrollaremos los
principales ítems de la NIIF 1, y posteriormente
analizaremos detenidamente el artículo 3, dando una
visión global de los mismos, de forma de comprender las
dos opciones planteadas por este decreto.
La NIIF 1 fue emitida por el International Accounting
Standards Board en el mes de junio de 2003 y se aplica en los
primeros Estados Financieros elaborados de acuerdo a las NIIF,
que sean presentados a partir del 1 de enero de 2004. En
particular en Uruguay, se aplica a los Estados Financieros cuya
fecha de presentación sea posterior a la emisión de
este decreto.
En el balance de apertura que la empresa elabore como
punto de partida para la aplicación de las NIIF, se exige
que:
- Se reconozcan todos los activos y pasivos para los
cuales sea obligatorio según las NIIF. - No se reconozcan partidas como activos o pasivos si
las NIIF no lo permiten. - Se reclasifiquen las partidas reconocidas
según principios contables anteriores si éstas
no concuerdan con los establecidos en las NIIF. - Se apliquen las NIIF al valorar todos los activos y
pasivos reconocidos en los Estados Financieros.
Las políticas contables pueden diferir de las que
se aplicaban anteriormente de acuerdo al marco normativo
anterior. Los ajustes que surjan de sucesos y transacciones
anteriores a la fecha de la transición, deberán
reconocerse directamente en las reservas por ganancias
acumuladas, o si fuera apropiado, en otra categoría del
patrimonio neto. Asimismo se deberá revelar la
información acerca de los efectos de dicha
transición, sobre la posición financiera, la
rentabilidad financiera y los flujos de efectivo.
En general, esta NIIF exige que la entidad cumpla con
cada una de las NIIF vigentes en la fecha de presentación
de sus primeros Estados Financieros. Sin embargo, establece dos
categorías de exclusiones a este principio, se contemplan
exenciones para ciertos requerimientos contenidos en otras NIIF,
y se prohíbe la aplicación retroactiva de algunos
aspectos contenidos en las mismas.
Podríamos citar como ejemplo de lo descripto en
el párrafo anterior, la excepción que establece la
norma en cuanto a la valoración de las partidas de activo
fijo (inmovilizado material). En la aplicación por primera
vez, las alternativas para determinar el coste según las
NIIF son:
a) valor razonable en la fecha de
transición
b) importe revaluado en la fecha de transición
o previamente, siguiendo la normativa anterior, tal que en el
momento de la revalorización dicho importe fuera
comparable al valor razonable o al coste amortizado
según las NIIF
c) valor razonable a la fecha de un suceso particular
que motivó la determinación del mismo
En conclusión, esta norma pretende solucionar
ciertos problemas que se presentan cuando uno aplica las NIIF por
primera vez, ya que puede resultar muy complejo aplicar el
método
retrospectivo para determinadas partidas. Por este motivo,
consideramos que fue una decisión correcta, incluir la
NIIF 1 dentro de la normativa vigente en Uruguay.
Según el artículo 3 del decreto, en caso
de no aplicar la NIIF 1 se deberá aplicar como
mínimo los procedimientos
que se detallan en los siguientes párrafos.
El procedimiento a
aplicar en principio, es ajustar a las nuevas normas los saldos
del activo y pasivo al comienzo del primer ejercicio en que se
apliquen las mismas. A los efectos de presentar dentro del
patrimonio la diferencia ocasionada por dicho procedimiento, se
ajustarán las Ganancias Retenidas o los Ajustes al
Patrimonio, según corresponda. En caso de no poder
discriminarse el ajuste entre ambos conceptos, se imputará
a los saldos iniciales de Ajustes al Patrimonio. En el Estado de
Evolución del Patrimonio la diferencia se expondrá
como modificación a los saldos iniciales.
Este tratamiento no coincide con el permitido por las
NIC's y sus interpretaciones, ya que las mismas establecen que
cualquier tipo de ajuste en las partidas del balance, que se
derive de la transición a las NIC's, debe ser tratado como
una modificación en el saldo inicial de las reservas por
ganancias acumuladas, y no se admite ajustar el saldo inicial de
Ajustes al Patrimonio.
Esta norma entra en contradicción con lo
expresado por el Decreto 103/991, ya que éste establece
que los ajustes al inicio deberían reflejarse en el Estado
de Resultados del período como Ajuste a Resultados de
Ejercicios Anteriores, lo cual podría llegar a tener una
gran repercusión en el mismo. Como mencionábamos
anteriormente a nivel internacional, las NIC's no permiten esa
opción, los ajustes de ejercicios anteriores corrigen el
patrimonio al inicio.
Este decreto resuelve un tema que podría dar
lugar a discusiones y que podría tener, por ejemplo,
impacto en la política de distribución de
utilidades. Si los ajustes ocasionaran una ganancia, y
ésta fuera reflejada en el Estado de Resultados, la misma
tendría un impacto importante en la empresa, ya que por la
Ley 16060 es obligatorio distribuir como dividendo mínimo
el 20 % (veinte por ciento) de las utilidades netas. Esto
podría causar un problema de liquidez, cuando en realidad
es un tema estrictamente contable, de aplicación de un
marco normativo. Por otra parte, si lo que se hubiera generado
fuera una pérdida importante en el ejercicio,
podría influir en la calificación de deudores dada
por el Banco Central del Uruguay, con el consiguiente efecto en
las previsiones.
El segundo procedimiento a aplicar, por el
artículo 3, es presentar una nota o anexo explicando y
conciliando las diferencias existentes entre los Estados
Contables correspondientes al último ejercicio presentado
de acuerdo a la normativa anterior, y los preparados según
la actual.
A los efectos de cumplir con las disposiciones del
Decreto 162/004, se puede optar por no presentar
información comparativa del Estado de Resultados, el
Estado de Origen y Aplicación de Fondos, Anexos y Notas a
los Estados Contables, pero sí se exige presentar la misma
para el Estado de Situación Patrimonial.
La información comparativa exigida, puede
presentarse de dos formas:
- En el cuerpo del Estado de Situación
Patrimonial, exponiendo los saldos del ejercicio anterior
reexpresados por el nuevo marco normativo, y los del
ejercicio en curso. - En las Notas a los Estados Contables, en las cuales
se muestre la transición. Se expresa que hay que
presentar una nota explicando el saldo al inicio antes de la
aplicación del nuevo marco normativo, los ajustes
realizados, y los saldos del año anterior ajustados.
Luego se podría agregar una columna para presentar los
saldos de este año, de forma de exponer el
comparativo.
En las Notas a los Estados Contables deberá
exponerse que este es el primer ejercicio en que han sido
aplicadas las normas establecidas por el Decreto 162/004 y sus
modificativos, así como los procedimientos seguidos para
presentar la información comparativa. En el ejercicio para
el cual su aplicación es optativa, es importante aclarar
expresamente que se ha aplicado dicho decreto, ya que al
mencionar que los Estados Contables se confeccionaron de acuerdo
a Normas Contables Adecuadas, puede llegar a dar lugar a
confusión por estar vigentes ambos marcos
normativos.
Finalmente, en su artículo 6, se establece que el
texto de la NIIF 1 sea insertado en la página web de la
Auditoría Interna de la Nación. A pesar de disponer
su publicación, y que dicha norma se hace obligatoria,
continúa sin estar disponible en la
página.
Este decreto fue un aporte importante a la nueva
normativa, ya que aclara varios conceptos que no tenían
una explicación clara en los anteriores; permite usar una
norma que es de gran utilidad cuando se adopta por primera vez el
nuevo marco (NIIF 1); aporta soluciones
respecto a la complejidad de presentar Estados Contables
comparativos; y establece precisamente como se puede ajustar el
saldo inicial, y a las cuentas a las que se deben imputar los
ajustes.
2.3. Resoluciones no contempladas en la nueva
normativa.
En esta sección comentaremos brevemente los
aspectos que a nuestro criterio han quedado sin resolver por la
nueva normativa, y que sería conveniente fueran
contemplados en la emisión de nuevas normas, de modo que
la información brindada a terceros sea lo más
transparente y clara posible.
El cuerpo del Decreto 90/005 indica que las Normas
Internacionales de Contabilidad vigentes a la fecha de
publicación del Decreto 162/004 son las traducidas
oficialmente al idioma español a dicha fecha. Si se
produjeran nuevos cambios en la redacción, podría
interpretarse que no quedan contemplados en las normas locales,
por lo tanto requeriría una aprobación expresa por
un nuevo decreto. Por este motivo, los recientemente emitidos
quedarían en el corto plazo desactualizados.
Otro problema que se podría generar relacionado
con la desactualización de las normas locales, es el que
se presenta cuando se realizan balances consolidados entre
empresas locales y del exterior, ya que éstas utilizan las
últimas versiones de la normativa contable vigente en el
ámbito internacional.
Un tema muy relevante que se encuentra pendiente de
resolución, es el de las diferencias de
presentación existentes entre las Normas Internacionales
de Contabilidad y el Decreto 103/991. Podríamos citar como
ejemplo, el problema de exposición de los resultados de
ejercicios anteriores. A nivel de las NIC's, los mismos ajustan
el saldo inicial de Resultados Acumulados, es decir ajustan el
patrimonio al inicio, y por el decreto se imputan como Ajuste de
Resultados de Ejercicios Anteriores (AREA) en el Estado de
Resultados. Asimismo, existe una divergencia de conceptos
respecto a los resultados diversos entre ambas normas. Las NIC's
definen a los mismos únicamente como operativos e incluso
establecen ciertas aperturas que no están previstas en el
decreto, sin embargo éste no establece una
clasificación precisa para los resultados
diversos.
En cuanto a si Uruguay tiene una economía
hiperinflacionaria, no se ha dado una definición exacta,
lo cual genera dificultades al evaluar si se debe realizar el
ajuste por inflación en los Estados Contables.
Según el marco actual, debemos remitirnos a la NIC 29 la
cual da ciertos parámetros, tanto cualitativos como
cuantitativos, para definir cuando estamos frente a la
misma.
Con los matices que cualquier evaluación
conceptual origina, en general las características
conceptuales de la NIC 29 se cumplen en la realidad actual
uruguaya. Respecto a los aspectos cuantitativos, la norma dice
que se considera que una economía no es hiperinflacionaria
si en los últimos tres años la inflación no
supera el 100 % (cien por cien). Si consideramos la
evolución del índice general de precios al
consumo de los
últimos años resulta ser inferior al 100 % (cien
por cien), pero sin embargo dicho porcentaje es superado si
tomamos en cuenta el índice de precios al productor de
productos
nacionales.
Es razonable concluir que los Estados Contables
deberían ser presentados en moneda de poder adquisitivo de
cierre del ejercicio, en forma comparativa con los del ejercicio
previo, contemplando las pautas fijadas por la NIC 29.
Sin perjuicio de ello, como la propia norma indica,
sería lógico que todos los emisores de Estados
Contables de un mismo ámbito profesional, empresarial o
geográfico arribaran a la misma conclusión con
relación al tema, en el mismo momento.
Para lograrlo, inevitablemente se requeriría una
aclaración reglamentaria o administrativa al respecto,
para garantizar la uniformidad en el tratamiento por parte de los
agentes económicos alcanzados por las nuevas normas
contables. En definitiva, este es un tema que debería ser
tratado por la Comisión Permanente para establecer pautas
precisas sobre el ajuste por inflación.
Capítulo III
Evaluación
de los principales cambios introducidos por el Decreto
162/004
Se expondrán en este capítulo algunas de
las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC's) en forma
resumida que son relevantes en el marco de la aplicación
del Decreto 162/004 y sus respectivas modificaciones.
La aplicación del mismo pone en vigencia un
cuerpo de normas contables obligatorias integral, más
completo que el anterior vigente en nuestro país. La
incorporación obligatoria de las NIC's es positiva y
tendrá gran incidencia considerando los cambios actuales
en el mundo en razón de la internacionalización de
la economía y los crecientes requerimientos de
información de las empresas.
Las principales diferencias con la normativa actual se
van a dar en:
- Normas sobre la presentación de Estados
Contables - Normas de exposición
- Normas de valuación
- Normas referentes al reconocimiento de las
ganancias - Normas referentes a inversiones en otras empresas y
combinaciones de negocios
La implementación de las NIC's será un
proceso que posiblemente provoque cambios significativos en la
elaboración y presentación de la información
contable para aquellas empresas que no las estaban aplicando.
Evaluar los posibles impactos e implementar con éxito este
proceso requerirá tiempo y esfuerzo, y por lo tanto
inversión de recursos
humanos y económicos.
Las empresas que se verán más afectadas
son las pequeñas y medianas al no contar con la
infraestructura y los recursos necesarios para afrontar estos
cambios.
En nuestro país, sin perjuicio de reconocer que
las normas actualmente cubren la gran mayoría de los temas
a nivel de la práctica contable y cuentan en
términos generales con un alto grado de aceptación
internacional, el Poder Ejecutivo ha dado cuenta de las
dificultades prácticas que afrontan las empresas de
reducida dimensión económica en dar cumplimiento a
la totalidad de las citadas normas. Por tal motivo, existe un
proyecto de decreto que está pendiente de
aprobación y que contempla lo antes mencionado,
determinando criterios para delimitar el uso de la totalidad de
dichas normas para las PYMES.
Este es un tema que se viene discutiendo en la
profesión a nivel regional y que está suscitando
bastantes dificultades y polémicas. Además el IASB
ha reconocido que existen empresas de reducida dimensión
económica que no emiten Estados Contables para uso de
terceros a las que no aplican las Normas Internacionales de
Contabilidad.
En la última Conferencia
Interamericana de Contabilidad se planteó la necesidad de
profundizar la discusión con relación a la
aplicabilidad de los Estándares de Contabilidad del IASB
en los entes pequeños y medianos, que no cotizan sus
títulos en mercados de valores.
El IASB, en su reunión de septiembre de
2003 en Londres, realizó una encuesta sobre
como se aplican sus estándares en los distintos
países del mundo, en relación con el tamaño
de los entes, y discutió la posibilidad de
estándares diferentes para las pequeñas y medianas
entidades (SME).
Por otro lado, diversos eventos de la
profesión han señalado la dificultad de
aplicación de los estándares del IASB en los entes
que no cotizan sus títulos en los mercados de valores,
advirtiendo sobre la inconveniencia de utilizar las normas
internacionales para este tipo de entes
económicos.
El cambio afectará en menor medida a las grandes
empresas ya que en muchos casos aplicaban gran parte de la
normativa actualmente vigente. Esto se debe, principalmente, a
que cuentan con importantes estructuras
contables, la asesoría de profesionales externos y en la
mayoría de los casos presentan balances
auditados.
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