Normas Contables Adecuadas en el Uruguay. Decreto 162/2004. Su impacto en el trabajo del auditor (página 3)

Partes: 1,
2, , 4, 5

Capítulo IV

Impacto en
el trabajo del
auditor

La adopción
de las Normas
Internacionales de Contabilidad tendrá un impacto
material en los Estados Contables en cuanto a reconocimiento de
partidas, su medición y exposición. A efectos de facilitar la
adopción de estas normas, a fines
del año 2003 el CCEAU firmó con el BID (Banco
Interamericano de Desarrollo) un
convenio por el cual el Fondo Multilateral de Inversiones
(FOMIN) cofinanció una iniciativa orientada a lograr que
las entidades empresariales de Uruguay emitan
información financiera confiable,
transparente y objetiva sobre el desempeño de sus actividades
económicas, que sea también comparable en el
ámbito local e internacional.

El propósito específico del proyecto es
contribuir a la adopción oportuna y continua en Uruguay de
las Normas Internacionales de Contabilidad
(NIC's) y de las
Normas Internacionales de Auditoría (NIA's), a través del
desarrollo de procesos para
la aplicación adecuada de las mismas.

Las actividades a cumplir para implementar el proyecto
se articulan en cuatro componentes básicos:

• Investigación y convergencia hacia las
  normas internacionales

Este componente busca apoyar la convergencia de
Uruguay hacia las normas internacionalmente aceptadas en las
áreas de contabilidad y auditoría; desarrollando
una línea de base y un plan de
acción para la elaboración,
adopción y actualización de las NIC's y NIA's.
Además pretende desarrollar la capacidad local para que
a futuro las normas se actualicen de manera oportuna cuando el
IASB o IFAC presenten modificaciones o emitan nuevas
normas.

• Difusión y
  Capacitación

Busca apoyar la divulgación y la capacitación sobre las normas contables y
de auditoria, así como los fundamentos técnicos
de su aplicación; desarrollando los medios y
mecanismos de implementación de las actividades
necesarias.

• Optimización de la calidad de la
  práctica del ejercicio profesional

Se busca asistir al Colegio con la revisión e
implantación de cambios en el ejercicio profesional en
Uruguay; desarrollando un mecanismo de contralor técnico
y ético de la profesión dentro del
Colegio.

• Marco legal

Este componente va dirigido a desarrollar un sistema de
adecuación permanente de las normas uruguayas hacia las
NIC's y NIA's, dado las dificultades que se han producido en el
pasado con la emisión y actualización de las
mismas.

En este capítulo desarrollaremos el impacto que
tiene el nuevo marco contable en el trabajo del
auditor, de manera de dar apoyo a las empresas y
profesionales en el proceso de
implementación y aplicación de las nuevas Normas
Contables Adecuadas obligatorias en nuestro país,
describiendo en qué manera se ve afectada cada etapa del
proceso de auditoría.

4.1. Normas Internacionales de Auditoría
(NIA's).

Las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas
(NAGA) fueron desarrolladas hacia mediados del siglo pasado,
exclusivamente para la auditoría de los Estados
Financieros. Originalmente sirvieron para proporcionar los
primeros criterios profesionales relativos a las cualidades
personales esperadas de un auditor, así como para
desarrollar y documentar la evidencia de auditoría, y el
contenido formal del dictamen. Posteriormente, normas más
detalladas y elaboradas, que explican las NAGA, fueron publicadas
por organismos profesionales de contabilidad, culminando con la
promulgación de las Normas Internacionales de
Auditoría (NIA's) efectuada por el Comité de
Prácticas de Auditoría (IAPC) de la
Federación Internacional de Contadores (IFAC).

Las NAGA fueron definidas como el "conjunto de pautas y
requerimientos relativos a la persona del
Contador Público, a su trabajo y/o su dictamen". Las
Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en el Uruguay
están establecidas en el Pronunciamiento 13 emitido por el
Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay
(CCEA).

El Pronunciamiento 13 entró en vigencia a partir
del 1º de julio del año 2000, y declaró de
aplicación obligatoria todas las NIA's emitidas por IFAC,
salvo las relativas a Informe de
Revisión (NIA 910), Procedimientos de
Auditoría Previamente Acordados (NIA 920) y
Compilación (NIA 930). Estas normas han cambiado su
denominación, siendo la actual respectivamente:
International Standards on Review Engagements (ISRE 2400),
Engagements to Perform Agreed-upon Procedures Regarding Financial
Information (ISRS 4400) y Engagements to Compile Financial
Information (ISRS 4410).

Teniendo en consideración la nueva normativa
vigente establecida para la formulación de los Estados
Contables, a continuación trataremos las NIA's que
describen los temas de mayor impacto en el trabajo del
auditor.

Planeación – NIA
300

El propósito es establecer normas y proporcionar
lineamientos sobre la planeación
de una auditoría de Estados Financieros en el contexto de
las auditorías recurrentes.

Planeación del Trabajo.

La planeación, de acuerdo a la definición
establecida por esta norma, implica el desarrollo de una estrategia
general y un enfoque detallado para la naturaleza,
oportunidad y alcance esperado de los procedimientos de
auditoría, con el objeto de llevar a cabo el trabajo de
forma efectiva y eficiente.

En este sentido, la planeación ayuda a asegurar
que se preste una adecuada atención a las áreas significativas
y problemas
potenciales; también ayuda a la apropiada
asignación de trabajo a los auxiliares; y coordinación del trabajo realizado por
otros auditores y expertos.

Los principales factores que influyen en el grado de
planeación son los siguientes: tamaño de la empresa,
complejidad de la auditoría, experiencia del auditor con
la entidad y conocimiento
del negocio.

En esta etapa, se aplican procedimientos de
revisión analítica para detectar transacciones
inusuales, hechos, importes, razones o tendencias que: a)
requieren atención especial durante la auditoría; o
b) ayuden a evaluar los riesgos de la
misma. Las investigaciones
efectuadas a partir de los hallazgos de la revisión
analítica ayudan al mejor conocimiento del cliente.

El auditor no tiene necesidad de examinar todas las
afirmaciones contenidas en los Estados Contables. Además
de identificarlas debe evaluar su importancia relativa, teniendo
en cuenta el error tolerable asignado al correspondiente rubro.
Posteriormente podría decidir qué partidas de los
estados pueden ser aceptadas sin aplicarles procedimientos de
auditoría, por no tener la capacidad de ocasionar errores
que afecten significativamente la calidad de la
información contenida en los mismos.

Plan Global de Auditoría.

El auditor debería desarrollar y documentar un
plan global de auditoría que describa el alcance y
conducción esperados de la misma. El registro necesita
estar suficientemente detallado de forma de guiar el desarrollo
del programa de
auditoría.

Debería incluir básicamente los siguientes
aspectos:

• Conocimiento del negocio: factores económicos
  generales y condiciones del sector, competencia y
  características importantes de la entidad.
• Comprensión de los sistemas de
  contabilidad y de control
  interno: políticas contables adoptadas y los
  cambios respectivos, conocimiento del auditor sobre los
  sistemas de contabilidad y de control
  interno, y efectos de pronunciamientos nuevos de contabilidad y
  auditoría.
• Riesgo e importancia relativa: evaluaciones esperadas
  de los riesgos inherentes y de control y la
  identificación de áreas significativas de
  auditoría, determinación de niveles de
  importancia relativa, la posibilidad de representaciones
  erróneas y la identificación de áreas de
  contabilidad complejas.
• Naturaleza, oportunidad y alcance de los
  procedimientos: cambio de
  énfasis sobre áreas específicas de
  auditoría, efecto de la tecnología de información, trabajo
  de auditoría
  interna y su efecto sobre los procedimientos de
  auditoría externa.
• Coordinación, dirección, supervisión y revisión:
  involucramiento de otros auditores y de expertos, número
  de sucursales y requerimientos de personal.
• Otros asuntos: cuestionamiento del supuesto de
  negocio en marcha, condiciones que requieren atención
  especial (ej.: partes relacionadas), términos del
  trabajo, responsabilidades estatutarias, y la naturaleza y
  oportunidad de los informes.

Programa de Auditoría.

El auditor deberá desarrollar y documentar un
programa de auditoría en el cual se describa la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos planeados
que se requieren para implementar el plan de auditoría
global, con el objeto de establecer instrucciones a los
asistentes involucrados y como medio para el control y registro
de la ejecución del trabajo.

En la preparación, el auditor debería
considerar las evaluaciones específicas de los riesgos
inherentes y de control, la oportunidad de las pruebas de
controles y los procedimientos sustantivos, así como la
coordinación del trabajo de los asistentes de
auditoría, personal de la entidad, otros auditores o
expertos.

Importancia relativa de la auditoría
– NIA 320

El propósito es establecer normas y proporcionar
lineamientos sobre el concepto de
importancia relativa y su relación con el riesgo de
auditoría.

Importancia Relativa.

Es un concepto aplicable a la información
financiera, y de acuerdo a esta norma la misma es de importancia
relativa si su omisión o representación
errónea pudiera influir en las decisiones de los usuarios
de los Estados Financieros.

La importancia relativa depende del monto de la partida
o error juzgado en las circunstancias particulares de su
omisión o representación errónea. La
evaluación de lo que se considera
importante es un asunto de juicio profesional.

Al diseñar el plan de auditoría, el
auditor establece un nivel aceptable de importancia relativa
(materialidad preliminar) con el objeto de identificar en forma
cuantitativa las representaciones erróneas significativas.
Sin embargo, necesitan considerarse además tanto el monto
como la naturaleza de las representaciones.

La importancia relativa deberá ser considerada
tanto a nivel global del estado
financiero como con relación a saldos de cuentas
particulares, clase de
transacciones y revelaciones. Además puede ser influida
por consideraciones como requisitos legales y
reglamentarios.

La Relación entre Importancia Relativa y
Riesgo de Auditoría.

Existe una relación inversa entre la importancia
relativa y el nivel de riesgo de auditoría, dado que
cuanto más alto es el nivel de la primera, más bajo
es el riesgo, y viceversa. El auditor toma en cuenta esta
relación cuando determina la naturaleza, oportunidad y
alcance de los procedimientos.

Importancia Relativa y Riesgo de Auditoría al
Evaluar Evidencia de Auditoría.

La evaluación del auditor de la importancia
relativa y el riesgo de auditoría puede ser diferente al
momento de planear el trabajo que al momento de evaluar los
resultados de procedimientos de auditoría.

Al planear el trabajo, el auditor puede intencionalmente
fijar el nivel de importancia relativa aceptable a un nivel
más bajo de lo que se piensa usar para evaluar los
resultados. Esto puede hacerse para reducir la probabilidad de
representaciones erróneas no descubiertas, y para dar al
auditor un margen de seguridad cuando
evalúe el efecto de las representaciones erróneas
descubiertas en el trabajo.

Evaluación del Efecto de Representaciones
Erróneas.

El auditor necesita considerar si las representaciones
erróneas no corregidas son de importancia relativa. Si
concluye que son relevantes necesita considerar reducir el riesgo
de auditoría ampliando los procedimientos o pidiendo a
la
administración que ajuste los Estados Financieros. Si
la administración se niega a ajustar los
mismos, y los resultados de los procedimientos no conforman al
auditor, éste deberá considerar la
modificación apropiada al dictamen de
auditoría.

Evaluación de riesgo y control interno
– NIA 400

El propósito es establecer normas y proporcionar
lineamientos para obtener una compresión de los sistemas
de contabilidad y de control interno, así como sobre el
riesgo de auditoría y sus componentes.

Definiciones.

"Riesgo de auditoría": es el riesgo de que el
auditor exprese una opinión inapropiada cuando los Estados
Financieros contienen representaciones erróneas
significativas. El riesgo de auditoría incluye tres
componentes: riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de
detección. Para el AICPA (American Institute of Certified
Public Accountants), es el riesgo de que el auditor, sin saberlo,
emita una opinión limpia en casos en que no
corresponde.

"Riesgo inherente": es la susceptibilidad del saldo de
una cuenta o clase de transacciones a una representación
errónea que pudiera ser de importancia relativa,
independientemente de la existencia del sistema de control
interno.

"Riesgo de control": es la posibilidad de existencia de
una representación errónea en el saldo de una
cuenta o clase de transacciones que pudiera ser de importancia
relativa, no prevenida o detectada y corregida oportunamente, por
la inexistencia o ineficacia de los sistemas de contabilidad y
control interno.

"Riesgo de detección": es el riesgo de que los
procedimientos sustantivos aplicados por un auditor no sean
capaces de detectar una representación errónea
significativa en el saldo de una cuenta o clase de
transacciones.

"Sistema de control interno": significa todas las
políticas y procedimientos adoptados por la administración de una entidad para ayudar a
lograr los siguientes objetivos:
estimular la adhesión a las políticas de la
dirección; proteger los activos de la
entidad; prevenir y detectar fraude y error;
asegurar la exactitud e integridad de los registros
contables de forma de proporcionar información confiable y
oportuna; y promover la eficacia y
eficiencia
operativa. Comprende además los aspectos relacionados
directamente con las funciones de
contabilidad, ambiente de
control y los procedimientos de control.

El denominado Informe COSO (Committee of Sponsoring
Organizations) define al control interno como:

(…) un proceso efectuado por el consejo de
administración, la dirección y el resto del
personal de una entidad, diseñado con el objeto de
proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la
consecución de objetivos dentro de las siguientes
categorías:

• Eficacia y eficiencia de las operaciones
• Fiabilidad de la información
  financiera
• Cumplimiento de leyes y normas
  aplicables

El mismo informe considera que el control interno consta
de cinco componentes relacionados: el entorno de control, la
actividad de evaluación de los riesgos, de control, de
información y comunicación, y las de
supervisión.

La ISA 315 considera que la división del control
interno en los componentes mencionados en el párrafo
anterior, provee un marco útil para que los auditores
consideren la manera en que los diferentes aspectos del control
interno de una entidad pueden afectar la auditoría. La
consideración primaria del auditor es si un control
específico previene o detecta y corrige errores
significativos en clases de transacciones, cuentas del balance o
informaciones complementarias y sus respectivas aserciones,
más que su clasificación en algún componente
particular (…)

Riesgo Inherente.

En la etapa de desarrollo del plan global de
auditoría, el auditor debería evaluar este riesgo a
nivel de los Estados Financieros, y en el desarrollo del programa
de auditoría debería relacionar dicha
valuación a nivel de aseveración de saldos de
cuenta y clase de transacciones de importancia relativa, o asumir
que dicho riesgo es alto.

Tanto la evaluación del riesgo inherente a nivel
de los Estados Financieros como a nivel de saldo de cuenta o
clase de transacciones, implican el ejercicio de juicio
profesional por parte del auditor. Los siguientes son ejemplos de
factores a evaluar a nivel de los Estados Financieros:
integridad, experiencia y competencia de la
administración; la existencia de presiones inusuales sobre
la administración; la naturaleza del negocio de la
entidad; y otros factores que afectan al sector en que opera. A
continuación se detallan los factores a evaluar a nivel
del saldo de cuenta o clase de transacciones: la susceptibilidad
de la cuenta a representaciones erróneas; la complejidad
de transacciones subyacentes; el grado de juicio implicado en la
determinación del saldo de cuenta; y la susceptibilidad de
los activos a pérdida o malversación.

Sistemas de Contabilidad y de Control
Interno.

Estos no proporcionan evidencia conclusiva respecto al
cumplimiento de los objetivos para los cuales fueron
diseñados debido a las limitaciones inherentes de los
mismos, las cuales incluyen entre otras: la relación
costo –
beneficio, el potencial para errores humanos, la posibilidad de
colusión entre funcionarios o con terceros, el abuso de
responsabilidades por parte de integrantes de la
administración, y la no contemplación de
transacciones no rutinarias.

La naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos llevados a cabo por el auditor para obtener una
comprensión del diseño
y operación de los sistemas de contabilidad y de control
interno dependen de factores como: el tamaño y complejidad
de la entidad, su sistema de computación, las consideraciones sobre
importancia relativa, el tipo de controles internos implicados,
la naturaleza de la documentación sobre los controles internos
específicos y la evaluación del riesgo
inherente.

Normalmente la comprensión del auditor de los
sistemas de contabilidad y de control interno se obtiene a
través de la experiencia previa con la entidad y se
contempla con: investigaciones con la administración y
otro personal apropiado en diversos niveles organizacionales,
referencia a documentos como
manuales de
procedimientos y descripciones de puestos, inspección de
documentación y registros generados por los sistemas de
contabilidad y de control interno, y observación de actividades y operaciones.

El auditor debería obtener una comprensión
suficiente del sistema de contabilidad, del ambiente de control y
de los procedimientos de control.

Riesgo de Control.

Posteriormente a que el auditor haya obtenido la
comprensión de los sistemas de contabilidad y de control
interno, debería efectuar una evaluación preliminar
del riesgo de control a nivel de una aseveración para cada
saldo de cuenta o transacciones de importancia
relativa.

La evaluación preliminar del riesgo de control
para una aseveración de los Estados Financieros
normalmente es alta si los sistemas de contabilidad y de control
interno de la entidad no son efectivos, o si el auditor no
considera eficiente evaluar la efectividad de los mismos. En
definitiva, las excepciones para que el auditor no evalúe
como alto el riesgo de control son las siguientes: a) que pueda
identificar controles internos relevantes que sean probables que
prevengan o detecten y corrijan representaciones erróneas
de importancia relativa; y b) que planifique efectuar pruebas de
control para sustentar la evaluación.

Las pruebas de control son aquellas que se desarrollan
para la obtención de evidencias de
auditoría respecto a la efectividad del diseño de
los sistemas de contabilidad y de control interno, y la vigencia
de los controles durante el período bajo análisis que pueden incluir:
inspección de documentación, y observación e
investigación de la realización de
controles internos.

Ante situaciones de riesgo inherente, habitualmente la
administración diseña sistemas
contables y de control interno para prevenir, detectar o
corregir representaciones erróneas, por lo que en estas
circunstancias el riesgo inherente y de control, se encuentran
relacionados. En consecuencia el auditor puede determinar el
riesgo de auditoría en forma más apropiada mediante
la evaluación combinada de ambos riesgos.

Riesgo de Detección.

Se relaciona directamente con los procedimientos
sustantivos. El auditor debería considerar los niveles
evaluados de los riesgos inherentes y de control en la
determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de
los procedimientos sustantivos requeridos para reducir el riesgo
de detección, y en consecuencia el riesgo de
auditoría, a un nivel aceptable.

Existe una relación inversa entre el riesgo de
detección y el nivel combinado de riesgos inherentes y de
control.

Independientemente de la evaluación de los
riesgos inherente y de control, el auditor debería
efectuar algunos procedimientos sustantivos sobre los saldos de
las cuentas y clases de transacciones significativas. Si
determina que el riesgo de detección respecto de una
aseveración no puede ser reducido a un nivel bajo
aceptable, debería expresar una opinión calificada
o abstenerse de emitir opinión.

Evidencia de Auditoría – NIA
500

El propósito es establecer normas y proporcionar
lineamientos sobre la cantidad y calidad de evidencia de
auditoría que se tiene que obtener cuando se auditan
Estados Financieros, y los procedimientos para obtener dicha
evidencia de auditoría.

El auditor deberá obtener evidencia suficiente
para poder extraer
conclusiones razonables sobre las cuales va a dar una
opinión de auditoría.

Definiciones.

"Evidencia de auditoría" es la información
obtenida por el auditor para arribar a conclusiones razonables
sobre las cuales va a dar su opinión. Comprende
documentos, fuentes y
registros contables subyacentes a los Estados Financieros, e
información corroborativa de otras fuentes. La evidencia
de auditoría se obtiene mediante una combinación
apropiada de pruebas de control y procedimientos
sustantivos.

"Pruebas de control" son pruebas realizadas para obtener
evidencia de auditoría sobre la adecuación del
diseño y operación efectiva de los sistemas de
contabilidad y de control interno.

"Procedimientos sustantivos" son pruebas realizadas para
obtener evidencia de auditoría a los efectos de detectar
representaciones erróneas de importancia relativa en los
Estados Financieros. Comprenden dos tipos de pruebas: de detalles
de transacciones y saldos, y de procedimientos de revisión
analítica.

Evidencia Suficiente Apropiada de
Auditoría.

Las características de suficiencia (medida de la
cantidad de evidencia) y propiedad
(medida de calidad, relevancia y confiabilidad de evidencia) se
encuentran interrelacionadas y son requeridas tanto para la
evidencia obtenida mediante pruebas de control como por
procedimientos sustantivos.

Normalmente el auditor, para formarse la opinión
no examina la totalidad de la información disponible
puesto que es posible concluir sobre el saldo de una cuenta,
clase de transacciones o control, por medio del ejercicio de su
juicio o muestreo
estadístico.

El juicio del auditor respecto de la suficiencia y
propiedad de la evidencia es influenciado por factores como:
evaluación de riesgo inherente, naturaleza de los sistemas
de contabilidad y control interno, evaluación del riesgo
de control, importancia relativa de la partida bajo
análisis, su experiencia en auditorías previas, los
resultados de procedimientos de auditoría, y la fuente y
confiabilidad de la información disponible.

Las aseveraciones de los Estados Financieros pueden
categorizarse de la siguiente manera: existencia, derechos y obligaciones
(propiedad o titularidad), ocurrencia, integridad,
valuación, medición, presentación y
revelación.

La confiabilidad se encuentra influenciada por su fuente
interna o externa, y por su naturaleza: visual, documentaria u
oral.

Si la evidencia obtenida de una fuente es inconsistente
con la obtenida de otra, el auditor debe determinar qué
procedimientos adicionales son necesarios para resolver la
inconsistencia. En caso en que al auditor no le sea posible
obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoría
respecto de una aseveración de importancia relativa en los
Estados Financieros, debería expresar una opinión
calificada o abstención de opinión.

Procedimientos para obtener evidencia de
auditoría.

Los siguientes son los procedimientos para la
obtención de evidencia de auditoría:
inspección de registros, documentos, o activos
intangibles; observación de procesos y procedimientos;
investigación y confirmación; cómputo sobre
la verificación de la exactitud matemática
y el desarrollo de cálculos independientes; y
procedimientos analíticos.

Dictamen del Auditor sobre los Estados Financieros
– NIA 700

El propósito es establecer normas y proporcionar
lineamientos sobre la forma y contenido del dictamen del auditor
como resultado de una auditoría de los Estados Financieros
de una entidad, llevada a cabo por un profesional
independiente.

El auditor deberá analizar y evaluar las
conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría
obtenida como base para la expresión de una opinión
sobre los Estados Financieros, lo cual implica considerar si los
mismos fueron preparados de acuerdo con un marco conceptual para
informes financieros aceptable (NIC's, normas o prácticas
nacionales relevantes).

El dictamen deberá contener una clara
expresión de opinión por escrito sobre los estados
tomados en su conjunto como un todo. La opinión queda
plasmada en el dictamen, el que tiene el propósito de
aumentar la credibilidad sobre la información contenida en
los Estados Contables.

El proceso de formación de la opinión
comprende cuatro etapas básicas:

1. identificación de la naturaleza del o de los
   problemas: como consecuencia de la labor de auditoría
   pueden surgir los siguientes problemas,

• violación a una norma contable
  adecuada
• incertidumbre sobre hechos futuros
• limitación al alcance del
  trabajo

1. cuantificación de sus efectos en los Estados
   Contables: implica establecer los efectos de los problemas
   sobre los rubros contables afectados y los
   importes.
2. evaluación de la materialidad: atendiendo al
   aspecto subjetivo implícito en el tema de la
   determinación de la materialidad, el juicio del
   profesional actuante es el ingrediente más importante.
   Los posibles resultados de la evaluación de la
   materialidad son,

• no significativo
• significativo
• muy significativo

1. derivación de conclusiones.

Elementos Básicos del Dictamen del
Auditor.

1. Título: deberá contener un
   título apropiado que lo distinga de informes que
   podrían ser emitidos por otros.
2. Destinatario: debería estar dirigido en forma
   apropiada, de acuerdo a las circunstancias del trabajo o
   reglamentos locales.
3. Párrafo introductorio: debería
   identificar los Estados Financieros de la entidad que han sido
   auditados, incluyendo la fecha y el período cubierto.
   Además debería incluir una declaración de
   que los mismos son la responsabilidad de la administración de
   la entidad, y que la responsabilidad del auditor es expresar
   una opinión sobre ellos basada en el trabajo de
   auditoría.
4. Párrafo de alcance: el término alcance
   refiere a la capacidad del auditor de realizar los
   procedimientos de auditoría considerados necesarios. El
   dictamen deberá describir el alcance de la
   auditoría y una declaración sobre que la misma
   fue conducida de acuerdo con NIA's, normas o prácticas
   nacionales relevantes. Asimismo, deberá incluir una
   declaración respecto a que la auditoría fue
   planificada y desarrollada para obtener una certeza razonable
   sobre si los Estados Financieros se encuentran libres de
   representaciones erróneas de importancia
   relativa.
5. Párrafo de opinión: el dictamen
   deberá declarar la opinión del auditor respecto
   de si los Estados Financieros proporcionan un punto de vista
   verdadero y razonable, de acuerdo con el marco conceptual para
   informes financieros, así como si cumple con otros
   requisitos legales o reglamentarios relevantes.
6. Fecha del dictamen: el auditor deberá poner
   fecha al dictamen en el momento de terminación del
   trabajo de auditoría. Esto significa que ha considerado
   el efecto sobre los Estados Financieros y el dictamen, de los
   acontecimientos y transacciones de los que tuvo conocimiento y
   que ocurrieron hasta esa fecha.
7. Dirección del auditor: deberá hacer
   referencia a una locación específica, que
   normalmente es la ciudad donde el auditor mantiene su oficina.
8. Firma del auditor: tiene que estar firmado a nombre
   de la firma de auditoría, a nombre personal del auditor,
   o a ambos según sea apropiado.

Dictamen del Auditor.

El auditor deberá expresar una opinión
limpia si concluye que los estados se encuentran presentados
razonablemente en todos sus aspectos importantes y de acuerdo con
el marco conceptual para informes financieros identificado.
Además implica que han sido determinados y revelados en
forma apropiada todos los cambios en los principios
contables o en los métodos de
su aplicación, así como sus efectos
consecuentes.

Dictámenes Modificados.

La norma distingue que el dictamen del auditor puede
estar modificado por:

• Asuntos que no afectan la opinión
• Asuntos que afectan la opinión

En cuanto al primer caso la norma recomienda que el
auditor debería modificar el dictamen agregando, seguido
al párrafo de opinión, uno de énfasis a los
efectos de resaltar la situación que afecta los Estados
Contables y que se describe en una nota.

En relación con el segundo caso la norma
identifica las siguientes circunstancias ante las cuales el
auditor se ve condicionado a expresar una opinión
limpia:

1. Existencia de limitación en el alcance del
   trabajo: impuesta por la entidad o por las
   circunstancias.
2. Desacuerdo con la administración
   (violación de normas contables): respecto de la selección y aplicación de las
   políticas contables o la adecuación de las
   revelaciones.

Debería emitir una opinión con salvedades
si concluye que el efecto de cualquier desacuerdo con la
administración, o limitación en el alcance no es
tan significativo como para requerir una opinión adversa o
una abstención de opinión. Una opinión con
salvedades debería expresarse como "excepto por" los
efectos del asunto al que se refiere la
calificación.

Una abstención de opinión debería
expresarse si el auditor concluye que el posible efecto de una
limitación en el alcance es tan significativo que no ha
podido obtener suficiente evidencia apropiada de
auditoría, y consecuentemente no puede expresar una
opinión sobre los Estados Contables.

Tendría que expresar una opinión adversa
si concluye que el efecto de un desacuerdo con la
administración es tan significativo, que una salvedad al
dictamen no es adecuada para revelar la naturaleza
equívoca o incompleta.

Cada vez que el auditor exprese una opinión que
no sea limpia, debería incluirse en el dictamen, en un
párrafo separado precediendo a la opinión una
descripción de todas las razones
sustantivas y, a menos que no sea factible, una
cuantificación del o los posibles efectos.

Cuadro 4.1. Derivación de conclusiones –
según SAS Nº 58

Comparativos – NIA 710

El propósito es establecer normas y proporcionar
lineamientos sobre las responsabilidades del auditor respecto de
los estados comparativos.

El auditor deberá determinar si los comparativos
cumplen en todos los aspectos de importancia relativa con el
marco de referencia relevante para los Estados Financieros que
están siendo auditados.

Los comparativos que cubran uno o más
períodos precedentes proporcionan a los usuarios de los
Estados Financieros la información necesaria para
identificar tendencias y cambios que afecten a una entidad por un
período de tiempo.

La información financiera se presenta de manera
diferente dependiendo el marco de referencia de cada país.
La NIA recoge 2 métodos de presentación:

1. Cifras correspondientes: se incluyen cantidades y
   otras revelaciones para el período precedente como parte
   de los Estados Financieros del período presente, y se
   supone sean leídas en relación con las relativas
   a este último.
2. Estados Financieros comparativos: se incluyen
   cantidades y otras revelaciones del período precedente
   para la comparación con los Estados Financieros del
   período actual, pero no son parte integral de los
   mismos.

Los comparativos se presentan en cumplimiento con el
marco de referencia relevante para información financiera.
Existen diferencias esenciales en los dictámenes de
auditoría según los diferentes métodos de
presentación. Para el primer método, el
dictamen del auditor sólo refiere a los Estados
Financieros del período actual, mientras que para el
segundo, el dictamen se refiere a cada período en que se
presentan los mismos.

Cifras Correspondientes.

• Las responsabilidades del Auditor

El auditor deberá obtener suficiente evidencia
apropiada sobre que las cifras correspondientes cumplen con los
requisitos del marco de referencia. La extensión de los
procedimientos de auditoría realizados es
significativamente menor que para la auditoría de las
cifras del período actual, y está limitada a
asegurar que las cifras correspondientes han sido presentadas
en forma correcta y clasificadas de manera
apropiada.

Si el auditor se da cuenta de una posible
representación errónea de importancia relativa
cuando lleva a cabo la auditoría del período
actual, debe realizar procedimientos adicionales que sean
apropiados a las circunstancias.

• Dictámenes

Cuando los comparativos sean presentados como cifras
correspondientes el auditor deberá emitir un dictamen en
el que los comparativos no están identificados
específicamente, ya que la opinión es sobre los
Estados Financieros del período actual como un
todo.

Cuando el dictamen sobre el período anterior,
incluye una opinión calificada, abstención de
opinión, u opinión adversa, y el asunto que diera
origen a la calificación estuviera sin resolver, el
auditor deberá calificar su dictamen respecto de las
cifras correspondientes.

En cambio, si el asunto que diera origen a la
calificación estuviera resuelto y atendido en forma
apropiada en los Estados Financieros, el dictamen actual no se
referirá a la calificación previa. Sin embargo,
si el asunto es importante al período actual, el auditor
puede incluir un párrafo de énfasis de asunto que
trate de la situación.

Estados Financieros Comparativos.

• Las responsabilidades del auditor

El auditor deberá obtener evidencia suficiente
apropiada de auditoría en cuanto a que los Estados
Financieros comparativos cumplen con los requisitos del marco
de referencia. Esto implica que el auditor valore si las
políticas contables del período anterior son
consistentes con las del período actual, y si las cifras
del período anterior presentadas concuerdan con las
cantidades y con las revelaciones.

• Dictámenes

Cuando los comparativos sean presentados por este
método, el auditor deberá emitir un dictamen en
el que los mismos sean identificados específicamente,
porque la opinión del auditor se expresa individualmente
sobre los estados de cada período. El dictamen puede
contener una opinión diferente para cada uno de los
comparativos.

Al dictaminar sobre los Estados Financieros del
período anterior conjuntamente con la auditoría
del año actual, si la opinión del período
anterior es diferente de la previamente expresada, el auditor
deberá revelar las razones sustanciales para emitir una
opinión diferente en un párrafo de énfasis
de asunto.

4.2. Importancia de la vigencia de las nuevas Normas
Contables

Adecuadas.

Los Estados Contables le permiten a la dirección
de una entidad proveer información útil sobre su
situación patrimonial a una fecha específica, los
resultados de sus operaciones y el origen y aplicación de
fondos por un período de tiempo dado. La
información contable para uso externo de estas entidades
esta dirigida a hacia el interés
común de varios usuarios potenciales.

El objetivo de la
auditoría de Estados Contables es añadir
credibilidad a las manifestaciones de la dirección
efectuadas en los mismos. El auditor independiente se forma una
opinión sobre la razonabilidad global, de conformidad con
Normas Contables Adecuadas, de los Estados Contables, examinando
con base en pruebas selectivas esas aseveraciones. La
opinión es comunicada en el informe de
auditoría.

Cuadro 4.2. Esquema conceptual

Las Normas Contables Adecuadas proporcionan los
criterios y procedimientos técnicos con los cuales el
auditor juzga los Estados Contables. Se considera que los mismos
están de acuerdo con las normas contables
cuando:

• Las normas contables seleccionadas por la
  dirección se encuentran dentro de las normas
  consideradas aplicables en el Uruguay.
• Los Estados Contables contienen revelaciones
  adecuadas.
• Las normas contables aplicadas por la
  dirección son apropiadas a las
  circunstancias.
• Los Estados Contables presentan la sustancia de los
  eventos y
  transacciones dentro de un rango aceptable de error
  tolerable.

Los cambios introducidos en las Normas Internacionales
de Contabilidad afectan el marco de referencia sobre el cual
trabaja el auditor, es decir, el marco sobre el cual tiene que
evaluar si la empresa lo ha
aplicado correctamente.

Cuando la auditoría sea realizada a Instituciones
de Intermediación Financiera, la misma se debe regir
obligatoriamente por la normativa del Banco Central del Uruguay,
la cual no necesariamente recoge integralmente las normas
contables obligatorias para el resto de las empresas.

Si nos referimos a los componentes de la
definición de auditoría, el Decreto 162/004 y sus
modificativos, no afectan ni el sujeto ni el objetivo; sí
puede llegar a afectar el objeto debido a la introducción de información
adicional, y a la acción, ya que pueden existir
procedimientos específicos derivados del cambio de
sensor.

Los auditores son responsables por la planificación y realización de una
auditoría para obtener una seguridad razonable de que los
Estados Contables no contienen errores significativos. Esto sin
embargo no asegura en forma absoluta, ni garantiza la exactitud
de los mismos. La responsabilidad del contenido de los Estados
Contables es de la dirección de la empresa.

Los cambios introducidos por la nueva normativa no han
afectado los diferentes tipos de responsabilidad (penal, civil,
profesional), a pesar de asumir el auditor mayores riesgos debido
a la complejidad de las normas, y a que éste tiene que
estar adecuadamente capacitado para aplicarlas.

Se requiere cada vez mayor participación de
especialistas que participen en la auditoría, como ser
técnicos en informática, abogados, arquitectos,
tasadores, o expertos en impuestos.

4.3. Principales consecuencias en el Proceso de
Auditoria.

En esta sección expondremos nuestra
opinión sobre la forma en que se ven afectadas cada una de
las etapas integrantes del proceso de auditoría, a partir
de la emisión de la nueva normativa.

4.3.1. Relevancia en el desarrollo del plan de
auditoría.

El planeamiento
comprende una primera aproximación al conocimiento de la
empresa cuyos Estados Contables son objeto de examen. En esta
aproximación se fija una estrategia de trabajo que
quedará plasmada en el plan de
auditoría.

En la primera etapa dentro del planeamiento, el auditor
busca obtener comprensión sobre la actividad de la
empresa, tomar conocimiento respecto de la forma en que realiza
la referida actividad, conocer las variables de
riesgo del negocio y las afirmaciones realizadas en los Estados
Contables.

El procesamiento de la información recabada
será de sustancial importancia para la
determinación de las áreas de riesgo, o sea,
aquellas más propensas a generar errores que afecten los
Estados Contables; y en la oportunidad de definir la estrategia
de auditoría a seguir a nivel del plan.

Con el surgimiento del nuevo marco contable el auditor
debe evaluar si el cliente tiene posibilidades de adaptarse a los
cambios, es decir si tiene la estructura
adecuada como para afrontar los mismos. Para ello se puede
verificar las inversiones que el cliente ha decidido hacer en
contratación y capacitación de recursos
humanos, así como en recursos
tecnológicos para adaptar a la empresa a la nueva
realidad.

Como consecuencia de la incorporación de nuevas
normas obligatorias, se deberá evaluar los requerimientos
de información adicional a solicitar al cliente. Se
necesitará información adicional para validar el
EOAF, analizar la información por segmentos, verificar la
razonabilidad de la valuación de los bienes de uso,
entre otros casos. Se debe prestar especial atención a la
información a solicitar, dado que la misma servirá
de base para identificar y comprender las modificaciones de las
transacciones que a juicio del auditor puedan tener un efecto
sobre los Estados Contables.

Por otra parte, se deberá recabar
información con los asesores legales de la firma y
realizar entrevistas a
la dirección, a efectos de detectar la existencia de
partes relacionadas.

En esta etapa es conveniente que el auditor especifique
claramente al cliente, que eventualmente deberá brindarle
tasaciones de sus activos fijos a
efectos de poder validar el valor
razonable expuesto en los Estados Contables.

Un buen conocimiento del negocio dentro de la
planificación evita malos entendidos con el cliente, ya
que al expresar por escrito el plan de auditoría se
está estableciendo en forma clara cuál habrá
de ser el alcance del trabajo a desarrollar, qué tareas se
efectuarán, cómo habrá de tener que
colaborar el cliente para su cumplimiento y la oportunidad de
entrega del informe final.

El cambio al nuevo marco normativo no sólo afecta
a la empresa sobre la cual se está realizando la
auditoría, sino que también afecta a sus
subsidiarias y asociadas, dado que los Estados Contables deben
ser elaborados siguiendo las mismas normas que utiliza la casa
matriz para su
consolidación.

Dado que algunas Normas Internacionales de Contabilidad
admiten más de un tratamiento para su aplicación,
las empresas que presentan Estados Contables Consolidados deben
unificar criterios entre la casa matriz y sus subsidiarias, de
modo de no crear discrepancias.

Por lo mencionado anteriormente, el auditor
deberá solicitarle a las empresas subsidiarias o asociadas
que preparen la información bajo las mismas normas y
utilizando los mismos criterios, a los efectos de poder
consolidar los balances al inicio y al final del
ejercicio.

Una de las consideraciones básicas en la planificación
estratégica es el riesgo de auditoría, que
puede definirse como la posibilidad de emitir un informe de
auditoría incorrecto por no haber detectado errores o
irregularidades significativas que modificarían el sentido
de sus conclusiones. La evaluación del riesgo de
auditoría se realiza considerando el nivel de los riesgos
inherente, de control y de detección, para determinar la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de
auditoría.

El riesgo inherente deriva de la existencia de errores
en el procesamiento de la información, por la complejidad
de los procesos de registración independientemente de la
existencia del sistema de control interno. El de control surge de
la posibilidad de existencia de un error en los Estados Contables
que no pueda ser prevenido o detectado por los controles
internos, por inexistencia o ineficacia de los mismos. El de
detección es el riesgo de que los procedimientos de
auditoría aplicados no sean capaces de detectar un error
significativo en los Estados Contables.

El auditor al desarrollar su plan global relativo al
ámbito y realización de la auditoría,
identificará el riesgo de auditoría o probabilidad
de error de cada componente importante de la información
financiera. Bajo el nuevo marco contable, el riesgo de
auditoría se verá incrementado, por lo cual el
auditor deberá evaluar el mismo y profundizar más
en su trabajo.

La revisión analítica preliminar
constituye la segunda etapa dentro del planeamiento, en la cual
se realizan comparaciones con los datos
proporcionados por la empresa de manera de arribar a conclusiones
respecto a las situaciones llamativas o inusuales, que han de
valorarse especialmente al definir las áreas de riesgo
para la auditoría. Estas situaciones no nos permiten sacar
conclusiones definitivas respecto a si el saldo de una cuenta
contable es incorrecto o no, pero sí permitirán
identificar aquellas cuentas respecto a las cuales los
procedimientos de auditoría deberán apuntarse con
mayor precaución.

El auditor tendrá que diseñar
procedimientos a aplicar con mayor énfasis para aquellas
áreas que considere problemáticas dada la
obligatoriedad de las nuevas normas. Por ejemplo para los activos
intangibles, activos biológicos e impuesto
diferido.

En el planeamiento, el auditor deberá definir la
materialidad preliminar en función de
los saldos contables disponibles a la fecha del mismo. Es decir,
establecer la cifra o cifras respecto a las que, de ocurrir
errores que afecten los Estados Contables por importes superiores
a ellas, resulten significativos.

Como la determinación de la materialidad
preliminar depende significativamente del juicio y experiencia
profesional, ésta no se verá influenciada por la
emisión de las nuevas normas. El nivel establecido
constituye una guía o pauta para el trabajo a realizar,
siendo independiente del marco contable.

La última y fundamental fase dentro de la etapa
de planeamiento es la elaboración del plan de
auditoría, que establece la estrategia para cada cuenta o
grupo de
cuentas significativas. El mismo se elabora sobre la base de la
información recabada en las etapas anteriores y
considerando la siguiente información
adicional:

• Informe a emitir
• Fecha de emisión de los mismos
• Personal dedicado al trabajo de
  auditoría
• Necesidad de recurrir a otros
  profesionales
• Colaboración de la propia empresa

La elaboración del plan permite definir el
enfoque a establecer para cada cuenta o grupo de cuentas
considerando el riesgo de auditoría asociado a las mismas.
El análisis y evaluación de los riesgos
significativos es uno de los aspectos básicos en la
determinación del enfoque de auditoría,
entendiéndose por enfoque la definición de la clase
de pruebas de auditoría que se aplicarán:
analíticas, de cumplimiento o sustantivas.

El enfoque planeado tendrá en
consideración el grado de confianza que se piensa
depositar en los controles de cada área; el cronograma en
el que se aplicarán los procedimientos principales de
auditoría; otras decisiones tales como el apoyo o no a los
sistemas computarizados; el recurrir a expertos; las horas y el
personal que se asignará al examen de cada
área.

Dado que el riesgo de auditoría se verá
incrementado en el primer ejercicio en el cual se aplica el nuevo
marco contable, el auditor deberá profundizar en el
análisis del grado de confianza a depositar en los
controles de cada área.

Por otra parte, el auditor planificará los
recursos que va a necesitar a raíz de los nuevos
requerimientos de trabajo, y analizará la posibilidad de
contratar personal experto en determinadas áreas, de forma
de verificar el cumplimiento de las NIC's.

Los recursos se verán modificados principalmente
en el primer ejercicio, ya que el auditor deberá verificar
los criterios que han sido cambiados con respecto al ejercicio
anterior, o aquellos que se utilizan por primera vez,
incrementándose el tiempo utilizado para realizar la
auditoría.

Será necesaria una supervisión adecuada
del trabajo, de modo de asegurar la calidad del mismo,
verificando el cumplimiento de las NIA's y comprobando que el
equipo que realiza la auditoría tiene el debido entrenamiento,
capacitación e independencia.

4.3.2. Relevamiento del Control Interno.
Definición del enfoque.

Según la NIA 400 el auditor debe obtener una
comprensión de los sistemas de contabilidad y de control
interno suficiente para planear la auditoría y desarrollar
un enfoque de auditoría efectiva, identificando los
potenciales errores de importancia que incidan sobre los Estados
Contables. Deberá usar su juicio profesional para evaluar
el riesgo y diseñar los procedimientos de
auditoría, permitiendo asegurar que el mismo se reduzca a
un nivel aceptablemente bajo.

Un auditor de Estados Contables examina el control
interno de su cliente para identificar riesgos de
auditoría, y determinar la naturaleza y alcance de sus
procedimientos, así como la oportunidad en que los
aplicará y su asignación a los miembros del
equipo.

Por lo tanto le interesan los aspectos del entorno del
control y de las actividades de evaluación de riesgos, de
control, de información y comunicación; y de
supervisión que puedan incidir sobre la calidad de la
información contable, o no contable pero que se considere
útil para realizar revisiones analíticas, o para
corroborar la calidad.

La evaluación del medio ambiente
de control constituye una primera familiarización con el
sistema de control interno de la empresa. Esto implica evaluar la
conciencia de
control existente en la empresa pautada por distintas cualidades
entre las que se destacan:

• Actitud de la gerencia
  hacia los controles
• Existencia de manuales de procedimientos
• Existencia de un organigrama
• Mantenimiento de políticas de personal en
  cuanto a la selección, capacitación y
  rotación
• Atención prestada a comentarios de control
  interno derivados de auditorías anteriores
• Existencia de un departamento de auditoría
  interna
• Cantidad razonable de personal dedicado a las tareas
  administrativo – contables

Del análisis anterior el auditor podrá
identificar aspectos positivos y negativos del negocio de la
entidad. Una valoración negativa del entorno de control
originará la realización de pruebas sustantivas
ampliadas, y una valoración positiva implicará la
realización de pruebas sobre los controles internos
detallados con menos pruebas sustantivas.

Es de especial relevancia observar la actitud de la
gerencia ante los cambios actuales y además si esta
dispuesta a encarar los mismos, de modo de avanzar en el
relevamiento del sistema de control interno si existe un ambiente
de control favorable. Esto va a marcar la confiabilidad que se
pueda depositar en el control interno, sin haber llevado a cabo
ningún procedimiento
específico de auditoría de saldos.

Si la actitud de la gerencia es favorable, el auditor
deberá buscar los principales controles que realice la
empresa y verificar su correcto funcionamiento. De alguna manera,
esto constituye una guía para investigar cómo se
implementaron los cambios, y seguramente requiera la
aplicación de pruebas de tipo sustantivas con mayor
alcance.

La evaluación preliminar de los controles intenta
determinar si existen o no controles eficaces para evitar o
detectar errores que afecten los Estados Contables. De existir
controles adecuados, éstos serán tenidos en cuenta
en oportunidad de elaborar el programa de trabajo,
diseñándose pruebas de cumplimiento que apunten a
verificar la vigencia de los controles seleccionados. Asimismo,
las pruebas sustantivas que apuntan a verificar las afirmaciones
de los Estados Contables, van a ser aplicadas con menor
intensidad que si no hubiera controles adecuados.

En caso de no existir éstos últimos, se
determinará que a nivel del programa de trabajo se
diseñen pruebas sustantivas mucho más profundas. El
alcance, naturaleza y oportunidad de éstas pruebas va a
estar supeditadas a las debilidades de control interno, y las
pruebas de cumplimiento se verán reducidas.

Finalizada la etapa de evaluación, el auditor
estará en condiciones de elaborar el programa de trabajo,
el que comprenderá una combinación de pruebas de
cumplimiento y sustantivas, orientadas a lograr la eficiencia en
la realización del trabajo y minimizar la posibilidad de
existencia de errores no detectados.

Probablemente encuentre más temas objeto de
revisión en aspectos puntuales, que se realicen por
única vez, como por ejemplo el cambio de valor de los
bienes de uso y el análisis de los intangibles. En estos
casos no tiene sentido evaluar controles, ya que no existe una
cantidad relevante de movimientos. Si la operación se hizo
por única vez, se analiza directamente el cálculo,
por lo que se aplican pruebas sustantivas. Pero hay casos en los
cuales puede haber controles interesantes, como ser: el
método de valuación de salidas de los bienes de
cambio; o cuando se presenta información por segmentos. En
definitiva, se analiza el tipo de pruebas a realizar en
función de la relación de costo –
beneficio.

La elección del enfoque de auditoría a
aplicar no se verá influenciada por el nuevo marco
contable, dado que depende de la visión global que se
obtenga de la empresa. Si la misma justifica un enfoque de
cumplimiento, seguramente para la implementación de los
cambios se aplique el mismo enfoque. En caso de no justificarlo,
y el auditor decida que hay que manejar un enfoque sustantivo,
sería prácticamente imposible pensar en un enfoque
de cumplimiento para la implementación de los
cambios.

4.3.3. Ejecución: Cambios incorporados que
afectan los objetivos de auditoría de los principales
capítulos de los Estados Contables.

En esta etapa se practican los procedimientos
seleccionados al establecer el programa de trabajo, tanto se
trate de pruebas de cumplimiento como de pruebas sustantivas.
Además incluye un último proceso decisorio dado por
la evaluación final de los controles.

El propósito principal de la auditoría es
emitir una opinión sobre la razonabilidad de los Estados
Contables, para lo cual se analizan los siguientes objetivos para
cada capítulo:

1. Exactitud: verificando la existencia, titularidad e
   integridad
2. Valuación
3. Exposición

La introducción del nuevo marco no cambia la
verificación de los objetivos relacionados a la exactitud,
dado que los mismos se comprueban mediante procedimientos de
auditoría que no tienen relación con las normas
aplicadas en la elaboración de los Estados Contables. En
cambio, los dos últimos objetivos mencionados
anteriormente se verán afectados considerablemente debido
a la introducción de nuevas NIC's, dado que incorporan
nuevos criterios de valuación y exigen mayores
requerimientos de revelación en cuanto a las
políticas contables utilizadas por la empresa.

A continuación mencionaremos los procedimientos
típicos planteados por Fowler Newton que se
realizan a los efectos de planificar y ejecutar una
auditoría:

• Lectura de los Estados Contables
• Procedimientos analíticos
• Cotejos con registros y documentación de
  respaldo
• Examen de criterios contables
• Inspecciones oculares
• Comparaciones entre los resultados de recuentos y los
  registros contables
• Obtención de informaciones de
  terceros
• Exámenes de estados de cuenta y
  conciliaciones
• Comprobaciones matemáticas
• Revisiones conceptuales
• Comprobaciones de expectativas
• Lectura de documentos legales importantes
• Lectura de manuales y normas
• Repeticiones independientes de proceso
• Examen de programas de
  computación
• Preguntas a funcionarios y empleados del
  cliente
• Obtención de la carta de
  gerencia

La lista de procedimientos de auditoría luego de
los cambios introducidos sigue siendo la misma, aunque pueden
existir algunos que sean específicos, distintos a los
habituales de forma de verificar las nuevas normas. El auditor
tendrá que enfatizar en ciertos procedimientos,
profundizando en los mismos o realizándolos en mayor
cantidad.

En las siguientes secciones detallaremos los impactos
provocados por la nueva normativa en los procedimientos a aplicar
en una auditoría, relacionándolos con las Normas
Internacionales de Contabilidad que consideramos tienen mayor
repercusión en el trabajo del auditor.

4.3.3.1. Normas relativas a presentación
de Estados Contables.

NIC 1

El auditor debe verificar que las políticas
contables utilizadas por la empresa se encuentren correctamente
reveladas, y que coincidan con las efectivamente
utilizadas.

En cuanto a la verificación de si la empresa
elabora sus estados sobre la base de los principios de empresa en
marcha y de lo devengado, la NIC no introduce innovaciones, ya
que el marco conceptual establecía que las entidades
debían aplicarlos. Por tal motivo, el auditor debía
aplicar procedimientos a efecto de comprobarlos.

En relación a la consistencia y uniformidad de la
presentación de los Estados Contables, el auditor
deberá examinar que los presentados en el ejercicio
corriente no hayan sufrido cambios respecto al anterior. De todos
modos la NIC no introduce variantes, dado que anteriormente esto
se exigía por la Ley
16060.

Al aplicar en forma obligatoria las NIC's se
amplían los requerimientos de revelación. El
auditor deberá verificar las revelaciones de cada NIC en
particular, dependiendo de los requerimientos de la
empresa.

Se deberá verificar la existencia de
información comparativa de los Estados Contables respecto
al año anterior, y que los mismos sean comparables con
otras empresas del ramo.

Asimismo se deberá comprobar que los criterios
utilizados sean uniformes, y que haya información
descriptiva y narrativa al respecto. Para el primer ejercicio en
que se aplique el Decreto 90/005, dicho análisis se
efectuará sólo sobre el Estado de
Situación Patrimonial; chequeando las partidas, y las
cifras expuestas. Asimismo deberá verificar que exista una
nota explicativa que exponga que este es el primer ejercicio en
que han sido aplicadas las normas establecidas por el Decreto
162/004 y sus modificativos, así como los procedimientos
seguidos para presentar la información
comparativa.

NIC 7

Se deben aplicar procedimientos sobre razonabilidad del
Estado de Origen y Aplicación de Fondos, los cuales son
nuevos en la mayoría de los casos, dado que antes este
estado no era obligatorio para todas las empresas. Se
tendrá que verificar la apertura exigida por la NIC
(actividades operativas, de inversión, y de financiamiento), los saldos iniciales y finales
respecto al Estado de Situación Patrimonial, los
cálculos efectuados, y la exposición del criterio
adoptado en una nota a los Estados Contables.

Si la empresa optó por presentar el EOAF por el
método directo, las cifras presentadas pueden revisarse
examinando las planillas en las que se acumularon los
correspondientes datos o realizando un muestreo de los asientos y
comprobantes que respaldan las mismas.

Si en cambio la empresa optó por el método
indirecto, los importes determinados se obtienen relacionando
cifras que el auditor puede encontrar en los Estados de
Situación Patrimonial (al inicio y al cierre del
período), de Evolución del Patrimonio y
de Resultados.

NIC 14

En el análisis de la información por
segmentos el auditor tendrá que tener mayor cautela a la
hora de realizar los procedimientos dado que la mayoría de
las empresas no presentaban este tipo de información. Para
ello deberá revisar exhaustivamente los datos
proporcionados por el cliente.

Algunos de los procedimientos que se pueden aplicar son:
analizar que la consolidación de la información por
segmentos concuerde con la información general de la
empresa, corroborar que la suma algebraica de cada uno de los
segmentos coincida con el total, y verificar que la
composición sea la adecuada.

Por otra parte, hay que analizar la definición de
segmento utilizada por la empresa, y que la misma esté de
acuerdo con la definición dada por la NIC 14, es decir
corroborar si el criterio es el adecuado. Además se
tendrá que examinar cómo efectuó la segmentación, y cómo realizó
la misma para las cuentas integrales y
diferenciales. El auditor deberá revisar la apertura de
las cuentas, y la razonabilidad de los porcentajes de distribución. Estos trabajos pueden
realizarse por muestreo y revisión de
cálculo.

La NIC lo que pretende es que no se consoliden cuentas
que de alguna manera encubran información relevante. Por
ejemplo, si una línea de negocio da pérdida y la
otra ganancia, al presentarlas consolidadas brindan una
información poco transparente a los usuarios de los
Estados Contables.

En cuanto al objetivo de exposición, se debe
verificar que se revelen por separado para cada segmento: los
ingresos y
gastos
ordinarios, activos y pasivos, compra de bienes de uso del
período y la amortización.

NIC 29

En base al nuevo marco, si se considera que Uruguay es
un país hiperinflacionario, la empresa deberá
ajustar sus estados de acuerdo a la NIC 29, por lo cual el
auditor deberá realizar procedimientos adicionales a
efectos de corroborar que el ajuste sea consistente con la
norma.

Al verificar lo anterior, se deben aplicar
procedimientos con mayor énfasis, revisando los criterios
utilizados, los índices de la actualidad, los
cálculos y la razonabilidad de la metodología de ajuste adoptada.
Además se deberá constatar que existan revelaciones
acerca de los criterios de valuación, procedencia de los
índices adoptados y exposición adecuada de la
ganancia o pérdida por posición monetaria
neta.

En Uruguay si bien se cumple con cuatro de los cinco
indicadores
planteados por la NIC 29, no existe consenso respecto a si posee
una economía
hiperinflacionaria, por lo cual pueden existir discrepancias
entre la opinión del auditor y la del cliente en cuanto a
si se debe ajustar o no los Estados Contables.

4.3.3.2. Normas relativas al tratamiento
contable de bienes, derechos y
obligaciones.

NIC 2

En lo que tiene que ver con el criterio de
valuación de las salidas de los bienes de cambio, se
deberá verificar el criterio adoptado, y en caso de
existir un cambio de criterio comprobar que dicha
transición sea correcta. El auditor tendrá que
revisar los cálculos, constatar que el valor en libros no
exceda el valor neto de realización, y examinar si el
software
utilizado por la empresa es confiable y adecuado.

Para la valuación de las salidas se
tendrán que aplicar pruebas de cumplimiento, y para una
base muestral pruebas sustantivas, de modo de poder llegar a
verificar si la información que está en el cuerpo
de los Estados Contables o en las notas es la correcta. Por
ejemplo, si se efectúa un cambio de criterio de LIFO a
FIFO, se deberá reexpresar el saldo al inicio del
ejercicio por el nuevo método realizando un
ajuste.

NIC 41

En el caso puntual de la revisión del tratamiento
de los activos biológicos, el auditor básicamente
tendrá que analizar los valores
razonables, existiendo procedimientos de auditoría
específicos sobre el objetivo de
valuación.

Para lo anterior podrá requerir el apoyo de
tasadores o de peritos expertos en la temática, dado que
el auditor puede no tener el
conocimiento suficiente en cuanto a este tipo de activos. No
obstante, en caso de recurrir a los mismos se tendrán que
realizar procedimientos de auditoría para evaluar si
cumple con ciertos requisitos, como por ejemplo tener el
conocimiento y la capacidad necesaria para efectuar la
tarea.

Otro aspecto importante a evaluar es la objetividad del
profesional contratado por la empresa, y en caso de que el
auditor considere que no cumple con los requisitos solicitados,
deberá contratar a otro experto para revisar la
tarea.

Si la empresa no realiza tasaciones para valorar sus
activos, el auditor deberá verificar que los
métodos y las hipótesis aplicadas sean consistentes con
lo exigido por la norma. En caso de optar por utilizar el flujo
de fondos netos para determinar el valor razonable, se
deberá corroborar los criterios adoptados, y que la tasa
de descuento utilizada sea adecuada a la realidad.

Dado que el cambio a la nueva normativa produce impactos
significativos sobre el patrimonio de las empresas agropecuarias,
el auditor tendrá que prestar atención en que las
mismas no desvirtúen la información a
presentar.

NIC 16 y 36

Respecto a la valuación de los bienes del activo
fijo, el auditor tendrá que verificar que para el primer
ejercicio en que se apliquen las nuevas normas, se establezca un
costo estimado para dichos bienes (como lo establece la NIIF 1),
y que el mismo constituya un valor razonable. Deberá
controlar los criterios adoptados por la empresa, y si se
recurrió a una tasación, comprobar que la misma
haya sido realizada por un experto idóneo en la materia.

En referencia a la NIC 36, el cálculo del valor
de uso de un activo puede estar viciado de subjetividad, por lo
cual el auditor tendrá que hacer un análisis
exhaustivo de los cálculos realizados por la empresa, a
efecto de comprobar el valor razonable. Para ello tendrá
que efectuar procedimientos para validar la tasa de descuento y
el flujo futuro de ingresos netos de caja.

Si se está realizando una auditoría de
empresas locales, el riesgo y la responsabilidad del auditor
aumentan debido a que las mismas no utilizan sistemas de
información basados en presupuestos
que sirvan de base para el flujo futuro de fondos. Por otra
parte, en nuestro país no existen estándares de la
industria que
sirvan de guía para determinar la tasa de descuento a
aplicar, dado que es un mercado poco
transparente.

En cambio en términos internacionales lo anterior
no constituye una dificultad para el auditor porque las empresas
ya aplicaban la NIC 36, y poseen la información necesaria
para realizar los cálculos en forma más aproximada
a la realidad.

La norma establece que el valor en libros no exceda el
importe recuperable del bien, determinándose este
último como el mayor entre el precio de
venta neto y el
valor en uso. Para comprobar lo expuesto por la empresa, el
auditor deberá obtener información acerca del valor
razonable del bien o validar el flujo de fondos
proporcionado.

En ciertos casos, dado que el auditor no tiene la
información suficiente como para obtener el precio de
venta de los bienes, o el flujo proporcionado por el cliente no
le brinda suficiente seguridad, culmina solicitando a la empresa
que obtenga una tasación. Esto último ocasiona
dificultades en la relación entre el auditor y el cliente,
dada la resistencia que
opone la empresa a realizar las tasaciones debido a los altos
costos que
implican.

NIC 38

En cuanto a los intangibles, el auditor deberá
realizar procedimientos para revisar los criterios de
activación, y comprobar que no se hayan activado partidas
que no cumplan con la definición dada por la norma:
recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos
pasados y del que se espera obtener beneficios económicos
futuros. Se deberá examinar que dentro del rubro no se
incluyan partidas que la norma expresamente establece que no son
intangibles, como ser: gastos de puesta en marcha de una empresa,
costos de reestructura o reubicación total o parcial,
desembolsos de publicidad o
promoción y costos de formación del
personal.

A efectos de verificar lo anterior, el auditor
tendrá que realizar pruebas sustantivas examinando la
documentación respaldante o algún indicio que
demuestre la existencia de los intangibles. Asimismo, se
deberá comprobar que la valuación realizada sea
adecuada, y que la amortización se realice sobre la base
de la vida útil estimada y no exceda el período de
20 años.