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Variaciones al costo estándar (página 2)

Enviado por Gonzalo M. Serres



Partes: 1, 2

 

Variaciones en Materiales

Según Neuner, las variaciones en materiales son de dos clases: precio y cantidad.

Variación Precio

La variación en el precio se calcula de la siguiente manera:

(Pr - Pe) x QrA

donde:

Pr: Precio real.

Pe: Precio estándar.

QrA: Cantidad real aplicada o consumida.

QrC: Cantidad real comprada.

Sin embargo la característica que tiene la variación precio de materia prima es que permite computarla en el momento en que los materiales son adquiridos, considerando el número de unidades compradas, independientemente de que hayan o no sido aplicadas al proceso productivo. Ello implica por supuesto que los inventarios de materias primas se valúen a precios estándar. O sea:

Variación Precio = (Pr - Pe) x QrC

Otra manera de hacer el mismo cálculo consiste en restar del costo total de los materiales a precio real, el costo total de los materiales a precio estándar:

Variación Precio = Costo Real Total - Costo Estándar Total

Variación Cantidad

La variación en la cantidad de los materiales, puede calcularse así:

Variación Cantidad = (Qr - Qe) x Pe

Otra manera de hacer el mismo cálculo, consiste en restar de las cantidades reales consumidas a precios estándar, el costo estándar que debiera haberse consumido:

Variación Cantidad = Cantidad Real a Pe - Cantidad estándar a Pe.

Hasta aquí hemos visto la postura de Neuner en cuanto al tratamiento de las variaciones. Si tenemos en cuenta la postura de Vázquez, que como hemos dicho amplía el campo de análisis de las causas de las variaciones, por lo cual éstas pueden desglosarse aún mas. De los cuatro motivos que según Vázquez pueden provocar desviaciones, los tres primeros afectan a éste elemento del costo (diferencias entre los precios reales y los estándar; diferencias entre las cantidades reales y las estándar; utilización de las Materias Primas y Mano de Obra en proporciones diferentes a las expresadas en la mezcla).

El análisis de las variaciones es similar al efectuado por Neuner, pero con algunas variantes. La primera diferencia es que Vázquez considera que hay mas de una alternativa para justificar las diferencias de precios y cantidades, y por otro lado como hemos visto introduce un tercer factor de variación que es la mezcla estándar, lo cual provocará que la variación cantidad quede desglosada.

Vázquez demuestra gráficamente, las variaciones de materiales del siguiente modo:

Alternativa 1

En el rectángulo horizontal se observa que el precio real es superior al precio estándar, en tanto que en el restante se observa que la cantidad real también es superior a la estándar. La variación total será igual a la suma de ambos rectángulos.

Pero esa no es la única forma de justificar la variación total Una segunda alternativa según Vázquez sería:

Variación Precio = (Pr - Pe) x Qe

Variación Cantidad = (Qr - Qe) x Pr

Alternativa 2

Y una tercer alternativa consiste en dividir las variaciones en precios de la alternativa 1 en dos partes, considerando una variación combinada:

Variación Precio = (Pr - Pe) x Qe

Variación Cantidad = (Qr - Qe) x Pe

Variación Combinada = (Qr - Qe) x (Pr - Pe)

Alternativa 3

La mayoría de los autores puestos a seleccionar, se inclinan por la primer alternativa, si bien puede emplearse cualquiera de las dos restantes. Quienes defienden la segunda alternativa sostienen que cuando la fábrica utiliza mas material, eso se debe al trabajo defectuoso, y por lo tanto ese mayor consumo debe valorizarse a los costos reales, dado que la responsabilidad del departamento de Compras se reduce a adquirir los volúmenes normales.

Variación por Mezcla de Materiales

Cuando en la fabricación de un producto se utilizan varias materias primas que se combinan en una proporción estándar, es posible calcular una variación por mezcla que muestre la diferencia entre la cantidad real de materiales usados y la proporción estándar, valorizada a precios estándar.

Ejemplo: Producción Real: 1.000 unidades.

MATERIALES

Std. Físico

Std. Monetario

Costo Std.

  • Madera de Pino
  • Madera de Roble

12 Mts.

4 Mts.

$ 3,00

$ 7,00

$ 36,00

$ 28,00

Total Materiales:

16 Mts.

$ 4,00

$ 64,00

Supongamos los siguientes costos resultantes:

Elemento

Cantidad

Precio Un.

Costo Real

  • Madera de Pino

10.000 Mts.

$ 4,80

$ 48.000

  • Madera de Roble

2.000 Mts.

$ 12,00

$ 24.000

Costo Total:

$ 72.000

Determinación de las Variaciones:

1- Variación Total:

Costo Estándar: 1.000 uds. a $ 64

$ 64.000.

Costo Real:

$ 72.000.

Variación Total: (Negativa)

($ 8.000.)

1.1- Variación Precio:

Material

Precio Std.

Precio Real

Diferencia

Cantidad Real

Variación

Pino

3,00

4,80

-1,80

10

-18,00

Roble

7,00

12,00

-5,00

2

-10,00

Total

-28,00

Variación total Precio = -28,00 x 1.000 = $ 28.000.- (Negativa)

1.2- Variación Cantidad:

Si seguimos el análisis clásico (postura de Neuner) haríamos lo siguiente para analizar la variación cantidad:

Material

Cant. Real

Cant. Std.

Diferencia

Precio Std.

Variación

Madera de Pino

10.000

12.000

2.000

3

6.000

Madera de Roble

2.000

4.000

2.000

7

14.000

Total

20.000

Con lo cual sumando ambas variaciones llegamos a la variación total:

Variación Precio:

(28.000)

Variación Cantidad:

20.000

Variación Total:

(8.000)

El análisis que propone Vázquez consiste en desglosar la variación cantidad en dos componentes: variación cantidad propiamente dicha y variación por mezcla de materiales. Para ello es necesario contar con dos datos adicionales: los porcentajes de la mezcla de materiales y el precio promedio ponderado estándar de los materiales.

De la hoja de costos estándar, calculamos los porcentajes de la mezcla de materiales:

Material

Cantidad de C/U

Cantidad Total

Mezcla

Madera de Pino

12 Mts.

16 Mts.

¾

Madera de Roble

4 Mts.

16 Mts.

¼

Total

16 Mts.

16 Mts.

1

P.P.P Estándar es: 64/16 = $ 4.-

El análisis propuesto sería así:

Variación cantidad propiamente dicha:

(Cantidad Real - Cantidad Estándar) x P.P.P Estándar

Material

Cant. Real

Cant. Std.

Diferencia

P.P.P Std.

Variación

Madera de Pino

10.000

12.000

2.000

4

8.000

Madera de Roble

2.000

4.000

2.000

4

8.000

Total

16.000

Variación por mezcla de materiales:

(Cantidad Real - Mezcla Estándar) x Costo Unitario Estándar

Material

Cant. Real

Mezcla Std.

Diferencia

Precio Std.

Variación

Madera de Pino

10.000

9.000 a

-1.000

3

(3.000)

Madera de Roble

2.000

3.000 b

1.000

7

7.000

Total

4.000

a: Mezcla Std. = 12.000 x ¾ = 9.000

b: Mezcla Std. = 12.000 x ¼ = 3.000

Obviamente sumando las tres variaciones tenemos que llegar a la variación total:

Variación Precio:

(28.000)

Variación Cantidad propiamente dicha:

16.000.-

Variación por mezcla de materiales:

4.000.-

Variación Total:

(8.000)

Fijación de la Responsabilidad por las Variaciones

Las responsabilidad por las variaciones en el costo de los materiales suelen recaer en el departamento de compras o en el departamento de producción.

Las variaciones de precios se originan porque no siempre es posible adquirir los materiales a los valores estándar. Ello puede deberse a:

  • Aumentos imprevistos que tuvieron lugar luego que se establecieron los costos estándar: escasez de materiales, fletes mas elevados, incremento de impuestos, conflictos bélicos en el lugar de origen de la materia prima, etc.
  • Compras ineficientes: descuentos y bonificaciones no aprovechados, etc.
  • Presiones inflacionarias sobre los precios en general.

Las variaciones en la cantidad son originadas al consumirse mayor o menor número de unidades físicas que las pronosticadas por el costo estándar. Esas diferencias cuando son negativas son causadas por:

  • Ineficiencias en la producción, provocadas por los operarios.
  • Maquinaria en malas condiciones o inadecuadas.
  • Mala calidad de los materiales.

En cuanto a las variaciones por mezcla de materiales, éstas pueden surgir por disposiciones tomadas por el departamento de Especificaciones, por Compras o por el jefe de fábrica que los utiliza.

Variaciones en Mano de Obra

Del mismo modo que con materia prima, comencemos analizando la postura de Neuner. Éste sostiene que análogamente a las variaciones de materiales, puede suponerse que aquí los desvíos se deben a variaciones en el precio o en la cantidad. Con todo, es frecuente dar a esas variaciones los nombres de Variación en el Tiempo o en la Eficiencia y Variación en el Costo o en la Tarifa.

Variación Tarifa, Costo o Precio

La variación tarifa se calcula de la siguiente manera:

(Tr - Te) x Hr

donde:

Tr: Tarifa real.

Te: Tarifa estándar.

Hr: Cantidad de horas reales de mano de obra.

Aquí no se presenta como en materiales la posibilidad de computar la variación en el momento de la compra o del consumo, porque aquí el período en que se utiliza la mano de obra es el mismo en que se abona.

Otra manera de hacer el mismo cálculo consiste en restar del costo total de la mano de obra a tarifa real, el costo total de la mano de obra a tarifa estándar:

Variación Tarifa = Costo Real Total - Costo Estándar Total

Variación Tiempo, Eficiencia o Cantidad

La variación en el tiempo es la diferencia entre las horas de mano de obra que debieron haberse empleado y las efectivamente utilizadas, valuadas ambas a costo estándar. Puede calcularse así:

Variación Tiempo = (Hr - He) x Te

Hasta aquí analizamos la postura de Neuner. Vázquez, por su parte considera que la mano de obra, al igual que los materiales está sujeta a los mismos causales de variaciones (diferencias entre las tarifas reales y las estándar; diferencias entre las horas reales y las estándar; utilización de la Mano de Obra en proporciones diferentes a las expresadas en la mezcla).

El análisis de las variaciones es similar al efectuado por Neuner, pero con algunas variantes. La primera diferencia es que Vázquez considera que hay mas de una alternativa para justificar las diferencias de tarifa y tiempo, y por otro lado como hemos visto introduce un tercer factor de variación que es la mezcla estándar, lo cual provocará que la variación tiempo quede desglosada.

Esas son las consideraciones principales, el análisis que sigue es similar al de materiales (ver las distintas alternativas de graficación y la variación mezcla.)

Fijación de la Responsabilidad por las Variaciones

Las responsabilidad por las variaciones en el costo de la mano de obra suelen recaer en el departamento de personal (o en el departamento encargado de contratar al personal: puede que sea producción) y en el departamento de producción.

El hecho de que se emplee una cantidad de horas reales distinta que las estándar puede deberse a:

  • Supervisión mas minuciosa o inadecuada.
  • Mejor o peor disposición de las máquinas; uso de herramientas defectuosas.
  • El departamento encargado de contratar personal, eligió trabajadores mas eficientes o menos instruidos.
  • Uso de un material de peor calidad que el establecido en las especificaciones, lo cual hace necesario emplear mas horas de mano de obra para realizar el mismo trabajo.

La mayor tarifa, en comparación a la estándar puede deberse a:

  • Aumentos de tarifa que tuvieron lugar luego que se establecieron los costos estándar, por modificación de los convenios colectivos de trabajo.
  • Cantidad de horas extra superiores a las previstas.
  • Aumento imprevisto del volumen de producción que haya hecho necesario abonar salarios mas altos.

Como dice Neuner, en muchas empresas no habrá variación Tarifa, debido a que suelen tener contratos de largo plazo con los sindicatos obreros, los cuales fijan las tarifas horarias durante un período determinado. En otras empresas, los contratos fijan el pago por pieza, y esto también elimina la variación tarifa.

Incongruencias del análisis clásico con la Gráfica, para las Variaciones en Costos Directos

Ya hemos visto que Vázquez justifica de distintos modos las variaciones en materiales y mano de obra. En realidad cuando nosotros graficamos los costos, debemos unir los datos reales correspondientes a precios con los datos reales de cantidades, así como los precios estándar con cantidades estándar. Esto es así porque lo que nosotros estamos graficando son costos, y el área que queda debajo de cada rectángulo será el costo correspondiente, ya sea real o estándar. De no hacerlo así, se presentarán una serie de incongruencias. Sigamos nuevamente a Costa y presentemos su ejemplo:

Datos

Estándar

Real

Cantidad Insumida

2.700 Kg.

3.600 Kg.

Costo Unitario

5

4

Costo Total

$ 13.500

$ 14.400

Variación Total

$ 900 (Negativa)

Aquí vemos que surge la incongruencia entre el método gráfico y el de fórmula propuesto por Neuner. Si aplicamos la formula de éste autor, las variaciones tienen los siguientes importes:

Variación Precio = (Pr - Pe) x QrC

(4 – 5 ) x 3.600 = $ 3.600.- Positiva

Variación Cantidad = (Qr - Qe) x Pe

(3.600 – 2.700) x 5 = $ 4.500.- Negativa

Variación Total = + 3.600 – 4.500 = 900 Negativa

en tanto por el método grafico obtenemos las verdaderas variaciones:

Variación Precio: + $ 2.700

Variación Cantidad: - $ 3.600

Variación Total: - $ 900.-

La causa de esta incongruencia debe buscarse en el ángulo superior derecho del gráfico: al multiplicarse la variación unitaria en precios por el consumo real, el rectángulo que indica la variación precio de alarga ficticiamente hacia la derecha. Algo similar ocurre con la variación cantidad. Con ello se crea una en el ángulo superior derecho (sector de discordia) una tercera variación imaginaria, que al ser sumada por igual a la variación precio y a la variación cantidad, se neutraliza al ser restada una contra la otra, por lo que la variación total no se altera.

Ello implica que si usamos el método de fórmulas (método clásico) en lugar del método gráfico, se presenten las siguientes situaciones:

  1. Si la variación precio es Positiva, y la variación cantidad es Negativa, se crea una variación ficticia, que se adiciona a cada variación y se elimina al restar ambas.
  2. Cuando la variación precio es Negativa, y la variación cantidad es Positiva, ambos métodos coinciden y no hay incongruencias.
  3. Si ambas variaciones resultan Negativas, se crea una variación combinada, que en análisis clásico se disimula por su inclusión en la variación precio.
  4. Si ambas variaciones resultan Positivas, ocurre lo mismo que en el caso anterior, pero la variación combinada es disimulada incluyéndola en la variación cantidad.

Por lo expuesto, podemos afirmar que:

solo el método gráfico expone con claridad, efectividad y sencillez la magnitud de las variaciones, y solo este método resulta aceptable.

El método gráfico se basa en reglas claras y simples:

  1. Cuando el estándar es superado por la realidad, tanto en precio como en cantidad, existen tres variaciones, todas ellas Negativas (variaciones precio, cantidad, y combinada).
  2. Cuando el estándar se halla por encima de la realidad, tanto en precio como en cantidad, existen tres variaciones todas ellas Positivas.
  3. Cuando el precio real supera al estándar, pero la cantidad real es inferior a la estándar, surgen dos variaciones: la variación precio (Negativa) y la variación cantidad (Positiva).
  4. Cuando el precio real es inferior al estándar, pero la cantidad real es superior a la estándar, surgen dos variaciones: la variación precio (Positiva) y la variación cantidad (Negativa).

Variaciones en los Costos Indirectos de Fabricación

Así como el tratamiento de los costos indirectos de fabricación es uno de los aspectos mas intrincados de la contabilidad de costos, así también el problema de sus variaciones en estándares es uno de los mas complejos, por los factores que intervienen y por el comportamiento de éstos costos ante cambios en el volumen.

Según Neuner, las variaciones de costos indirectos de fabricación suele suponerse que se deben a tres causas:

  1. Diferencias en el presupuesto.
  2. Factores de Capacidad.
  3. Factores de Eficiencia.

Para entender estas causas, repasemos brevemente los conceptos básicos sobre los costos indirectos de fabricación. Nosotros sabemos que las características básicas de éste elemento del costo son dos: la heterogeneidad de sus componentes, y el carácter indirecto de los mismos. Por ello es necesario recurrir a la asignación por medio de una cuota de aplicación, adoptando alguna base indirecta como el número de horas de mano de obra directa, o el número de horas máquina.

Pero la cuota que debe emplearse solo puede conocerse con exactitud al final del período contable (ejercicio económico), pues recién entonces se encontrarán registrados en las cuentas todos los costos indirectos de fabricación. Pero nosotros necesitamos calcular los costos unitarios durante el período contable. Por lo tanto la cuota de costos indirectos de fabricación suele basarse el cálculos presupuestarios; esto es, se la determina calculando los costos indirectos de fabricación totales y calculando el número total de horas de mano de obra directa o de horas máquina que habrá que emplear.

Variación Total

Los costos indirectos de fabricación resultantes se comparan con los costos estándar aplicados a la producción, para determinar eventuales variaciones o desvíos. Y ello es así porque, seguramente los costos indirectos de fabricación aplicados (mejor dicho la carga fabril estándar) no coincidirán con los reales, y la diferencia entre ambos será la variación total de éste elemento del costo. O sea:

Variación Total = Carga Fabril Real - Carga Fabril Estándar

Supongamos los siguientes datos para ejemplificar:

CONCEPTOS

REALES

PRESUPUESTADO

ESTÁNDAR

Nivel de Producción

950 hs. de MOD

1.000 hs. de MOD

900 hs. de MOD

C.I.F Variables

$ 2.000

$ 2.000

$ 2 x h. de MOD

C.I.F Fijos

$ 1.100

$ 1.000

$ 1 x h. de MOD

Las cuotas de aplicación de carga fabril se calculan de la siguiente manera:

Cuota de Aplicación = Carga Fabril Presupuestada / Nivel de Actividad Presupuestado

Cuota Fija: $ 1.000 / 1.000 hs. = $ 1 x h. de MOD

Cuota Variable: $ 2.000 / 1.000 hs. = $ 2 x h. de MOD

Cuota Total: $ 3.000 / 1.000 hs. = $ 3 x h. de MOD

La variación total sería igual a:

Carga Fabril Real: (2.000 + 1.100): $ 3.100.-

Carga Fabril Estándar: $ 3 x 900 hs.: $ 2.700.-

Variación Total (Negativa): $ 400.-

Pero esa variación total, puede y debe analizarse separándola en sus elementos componentes, que como ya dijimos serán:

  • Variación Presupuesto.
  • Variación Capacidad o Volumen.
  • Variación Eficiencia.

Cuando el análisis se efectúa considerando las dos primeras variaciones, se dice que se efectúa un análisis por los dos conceptos, en tanto que cuando también se introduce en el análisis la tercera se dice que se hace un análisis por los tres conceptos.

Análisis por los Tres Conceptos

Variación Presupuesto o Gasto

La cifra presupuestada de costos indirectos de fabricación usada para calcular la cuota predeterminada, puede ser distinta de la cifra de costos indirectos de fabricación reales. La variación presupuesto es el resultado de haber incurrido en costos indirectos diferentes de los presupuestados para la producción efectivamente realizada. La variación presupuesto está influida predominantemente por los costos variables.

Dicho desvío surge así:

C.F.R - (C.F.F Presup. + Cuota Vble x Nivel de Actividad Real)

Siendo:

C.F.R: Carga Fabril Real.

C.F.F: Carga Fabril Fija.

Para el ejemplo planteado:

C.F Real:

3.100.

C.F Presup. Ajda a nivel real: 1.000 + $ 2 x 950

2.900.

Variación Presupuesto (Negativa):

200.

Variación Capacidad o Volumen

Aquí analizamos la posibilidad de que el número de horas de mano de obra o que el número de horas máquina predeterminado para calcular la cuota, sean diferentes al número de horas reales. En otras palabras, la variación capacidad es el resultado del mayor o menor aprovechamiento del nivel de actividad de planta previsto utilizar.

Así como en la variación presupuesto tenían influencia predominante los costos indirectos variables, aquí la influencia está dada por los costos fijos.

Si la producción cae por debajo o supera dicho nivel, tendremos una sub o sobre aplicación de costos fijos, lo que arrojará una diferencia o variación Negativa o Positiva respectivamente.

La fórmula para calcular ésta variación es:

(Hs. Reales - Hs. Std) x Cuota de C.F.Fija

Para el ejemplo que seguimos:

Nivel de Activ. Real:

950.

Nivel de Actividad Estándar:

900.

Cuota Fija:

1.-

Variación Volumen (Desf.):

50.-

Variación Eficiencia Global

Si estuviéramos en un sistema de costos histórico por órdenes, los cargos a la cuenta "Productos en Proceso -Carga Fabril-" se harían multiplicando el número de horas reales de trabajo (horas hombre u horas máquina) por la cuota predeterminada de carga fabril. Pero el Costos Estándar se propone usar un número específico de horas hombre u horas máquina, para producir una unidad dada de producto. Emplear más tiempo del que supone el costo estándar indica una ineficiencia. Por ello en un análisis de costos estándar solo se consideran como costos del producto las horas estándar; las horas en exceso se separan como variaciones en la eficiencia o en el rendimiento.

La fórmula para calcularla es la siguiente:

(Horas Reales - Horas Estándar) x Cuota Total Estándar de Carga Fabril

Para el ejemplo planteado:

( 950 hs.- 900 hs. ) x 3 = 150.-

Ya vimos anteriormente que la variación presupuesto está influida por los costos variables y que la variación capacidad por los fijos; pues bien, la variación eficiencia está influida por ambos tipos de costos. Por ello puede descomponerse la variación en dos partes, que por supuesto sumadas dan la variación eficiencia global:

Variación Eficiencia Variable:

(Hs. Reales - Hs. Std.) x Cuota Vble. Std. de C.F.

( 950 hs. - 900 hs.) x 2 = 100.-

Variación Eficiencia Fija:

(Hs. Reales - Hs. Std.) x Cuota Fija Std. de C.F.

( 950 hs. - 900 hs.) x 1 = 50.-

Sintéticamente, la variación presupuesto se refiere a costos variables, la variación capacidad a costos fijos y la variación eficiencia a ambos tipos de costos.

Respecto de las variaciones capacidad y eficiencia, también puede decirse que la variación capacidad se manifiesta en términos de aprovechamiento de la capacidad de planta, en tanto que la variación eficiencia lo hace en términos de la calidad de dicho aprovechamiento, vale decir si el uso de la capacidad fue adecuado o no.

Resumen:

Variación Presupuesto

$ 200.-

Variación Volumen

$ 50.-

Variación Eficiencia Fija

$ 50.-

Variación Eficiencia Variable

$ 100.-

Variación Total

$ 400.-

Análisis por los Dos Conceptos

Ya vimos que las variaciones en los costos indirectos de fabricación, puede analizarse como dos o tres conceptos. En éste análisis no consideramos la variación eficiencia, pues solo tenemos en cuenta las variaciones presupuesto y capacidad o volumen, en forma similar al método utilizado en Costos por Ordenes.

La variación Volumen surge de una utilización real de la capacidad instalada, distinta al nivel previsto en el estándar, lo cual provoca una incidencia distinta de los costos fijos. La variación Presupuesto se ocasiona en distintos costos reales, comparados con los estándares, una vez aislados los efectos de la variación volumen.

Si continuamos analizando el ejemplo anterior, la variación total de carga fabril sigue siendo obviamente de $ 400 (Negativa), ya que el análisis es igual que para los tres conceptos.

Variación Presupuesto

La variación presupuesto se calcula comparando la carga fabril real con la carga fabril presupuestada ajustada a nivel de horas estándar en lugar de horas reales. O sea:

C.I.F Reales :

$ 3.100.-

menos C.I.F Presup. ajustada a nivel real (estándar):

  • C.I.F Fijos Presupuestados:

$ 1.000.-

  • + C.I.F Variab. aj. a nivel std.: $ 2 x 900 hs. Std

$ 1.800.-

$ 2.800.-

Variación Negativa en el Presupuesto:

$ 300.-

La variación presupuesto se ha originado por el aumento de $ 100 en la carga fabril fija, y por un incremento de $ 200 en la carga fabril variable con respecto a lo que debería haber sido ( $ 2 x 900 = 1.800).

Si bien en éste caso los costos fijos aumentaron en $ 100, generalmente se supone que los mismos permanecen constantes, es decir, como han sido presupuestados, por ello, en tal caso la variación presupuesto se aplica íntegramente a la carga fabril variable.

Variación Capacidad

La variación capacidad como sabemos, indica la mayor o menor utilización de la capacidad instalada. Compara el nivel de actividad presupuestado con el nivel de actividad estándar, en lugar de comparar el nivel de actividad real con el estándar. Se calcula de la siguiente manera:

Nivel de actividad presupuestado

1.000 hs

Nivel de actividad estándar

900 hs.

Ociosidad

100 hs.

Cuota Fija Estándar

$ 1.-

Variación Volumen

100.-

Resumen:

Variación Presupuesto

-300.-

Variación Volumen

-100.-

Variación Total

-400.-

Fijación de la Responsabilidad por las Variaciones

Variación Presupuesto: Algunas de las causas que originan ésta variación son:

  • Distinta calidad o cantidad de los materiales indirectos utilizados: es responsabilidad de Producción o de Compras.
  • Distinta cantidad de horas o tarifa de mano de obra indirecta utilizada: es responsabilidad de Producción o Personal.
  • Aumento o disminución de impuestos y servicios: es no controlable.

Variación Capacidad:

  • Mala programación de la producción: es responsabilidad del departamento de programación de la producción.
  • Variación en las horas hombre u horas máquina utilizadas: hay que analizar por que se dio esa mayor utilización. Si es por un uso de distintas categorías de obreros puede ser responsabilidad de fábrica; si se necesitaron mas horas porque la materia prima era de distinta calidad, es responsabilidad de compras.

Variación Eficiencia:

  • Tienen que ver con la calidad del uso de la base utilizada

Cancelación de las Variaciones en Estándar

Una vez que se han determinado las variaciones en los diferentes elementos del costo, cabe analizar cual es el destino que se les dará a esas variaciones en los informes que salen fuera de la compañía. Vázquez menciona tres posibilidades para dicho tratamiento:

  1. Cancelarlas por cuentas de resultados en el momento en que se producen.
  2. Repartirlas entre el costo de los productos terminados y vendidos, los terminados en existencia y los productos en proceso.
  3. Saldarlas contra una cuenta de cargos diferidos o una previsión.

Cancelación por cuentas de Resultados

Es sin dudas la postura mas sensata, compartida por la mayoría de los autores y contadores de costos, y sostiene que las variaciones deben saldarse por medio de cuentas de resultados en el mes en que se producen.

Esta teoría se justifica en el hecho que el único costo racional y verdadero, cuando se mantiene actualizado, es el estándar. Las desviaciones representan ineficiencias que no deben formar parte del costo del producto. Por ello, los inventarios que aparecen en el balance quedan valuados a costo estándar.

Los conceptos mencionados admiten sin embargo una excepción: las industrias caracterizadas por una fuerte estacionalidad. Sería impropio cancelarlas como resultado negativo en los períodos en que no hay ventas; en estos casos lo que corresponde es diferirlas y computarlas como pérdida en el momento en que se comercialice la producción.

El estado de resultados, quedaría expuesto así:

Ventas

menos: C.P.T.V (Estándar)

Utilidad Bruta Estándar

menos: Variaciones (detalladas)

Utilidad Bruta Real

Repartirlas entre el C.M.V, y las existencias finales

Es la postura que sostienen quienes dudan que el estándar sea el verdadero y real costo de producción. Por ello sostienen que las variaciones se deben repartir entre las existencias finales de productos en proceso, las existencias finales de productos terminados y el costo de los productos terminados y vendidos. Es considerar las variaciones de modo similar al visto en costos estimados.

De éste modo, los inventarios que aparecen en el balance quedan valuados a costo real.

Saldarlas provisoriamente contra Cargos Diferidos o Previsiones

Quienes sostienen que las variaciones deben cancelarse provisoriamente contra cuentas de cargos diferidos o previsiones (según su signo), argumentan que con el tiempo las pérdidas o ganancias tienden a compensarse, y por lo tanto conviene evitar las oscilaciones mensuales en los resultados a que ellas dan lugar.

Lo equivocada que está esta posición lo demuestra el hecho que en la práctica generalmente las variaciones son negativas, por lo cual esa compensación nunca se produce.

Distinción según la Controlabilidad de las Variaciones

Una distinción interesante es efectuada por Backer y Jacobsen, que diferencian las variaciones en controlables y no controlables.

Bajo este método, las variaciones incontrolables o relativamente incontrolables, se prorratearían entre el CPTV, y la existencia final tanto de productos en proceso como de productos terminados. Todas las otras variaciones se castigan contra los ingresos del período, dado que representan ineficiencias.

Obtención de los Datos para las Variaciones

Para computar y analizar las variaciones en estándar, es preciso obtener una serie de datos relativos a materiales, mano de obra y carga fabril, tanto estándar como real, a los efectos de efectuar las pertinentes comparaciones.

En primer lugar debemos recordar, que como dice Neuner los costos estándar pueden aplicarse tanto a costos por procesos como a costos por órdenes. Sin embargo el aplicarlos a costos por órdenes implicaría la necesidad de "determinar científicamente" el costo de cada orden de producción, lo cual encarecería el sistema. Por ello se aplica generalmente a costos por procesos.

Teniendo ello en cuenta, digamos que en procesos, para el costo del material pueden llevarse vales requisitorios, pero no son necesarios. En su lugar se llevan informes de consumo en el departamento de almacenes.

En cuanto a la mano de obra, no se suele hacer tanto hincapié en la diferencia entre mano de obra directa e indirecta, ya que la mano de obra es un costo directo para el departamento. No es necesario emplear los boletos de tiempo, y se prepara una nómina departamental para cada período.

Luis Martín Domínguez, expone que para obtener esos datos, debemos recurrir a diversos registros e informes:

    • Materia Prima:
  • Facturas de Proveedores.
  • Consumos por Vales del almacén.
  • Mayores auxiliares.
    • Mano de Obra:
  • De tarjetas reloj.
  • De planillas de sueldos y jornales.
    • Carga Fabril:
  • Del presupuesto, para el nivel elegido.
  • De las tarjetas resúmenes de tiempo:
    • reales.
    • estándar.

Opinión Particular del autor

Particularmente, considero que los datos para los cálculos de las variaciones se obtienen de acuerdo a las siguientes pautas :

Variación Precio de materiales: el precio real lo obtengo del vale requisitorio valuado, o al costo neto total; el precio estándar obviamente de la hoja de costos estándar; y la cantidad real consumida del subdiario de requisiciones.

Variación Cantidad de materiales: se determina en el momento en que se termina el período de costos. La cantidad real la obtengo del subdiario de requisiciones; la cantidad estándar de multiplicar la PPC por el estándar físico; y el precio estándar de la hoja de costo estándar.

Variación Tarifa de mano de obra: la tarifa real es un dato que proporciona el departamento de personal, y que será el salario real abonado; la tarifa estándar la obtengo de la hoja de costo estándar; y las horas reales las obtengo de la hoja recapituladora de boletas de tiempo o del informe departamental de horas de mano de obra directa.

Variación Tiempo de mano de obra: el tiempo estándar surge de multiplicar la PPC por el estándar físico.

La carga fabril real la obtengo de las ordenes permanentes.

Algo MÁS sobre las Variaciones: Su uso para INFORMACIÓN Gerencial

Planos de Análisis de las Variaciones de Costos Directos

Generalmente nosotros al analizar las variaciones de los elementos directos, nos concentramos en la comparación de los costos reales con los costos estándar. En la Contabilidad de Costos el análisis finalizaba allí, pero en verdad puede ser profundizado.

Cuando nosotros tomamos al costo estándar como parámetro para evaluar el desempeño de un responsable, lo que buscamos es medir la eficiencia de los procesos fabriles.

Eficacia es para Etzioni, alcanzar un objetivo, eficiencia es alcanzarlo con el menor costo posible. En otras palabras, eficiencia es realizar correctamente la tarea, y será mas eficiente quien la realiza con menor cantidad de insumos o, quien con la misma cantidad de insumos logra un mayor rendimiento.

Si lo que se utiliza para medir el desempeño deja de ser el estándar y pasa a ser el presupuesto de la empresa, lo que pretendemos medir es la eficacia del responsable, en alcanzar o no las metas fijadas en el presupuesto.

Eficacia consiste en hacer la tarea que debe ser realizada, no se trata de analizar la mayor o menor utilización de recursos, sino de cumplir o no con el compromiso previo.

Siendo que ambos conceptos resultan importantes, es por ello que el control presupuestario se realiza en dos planos: el plano eficacia y el plano eficiencia.

Cuando el parámetro empleado para evaluar el desempeño de un responsable es el costo estándar (y en tal caso se pretende medir la eficiencia) el máximo de variaciones que pueden surgir son tres (precio, cantidad y combinada). Si por el contrario lo que utilizamos para medir el desempeño deja de ser el estándar y se lo reemplaza por el presupuesto de la empresa, el esquema se amplia con la inclusión de nuevas variaciones que además de medir la eficiencia pretenden medir la eficacia del responsable de un sector.

Para analizar las variaciones con este nuevo esquema, debemos utilizar un nuevo sistema: la graficación tridimensional. Así se logra una visualización mas adecuada de los desvíos: un largo y ancho reflejarán la eficiencia, en tanto que la altura medirá la eficacia en las tareas.

Sigamos con el ejemplo presentado anteriormente y agreguemos el dato referido a la presupuestación para calcular ahora las variaciones completas en los dos planos:

Datos

Estándar

Real

Presupuesto

Cantidad Insumida

2.700 Kg.

3.600 Kg.

3.000 Kg.

Costo Unitario

5

4

5

Costo Total

$ 13.500

$ 14.400

$ 15.000

con lo cual nuestras variaciones quedan en los siguientes importes:

Plano Eficacia:

 

Variación Cantidad = (3.000 – 2.700) x 5

1.500.- Positiva.

Plano Eficiencia:

Variación Precio = (5 – 4) x 2.700

2.700.- Positiva.

Variación Cantidad = (3.600 – 2.700) x 4

3.600.-Negativa

Variación Total

600.- Positiva.

Debido a que hemos agregado un nuevo elemento en el análisis (el presupuesto) la variación total ahora se calcula por la diferencia entre el presupuesto y la realidad, constituyendo el estándar el nexo entre ambos planos.

Sobre las Variaciones Mezcla

Cuando en un proceso fabril, se pretende elaborar mas de un producto simultáneamente, dicha producción puede originarse con un solo material o con una combinación de distintos materiales.

Caso 1: Elaboración de tres productos a partir de una única materia prima.

Producto

PPCpresup.

Estándar Físico

Total de Kg. Presupuest.

Estándar Monetario

Costo Presupuestado

Alfa

1.000 uds

3 kg

3.000 kg.

$ 8

$ 24.000

Beta

800 uds

1 kg

800 kg.

$ 8

$ 6.400

Gama

700 uds

2 kg

1.400 kg.

$ 8

$ 11.200

Total

5.200 Kg.

$ 8

$ 41.600

Si suponemos un consumo real de $ 45.000, tendremos una variación total de $ 1.100 según surge del siguiente cálculo:

Consumo presupuestado

$ 41.600.-

Consumo Real

$ 40.500.-

Variación Total Materiales

$ 1.100.-

Debido a que el análisis debe realizarse en dos planos, y a que la unión de ambos está dada por el estándar, es necesario calcular éste último.

Producto

PPCreal

Estándar Físico

Total de Kg. Estándar

Estándar Monetario

Costo

Estándar

Alfa

800 uds

3 kg

2.400 kg.

$ 8

$ 19.200

Beta

1.000 uds

1 kg

1.000 kg.

$ 8

$ 8.000

Gama

800 uds

2 kg

1.600 kg.

$ 8

$ 12.800

Total

5.000 Kg.

$ 8

$ 40.000

Caso 2: 3 productos a partir de tres materias primas distintas. Consideremos las siguientes hojas de costos estándar para materiales:

Producto

MP usada

Std. Físico

Std. Monetario

Cto. Std.

Alfa

Cobre

3 Kg.

$ 8

$ 24

Beta

Hierro

1 Kg.

$ 10

$ 10

Gama

Acero

2 Kg.

$ 7

$ 14

A los efectos de determinar las variaciones por el método gráfico, precisamos contar con un único precio, por lo tanto debemos calcular el precio promedio presupuestado (PPPr) y el precio promedio estándar (PPSt).

Presupuesto:

Producto

PPCPres.

Std. Físico

Total Presup.

Std. Monet.

Cto. Presup.

Alfa

1.000 ud

3 kg

3.000 kg

$ 8

$ 24.000

Beta

800 ud

1 kg

800 kg

$ 10

$ 8.000

Gama

700 ud

2 kg

1.400 kg

$ 7

$ 9.800

Totales

5.200 kg

$ 8,0385

$ 41.800

PPPres.= $ 41.800 / 5.200 kg = $ 8,0385 por kg.

Estándar:

Producto

PPCReal

Std. Físico

Total Std.

Std. Monet.

Cto. Std.

Alfa

800 ud

3 kg

2.400 kg

$ 8

$ 19.200

Beta

1.000 ud

1 kg

1.000 kg

$ 10

$ 10.000

Gama

800 ud

2 kg

1.600 kg

$ 7

$ 11.200

Totales

5.000 kg

$ 8,08

$ 40.400

PPSt.= $ 40.400 / 5.000 kg = $ 8,08 por kg.

Vamos a considerar que el consumo real es de 5.400 kg a un precio de $ 7,50. = $ 40.500.-

Las variaciones son:

Plano Eficacia:

Variación Cantidad = (5.200 – 5.000) x 8,0385

1.607,70.- Positiva

Variación Precio = (8,08 – 8,0385) x 5.000

207, 50.- Negativa

Plano Eficiencia

Variación Precio = (8,08 – 7,50) x 5.000

2.900.- Positiva

Variación Cantidad: = (5.400 – 5.000) x 7,50

3.000.- Negativa

Variación Total: = (41.800 – 40.500)

1.300.- Positiva.

CONCLUSIONES

El costo Estándar es utilizado para proyecciones, planes de producción de los centros fabriles, y para la tarea de presupuestación, contribuyendo a todo esto con la ventaja que significa contar con un costo unitario correcto y previo.

Es una herramienta fundamental para retroalimentar el proceso decisorio, ya que permite un control ágil y permanente. En ese sentido debemos enfatizar que el estándar es un costo Posible de alcanzar y mas aun es un costo que es necesario alcanzar.

Hemos visto que el desvío es resultante de la variación observable entre el parámetro y la realidad, siendo el primero la meta observable a la cual se desea arribar. Siendo de tal importancia, adquiere un valor superlativo el método empleado para analizar los desvíos en los costos. Es por ello que se quiere dejar en claro que al respecto:

  1. Solo el método grafico expone adecuadamente los desvíos, a diferencia del método de fórmula propuesto por Neuner.
  2. Cuando además utilizamos los datos como información gerencial debemos extender el análisis, y en ese sentido cobra importancia el plano de la eficacia, como meta presupuestaria a lograr.

BIBLIOGRAFÍA

  1. ORTEGA PEREZ DE LEON, Armando: Contabilidad de Costos. Ed. UTEHA.
  2. DOMINGUEZ, Luís Martín: Costos por Procesos y Estándares.
  3. NEUNER, John J. W.: Contabilidad de Costos. Ed. UTEHA, 1.963.
  4. VAZQUEZ, Juan Carlos: Tratado de Costos. Editorial Aguilar.
  5. OSORIO, Oscar: La capacidad de producción y los costos.
  6. COSTA, Ernesto H.: Colección de costos y Gestión Empresarial. Ed. Libros Gnosis, 1.998.

 

Trabajo Enviado por

Gonzalo M. Serres

Contador Público

Fecha: Noviembre de 2000


Partes: 1, 2


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