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El control interno (página 2)




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  1. CONTROL INTERNO

Control interno, es una expresión que utilizamos con el fin de describir las acciones adoptadas por los directores de entidades, gerentes o administradores, para evaluar y monitorear las operaciones en sus entidades. Por ello, a fin de lograr una adecuada comprensión de su naturaleza y alcance, a continuación se define el término Control Interno tal como lo establecen las normas de control interno para el sector público:

Es un proceso continuo realizado por la dirección, gerencia y otros empleados de la entidad, para proporcionar seguridad razonable, respecto a sí están lográndose los objetivos siguientes:

  • Promover la efectividad, eficiencia y economía en las operaciones y, la calidad en los servicios;
  • Proteger y conservar los recursos públicos contra cualquier pérdida,
  • Despilfarro, uso indebido, irregularidad o acto ilegal;
  • Cumplir las leyes, reglamentos y otras normas gubernamentales; y,
  • Elaborar información financiera válida y confiable, presentada con oportunidad.

Este objetivo se refiere a los controles internos que adopta la administración para asegurar que se ejecuten las operaciones de acuerdo a criterios de efectividad, eficiencia y economía. Tales controles comprenden los procesos de planeamiento, organización, dirección y control de las operaciones en los programas, así como sistemas de medición de rendimiento y monitoreo de las actividades ejecutadas.

La efectividad tiene relación directa con el logro de los objetivos y metas programados, en tanto que la eficiencia se refiere a la relación existente entre los bienes y servicios producidos y recursos utilizados para producirlos (productividad) y su comparación con un estándar de desempeño establecido. La economía, se relaciona con la adquisición de bienes y/o servicios en condiciones de calidad, cantidad apropiada y oportuna entrega, al mínimo costo posible.

La evaluación de los programas de control de calidad en el sector público debe permitir apreciar si los esfuerzos desarrollados para obtener mejoras incrementales en las actividades que desarrollan las entidades son razonables y tienen un impacto directo en el público beneficiario, así como es factible medir el incremento de la productividad en el trabajo y la disminución en los costos de los servicios que brinda el Estado.

Protección y conservación de los recursos contra cualquier pérdida, despilfarro, uso indebido, acto irregular o ilegal

Este objetivo está relacionado con las medidas adoptadas por la administración para prevenir o detectar operaciones no autorizadas, acceso no autorizado a recursos o, apropiaciones indebidas que podrían resultar en pérdidas significativas para la entidad, incluyendo los casos de despilfarro, irregularidades o uso ilegal de bienes o recursos públicos.

Los controles para la protección de activos no están diseñados para cautelar las pérdidas derivadas de actos de ineficiencia gerencial, como por ejemplo, adquirir equipos innecesarios o insatisfactorios.

Cumplimiento de leyes, reglamentos y otras normas gubernamentales

Este objetivo se refiere a que los administradores gubernamentales, mediante el dictado de políticas y procedimientos específicos, aseguran que el uso de los recursos públicos sea consistente con las disposiciones establecidas en las leyes y reglamentos, así como concordante con las normas relacionadas con la gestión gubernamental.

Elaboración de información financiera válida y confiable, presentada con oportunidad

Este objetivo tiene relación con las políticas, métodos y procedimientos dispuestos por la administración para asegurar que la información financiera elaborada por la entidad es válida y confiable, al igual que se revela razonablemente en los informes. Una información es válida porque se refiere a operaciones o actividades que ocurrieron y que tienen las condiciones necesarias para ser consideradas como tales; en tanto que una información confiable es aquella que merece la confianza de quien la utiliza.

  1. Desde la primera definición del control interno establecida por el Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados-AICPA en 1949 y hasta su modificación efectuada por el SAS N°55 en 1988, este concepto no sufrió cambios importantes hasta 1992, cuando la Comisión Nacional sobre Información Financiera Fraudulenta en los Estados Unidos, conocida como la Comisión Treadway, establecida en 1985 como uno de los múltiples actos legislativos y acciones que se derivaron de las investigaciones sobre el caso Watergate, emite el documento denominado Marco Integrado del Control Interno (Framework Internal Control Integrated), el cual desarrolla con mayor amplitud el enfoque moderno del control interno en el documento conocido como el Informe COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission).

    El informe COSO, brinda el enfoque de una estructura común para comprender al control interno, el cual puede ayudar a cualquier entidad a alcanzar logros en su desempeño y en su economía, prevenir pérdidas de recursos, asegurar la elaboración de informes financieros confiables, así como el cumplimiento de las leyes y regulaciones, tanto en entidades privadas, como en públicas. El concepto de control interno discurre por cinco componentes: 1) ambiente de control, 2) evaluación del riesgo, 3)actividades de control 4) información y comunicación; y, 5) supervisión,

    Estos componentes se integran en el proceso de gestión y operan en distintos niveles de efectividad y eficiencia, los que permiten que los directores se ubiquen en el nivel de evaluadores de los sistemas de control, en tanto que los gerentes que son los verdaderos ejecutivos, se posicionen como los propietarios del sistema de control interno, a fin de fortalecerlo y dirigir los esfuerzos hacia el cumplimiento de sus objetivos.

    En el ámbito público, después de haber sido materia de discusión el tema del control interno en sucesivos Congresos internacionales, en 1971 se define el concepto de control interno. Ello ocurre en el Seminario Internacional de Auditoría Gubernamental realizado en Austria en 1971, bajo el patrocinio de la Organización de Naciones Unidas e INTOSAI (siglas en inglés de la Organización Internacional de Instituciones Superiores de Auditoría), definiéndose el control interno de la siguiente manera:

    Es… El plan de organización y el conjunto de medidas y métodos coordinados, adoptados dentro de una entidad pública para salvaguardar sus recursos, verificar la exactitud y el grado de confiabilidad de sus datos contables, promover la eficiencia en las operaciones y estimular la observación de la política...

    El interés por este tema en la década de los 70' respondía a dos hechos importantes: en primer lugar, el sector público había crecido de manera significativa en los países en desarrollo, tanto en magnitud como en volumen de operaciones, y, en segundo lugar, las entidades públicas eran muy reacias a efectuar cambios para disponer de una administración moderna y eficaz, a pesar que se encontraban en un escenario distinto.

    Con ocasión del XII Congreso Mundial de Entidades Superiores de Auditoría realizado en Washington, en 1992, se aprueban las directrices del control interno que fueron elaboradas por la Comisión de Normas de Control interno integrada por diversas Instituciones Superiores de Auditoría-ISA's. Estas directrices fueron instituidas, con el propósito de fortalecer la gestión financiera en el sector público, mediante la implementación de controles internos efectivos. En su contenido se define con claridad los objetivos del control interno en el ámbito público, así como las responsabilidades de cada entidad en la creación, mantenimiento y actualización de su estructura de control interno.

    INTOSAI, establece que la estructura de control interno es el conjunto de planes, métodos, procedimientos y otras medidas, incluyendo la actitud de la dirección que, dispone una institución para ofrecer una garantía razonable de que han sido cumplidos los siguientes objetivos: a) preservar las operaciones metódicas, económicas, eficientes y eficaces y los productos y servicios de calidad, acorde con la misión que la institución debe cumplir; b) preservar los recursos frente a cualquier pérdida por despilfarro, abuso, mala gestión, errores, fraude e irregularidades; c) respetar las leyes, reglamentos y directivas de la dirección; y, d) elaborar y mantener datos financieros y de gestión fiables y presentarlos correctamente en informes oportunos.

  2. CONTROL INTERNO EN EL SECTOR PÚBLICO

    Se denomina estructura de control interno al conjunto de planes, métodos, procedimientos y otras medidas, incluyendo la actitud de la dirección de una entidad, para ofrecer seguridad razonable respecto a que están lográndose los objetivos del control interno. El concepto moderno del control interno discurre por sus componentes y diversos elementos, los que se integran en el proceso de gestión y operan en distintos niveles de efectividad y eficiencia. Una estructura sólida del control interno es fundamental para promover la efectividad y eficiencia en las operaciones de cada entidad.

    COMPONENTES DE LA ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO

    Los componentes pueden considerarse como un conjunto de normas que son utilizadas para medir el control interno y determinar su efectividad. Para operar la estructura (también sistema) de control interno se requiere de los siguientes componentes:

    * Ambiente de Control Interno

    * Evaluación del Riesgo

    * Actividades de Control gerencial

    * Sistema de información y comunicación.

    * Actividades de Monitoreo

    AMBIENTE DE CONTROL INTERNO

    Se refiere al establecimiento de un entorno que estimule e influencie las tareas del personal con respecto al control de sus actividades; el que también se conoce como el clima en la cima. En este contexto, el personal resulta ser la esencia de cualquier entidad, al igual que sus atributos individuales como la integridad y valores éticos y el ambiente donde operan, constituyen el motor que la conduce y la base sobre la que todo descansa. El ambiente de control tiene gran influencia en la forma en que son desarrolladas las operaciones, se establecen los objetivos y estiman los riesgos. Igualmente, tiene relación con el comportamiento de los sistemas de información y con las actividades de monitoreo.

    Los elementos que conforman el ambiente interno de control son los siguientes:

    * integridad y valores éticos;

    * autoridad y responsabilidad;

    * estructura organizacional; y

    * Políticas de personal;

    EVALUACIÓN DEL RIESGO.

    El riesgo se define como la probabilidad de que un evento o acción afecte adversamente a la entidad. Su evaluación implica la identificación, análisis y manejo de los riesgos relacionados con la elaboración de estados financieros y que pueden incidir en el logro de los objetivos del control interno en la entidad. Estos riesgos incluyen eventos o circunstancias que pueden afectar el registro, procesamiento y reporte de información financiera, así como las representaciones de la gerencia en los estados financieros. Esta actividad de auto-evaluación que practica la dirección debe ser revisada por los auditores internos o externos para asegurar que los objetivos, enfoque, alcance y procedimientos han sido apropiadamente ejecutados.

    Los elementos que forman parte de la evaluación del riesgo son:

    * los objetivos deben ser establecidos y comunicados;

    * identificación de los riesgos internos y externos;

    * los planes deben incluir objetivos e indicadores de rendimiento; y,

    * evaluación del medio ambiente interno y externo

    ACTIVIDADES DE CONTROL GERENCIAL

    Se refieren a las acciones que realiza la gerencia y otro personal de la entidad para cumplir diariamente con las funciones asignadas. Son importantes porque en si mismas implican la forma correcta de hacer las cosas, así como también porque el dictado de políticas y procedimientos y la evaluación de su cumplimiento, constituyen el medio más idóneo para asegurar el logro de objetivos de la entidad. Las actividades de control pueden dividirse en tres categorías: controles de operación, controles de información financiera y controles de cumplimiento. Comprenden también las actividades de protección y conservación de los activos, así como los controles de acceso a programas computarizados y archivos de datos.

    Los elementos conformantes de las actividades de control gerencial son:

    * políticas para el logro de objetivos;

    * coordinación entre las dependencias de la entidad; y,

    * diseño de las actividades de control

    SISTEMA DE INFORMACIÓN Y COMUNICACIÓN

    Está constituido por los métodos y registros establecidos para registrar, procesar, resumir e informar sobre las operaciones de una entidad. La calidad de la información que brinda el sistema afecta la capacidad de la gerencia para adoptar decisiones adecuadas que permitan controlar las actividades de la entidad y elaborar informes financieros confiables.

    Los elementos que conforman el sistema de información son:

    * Identificación de información suficiente

    * Información suficiente y relevante debe ser identificada y comunicada en forma oportuna para permitir al personal ejecutar sus responsabilidades asignadas.

    * Revisión de los sistemas de información

    * Las necesidades de información y los sistemas de información deben ser revisados cuando existan cambios en los objetivos o cuando se producen deficiencias significativas en los procesos de formulación de información.

    ACTIVIDADES DE MONITOREO

    Es el proceso que evalúa la calidad del funcionamiento del control interno en el tiempo y permite al sistema reaccionar en forma dinámica, cambiando cuando las circunstancias así lo requieran. Debe orientarse a la identificación de controles débiles, insuficientes o necesarios, para promover su reforzamiento. El monitoreo se lleva a cabo de tres formas: durante la realización de las actividades diarias en los distintos niveles de la entidad; de manera separada, por personal que no es el responsable directo de la ejecución de las actividades (incluidas las de control), o mediante la combinación de ambas modalidades.

    Los elementos que conforman las actividades de monitoreo son:

    * monitoreo del rendimiento;

    * revisión de los supuestos que soportan los objetivos del control interno;

    * aplicación de procedimientos de seguimiento; y,

    * Evaluación de la calidad del control interno

  3. ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO
  4. EL CONTROL INTERNO GERENCIAL.

El concepto de control interno, tradicionalmente estuvo vinculado con aspectos contables y financieros. Desde hace algunos años se considera que su alcance va mas allá de los asuntos que tienen relación con las funciones de los departamentos de contabilidad, dado que incluye también en el mismo concepto aspectos de carácter gerencial o administrativo. Aun cuando es difícil delimitar tales áreas, siempre es apropiado establecer algunas diferencias entre el alcance del:

* control interno financiero, y

* control interno gerencial.

Control interno financiero

El control interno financiero comprende en un sentido amplio, el plan de organización y los métodos, procedimientos y registros que tienen relación con la custodia de recursos, al igual que con la exactitud, confiabilidad y oportunidad en la presentación de información financiera, principalmente, los estados financieros de la entidad o programa. Asimismo, incluye controles sobre los sistemas de autorización y aprobación, segregación de funciones, entre las operaciones de registro e información contable.

Control interno gerencial

Comprende en un sentido amplio, el plan de organización, política, procedimientos y prácticas utilizadas para administrar las operaciones en una entidad o programa y asegurar el cumplimiento de las metas establecidas. Incluye también las actividades de planeamiento, organización, dirección y control de las operaciones de la entidad o programa, así como el sistema para presentar informes, medir y monitorear el desarrollo de las actividades. Los métodos y procedimientos utilizados para ejercer el control interno de las operaciones, pueden variar de una entidad a otra, según la naturaleza, magnitud, y complejidad de sus operaciones; sin embargo, un control gerencial efectivo comprende los siguientes pasos:

* determinación de objetivos y metas mensurables, políticas y normas;

* monitoreo del progreso y avance de las actividades

* evaluación de los resultados logrados

* acción correctiva, en los casos que sean requeridos

En el ámbito público, el control interno gerencial se extiende más allá de las operaciones de las entidades. Esto se refiere en su integridad a todos los controles ejecutados para determinar en que forma se desarrollan las actividades públicas, es decir, comprende desde la Constitución Política (asignación de mandato, autoridad y responsabilidad), leyes y reglamentos (autorización de fondos públicos y establecimiento de limitaciones y/o restricciones), política presidencial o sectorial y normas de menor jerarquía, su cumplimiento y aplicación, hasta las normas de los sistemas administrativos (presupuesto, tesorería y contabilidad pública) y de control de entidades específicas (controles gerenciales).

CAPÍTULO II

MÉTODOS Y TÉCNICAS DE EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO

El control interno comprende el plan de organización y todos los métodos y procedimientos que en forma coordinada se adoptan en una entidad para salvaguardar sus activos, verificar la razonabilidad y confiabilidad de su información financiera y la complementaria administrativa y operacional, promover eficiencia en la operación y provocar adherencia a las políticas prescritas por la administración.

Según el Boletín 3050 emitido por la Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría, dentro de sus generalidades nos explica que el estudio y evaluación del control interno se efectúa con el objeto de cumplir la norma de ejecución del trabajo que requiere que "el auditor debe efectuar un estudio y evaluación adecuado del control interno existente, que le sirva de base para determinar la naturaleza, extensión y oportunidad que va a dar a los procedimientos de auditoría".

El control interno se divide en:

Control Administrativo, donde se debe observar y aplicar en todas las fases o etapas del proceso administrativo.

Control Financiero - Contable, orientado fundamentalmente hacia el control de las actividades financieras y contables de una entidad.

A la conjunción de estos dos elementos deriva en el Sistema Integral de Control Interno.

La Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría del Instituto Mexicano de Contadores Públicos en su boletín 5030, muestra la metodología para el Estudio y evaluación del control Interno, donde recomienda que ese proceso se efectúe por ciclos de transacciones, ya que un estudio por cuentas pierde de vista la dinámica de las empresas. Los ciclos básicos de transacciones a considerar son: ingresos, compras, producción, nóminas y tesorería.

El estudio del control interno tiene por objeto conocer como es dicho control interno, no solamente en los planes de la dirección sino en la ejecución real de las operaciones cotidianas.

La evaluación del control interno es la estimación del auditor, hecha sobre los datos que ya conoce a través del estudio, y con base en sus conocimientos profesionales, del grado de efectividad que ese control interno suministre.

De este estudio y evaluación, el Contador Público podrá desprender la naturaleza de las pruebas diferentes sobre una misma partida. De ello dependerá la extensión que deba dar a los procedimientos de auditoría de empleados y la oportunidad en que los va a utilizar para obtener los resultados más favorables posibles.

  1. a) Método Descriptivo o de memorándum.

    b) Método Gráfico.

    c) Método de Cuestionario.

    1. MUESTREO ESTADÍSTICO
  2. MÉTODOS.

En el proceso de evaluación del control interno un auditor debe revisar altos volúmenes de documentos, es por esto que el auditor se ve obligado a programar pruebas de carácter selectivo para hacer inferencias sobre la confiabilidad de sus operaciones.

Para dar certeza sobre la objetividad de una prueba selectiva y sobre su representatividad, el auditor tiene el recurso del muestreo estadístico, para lo cual se deben tener en cuenta los siguientes aspectos primordiales:

  • La muestra debe ser representativa.
  • El tamaño de la muestra varía de manera inversa respecto a la calidad del control interno.
  • El examen de los documentos incluidos debe ser exhaustivo para poder hacer una inferencia adecuada.
  • Siempre habrá un riesgo de que la muestra no sea representativa y por lo tanto que la conclusión no sea adecuada.
  1. Consiste en usar como instrumento para la investigación, cuestionarios previamente formulados que incluyen preguntas acerca de la forma en que se manejan las transacciones u operaciones de las personas que intervienen en su manejo; la forma en que fluyen las operaciones a través de los puestos o lugares donde se definen o se determinan los procedimientos de control para la conducción de las operaciones.

    Consiste en la evaluación con base en preguntas, las cuales deben ser contestadas por parte de los responsables de las distintas áreas bajo examen. Por medio de las respuestas dadas, el auditor obtendrá evidencia que deberá constatar con procedimientos alternativos los cuales ayudarán a determinar si los controles operan tal como fueron diseñados.

    La aplicación de cuestionarios ayudará a determinar las áreas críticas de una manera uniforme y confiable.

    Consiste en el empleo de cuestionarios previamente elaborados por el auditor, los cuales incluyen preguntas respecto a cómo se efectúa el manejo de las operaciones y quién tiene a su cargo las funciones.

    Los cuestionarios son formulados de tal manera que las respuestas afirmativas indican la existencia de una adecuada medida de control, mientras que las respuestas negativas señalan una falla o debilidad en el sistema establecido.

    Utilización de cuestionarios

    Como parte de la preparación para el examen de estados financieros, el auditor debe elaborar el cuestionario de comprobación sobre control interno. Este documento está constituido por varias listas de preguntas que deben ser contestadas por los funcionarios o empleados de la entidad bajo revisión o que el auditor mismo contesta durante el curso de la auditoría basado en sus observaciones.

    Cuando el auditor llena el cuestionario por medio de una entrevista con uno o más funcionarios de la entidad, debe tomar en cuenta la necesidad de confirmar durante el curso de la auditoría la veracidad de las respuestas dadas, sin confiar completamente en las obtenidas. La aplicación correcta de los cuestionarios sobre control interno, consiste en una combinación de entrevistas y observaciones. Es esencial que el auditor entienda perfectamente los propósitos de las preguntas del cuestionario.

    Flujogramas

    El método de flujogramas es aquel que se expone, por medio de cuadros o gráficos. Si el auditor diseña un flujograma del sistema, será preciso que visualice el flujo de la información y los documentos que se procesan. El flujograma debe elaborarse, usando símbolos estándar, de manera que quiénes conozcan los símbolos puedan extraer información útil relativa al sistema. Si el auditor usa un flujograma elaborado por la entidad, debe ser capaz de leerlo, interpretar sus símbolos y sacar conclusiones útiles respecto al sistema representado por el flujograma.

    Con certeza no puede decirse que cualquiera de los tres métodos es completo o eficaz, aisladamente, en todos los casos. En algunos tal vez sea aplicable el método de gráficos; en otros puede ser conveniente usar el método de cuestionarios y en otros puede ser más fácil o puede ser de mejor interpretación el método descriptivo. En frecuentes ocasiones se usa una combinación de los tres métodos; es decir el relevamiento específicamente, la recopilación de antecedentes y la comprobación de los mismos se lleva a efecto usando, tanto gráficos o flujogramas, como cuestionarios o narrativos.

    Ventajas:

    Representa un ahorro de tiempo.

    Por su amplitud cubre con diferentes aspectos, lo que contribuye a descubrir si algún procedimiento se alteró o descontinuó.

    Es flexible para conocer la mayor parte de las características del control interno.

    Desventajas.

    El estudio de dicho cuestionario puede ser laborioso por su extensión.

    Muchas de las respuestas si son positivas o negativas resultan intrascendentes si no existe una idea completa del porque de estas respuestas.

    Su empleo es el más generalizado, debido a la rapidez de la aplicación.

    De los métodos vistos anteriormente, ninguno de ellos trata con relativa profundidad, el elemento clave de la entidad, el humano.

    Para cubrir ese vacío se presenta un cuarto método:

    Detección de funciones incompatibles.

    El auditor mediante el uso de sencillos cuestionarios, detectará funciones incompatibles del personal involucrado en la operación, administración, control y marcha de la entidad sujeta a auditoría.

    Se presenta como una hoja de cuestionario, que en la parte superior derecha, se menciona la función clave y ahí mismo se anotan los nombres de los ejecutantes, a continuación, sobre el lado izquierdo de la hoja, están consignadas otras funciones donde se anotarán los nombres de los ejecutantes, si el nombre de la persona que realiza la función clave se repite en las otras funciones, se constituye así una función incompatible que será anotada a continuación en la columna de observaciones y en consecuencia habremos descubierto una falla en el control interno.

  2. CUESTIONARIO

    El método descriptivo consiste, como su nombre lo indica, en describir las diferentes actividades de los departamentos, funcionarios y empleados, y los registros que intervienen en el sistema. Sin embargo, no debe incurrirse en el error de describir las actividades de los departamentos o de los empleados aislada u objetivamente. Debe hacerse la descripción siguiendo el curso de las operaciones a través de su manejo en los departamentos citados.

    Consiste en la descripción detallada de los procedimientos más importantes y las características del sistema de control interno para las distintas áreas, mencionando los registros y formularios que intervienen en el sistema.

    Consiste en la descripción de las actividades y procedimientos utilizados por el personal en las diversas unidades administrativas que conforman la entidad, haciendo referencia a los sistemas o registros contables relacionados con esas actividades y procedimientos.

    La descripción debe hacerse de manera tal que siga el curso de las operaciones en todas las unidades administrativas que intervienen, nunca se practicará en forma aislada o con subjetividad.

    Detallar ampliamente por escrito los métodos contables y administrativos en vigor, mencionando los registros y formas contables utilizadas por la empresa, los empleados que los manejan, quienes son las personas que custodian bienes, cuanto perciben por sueldos, etc.

    La información se obtiene y se prepara según lo juzgue conveniente el Contador Público, por funciones, por departamentos, por algún proceso que sea adecuado a las circunstancias.

    La forma y extensión en la aplicación de este procedimiento dependerá desde luego de la práctica y juicio del Contador Público observada al respecto, y que puede consistir en:

    A. Preparar sus notas relativas al estudio de la compañía de manera que cubran todos los aspectos de su revisión.

    B. Que las notas relativas contengan observaciones únicamente respecto a las deficiencias del control interno encontradas y deben ser mencionadas en sus papeles de trabajo, también cuando el control existente en las otras secciones no cubiertas por sus notas es adecuado.

    Siempre deberá tenerse en cuenta la operación en la unidad administrativa precedente y su impacto en la unidad siguiente.

    Ventajas:

    El estudio es detallado de cada operación con lo que se obtiene un mejor conocimiento de la empresa.

    Se obliga al Contador Público a realizar un esfuerzo mental, que acostumbra al análisis y escrutinio de las situaciones establecidas.

    Desventajas:

    Se pueden pasar inadvertidos algunas situaciones anormales.

    No se tiene un índice de eficiencia.

  3. NARRATIVO

Partes: 1, 2, 3
Partes: 1, 2, 3


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