Normas Contables Adecuadas en el Uruguay. Decreto 162/2004. Su impacto en el trabajo del auditor (página 4)

Partes: 1,
2, , 4, 5

4.3.3.3. Normas relativas
al tratamiento contable de ingresos,
costos y
gastos, y sus
efectos patrimoniales relacionados.

NIC 12

Los procedimientos
para verificar la correcta valuación y exposición
de los activos y pasivos
por impuesto diferido
son nuevos en la mayoría de los casos, ya que en nuestro
medio no era de uso habitual su aplicación. Los auditores
no poseen en su gran mayoría experiencia en el tema, salvo
aquellos que auditaban empresas
internacionales las cuales ya aplicaban las NIC's en su
totalidad. Como consecuencia, en algunos casos será
necesario recurrir a expertos en la temática para
verificar su razonabilidad.

El auditor deberá prestar especial atención en este tema ya que impacta
materialmente en los Estados Contables de todas las empresas,
dada la registración de nuevos activos y pasivos, y el
reconocimiento de resultados.

Por otra parte, se registrarán dificultades en la
relación con el cliente, ya que
esta norma es de una complejidad mayor a las que habitualmente se
utilizaban en plaza y la empresa puede
resitirse a su aplicación o tener problemas en
su uso.

Un procedimiento
específico que tendrá que aplicar el auditor es
verificar si la determinación de las diferencias
temporarias y su clasificación está de acuerdo a
las definiciones establecidas en la NIC 12. Además
deberá corroborar que las revelaciones que requiere la NIC
estén adecuadamente expuestas, verificando que los activos
y pasivos derivados del impuesto a la renta estén
presentados separadamente de otros activos o pasivos en el Estado de
Situación Patrimonial, y a su vez que se distingan los
activos y pasivos por impuestos
diferidos de los generados por impuestos corrientes.

4.3.3.4. Normas relativas al tratamiento
contable de transacciones de grupos
empresariales y afines.

NIC 24

La obligatoriedad de esta NIC, referente a partes
vinculadas, en algunos ámbitos no ha tenido demasiada
trascendencia, dado que su uso era habitual. A pesar de esto, las
transacciones del emisor de los Estados Contables con partes
relacionadas merecen la atención especial del auditor
porque estas operaciones
pueden ser manipuladas por quienes estén en
situación de manejar la voluntad de las dos partes, y
porque las evidencias de
auditoría que provengan de partes
relacionadas son menos confiables que las proporcionadas por
otras entidades o personas.

Por tal motivo, es un tema complejo ya que se presenta
un problema de verificación del objetivo de
integridad. Si bien la norma exige que se revelen las relaciones
con partes vinculadas, para el auditor es complicado detectar la
existencia de todas las partes. Esto último se puede
detectar en principio en la etapa de conocimiento
de negocio, o posteriormente cuando se obtiene la carta de
gerencia, en
la cual la dirección deja constancia que no existen
otras partes vinculadas además de las que figuran en las
notas.

Para corroborar la información suministrada por el cliente el
auditor deberá aplicar procedimientos como por ejemplo:
leer las instrucciones para la consolidación de los
Estados Contables del grupo,
examinar correspondencia con los asesores legales, e investigar
transacciones significativas.

El auditor tiene que considerar que la
información proporcionada por las empresas asociadas o
subsidiaras se encuentre auditada, y que sea preparada bajo las
mismas normas que las utilizadas por la casa matriz.
Además tiene que asegurarse que la calidad del
trabajo
realizado por la auditoría de las empresas relacionadas
sea adecuada.

Hay una brecha de expectativas entre el usuario y el
auditor, ya que este último puede no detectar la
existencia de alguna parte vinculada, pero si realizó los
procedimientos adecuados y lo documentó debidamente en sus
papeles de trabajo, tendrá cubierta su responsabilidad.

A pesar que el Decreto 103/991 no exige que se revelen
los resultados con partes relacionadas, la NIC establece que los
mismos sean revelados en notas, así como los activos y
pasivos. Por lo cual, el auditor deberá verificar la
correcta exposición de dichas partidas en los Estados
Contables.

4.3.4. Conclusiones: Dictamen e información
a revelar.

El trabajo de auditoría tiene como objetivo la
emisión de una opinión profesional que indique si
los Estados Contables fueron preparados de acuerdo con las Normas
Contables Adecuadas, informando de esta manera si en efecto
éstos representan razonablemente la realidad
económica – financiera de la empresa. Dicha
opinión queda plasmada en el dictamen, el que tiene el
propósito de aumentar la credibilidad sobre la
información contenida en los Estados Contables.

La introducción del nuevo marco normativo no
ha provocado modificaciones en el cuerpo del dictamen, dado que
el mismo se rige por las Normas Internacionales de
Auditoría, las cuales no han sufrido cambios. Sin embargo,
pueden existir aspectos que impacten fundamentalmente en la
opinión emitida por el auditor.

Cabe destacar, que al hacer referencia al marco contable
sobre el cual se emite la opinión, se debe dejar
explícito que se realiza de acuerdo a Normas Contables
Adecuadas en Uruguay; no es
correcto aludir a las Normas
Internacionales de Contabilidad, salvo que se apliquen las
mismas en todos sus aspectos.

Existen dos opiniones acerca de sí el cambio de
normas contables es considerado o no un cambio de criterio. Los
profesionales que entienden que realmente se ha producido el
cambio opinan que se debe introducir un párrafo
de énfasis para el primer ejercicio en que se aplican,
resaltando lo expuesto en la nota de referencia en los Estados
Contables. Los que se oponen a lo anterior, argumentan que el
cambio es demasiado importante como para exponerlo en un
párrafo de énfasis.

La exigencia que establece la NIC 1 de presentar estados
comparativos, impacta fundamentalmente en la elaboración
del informe, dado que
el auditor deberá considerarlos al emitir su
opinión.

El Pronunciamiento 13 en su contenido no recoge la NIA
710, la cual establece las normas y proporciona lineamientos
sobre la responsabilidad del auditor respecto de los estados
comparativos. Aunque a nivel local esta norma no es considerada
una norma de auditoría generalmente aceptada (NAGA), la
misma será utilizada por los auditores para analizar la
razonabilidad de dichos estados.

La norma distingue dos métodos de
presentación, el de cifras correspondientes y el de
Estados
Financieros comparativos, para los cuales la responsabilidad
del auditor se modifica.

En el primer método, el
auditor emite un dictamen solamente sobre el último
ejercicio, siendo las cifras del período precedente
correspondientes que ayudan a entender la información
comparativa. En este caso la responsabilidad se asume
exclusivamente por el período actual.

Cuando el dictamen del período anterior exprese
una opinión que no sea limpia, se pueden plantear dos
situaciones:

2. si el asunto que dio origen estuviera resuelto, el
   dictamen actual no se referirá a la calificación
   previa, en caso de ser importante para el mismo se
   incluirá un párrafo de
   énfasis;
3. si el asunto no está resuelto el auditor
   deberá emitir una opinión respecto de las cifras
   correspondientes.

Por el segundo método, el auditor emite un
dictamen sobre ambos estados individualmente, pudiendo contener
una opinión diferente para cada uno. En caso de ser
diferente se deberá exponer las razones en un
párrafo de énfasis.

El auditor podrá decidir el método a
aplicar, en base a su juicio profesional y a la responsabilidad
que pretenda asumir.

Cuando los Estados Financieros del período
anterior fueron auditados por otro profesional, en el dictamen
del auditor entrante se deberá declarar tal
situación indicando el tipo de dictamen emitido y en el
caso de ser modificado, cuáles fueron las
razones.

Para el método de estados comparativos, el
auditor predecesor puede volver a emitir el dictamen sobre el
período anterior mientras que el auditor entrante
sólo dictamina sobre el período actual.

Si los Estados Financieros del período anterior
no están auditados, el auditor entrante deberá
declarar en su dictamen que las cifras correspondientes o Estados
Financieros comparativos se encuentran sin auditar.

Como habíamos mencionado en el capítulo
anterior, según el Decreto 90/005 será obligatorio
presentar para el primer ejercicio solamente el comparativo del
Estado de
Situación Patrimonial, debiendo presentarse en los
subsiguientes para todos los estados. Si dicha información
no fuera presentada, se incurrirá en una violación
a Normas Contables Adecuadas.

Según el criterio adoptado por el auditor, se
podría introducir un párrafo de énfasis que
describa que por tratarse del primer ejercicio económico
de aplicación del nuevo marco normativo, no se han
presentado el Estado de
Resultados y el Estado de Origen y Aplicación de
Fondos en forma comparativa.

Capítulo V

Aplicación
actual de las nuevas Normas Contables en el Uruguay – Trabajo de
Campo

Como parte de nuestro trabajo de campo realizamos
entrevistas a
profesionales del medio pertenecientes a cuatro firmas de
auditoría, con el objeto de acercarnos a la realidad de la
práctica
profesional del auditor en cuanto a nuestro tema.

A continuación, expondremos las preguntas
integrantes del cuestionario
formulado a los entrevistados y la recopilación de las
respuestas obtenidas.

1. ¿Cuál es su opinión
respecto a la adecuación de la nueva normativa contable
vigente en nuestro país, y que repercusiones ha tenido en
su trabajo como auditor?

Los profesionales entrevistados opinan que existe una
repercusión importante en la medida que cambia gran parte
del marco normativo, y además el que se consideraba
vigente no había sufrido cambios desde hace mucho tiempo.
Asimismo, ha habido cambios importantes en las normas
internacionales, por lo cual la realidad uruguaya estaba en este
sentido atrasada. Comparando con lo que ocurre en otros
países, mencionan que la transición que en Europa
llevó un período de adaptación de dos o tres
años, en Uruguay hubo que realizarla en aproximadamente un
año, lo que ha generado dificultades en su
aplicación.

Mencionan que el Decreto 90/005 establece como normas
obligatorias las que están publicadas en la página
de la AIN, pero en realidad no son las últimas versiones,
por lo tanto sigue existiendo una brecha con la normativa en el
ámbito internacional. Las que están publicadas
fueron revisadas en noviembre del 2003, y en diciembre del mismo
año se realizaron cambios en las mismas. Por otra parte,
aclaran que se han emitido nuevas normas y otras han sido
derogadas por las Normas Internacionales de Información
Financiera.

Desde el punto de vista de auditoría, consideran
que evidentemente el nuevo marco contable brinda mayor
información para los usuarios, lo que implicará
tareas adicionales. No se modifica sustancialmente el trabajo del
auditor, ya que estamos hablando de un cambio de normas
contables, y no de normas de auditoría.

Uno de ellos considera que la incidencia a nivel de las
firmas de auditoría dependió de la categoría
de sus clientes. Para
las que trabajaban sólo con empresas locales, la
actualización y capacitación fue mayor que para las que ya
aplicaban la normativa actual; es decir aquellas cuyos clientes
hacían reportes al exterior, ya sea por formar parte de
una empresa
extranjera, por interactuar con organismos internacionales o por
tener pasivos financieros en el exterior.

Asimismo, opina que el mayor esfuerzo e inversión de tiempo se realizó en
capacitación del personal
auxiliar, por trabajar en su gran mayoría con empresas
extranjeras.

Otro de los entrevistados agrega que el mayor impacto
está dado para las empresas de menor tamaño, dado
que los auditores tienen que apoyar a las mismas en la
determinación de los cambios y en la preparación de
los impactos, de forma que tomen conciencia.

2. De acuerdo a las modificaciones
en las normas y a la incorporación de nuevas normas
obligatorias, ¿qué medidas adoptó para
adecuarse al nuevo marco normativo, y qué inconvenientes
encontró al aplicarlo?

Uno de los entrevistados comenta que tuvo que realizar
una actualización pero la actividad fue mayormente de
repaso que de aprender conceptos nuevos. Por su parte, varios
estudios desarrollaron cursos internamente y otros capacitaron a
su equipo en charlas brindadas por el Colegio de Contadores bajo
el proyecto de
convergencia del BID.

Otro de los consultados expresó que desde el
año 2004 invirtieron gran cantidad de recursos y tiempo
en capacitación, requiriendo un mayor esfuerzo por parte
de los integrantes del equipo.

Hubo opiniones coincidentes respecto a que uno de los
inconvenientes que encontraron con mayor frecuencia fue que
tuvieron que apoyar a los clientes en la implementación de
los cambios, principalmente en que tomen conciencia del impacto
que va a existir en sus empresas, dada la nueva
normativa.

3. Dada la aplicación actual de Normas
Internacionales de Contabilidad
que no eran obligatorias de acuerdo a la normativa legal anterior
¿cuáles son las NIC's que más impactaron en
su trabajo y cuáles aunque no estaban vigentes se
aplicaban en nuestro país? ¿Podría describir
cuáles son los principales cambios que se introdujeron y
cómo inciden en su trabajo como
auditor?

Describiremos a continuación las normas que los
auditores entrevistados consideraron de mayor impacto en nuestro
país.

NIC 29

En general los profesionales comentaron que hay empresas
que venían aplicando el ajuste por inflación desde
hace un tiempo atrás a pesar de que la norma no fuera
obligatoria, pero existían algunas que se resistían
a usarla. Si bien ciertas condiciones establecidas por la NIC no
se cumplen, entienden que actualmente habría que realizar
dicho ajuste dada la incertidumbre existente en nuestra economía y en el
resto de los países del MERCOSUR.

Opinan que a pesar de que la inflación acumulada
en los últimos tres años no supere el 100 %, y
dependiendo del índice de ajuste que se utilice, el resto
de las condiciones se cumplen en su totalidad.

NIC 16 Y 36

En la mayoría de los casos los entrevistados
destacaron que uno de los principales cambios introducidos, es la
imposibilidad de efectuar revaluaciones utilizando un
índice cuando no se realiza un ajuste integral por
inflación. Agregan que en un modelo de
contabilidad histórico, esta forma de revaluar es
considerada un ajuste parcial por inflación.

Las opiniones respecto a los bienes de uso
fueron coincidentes respecto a que la verificación del
valor
razonable se debía realizar aunque la NIC 36 no estuviera
vigente. La misma era exigida en aspectos de
valuación pero no así en aspectos de
exposición, sin embargo el concepto de valor
de utilización económica igualmente se debía
utilizar.

De todas formas, algunos de los entrevistados afirman
que la validación del cálculo
del importe recuperable ha generado dificultades dada la escasez de
información que se encuentra en el mercado en cuanto
a las tasas de descuento a considerar. Asimismo, expresan la
incertidumbre existente para calcular el flujo futuro de fondos
al no existir presupuestos
en la mayoría de las empresas.

Destacan que algunas empresas pueden optar por realizar
una tasación para estimar el valor razonable, sin embargo
otras se resisten debido a los altos costos que implica la
misma.

Una de las opiniones resalta que esta norma afecta sobre
todo a las industrias porque
tienen mayor cantidad de activos, diversos y en muchos casos
difíciles de tasar. En cambio, las empresas de servicios se
verán afectadas en menor medida ya que no tienen casi
activos
fijos.

NIC 12

Respecto a esta NIC los entrevistados consideran que es
una de las normas que ha producido mayor impacto a partir de la
vigencia de los nuevos decretos. Los principales motivos de esta
afirmación fueron la incidencia en el resultado contable
de las empresas y la complejidad de su
aplicación.

Una de las opiniones recogidas establece que la
dificultad de aplicación del impuesto diferido se
encuentra en la costumbre local de contabilizar el impuesto por
el método de lo pagado.

Otro de los consultados estableció que el
principal impacto provocado por esta norma se ve reflejado en el
patrimonio de
la empresa, dependiendo de las diferencias existentes entre los
criterios adoptados.

NIC 21

Con respecto al tema de la moneda funcional, dos de los
entrevistados comentaron que a partir de enero de 2002 entraron
en vigencia dos interpretaciones de esta norma, las SIC 19 y 30.
Existen empresas importantes del país que las están
aplicando, tanto es así que se emitió una
resolución de la Auditoría
Interna de la Nación
que establece las condiciones que deberían tener las
mismas para que se aceptara la moneda funcional o la moneda de
reporte. Asimismo, afirma que hasta la entrada en vigencia de la
SIC no había una regulación específica que
permitiera hacer ajustes por inflación basados en la
evolución del dólar, aunque muchas
empresas lo utilizaban para ajustar sus estados. La propia NIC 29
establece que el dólar no es un índice sino un
precio
específico.

Otras de las NIC's que los entrevistados mencionaron
aunque no consideraron de mayor relevancia fueron las
siguientes:

• NIC 14: afirmaron que esta norma impacta mayormente
  desde el punto de vista de exposición. No obstante, son
  pocas las empresas abiertas existentes en el
  Uruguay.
• NIC 38: comentaron que tendrá impacto material
  en el patrimonio ya que hay muchas empresas que tienen gastos
  activados no permitidos por esta norma.
• NIC 24: los comentarios respecto a esta norma fueron
  que la dificultad de su aplicación está centrada
  en que las empresas de nuestro país no acostumbraban
  revelar las operaciones con partes vinculadas.
• NIC 39: mencionaron que no consideran que muchas
  empresas trabajen con instrumentos financieros, por lo cual no
  generará mayores impactos.
• NIC 1: establecieron que afectará los aspectos
  de presentación y revelación, principalmente
  cuando se aplique por primera vez.

En general, los entrevistados mencionaron que si bien
muchas NIC's no eran de aplicación obligatoria, se
utilizaban como marco de referencia. Esto ocasiona que al existir
divergencia en los cuerpos normativos, los balances de distintas
compañías de un mismo sector sean incomparables.
Hay normas que no tienen aplicación en nuestro
país, debido a que las actividades económicas que
se realizan no son muy complejas.

Con respecto a la influencia en su trabajo como auditor,
coincidieron en que implicó un esfuerzo adicional para
verificar que la empresa cumpla con las nuevas normas.
Internamente hubo que realizar un proceso de
capacitación, más allá que algunas normas se
tomaban como referencia.

La mayoría coinciden en que el tema que
tendrá gran impacto es el referente a aspectos de
revelación y exposición que solicitan las normas
internacionales, ya que las exigencias son más amplias.
Hay muchas empresas que saben que el Decreto 162/004 y sus
modificativos existen, pero están muy lejos de saber el
impacto que puede tener en sus Estados Contables.

4. A su entender, ¿cuál es el
impacto que provoca la nueva normativa en las etapas del proceso
de auditoría?

Las opiniones recogidas respecto a este tema expresan
que el proceso de auditoría corre en paralelo, ya que el
auditor tiene sus propias normas y procedimientos. Este cuerpo
normativo está cambiando por sí mismo por todos los
problemas que hubo desde el año 2002 en adelante, y a
partir de diciembre de 2005 hay un mayor énfasis en el
tema de los trabajos a realizar en la parte de control
interno y la vinculada a fraude. Por lo
tanto, el auditor está corriendo con dos procesos, el
de cambio de las NIC's y el de las NIA's.

Además agregaron que el proceso de
auditoría implicó una mayor carga horaria en
aquellos clientes donde se debían realizar ajustes a los
saldos iniciales. El trabajo de auditoría en sí
mismo no ha sufrido modificaciones, pero puede existir
algún riesgo adicional
la primera vez que se apliquen las normas.

Uno de los encuestados comentó que estamos
regresando a la etapa de los años ochenta porque a nivel
de las grandes firmas el enfoque de auditoria era
mayoritariamente de control interno.
A partir de los años noventa se cambió a un enfoque
sustantivo por un tema de precios y de
rentabilidad,
por lo cual hubo una mayor exposición.

Otros dos entrevistados consideraron que en la etapa de
planeamiento,
en la cual se establece el objeto de trabajo con el cliente, el
tema que esta sobre la mesa es la normativa actual. Antes era tan
solo un dato, en cambio ahora es un punto fundamental ya que hay
mayores requerimientos de información a solicitarle a la
empresa.

5. ¿Qué efectos considera usted que
tiene la vigencia del Decreto 162/004 y sus modificativos, sobre
los procedimientos de auditoría específicos y en el
informe a formular por el auditor?

Las respuestas a esta pregunta se centraron en que dada
la exigencia de la NIC 1 de presentar Estados Contables
comparativos, el auditor podría llegar a tener que emitir
una opinión sobre el año anterior. Respecto a este
tema hay dos corrientes: una que opina sobre los dos ejercicios,
y otra que opina solamente sobre el último; la
elección depende del juicio profesional.

Algunos entrevistados destacaron que sería
conveniente introducir en el dictamen un párrafo de
énfasis que mencione la aplicación del Decreto
162/004 y sus modificativos, para el primer ejercicio en que se
apliquen las normas.

Finalmente, cabe destacar que en cuanto a los
procedimientos de auditoría específicos, los
entrevistados opinaron que cambian los "check-list" o los puntos
a recorrer porque al cambiar las normas hay mayores
exigencias.

6. ¿Considera usted que hubo resoluciones
no contempladas por la nueva normativa? De ser así,
¿podría mencionar las más
relevantes?

Todos coincidieron en que hay un mundo de empresas a las
que se le impone una serie de exigencias que no agregan
demasiado, porque no tienen endeudamiento externo más
allá de los proveedores.
Tendría que haberse delimitado la normativa para las
pequeñas empresas disminuyendo los requerimientos de
información. Comentaron que hay un proyecto de decreto que
esta bajo estudio de la Comisión Permanente, para ajustar
parcialmente a estas empresas.

Además afirmaron que el entorno institucional o
la normativa deberían exigir a todas aquellas empresas que
de algún modo pueden tener un impacto importante en la
sociedad
determinados requerimientos básicos.

Uno de los entrevistados opinó que en Uruguay se
deberían haber aprobado las Normas Internacionales de
Información Financiera. Pero la mayoría de las
opiniones coincide en que no sería conveniente que se
emita un decreto que establezca que las Normas Contables
Adecuadas en nuestro país son las Normas Internacionales
de Contabilidad al momento de su publicación, por
considerar que al estar en idioma inglés
sería dificultosa su aplicación. Agregan
además que debería existir un proceso de
discusión y entendimiento de las normas previo a exigir su
obligatoriedad.

Por otra parte, en general consideran que no
debería haber discusión acerca de sí nuestro
país tiene una economía hiperinflacionaria.
Sería conveniente que existiera una disposición
reglamentaria que haga uniforme los criterios brindados por la
NIC 29.

Capítulo VI

Conclusiones

La globalización de los mercados ha
exigido la búsqueda de criterios de representación
contable de las relaciones comerciales comunes a todos los
países. En contabilidad, la consolidación de un
marco regulatorio unificado, que facilite la movilidad de los
capitales y que proporcione estabilidad, transparencia,
comparabilidad y confianza a los usuarios -inversores
financieros-, se ha convertido en un propósito primario
del modelo contable internacional. Este fenómeno se conoce
como la normalización y la regulación
contable internacional.

Este proceso no es un mero ejercicio mecánico de
redenominación de los Estados Financieros de un grupo de
sociedades, ni
tampoco es sólo un cambio de principios
contables. Supone una transformación profunda e integral
de los procesos de generación de información
financiera de las empresas de interés
público, que puede afectar tanto a sus componentes
internos como a su habilidad para desenvolverse en el mercado en
que opera y a su imagen
exterior.

Cabe destacar que las NIC's pueden constituir un gran
avance en la mejora de la calidad de la información
financiera. Sin embargo, se hace imprescindible, en primer lugar,
que se reduzca al mínimo el amplio abanico de alternativas
que se ofrecen para contabilizar de maneras diferentes una misma
realidad económica. En caso contrario, las NIC's no
resolverán sino que pueden agravar los problemas
actuales.

De todas formas, entendemos que esta reforma contable
era necesaria y oportuna. En primer lugar, porque la
información económico-financiera se ha transformado
en un bien público, que debe ser protegido en beneficio de
todo tipo de usuarios, no sólo de los accionistas, sino
también de los empleados, los clientes, los proveedores,
las instituciones
financieras, las administraciones públicas y otros agentes
sociales. Por otra parte, nos encontramos inmersos en una
economía globalizada, con un imparable desarrollo e
internacionalización de los mercados, y es incongruente
que la información contable no sea comparable ni
comprensible para todos.

En tal virtud, se requiere además de planear todo
lo referente a las tareas propias de la auditoria, la evaluación
de los riesgos que se
corren como consecuencia de la aplicación de los aspectos
derivados de la
globalización, ya que se trasciende lo meramente
institucional y nacional.

A nuestro entender, los cambios introducidos han
afectado primordialmente al área contable, modificando
aspectos de valuación y exposición. Sin embargo, el
trabajo del auditor no se modifica sustancialmente, aunque
existen algunas etapas dentro del proceso de auditoría en
las cuales el impacto es relevante.

La aplicación de la nueva normativa contable
internacional requiere un gran esfuerzo formativo por parte del
auditor, ya que tiene que realizar tareas adicionales, algunas de
las cuales no se efectuaban anteriormente. Las NIC's son extensas
y complejas, lo que dificulta su entendimiento. A esto se suma
que en nuestra normativa hay principios muy arraigados, como el
de prudencia, que pierden peso en las nuevas normas, en aras de
la imagen fiel; mientras que otros ganan protagonismo, como el de
la primacía del concepto de la sustancia sobre la
forma.

En un mundo de cambios donde todo se transforma y caduca
con una velocidad
asombrosa, no es posible seguir adelante sin capacitarse
permanentemente. Este contexto demanda
necesidades adicionales del auditor de manera de poder evaluar
la correcta aplicación de las normas contables y la toma
de conciencia por parte de la empresa de los cambios ocurridos.
Además, las firmas de auditoría refuerzan la
asesoría a efectos de brindar ayuda a sus clientes para la
adaptación de la contabilidad.

En función de
lo anterior, la menor precisión en la generación de
la información, hace que la opinión del auditor sea
muy relevante, ocasionando que su responsabilidad sea mayor y su
trabajo más complicado.

Paralelamente, el auditor se puede enfrentar a casos en
los que deba recurrir a otros profesionales o técnicos
especializados en aquellos aspectos que exceden lo estrictamente
contable.

Adicionalmente, entendemos que el cambio normativo exige
que el auditor tenga en consideración en su plan de trabajo
los requerimientos de información adicional a solicitarle
al cliente, a efectos de poder validar los criterios
técnicos exigidos por las NIC's.

Es de vital importancia que desde el inicio se informe
al cliente sobre la posible solicitud de tasaciones de
determinados bienes para los cuales no exista suficiente
evidencia de su valor razonable. Es preciso mencionar que el
profesional se puede enfrentar a que las empresas se
rehúsen a efectuar dichas tasaciones, debido a los costos
de las mismas.

Cabe destacar, que el nuevo enfoque conceptual que
considera al valor razonable como base para la valuación
de los bienes, trae aparejado un incremento del riesgo de
auditoría, debido a la subjetividad subyacente en los
cálculos realizados por la empresa y a la elección
de la tasa de descuento a utilizar.

Por otro lado, con respecto a los objetivos de
auditoría, la verificación de la exactitud no sufre
modificaciones, no obstante los referentes a valuación y
exposición estarán influenciados por los nuevos
criterios y requerimientos incorporados. En cuanto al enfoque de
auditoría a adoptar, a nuestro juicio, el efecto del
Decreto 162/004 no va a provocar un cambio del mismo, ya que su
elección depende de la evaluación general de la
empresa.

Otra precisión a realizar es con respecto al
dictamen emitido por el auditor, que sigue manteniendo la
estructura
establecida por las Normas Internacionales de Auditoría en
cuanto aspectos de presentación. Aunque existen
discusiones respecto a la introducción de un
párrafo de énfasis para el primer ejercicio, en
nuestra opinión no sería necesario debido a que el
cambio es muy sustancial y afecta indistintamente a todas las
sociedades
comerciales.

En relación a lo anterior, entendemos que otra de
las variantes introducidas al dictamen se refiere al
método de presentación utilizado para emitir la
opinión sobre los estados comparativos. No obstante, la
opción a adoptar dependerá de la responsabilidad
que el auditor pretenda asumir.

Por último, consideramos que los programas
universitarios deben concentrarse más en los estudios de
las Normas Internacionales de Contabilidad y en su
aplicación en el trabajo del auditor, de forma que los
futuros profesionales tengan una visión más
integral del nuevo marco normativo.

Anexos

Anexo I: Decretos 162/004, 222/004 y
90/005

Decreto 162/004

12/05/04 – SE APRUEBA APLICACIÓN DE NORMAS
EMITIDAS POR EL CONSEJO DE NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD
(INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)

VISTO: el artículo 91° de la Ley N°
16.060, de 4 de setiembre de 1989.

RESULTANDO:

I) que la sucesiva emisión de las Normas
Internacionales de Contabilidad por parte del Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (International Accounting
Standards Board), ha ido constituyendo un cuerpo normativo, que
actualmente cubre la gran mayoría de los temas a nivel de
la práctica contable y cuenta en términos generales
con un alto grado de aceptación.

II) que por Decretos Nros. 105/991, de 27 de febrero de
1991 y 200/993, de 4 de mayo de 1993, se han aprobado las Normas
Internacionales de Contabilidad Nros. 1, 2, 4, 5, 7, 8, 9, 10,
11, 12, 13, 14, 16, 17, y 18, con algunas salvedades.

III) que al 1° de enero de 2003 el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad ha emitido cuarenta y una Normas
Internacionales de Contabilidad.

CONSIDERANDO:

I) que resulta conveniente que las Normas
Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el
país teniendo en cuenta el proceso de integración, la globalización de las
economías y el alto grado de aceptación
internacional de las mismas.

II) que resulta innecesaria la publicación
integra de las Normas Internacionales de Contabilidad teniendo en
cuenta que ellas son de carácter eminentemente
técnico.

III) que dichas normas, cuya traducción al español
fue revisada y autorizada por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (International Accounting
Standards Board) y constan en publicaciones internacionales
especializadas de amplia difusión y acceso a todos los
operadores públicos y privados relacionados con su
aplicación.

ATENTO: a lo informado favorablemente por la
Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas, asesora
del Poder
Ejecutivo, creada por Resolución N° 90/991, de 27
de febrero de 1991.

EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA D E C R E T
A:

ARTÍCULO 1º.- Las normas contables adecuadas
son todos aquellos criterios técnicos, previamente
establecidos y conocidos por los usuarios, que se utilizan como
guía de las acciones que
fundamentan la preparación y presentación de la
información contable (estados contables) y que tienen como
finalidad exponer en forma adecuada la situación
económica y financiera de una organización.

ARTÍCULO 2º.- Apruébase como normas
contables adecuadas de aplicación obligatoria las Normas
Internacionales de Contabilidad emitidas por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (International Accounting
Standards Board) vigentes a la fecha de publicación del
presente Decreto.

ARTÍCULO 3º.- Será obligatoria la
presentación del Estado de Origen y Aplicación de
Fondos, para cuyo caso se podrá optar por el concepto de
Fondos igual capital de
trabajo o efectivo y equivalente.

ARTÍCULO 4º.- Cuando sea necesario utilizar
criterios contables en aquellas situaciones no comprendidas
dentro de las normas contables de aplicación obligatoria,
se tendrá como referencia la doctrina más recibida,
debiéndose aplicar aquellos criterios que sean de uso
más generalizado y mejor se adecuen a las circunstancias
particulares del caso considerado.

En caso de dudas en la interpretación de las normas contables, se
deberá tener en cuenta lo dispuesto por el Marco
Conceptual para la Preparación y Presentación de
Estados Financieros aprobado por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad emitidas por el Comité de
Interpretaciones.

ARTÍCULO 5º.- A efectos de dar cumplimiento
a la presentación de estados contables comparativos
exigidos por las Normas Internacionales de Contabilidad, se
mantendrá la estructura de los Estados contables
establecida por Decreto N° 103/991, de 27 de febrero de
1991.

ARTÍCULO 6º.- Vigencia. Las normas referidas
en los artículos anteriores serán obligatorias para
los ejercicios que se inicien a partir de la Publicación
del presente Decreto.

ARTÍCULO 7º.- Deróganse los Decretos
Nros. 105/991, de 27 de febrero de 1991 y 200/993, de 4 de mayo
de 1993.

Para los ejercicios iniciados antes de la fecha de
entrada en vigencia del presente Decreto, se podrá optar
entre la aplicación del presente Decreto o de las normas
contables contenidas en los Decretos Nros. 105/991 y 200/993,
citados, debiéndose revelar por nota la opción
adoptada.

ARTÍCULO 8º.- Comuníquese,
Publíquese e insértese el texto de las
normas referidas en el artículo 2° en la página web
de la Auditoria Interna de la Nación.

Decreto Nº 222/004
30/06/04 – MODIFICACIÓN DEL DECRETO Nº 162/004
DE 12/05/2004

VISTO: el Decreto N° 162/004, de 12 de mayo de
2004.-

RESULTANDO: que se padeció error en la redacción dada a los artículos
3° y 4° de dicha norma.-

CONSIDERANDO: que en su mérito resulta necesario
subsanar el referido error.-

ATENTO: a lo informado favorablemente por la
Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas, asesora
del Poder Ejecutivo, creada por Resolución N° 90/991,
de 27 de febrero de 1991.-

EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DECRETA:

ARTÍCULO 1°.- Incorpórase al
artículo 3° del Decreto N° 162/004, de 12 de mayo
de 2004, el siguiente inciso:

"La Norma Internacional de Contabilidad N° 7
será de aplicación obligatoria en el caso que se
adopte el concepto de fondos igual efectivo y
equivalente".

ARTÍCULO 2°.- Modifícase el inciso
2° del artículo 4° del Decreto N° 162/004, de
12 de mayo de 2004, el que quedará redactado de la
siguiente forma:

"En caso de dudas en la interpretación de las
normas contables, se deberá tener en cuenta lo dispuesto
por el Marco Conceptual para la Preparación y
Presentación de Estados Financieros aprobado por el
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad y las
Interpretaciones de las Normas Internacionales de Contabilidad
emitidas por el Comité de Interpretaciones".-

ARTÍCULO 3°.- Comuníquese,
publíquese, etc.-

Decreto 90/005

VISTO: lo dispuesto por los Decretos Nº 162/004 y
Nº 222/004, de 12 de mayo de 2004 y 30 de junio de 2004
respectivamente.-

RESULTANDO: I) que desde el año 1991 se
consideran legalmente como normas contables adecuadas las Normas
Internacionales de Contabilidad, emitidas a ese entonces por la
Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC –
International Accounting Standards Committee.-

II) que durante el año 2001 se crearon el Consejo
de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB – International
Accounting Standards Board), el que prosiguió la labor de
la IASC cambiando la denominación de las futuras Normas
Internacionales de Contabilidad por la de Normas Internacionales
de Información Financiera (NIFF) y la Fundación de
la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad
(IASCF -International Accounting Standards Cammittee Foundation),
la que se encarga de fomentar la aplicación universal de
las Normas Internacionales de Contabilidad.-

III) que para facilitar la transición hacia la
aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad,
el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB)
aprobó en junio de 2003, con vigencia para los ejercicios
iniciados a partir del 1º de enero de 2004, la NIFF 1
"Adopción
por primera vez de las normas internacionales de
información financiera".-

CONSIDERANDO:

I) que resulta conveniente determinar las Normas
Internacionales de Contabilidad vigentes de la fecha de
publicación de los derechos
mencionados.-

II) que la aplicación de las disposiciones
contenidas en los Decretos mencionados en el Visto, exigen la
exposición comparativa de la información contable a
presentar, por lo menos con respecto al ejercicio
anterior.-

III) que de acuerdo con las Normas Internacionales de
Contabilidad, dicha información comparativa puede requerir
la reformulación del Estado de Situación
Patrimonial a la apertura del primer ejercicio en que se apliquen
las mismas.-

ATENTO: a lo expuesto y a lo informado favorablemente
por la Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas
asesora del Poder Ejecutivo, creada por Resolución Nº
90/991, de 27 de febrero de 1991.-

EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA

DECRETA:

ARTÍCULO 1º.- Se consideran Normas
Internacionales de Contabilidad vigentes al 19 de mayo de 2004,
fecha de publicación del Decreto Nº 162/004, las
Normas Internacionales de Contabilidad traducidas oficialmente al
idioma español, aprobadas a dicha fecha por el
International Accounting Standards Board (IASB) o por su
antecesor el Intermational Accounting Standards Committee (IASC),
publicadas por el Instituto Mexicano de Contadores
Públicos e insertas en la página web de la
Auditoria Interna de la Nación.- ARTÍCULO 2º.-
En el primer ejercicio o periodo contable de información
en que sea obligatoria la preparación y
presentación de los Estados Contables comparativos de
acuerdo a la normativa establecida por el Decreto Nº 162/004
y modificativos, los mismos podrán confeccionase conforme
a lo exigido por la NIIF 1 (Norma Internacional de
Información Financiera 1) emitida por el International
Accounting Standards Board en el mes de junio de 2003, o conforme
a lo establecido en los artículos siguientes.-

ARTÍCULO 3º.- En caso de no aplicar la NIIF
1 deberán como mínimo aplicar los siguientes
procedimientos:

a.- Ajustar a las nuevas normas los saldos de Activo y
Pasivo al comienzo del primer ejercicio en que se apliquen las
mismas. La diferencia que se genere en el Patrimonio como
consecuencia de dichos ajustes se expondrá en el Estado de
Evolución del Patrimonio como modificaciones a los saldos
iniciados. A efectos de presentar dentro del patrimonio la
diferencia antes mencionada, se ajustarán las Ganancias
Retenidas o los Ajustes al Patrimonio, según corresponda.
En caso de que no pueda discriminar el ajuste entre Ajustes al
Patrimonio o Ganancias Retenidas, se imputará a los saldos
iniciales de Ajustes al Patrimonio.-

b.- Presentar una nota o anexo explicativo conciliando
las diferencias existentes entre los Estados Contables
correspondientes al último ejercicio presentado de acuerdo
a la normativa anterior y los preparados a efectos del
comparativo.-

ARTÍCULO 4º.- A los efectos de la
presentación del primer ejercicio en que se aplican las
disposiciones del Decreto Nº 162/004, podrá optarse
por no realizar una presentación comparativa del Estado de
Resultados, el Estado de Origen y Aplicación de Fondos,
Anexos y Notas a los Estados contables.-

ARTÍCULO 5º.- Deberá expresarse por
nota a los Estados contables:

a.- Que es el primer ejercicio en que han sido aplicadas
las normas establecidas en el Decreto Nº 162/004 y sus
modificativos.-

b. -Los procedimientos seguidos para presentar o no la
información comparativa referida por las Normas
Internacionales de Contabilidad. –

ARTÍCULO 6º.- Insértese el Texto de
la Norma Internacional de Información Financiera 1 (NIIF
1) en la pagina web de la Auditoria Interna de la
Nación.-

ARTÍCULO 7º.- Comuníquese,
publíquese, etc.-

Anexo II: Cuestionario empleado en el trabajo de
campo para el relevamiento de datos

1. ¿Cuál es su opinión respecto a
   la adecuación de la nueva normativa contable vigente en
   nuestro país, y que repercusiones ha tenido en su
   trabajo como auditor?
2. De acuerdo a las modificaciones en las normas y a la
   incorporación de nuevas normas obligatorias,
   ¿qué medidas adoptó para adecuarse al
   nuevo marco normativo, y qué inconvenientes
   encontró al aplicarlo?
3. Dada la aplicación actual de Normas
   Internacionales de Contabilidad que no eran obligatorias de
   acuerdo a la normativa legal anterior ¿cuáles son
   las NIC's que más impactaron en su trabajo y
   cuáles aunque no estaban vigentes se aplicaban en
   nuestro país? ¿Podría describir
   cuáles son los principales cambios que se introdujeron y
   cómo inciden en su trabajo como auditor?
4. A su entender, ¿cuál es el impacto que
   provoca la nueva normativa en las etapas del proceso de
   auditoría?
5. ¿Qué efectos considera usted que tiene
   la vigencia del decreto 162/004 y sus modificativos, sobre los
   procedimientos de auditoría específicos y en el
   informe a formular por el auditor?
6. ¿Considera usted que hubo resoluciones no
   contempladas por la nueva normativa? De ser así,
   ¿podría mencionar las más
   relevantes?