Partes: 1, 2, 3

Parte 1: Marco Teórico Referencial

1 LA AUDITORIA, SU ORIGEN Y EVOLUCION. PROGRESOS, DEFINICION Y CLASIFICACION.

Una de las características o rasgos de las sociedades avanzadas son las grandes cantidades de información que se desprende de estas. El caudal de las empresas reúne no solo a los vinculados a ella como aportadores de capital o trabajadores, sino también a otros usuarios que indirectamente necesitan de sus resultados.

Para que esta información, de las empresas, suponga una respuesta adecuada, es decir, sea la correcta, es necesario que esté basada en ciertas garantías que hagan creer en ella. Se requiere la presencia del auditor para garantizar que esa información muestre la situación real de la empresa, a través de procedimientos y técnicas de auditoria.

1.1 Antecedentes históricos y desarrollo de la auditoria.

La auditoria en su concepción moderna nació en Inglaterra, la fecha exacta se desconoce, aunque se han hallado datos que permiten asegurar que a fines del siglo XIII y principios del XIV ya se auditaban las operaciones de algunas actividades privadas y las gestiones de algunos funcionarios públicos.

Se ha podido precisar que alrededor del año 254 a.n.e se inspeccionaban y comprobaban las cuentas para verificar la actividad desarrollada por los tesoreros de los ricos terratenientes.

No obstante la auditoria fue progresando como resultado de la evolución de la contabilidad, consecuentemente con el desarrollo de la gran empresa.

El avance más importante en la época feudal lo constituyó la obra publicada en 1494 por el Fraile Lucas Pacioli, monje italiano considerado como el padre de la contabilidad moderna, que escribió el primer tratado de la teneduría de libros por partida doble. El procedimiento ideado por Pacioli ofreció la base técnica que permitió el desarrollo de la comprobación de las cuentas.

Primeras auditorias

Desde el mismo momento en que existió el comercio se llevaron a cabo auditorias de algún tipo. Las primeras auditorias fueron revisiones meticulosas y detalladas de los registros para determinar si cada operación había sido asentada en la cuenta apropiada y por el importe correcto.

El propósito fundamental de estas primeras auditorias era detectar desfalcos y determinar si las personas en posición de confianza estaban actuando e informando de manera responsable.

Después de la Revolución Industrial el alcance y la complejidad de los negocios se ampliaron notablemente. Al aumentar en tamaño las compañías emplearon mayor número de personas y sus sistemas contables se volvieron mucho más desarrollados.

Con el desarrollo vertiginoso de las empresas que empleaban cientos y miles de trabajadores se hizo necesaria una organización empresarial que garantizara el registro y control eficiente. Se desarrollaron los principios de control interno en las grandes corporaciones. En estas circunstancias las auditorias detalladas resultaban antieconómicas. Se apuntan las auditorias internas que desempeñan un papel importante en el control de los recursos de las empresas. Comenzó el desarrollo de las auditorias por pruebas.

La auditoria actual se divide en cuatro etapas fundamentales:

1. Conocimiento del negocio del cliente
2. Evaluación y revisión del sistema de control interno. Es una de las fuentes fundamentales que determinan los tipos de procedimientos de auditoria y el alcance de las pruebas sobre los registros y las transacciones.
3. Obtención de evidencias. El auditor recopila la información adquirida en las entrevistas previas con el cliente, que le permiten tener un conocimiento general del negocio, en la evaluación y prueba del control interno contable y la obtención de evidencia suficiente que fundamente la correcta elaboración de los estados financieros.

   Otros servicios de auditoria:

   • Servicios de Auditoria Fiscal
   • Servicios de Consultoría y asesoría a la administración
   • Servicios a pequeños negocios

   Se considera que no es hasta el siglo XX donde la auditoria alcanza su actual desarrollo.

   Entre los principales progresos de la auditoria en el siglo pasado se encuentran:

   • Cambio de método de la auditoria pasando del examen detallado de las transacciones, al uso de técnicas de muestreo, incluyendo el muestreo estadístico.
   • Mayor responsabilidad del auditor frente a "terceros" tales como dependencias gubernamentales, bolsas de valores y el público inversionista.
   • Un cambio de énfasis en la determinación de lo razonable de los Estados Financieros.
   • Reconocimiento de la necesidad de evaluar el control interno como base para determinar la oportunidad y la extensión de las pruebas de auditoria.
   • Nuevos procedimientos de auditoria aplicable al procesamiento electrónico de datos y el uso de la computación en la auditoria.
   • Necesidad de que los auditores encuentren medios para protegerse contra los litigios y ante el aumento del fraude administrativo.

   Si bien es cierto que el desarrollo de la contabilidad ha estado aparejado al desarrollo de la auditoria, también lo es que la auditoria es considerada como una disciplina independiente de la contabilidad debido al desarrollo alcanzado en el establecimiento de sus normas, principios, técnicas, métodos y tiene sus funciones propias y objetivos muy diferentes a los de la contabilidad.

   La auditoria no registra y comunica datos (Función de la contabilidad) sino que estudia, evalúa e informa los resultados de las operaciones contables, de la actividad económica en general y sus resultados.

   Definición de Auditoría

   Diversos autores se han dado a la tarea de estudiar y conceptualizar la auditoria. Se realizó un estudio de estos diferentes conceptos y por la similitud que hay entre ellos se decidió hacer alusión a la definición abordada por Winkle en texto"Auditoria", tomo 1.

   Se considera a este concepto como el más completo y general para ser utilizado en esta investigación pues en este se aborda y desarrolla de forma clara y precisa, las funciones y características fundamentales de la auditoria.

   La American Accounting Association (Asociación Americana de Contadores) ha preparado la siguiente definición de auditoria.

   La auditoria es un proceso sistemático para obtener y evaluar de manera objetiva las evidencias relacionadas con informes sobre actividades económicas y otros acontecimientos relacionados. El fin de los procesos consiste en determinar el grado de correspondencia del contenido informativo con las evidencias que le dieron origen, así como determinar si dichos informes se han elaborado observando los principios establecidos para el caso.

   Como la auditoria es un proceso sistemático de obtener y evaluar evidencias tienen que existir conjuntos de procedimientos lógicos y organizados que sigue el auditor para recopilar información. Aunque los procedimientos apropiados pueden variar de acuerdo con cada compañía, el auditor tendrá que apegarse a los estándares generales establecidos por la profesión.

   La definición señala que la evidencia se obtiene y evalúa de manera objetiva, por consiguiente, el auditor debe emprender el trabajo con una actitud de independencia mental-neutral.

   La evidencia examinada consiste en una amplia variedad de información y datos que apoyen los informes elaborados.

   Los informes sobre actividades económicas y otros acontecimientos toman por lo general, la forma de informes financieros u otros informes como declaraciones de impuestos, informes de funcionamiento, convenios contractuales y otros informes.

   El papel del auditor es determinar el grado de correspondencia entre la evidencia de lo que ocurrió en realidad y los informes que se han presentado de esos procesos.

   El auditor debe determinar si dichos informes están de acuerdo con los principios establecidos y si dichos principios han sido aplicados de manera apropiada.

   El auditor comúnmente utilizará los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), leyes, reglamentos de impuestos, manuales de procedimientos, requisitos fijados por el gobierno, etc.

   Objetivos de la auditoria

   Los objetivos fundamentales de la auditoria son:

   1. Evaluar el control de la actividad administrativa y sus resultados.
   2. Examinar las operaciones contables y financieras y la aplicación de las correspondientes disposiciones legales, dictaminando sobre la racionalidad de los resultados expuestos en los Estados Financieros, así como evaluar otros elementos que de conjunto permitan elevar la economía, eficiencia y eficacia en la utilización de los recursos.
   3. Prevenir el uso indebido de los recursos de todo tipo y propender a su correcta protección.
   4. Fortalecer la disciplina administrativa y económica financiera de las entidades, mediante la evaluación e información de los resultados a quien corresponda.
   5. Coadyuvar al mantenimiento de la honestidad en la gestión administrativa y a la preservación de la integridad moral de los trabajadores.

   Organización de la auditoria en Cuba.

   Según el Decreto Ley 159, la auditoria en Cuba se define como un proceso sistemático, que consiste en obtener y evaluar objetivamente evidencias sobre las afirmaciones relativas a los actos o eventos de carácter económico-administrativo, con el fin de determinar el grado de correspondencia entre esas afirmaciones y los criterios establecidos, para luego comunicar los resultados a las personas interesadas. Se practica por profesionales calificados e independientes, de conformidad con normas y procedimientos técnicos.

   Por el Decreto Ley No. 219 del Consejo de Estado, con fecha 25 de abril del 2001, se creó el Ministerio de Auditoria y Control, como un organismo de la Administración Central del Estado, encargado de dirigir, ejecutar y controlar la aplicación de la política del Estado y el Gobierno en materia de Auditoria Gubernamental, Fiscalización y Control Gubernamental, así como para regular, organizar, dirigir y controlar metodológicamente el Sistema Nacional de Auditoria.

   La Resolución No. 102 de noviembre del 2004, aprueba la Metodología para la evaluación y calificación de las auditorias.

   La Resolución No. 400 del 2003 aprueba las normas para las sociedades que practican la auditoria. Dicho documento contiene las normas de aplicación en la auditoria, que realizan las sociedades a personas naturales, jurídicas y otras entidades cubanas o extranjeras que contraten el servicio de la auditoria.

   Actualmente en nuestro país, según Decreto Ley No. 159 del Ministerio de Finanzas y Precios las auditorias se clasifican de acuerdo a sus objetivos esenciales en:

   • Financiera o de estados Financieros: Consiste en el examen y evaluación de los documentos, operaciones, registros y estados Financieros de la Entidad, para determinar si estos reflejan razonablemente, su situación financiera y los resultados de sus operaciones, así como el cumplimiento de las Disposiciones Económicas Financieras, con el objetivo de mejorar los procedimientos relativos a la gestión económica financiera y el Control Interno.
   • De gestión u operacional: Consiste en el examen y evaluación que se realiza a una entidad para establecer el grado de Economía, Eficiencia y Eficacia en la planificación, control y uso de los recursos y comprobar la observancia de las disposiciones pertinentes, con el objetivo de verificar la utilización más racional de los recursos y mejorar las actividades y materias examinadas.
   • Especial: Consiste en la verificación de asuntos y temas específicos, de una parte de las operaciones financieras o administrativas, de determinados hechos o situaciones especiales que responden a una necesidad especifica.
   • Fiscal: Consiste en el examen de las operaciones relacionadas con los tributos al fisco a los que está obligada la Entidad estatal o persona natural o jurídica del sector no estatal, con el objetivo de determinar si se efectúan en la cuantía que corresponde, dentro de los plazos y formas establecidos y proceder conforme al derecho.

   Por su parte, la Resolución No. 102 del 2004, atendiendo a su clasificación propone además, para los siguientes tipos de auditoria:

   En las auditorias de gestión u operacional:

   Evaluar el grado de cumplimiento de las metas y objetivos de la entidad, dictaminando si lo hace con Economía, Eficiencia y Eficacia, aplicando lo establecido en la "Guía Metodológica para la realización de auditorias de Gestión". Además, se califica en el Informe el Control Interno Contable y Administrativo.

   En las auditorias financieras o de estados financieros:

   Evaluar la razonabilidad de la información contable y financiera, expresada en los términos de:

   • Razonable.- Cuando existen algunos errores contables dentro del año fiscal que no determinan en los resultados de la entidad y la contabilidad es un reflejo fiel de los hechos económicos.
   • Razonable con salvedades.-Existen algunos atrasos en el registro de los hechos económicos y errores contables que corresponden o no al año fiscal, pero que no determinan en los resultados de la entidad.
   • No razonable.- Se detectan violaciones de los principios de contabilidad generalmente aceptados y de las normas de valoración y exposición, atrasos en el registro de los hechos económicos y errores contables que determinan en los resultados de la entidad.

   En las auditorias de seguimiento o recurrentes:

   Es necesario tener en cuenta que las deficiencias importantes que afectan el control interno o la calidad de la contabilidad, que se reiteran en una auditoria recurrente, deben destacarse en el informe y pueden dar lugar a una calificación de "Deficiente o Malo", aún cuando ellas por sí solas se mantengan en el rango permisible para una calificación superior.

   En este tipo de auditoria, con independencia de la evaluación obtenida, el auditor debe expresar su opinión acerca de la situación que presenta la entidad, con relación a la auditoria anterior, ello debe expresarse en los siguientes términos:

   • En avance
   • En estancamiento
   • En retroceso

   En las auditorias especiales:

   Si se incluyen elementos de Gestión o Financiera, se considerará además de la evaluación del control interno contable y administrativo, la calificación específica que para cada una de ellas se establece en esta metodología.

   De acuerdo con la afiliación del auditor, la auditoria adopta la siguiente clasificación:

   1. Auditoria externa, que comprende la auditoria estatal y la auditoria independiente.
   2. Auditoria interna.

   A su vez, la auditoria estatal puede ser general o fiscal.

   Auditoria Externa: Es el examen o verificación de las transacciones, cuentas, informes, o estados financieros correspondientes a un período, evaluando la conformidad o cumplimiento de las disposiciones legales e internas vigentes y el sistema de control interno contable. Se practica por profesionales facultados, que no son empleados de la organización, cuyas afirmaciones o declaraciones auditan.

   Además, examina y evalúa la planificación, organización, dirección y control interno administrativo, la economía y eficiencia con que se han utilizado los recursos humanos, materiales y financieros, así como el resultado de las operaciones previstas a fin de determinar si se han alcanzado las metas propuestas.

   Auditoria Estatal:

   --General: Se denomina General a la auditoria externa que realiza el Ministerio de Finanzas y Precios como Entidad de Fiscalización Superior, sus dependencias y las demás unidades de auditoria, en los casos en que expresamente sean facultadas por el primero, a las entidades del sector estatal y cooperativo, organizaciones y asociaciones, y cualquier persona natural o jurídica, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, que reciban recursos del Estado para su inversión o funcionamiento, se beneficien de subsidios, subvenciones, ventajas o exenciones, o que presten un servicio o ejerzan una actividad preferencial del Estado.

   --Fiscal: Se denomina Fiscal a la auditoria externa que se efectúa por el Ministerio de Finanzas y Precios, sus dependencias u otras entidades expresamente facultadas por éste, con el objetivo de determinar si los tributos al fisco se efectúan en la cuantía debida y dentro de los plazos y formas establecidos.

   Auditoria Independiente: Se denomina Auditoria Independiente a la auditoria externa que realiza una firma o sociedad de profesionales titulados, a entidades privadas, mixtas, otras formas de asociaciones económicas, sector estatal y cooperativo, organizaciones y asociaciones, personas naturales y jurídicas, que contraten el servicio de auditoria.

   Auditoria Interna: Se denomina auditoria interna al control que se desarrolla como instrumento de la propia administración y consiste en una valoración independiente de sus actividades; que comprende el examen de los sistemas de control interno, de las operaciones contables y financieras y de la aplicación de las disposiciones administrativas y legales que correspondan; con la finalidad de mejorar el control y grado de economía, eficiencia y eficacia en la utilización de los recursos: prevenir el uso indebido de éstos y coadyuvar al fortalecimiento de la disciplina en general.

   1.2.- CONTROL INTERNO

   Como definición clara del tema, el Diccionario de la Real Academia Española define el término "Control" como (1) inspección, fiscalización intervención y (2) dominio, mando, preponderancia. La primera acepción limitaría el "control" a lo que hoy llamamos la "auditoria". Es realmente la segunda acepción de "dominio" o "mando" quien describe en mejor forma el control interno gerencial dentro de los conceptos de la administración moderna. Una definición más apropiada para fines de "control" en el ámbito gerencial es…"El proceso a través del cual las actividades de una organización se adaptan a un plan de acción deseado y dicho plan se acopla a la misión, objetivos y actividades de la Entidad"

   Aquí es importante destacar que el plan de acción debe ser realista, simple y factible en vez de un plan teórico, sofisticado e inalcanzable que frecuentemente constituye el defecto principal para el logro de resultados y casi siempre produce desperdicio de recursos.

   Antecedentes.

   En la Resolución Económica del V Congreso del Partido Comunista de Cuba se consigna: "… En las nuevas condiciones en que opera la economía, con un mayor grado de descentralización y más vinculados a las exigencias de la competencia internacional, el control oportuno y eficaz de la actividad económica es esencial para la dirección a cualquier nivel…" y más adelante se precisa "…Condición indispensable en todo este proceso de transformaciones del sistema empresarial será la implantación de fuertes restricciones financieras que hagan que el control del uso eficiente de los recursos sea interno al mecanismo de gestión y no dependa únicamente de comprobaciones externas…"

   El Control Interno ha sido preocupación de las entidades, en mayor o menor grado, con diferentes enfoques y terminología, lo que ha permitido que al paso del tiempo se hayan planteado diferentes concepciones acerca del Control Interno, sus principios y elementos que se deben conocer e instrumentar en la entidad cubana actual.

   Necesidad e importancia.

   El Control Interno es un instrumento eficaz para lograr la eficiencia y eficacia en el trabajo de las entidades.

   El desarrollo de nuevos términos relacionados con el Control Interno a diferencia de lo que hasta ahora se identificaba, es decir, solo contable.

   La introducción de nuevas cuestiones que aporten elementos generalizadores para la elaboración de los Sistemas de Control Interno en cada entidad.

   Definición del Control Interno.

   La Resolución 297 del 2003 define el Control Interno como el proceso integrado a las operaciones efectuado por la dirección y el resto del personal de una entidad para proporcionar una seguridad razonable al logro de los objetivos siguientes:

   • Confiabilidad de la información.
   • Eficiencia y eficacia de las operaciones.
   • Cumplimiento de las leyes, reglamentos y políticas, establecidas.
   • Control de los recursos, de todo tipo, a disposición de la entidad.

   Características generales del Control Interno.

   • Es un proceso, es decir, un medio para lograr un fin y no un fin en si mismo.
   • Lo llevan a cabo las personas que actúan en todos los niveles y no se trata solamente de manuales de organización y procedimientos.
   • En cada área de la organización, la persona encargada de dirigirla es responsable por el Control Interno ante su jefe inmediato, de acuerdo con los niveles de autoridad establecidos. En su cumplimiento participan todos los trabajadores de la entidad independientemente de la categoría ocupacional que tengan.
   • Debe facilitar la consecución de objetivos en una o más de las áreas u operaciones en la empresa.
   • Aporta un grado de seguridad razonable, aunque no total, en relación con el logro de los objetivos fijados.
   • Debe propender al logro del autocontrol, liderazgo y fortalecimiento de la autoridad y responsabilidad de los colectivos laborales.

   Limitaciones del control interno.

   • El concepto seguridad razonable está relacionado con el reconocimiento explícito de la existencia de limitaciones inherentes del Control Interno.
   • En el desempeño de los controles pueden cometerse errores como resultado de interpretaciones erróneas de instrucciones, errores de juicio, descuido, distracción y fatiga.
   • Las actividades de control dependientes de la separación de funciones, pueden ser burladas por colusión entre empleados, es decir, ponerse de acuerdo para dañar a terceros.
   • La extensión de los controles adoptados en una organización también está limitada por consideraciones de costo, por lo tanto, no es factible establecer controles que proporcionan protección absoluta del fraude y del desperdicio, sino establecer los controles que garanticen una seguridad razonable desde el punto de vista de los costos.

   El control interno. Sistemas y subsistemas:

   Relación del control interno con los sistemas y subsistemas en vigor:

   El control interno de una empresa esta constituido por todos los sistemas y subsistemas en vigor en la misma medida en que estos cumplan con los requisitos establecidos en la definición de control interno antes mencionada.

   Por ejemplo, cuando funciona un buen sistema de control interno se llega a la conclusión que el sistema de contabilidad es eficiente y que brinda a la administración el máximo de protección, control e información verídica.

   Si un determinado sistema o subsistema esta incorrectamente diseñado puede decirse que el control interno es deficiente. De la misma forma, si un sistema o subsistema está correctamente diseñado, pero sus requisitos de control funcionan deficientemente puede decirse que el sistema de control interno tiene un funcionamiento deficiente.

   En fin, los Subsistemas de Contabilidad ofrecen el conocimiento y dominio de los principios y procedimientos generales de control interno cuya observancia es indispensable para proteger los recursos de una entidad, garantizar la confiabilidad de la información económica y medir la eficiencia de la actividad, entre otros.

   Principios de control interno inherentes al subsistema de Inventario:

   1. La persona del almacén debe contar, medir y pesar todos los productos recibidos, sin tener acceso a los documentos del suministrador (Recepción a ciegas).
   2. Las Tarjetas de Estiba tienen que estar actualizadas y colocadas junto a los productos almacenados o en lugar próximo a los que se encuentren a la intemperie o destilen sustancias que deterioran dichas Tarjetas.
   3. Los almacenes tienen que ofrecer seguridad y encontrarse limpios y ordenados.
   4. Los Submayores de Inventario del área contable se encuentran actualizados y no son operados por personal de los almacenes.
   5. El almacén tiene que informar las existencia de cada producto en todos los modelos de entradas y salidas, después de anotados estos movimientos y dichas existencias tiene que cotejarse diariamente con las de los Submayores de Inventario, localizándose inmediatamente las diferencias detectadas.
   6. El almacén debe contar con listados de los cargos y nombre del personal con acceso al mismo y de los nombres, cargos y firmas del personal autorizado a solicitar u ordenar la entrega de productos de dicho almacén.
   7. Es obligatorio elaborar un plan anual y efectuar conteos periódicos del 10 % de los productos almacenados, sistemáticamente y mensualmente y cuando estos chequeos arrojen diferencias sistemáticas, realizarse un inventario general anual.
   8. El personal del almacén no puede tener acceso a los registros contables, ni a los Submayores de Control de Inventario.
   9. El personal de los almacenes tiene que tener firmadas Actas de Responsabilidad Material por la custodia de los bienes materiales y en caso de faltantes o perdidas, se aplica la responsabilidad material de acuerdo con lo regulado por el Decreto Ley 92-86.
   10. Se controlan a través de la Tarjetas de Estiba y de los Submayores de Inventario, los materiales y los equipos por instalar destinados al proceso inversionista, así como los productos recibidos o remitidos en consignación y en depósito.
   11. Debe existir un control eficaz de los útiles y herramientas en uso y estos verificarse sistemáticamente; elaborándose en caso de detectarse faltantes o sobrantes de estos bienes los expedientes correspondientes, contabilizándose correctamente y aplicándose la responsabilidad material.
   12. Las existencias reportadas por el almacén en los vales de salida o entrada de productos se cotejan diariamente con los de los Submayores de Inventario, localizándose inmediatamente las diferencias detectadas y dejándose evidencia de las investigaciones.
   13. Cuando el programa automatizado contable y el del Control de Inventario no están integrados, se ejecutará el Cuadre Diario en Valores por el Área de Contabilidad.
   14. Cuando se detecten faltantes o sobrantes de bienes materiales se elaborarán los expedientes correspondientes y se contabilizarán inmediatamente, tramitándose y aprobándose dentro de los términos establecidos por la legislación vigente.
   15. Las producciones terminadas y las producidas para insumo remitidas a los almacenes cuentan con el documento justificativo de la entrega de éstas y las Tarjetas de Estiba correspondientes.
   16. Se incluyen en el valor de los inventarios los aranceles pagados.
   17. En el caso de detectarse diferencias físicas entre lo facturado por ventas de productos y lo recibido como pagos por los clientes, deben elaborarse los expedientes de faltantes correspondientes.
   18. Existe buen control del Combustible depositado físicamente en la entidad.
   19. Se efectúa el conteo físico del inventario al producirse la sustitución del responsable del almacén.
   20. En la Contabilidad Presupuestaria se registran correctamente las compras de inventarios.
   21. El Área Contable tiene que revisar los precios y cálculos de los productos recepcionados.
   22. Los inventarios ociosos por exceso o por desuso deben controlarse separadamente y activarse las gestiones para su eliminación.

   Por su parte, la Resolución No. 102 del Ministerio de Auditoria y Control, en el tema de los inventarios destaca los siguientes aspectos:

   1. Recepción de los productos en el almacén (a ciegas) y separación de funciones con quien recibe la factura o el conduce.
   2. Condiciones de seguridad en el almacén.
   3. Cumplimiento de los requisitos para cada uno de los modelos que intervienen en el control, registro y movimiento de los productos.
   4. Conteos periódicos.
   5. Acta de responsabilidad y aplicación de dicha responsabilidad, cuando proceda.
   6. Expediente por cada faltante o sobrante de producto.
   7. Actualización de las operaciones y cuadres establecidos.
   8. Separación de funciones entre el personal del almacén y el que registra las operaciones.

   En una empresa no se puede hablar de utilidades, mientras no se haya determinado el valor de sus inventarios, porque este afecta los resultados. De aquí la necesidad del control periódico de los inventarios que nos permite tener conocimiento de su estado en cada momento. Su comprobación interna es más difícil que la de otros activos corrientes, debido principalmente a que los inventarios constituyen unidades físicas que están constantemente cambiando.

   1.3.- MUESTREO. CONCEPTOS BÁSICOS DEL MUESTREO.

   Los problemas más corrientes que se presentan en la práctica, cuando se procede a investigar las características de una población estadística, es la imposibilidad de realizar un examen de toda la población o de investigar a todos y cada uno de los elementos que la constituyen. En estos casos, resulta más conveniente por razones de economía, de tiempo y eficiencia, analizar un número determinado de individuos u objetos y suponer que se puede ver en ellos con cierto grado de confianza, lo que se quiere conocer acerca del universo de donde proviene.

   La teoría de muestreo estudia la relación existente entre una población estadística y una o más muestras extraídas de esa población y el objeto fundamental de esta teoría consiste en inducir o inferir las características de la población total, partiendo de las obtenidas de las muestras procedentes de la misma.

   Naturaleza y finalidad del muestreo en la auditoria

   El muestreo en la auditoria es la aplicación de un procedimiento de auditoria que se empleará en menos del 100% de las partidas dentro del saldo de una cuenta o clase de transacciones para efectos de evaluar ciertas características del saldo o de la clase.

   Es el proceso de selección de un grupo de elementos (muestra) a partir de una población y de utilizar las características de la muestra para sacar conclusiones sobre las características de la población completa. Es, en principio, el medio idóneo para expresar en términos cuantitativos el juicio del auditor respecto a la razonabilidad, determinando la extensión de las pruebas y evaluando su resultado. Cuando se utilicen bases subjetivas se deberá dejar constancia en los papeles de trabajo de las razones que han conducido a tal elección, justificando los criterios y bases de selección.

   El muestreo en la auditoria es aplicable tanto a las pruebas de cumplimiento como a las pruebas de auditoria. Sin embargo, no es igualmente aplicable a todos los procedimientos de auditoria que pudieran utilizarse al realizar estas pruebas. Por ejemplo, el muestreo se aplica mucho dentro de los trabajos de cotejar documentos, confirmar y rastrear, pero generalmente no se utiliza en los procedimientos de investigación, observación y estudios analíticos.

   Un método eficaz de muestreo necesita, a menudo, algo más que objetividad. Requiere de algún medio para establecer tamaños de muestra y evaluar matemáticamente los resultados obtenidos.

   Muestreo y prueba selectiva son términos usados comúnmente para describir lo mismo; es decir, el proceso para obtener información acerca del conjunto de una población o universo, examinando sólo una parte del mismo.

   La obtención de evidencia en auditoria ha tenido como finalidad que el auditor cuente con los elementos de juicio suficientes que le permitan fundamentar sólidamente su opinión. 

   En su origen, la auditoria era un examen detallado de las operaciones y registros contables de la empresa. De hecho, constituía una revisión exhaustiva del proceso que servía de fundamento para elaborar los estados financieros. Dicho examen se hacía exhaustivo debido a que: 

   * Los sistemas de control empleados en las organizaciones no eran consistentes (los conceptos de control administrativo y control interno eran muy vagos), por lo que la auditoria estaba orientada principalmente a descubrir fraudes.  

   * El número de operaciones que se registraba era reducido.

   El nacimiento de grandes empresas en el siglo pasado, con un considerable volumen de operaciones, hizo necesario crear medios de control que permitieran a los administradores proteger los bienes del negocio y recabar información confiable en forma más eficiente y oportuna. 

   El hecho que los ciclos de transacciones en las empresas sean de carácter repetitivo y que los medios de control interno proporcionen, en mayor o menor grado, confianza sobre su registro, suscitó la evolución de la forma en que se efectuaba la auditoria; esto es, de la revisión exhaustiva los auditores pasaron a la prueba selectiva.

    Conceptos sobre el muestreo en auditoria 

   Para estar en condiciones de comprender lo que es el muestreo en auditoria es necesario reconocer algunos conceptos relacionados con él. 

   Universo.- Es el conjunto o totalidad de los elementos o unidades acerca de los cuales se desea obtener información.  

   Población.- Es cualquier grupo de elementos o unidades del universo con alguna característica común.

   Si podemos identificar y delimitar bien un individuo, o más general un elemento y observar, medir una característica o atributo de este, todo conjunto de tales individuos o elementos lo consideraremos una población.

   Una población estadística según el número de elementos, unidades o casos que la constituyan, puede ser finita o infinita. Cuando el número de elementos que integran una población es muy grande se puede considerar a esta como una población infinita. Una población finita es aquella que está formada por un determinado o limitado número de elementos, esto es un universo consistente de una serie definida de unidades. 

   Muestra.- Es el conjunto de elementos (o unidades) de una población que se selecciona para examen.

   Esta muestra estadística, seleccionada científicamente, debe ser representativa, es decir, que contenga todos los elementos en la misma proporción en que existen en la población de la cual se obtuvo.

   La muestra óptima es la que reúne las exigencias de eficiencia, representatividad, seguridad y flexibilidad. Se considera generalmente que la muestra más eficiente es la que proporciona mayor información útil, por el menor costo. La muestra debe ser bastante reducida para evitar gastos innecesarios y, bastante amplia para que el error de muestreo sea admisible.  

   Elemento (o unidad).- Es un miembro de una población.  

   Atributo.- Es cualquier característica que pueden o no poseer los elementos de la población. Por ejemplo, si una factura de venta cuenta o no con los datos del comprador. El hecho de contar con estos datos es un atributo de la factura. Cuando un atributo es medible (en valores numéricos) se llama variable. El importe de la factura es, por consiguiente, una variable.

    Muestreo.- Es seguir un método tal, que al escoger un grupo pequeño de la población se pueda tener un grado conocido de confiabilidad de que ese pequeño grupo efectivamente posee los atributos del universo o población que se está revisando.

   Nivel de confianza.- Es la probabilidad de que el valor de la muestra no difiera del verdadero valor de la población. Dicho llanamente, puede considerarse como el grado en el que es justificado estimar que una muestra indica el verdadero valor de la población y generalmente se expresa en porcentaje. Los niveles de confianza de uso más común en auditoria son del 90% y 95%.

    Si se habla de un nivel de confianza del 95%, se quiere decir que hay 95 posibilidades entre 100 de que los resultados de la muestra representen las condiciones verdaderas de la población, frente a 5 posibilidades de que no las representen.  

   Tasa de error esperada.- Es el porcentaje de error que el auditor cree que encontrará como resultado de una prueba.

   Tasa de error real.- Es el porcentaje de error que el auditor realmente encontró en la muestra.

   Precisión.- Es la tolerancia máxima que el auditor va a aceptar que se desvíe el resultado que se obtenga, en relación con el que se espera. Es la amplitud (generalmente expresada con más o menos un porcentaje dado) dentro del cual debe estar comprendida la respuesta verdadera sobre las características de la población en estudio (errores, por ejemplo), con un nivel de confianza específico.

    La precisión puede expresarse por medio de un porcentaje o en pesos, según el tipo de datos que se esté manejando; por ejemplo: si el auditor en su prueba afirma que la tasa de error proyectada en una población dada es 5%, más menos 2%, ello significa que la tasa de error en la población puede ser tan pequeña como 3% o tan grande como 7%. Si lo que está manejando no son porcentajes de error sino valores, suponiendo que el auditor señala una precisión de ± $50.00, ello significa que la diferencia o variación máxima que va a tolerar que se desvíe el valor que obtenga de su prueba en relación con el valor que tiene realmente la población es de $50.00, porque considera que más de $50.00 la cifra ya es importante.  

   Es conveniente mencionar que el comportamiento del tamaño de las muestras está en función de las estimaciones que haga el auditor sobre los conceptos antes explicados, así como de su identificación con los conceptos que tradicionalmente se han usado en auditoria para determinar los alcances de las pruebas, es decir:

    * A mayor tamaño de la población, mayor tamaño de la muestra, refiriéndose numéricamente a la misma, sin considerar el porcentaje que representa en relación a la población.

   * A mayor nivel de confianza, mayor tamaño de la muestra

   * A mayor precisión, mayor tamaño de la muestra

   * A mayor tasa de error esperada, mayor tamaño de la muestra. 

   Ventajas del uso del muestreo 

   La generalización del uso del muestreo y la aceptación que técnicamente tienen los razonamientos que lo soportan derivan de las siguientes ventajas. 

   Economía.- El tiempo necesario para revisar sólo una parte de la población es menor al requerido para examinar la totalidad; hay un ahorro en costos en comparación con el examen exhaustivo. 

   Oportunidad.- La revisión de un menor número de elementos se refleja en una menor inversión de tiempo, lo que permite al auditor emitir su informe en forma más oportuna para la adecuada toma de decisiones. 

   Minuciosidad en la revisión.- El examen exhaustivo de un número considerable de elementos semejantes hace prácticamente imposible la minuciosidad por la monotonía del trabajo y la formación inconsciente de hábitos al irlo efectuando. Al reducirse el número, se hace posible que cada elemento sea examinado, procesado y analizado de modo más completo y satisfactorio.

   Problemas a los que se enfrenta la prueba selectiva 

   Cuando el auditor usa la prueba selectiva en lugar de llevar a cabo una revisión exhaustiva —que en la actualidad es poco usual y sólo justificable en ciertas circunstancias— tiene tres problemas que resolver: 

   * ¿Cuánto hay que revisar?

   * ¿Qué elementos (partidas, transacciones, etc.) deben ser revisados?

   * ¿Qué significa el resultado obtenido?

   Principios sobre muestreo 

   El auditor deberá seguir algunos principios al usar el muestreo:

   1. Basar sus opiniones sólo en las poblaciones de donde se extrajeron las muestras.

   La muestra deberá ser representativa del conjunto. Esto es, al examinar una muestra de recibos podrá emitir una opinión sobre la totalidad de aquéllos en que está interesado. Es decir, si la muestra es realmente representativa, su opinión sobre el resto de los recibos será válida. 

   B) Permitir que cada elemento de la población tenga una probabilidad igual de ser seleccionada: 

   1) Asegurándose de que ninguna configuración particular de la población modifique el carácter aleatorio de la muestra. 

   2) Evitando que inclinaciones personales influyan en la selección de elementos para la muestra. 

   Las pruebas deberán estar exentas de sesgo. Esto no es tan evidente como parece, pues cada persona tiene algo de parcialidad innata.  

   Algunos auditores comprueban partidas contenidas en listas tomando la primera y la última de cada hoja, o sólo seleccionan las partidas fáciles de localizar o verificar; ambos constituyen procedimientos parciales y por lo tanto, con sesgo.

4. Informe del auditor