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Bienes de Cambio




Enviado por montani



    A. Desarrollo de
    temas preliminares

    1. Presentación de los temas a tratar en este
    trabajo

    En el presente trabajo, se desarrollarán las
    distintas posibilidades de dar valor al
    ingreso, a la salida y a la existencia de los bienes de
    cambio en las
    empresas
    comerciales. Cada uno de estos temas será abordado de
    acuerdo con lo establecido por la corriente denominada
    tradicional o de costo y por la R.T. 10 de la
    F.A.C.P.C.E.
    Sin embargo, la norma técnica profesional
    vigente (RT 10 de la F.A.C.P.C.E) no adopta un criterio uniforme
    al respeto; en
    consecuencia se indicará cuando ésta se aleje
    principalmente del modelo de
    valores
    corrientes, al valuar a los bienes de
    cambio
    .

    En la Contabilidad,
    como en otras disciplinas, se elabora " el concepto "
    que es aquel instrumento argumentado, debatido e incluido en un
    modelo
    teórico determinado, junto con otras herramientas,
    para dar solución a una representación
    extraída de la vida real. Las normas contables
    legales y profesionales, crean un propio modelo y muchas veces
    los instrumentos elegidos no responden a lo que conceptualmente
    la doctrina creó, ni al modelo original que los
    incluyó. Estas (normas) tienen su
    origen en un contexto particular que captura el momento
    económico, político y social que se vive pudiendo
    mezclar intereses, que nada tienen que ver con lo que las
    discusiones técnicas
    realizadas por prestigiosos profesionales debaten, sin más
    interés
    que el de aportar una mejor solución a los problemas que
    esta disciplina
    técnica tiene.

    Creí necesario revisar, en primer lugar, algunos
    conceptos elementales utilizados en la disciplina
    contable, que ayudan a comprender al tema central desarrollado en
    este trabajo "bienes de cambio ". El tema planteado es
    complejo y tal vez, en algunos aspectos, hasta muy difícil
    de realizar en forma práctica, sin embargo ello no nos
    habilita a desconocer el fundamento teórico y
    técnico de lo pretendido, en especial por la RT 10 de la
    F.A.C.P.C.E (por lo menos en los puntos en que coincide con una
    corriente definida).

    Mientras algunos trabajos teóricos
    insinúan la posibilidad y necesidad de cargar a las
    mercaderías los costos
    ocasionados por la tenencia de los bienes en los estantes
    (permanencia en el patrimonio),
    la práctica contable de una empresa comercial
    trata de resolver, con mediana eficiencia, el
    cargo de los costos externos
    incurridos para poder
    incorporar el activo y ponerlo en condiciones de ser vendido. En
    este trabajo se propone también, una posibilidad
    intermedia de imputación de costos externos e internos a
    los bienes de cambio, viable desde el punto de vista de su
    aplicación práctica, sin alejarnos fundamentalmente
    del concepto
    técnico.

    2. Necesidad del desarrollo de
    temas contables elementales

    realizados en forma preliminar

    Si bien el tema central de este trabajo es "bienes de
    cambio en empresas
    comerciales" 
    considero necesario introducir algunos
    conceptos para llegar a comprender la amplitud, y a la vez la
    particularidad, que encierra el concepto del activo, el momento a
    partir del cual se considera que se ha modificado la riqueza de
    la empresa,
    que el flete para transportar la mercadería constituye un
    costo y no un
    gasto, que el valor
    límite a los valores de
    activo no responde a una imposición caprichosa, entre
    otras cuestiones que es fundamental diferenciar (estos temas
    guardan intima relación con el tema bienes de
    cambio).

    Muchas veces, al transmitir la aplicación de la
    normativa contable vigente, olvidamos desarrollar lo conceptual
    porque creemos que explicar lo exigible para la profesión
    constituye el límite que nos indica hasta donde tenemos
    que enseñar. Es irrelevante describir lo dispuesto, por
    ejemplo en el punto 3.1.7. de la R.T 10 de la F.A.C.P.C.E
    (resultados de las operaciones de
    intercambio a valores
    corrientes), si quién lo hace desconoce que es un costo
    .

    2.1 El Ente : Unidad Jurídica y
    Económica.

    Un ente jurídico, necesita para cumplir sus
    objetivos
    contar con una inversión. Durante la vida de la empresa esta
    inversión será financiada no
    sólo por los socios sino por terceros.

    Es muy común que al referirnos a la
    inversión y su financiación sólo pensemos en
    empresas que persiguen fines de lucro, sin embargo la siguiente
    igualdad, es
    válida también por ejemplo, para las asociaciones
    civiles. Entonces, un ente que persiga o no fines de lucro,
    presenta siempre la siguiente situación: 

    ( 1 ) Terceros

    INVERSIÓN FINANCIACIÓN DE LA
    INVERSIÓN

    Propia

    2.1.1 Inversión

    Denominaremos activo a la inversión de
    cualquier ente. La norma contable profesional define textualmente
    al activo como " los bienes, derechos y partidas
    imputables contra ingresos
    atribuibles a períodos futuros "
    (RT 8
    F.A.C.P.C.E).

    ( 1 ) Zgaib Alfredo , Rompecabezas Contable, de. F.E.A.
    del Comahue

    Si lo que se desea es transmitir un concepto, no se
    debería empezar por esta norma, no por que dé una
    definición errónea, sino porque va dirigido a quien
    ya se supone entiende cuáles son los bienes que pueden ser
    clasificados como recursos
    económicos.

    Se incluye en el activo de la empresa, dinero,
    títulos representativos de valor, bienes tangibles,
    franquicias,
    otros intangibles y derechos a recibir dinero
    (deudores por venta), servicios
    (alquileres pagados por adelantado) o bienes (anticipos a
    proveedores).

    Todo activo constituye un recurso económico para
    la empresa, es decir, tiene una utilidad
    económica ya sea que es dinero, se puede convertir en
    él, son bienes que se espera vender o utilizar;
    técnicamente se dice que tienen un valor de cambio y/ o de
    uso.

    El valor de cambio de un bien se denomina, "valor
    neto de realización "
    y el valor de uso "valor
    de utilización económica".
     El mayor de los
    dos constituye el valor recuperable, que básicamente es el
    límite de valuación para los activos ( 2 )
    .

    El valor neto de realización está formado
    por el valor estimado de venta del bien,
    menos los gastos que esa
    posible operación generaría. Por su parte, para
    determinar el valor de utilización económica,
    deberá atenderse el destino económico que el bien
    tiene para la entidad, determinando el valor actual de los
    futuros ingresos
    probables que directa o indirectamente
    producirá.

    En realidad, se encuentra en debate el
    estudio y aplicación de los procedimientos
    que permitan determinar con mayor razonabilidad el valor de
    utilidad
    económica, en caso de no contar con él, el
    límite al valor de un activo aún en los bienes de
    uso, esta dado por su V.N.R.

    Las mercaderías destinadas a la reventa (tema
    central) tienen un valor de cambio y su valor de uso es nulo,
    mientras que los muebles y útiles (u otro bien de uso)
    poseen los dos valores. Si un bien pierde su valor de cambio y de
    uso, deja de pertenecer al grupo de los
    activos de la
    empresa. Un ejemplo de ello lo constituyen los bienes de uso
    desafectados de la actividad que no tienen ningún valor de
    cambio o incluso, el mismo es negativo. Pero si deja de prestar
    servicios y
    conserva un valor de cambio, seguirá formando parte de la
    inversión total de la empresa, expuesto en el rubro
    Otros Activos.

    Es muy común que se enseñe la forma en que
    se debe valuar un activo al cierre del ejercicio, sin embargo
    parece prescindible mencionar que ese importe asignado no debe
    superar al de su valor límite. En la norma contable
    profesional vigente, no tener en cuenta lo que significa el valor
    recuperable de un bien, implica desconocer el concepto mismo del
    activo.

    ( 2 ) RT 10 F.A.C.P.C.E., punto 2.5

    El valor que se le asigne a un activo en particular no
    debería superar a su valor recuperable, es decir que el
    importe reportado en el futuro por éste (activo),
    debería ser igual o superior al que figura en la contabilidad
    (salvo que aparezca una situación excepcional e
    imprevista). La importancia de este límite no es solo
    técnica, sino que responde a un mecanismo lógico.
    Imaginemos que tenemos valuado el activo (en cada uno de sus
    elementos) de una empresa en $
    500.000 y que su valor presente de recupero en caso de realizarlo
    o por vía de su utilización económica es de
    $90.000. De no cumplirse con lo indicado, se tendría una
    gran parte de la inversión total que no reportaría
    una futura posibilidad de beneficio económico a la
    empresa.

    Quiero aclarar lo siguiente: la técnica contable
    no está hoy en condiciones de poder capturar
    la totalidad de recursos
    económicos que la empresa tiene, tal es el caso de
    aquellos elementos intangibles, que pese a reunir las característica de un activo, no se los
    puede contabilizar en el momento en que estos se van
    autogenerando
    (alto componente subjetivo). No es este el tema
    a tratar en este trabajo, pero es justo precisar que el valor del
    activo que la contabilidad expone, no refleja necesariamente la
    totalidad de recursos generadores de ingresos con los que el ente
    cuenta. Es este otro elemento indispensable que tipifica a un
    activo; ser susceptible de valuación
    económica.

    Insistimos al dar el concepto del activo, en
    destacar la importancia que tiene la propiedad del
    bien, pero por lo mencionado, no basta solo contar con ello. La
    empresa podría tener bienes de su propiedad como
    ser mercaderías, pero si están averiadas y su valor
    de cambio es cero, entonces pese a responder a todas las características que tipifican a un activo
    (bienes, propiedad, tenencia, etc.) por no ser útil
    económicamente deja de pertenecer a este grupo.

    Valor de compra $ 150 Valor límite $ 0 No es
    activo , ya que no puede superar su valor límite; es decir
    $ 0

    Es vital que se entienda que el valor límite, no
    constituye en el modelo contable vigente un criterio de
    valuación; es independiente a él. Por lo tanto,
    cuando se valúe al cierre del ejercicio a los
    bienes de cambio de la empresa, el valor de ellos nunca
    superará al beneficio económico que se espera
    reporten a la misma.

    Se desarrollará en forma específica la
    utilización de los valores
    límites
    en cada corriente particular que se trate (teoría
    tradicional – costo o mercado el menor;
    R.T. 10 de la F.A.C.P.C.E – valor de recuperable). Si este
    concepto quedó claro, se podrá entender el
    desarrollo que más adelante efectúo, con
    relación a la causa de por qué algunos bienes se
    valúan al momento de cierre del ejercicio a su valor V.N.R
    (valor de salida) y no por su costo de reposición (valor
    de entrada).

    Si continuamos enumerando las características que
    debe reunir un activo, encontramos que no es necesario que el
    mismo provenga de una compra o un aporte es decir, que haya
    generado un costo previo para la empresa. El que piense lo
    contrario no incluirá en el activo de la empresa un
    terreno recibido en donación o un bien de uso adquirido
    con una reserva de utilidad destinada a tal fin.
    Tratándose de bienes de cambio lo más común
    es que éstos ingresen al patrimonio de
    la empresa a través de una compra o por aporte de sus
    socios.

    Finalmente, al referirnos al activo aludimos a los
    elementos de propiedad y libre disposición que la empresa
    tiene de ellos, no basta contar con la simple tenencia. Si la
    empresa tiene mercaderías encargadas para la venta en
    consignación, no puede contarlas como parte de su
    activo.

    La libre disposición que la empresa tiene del
    bien, es necesaria para poder lograr el fruto económico
    que éste reporte. Supongamos que una empresa ha importado
    motores, pero por
    irradiar un gas no permitido
    en Argentina la
    aduana detiene
    su paso; la empresa tiene la propiedad del bien, una factura
    así lo indica y no hay posibilidades de devolución
    o reventa de los mismos en el país de origen ya que estos
    bienes quedan confiscados. En otras palabras no tienen un valor
    de cambio ni de uso, no habrá entonces un
    activo.

    2.1.2 Modificación del Patrimonio
    Neto

    Un empresario necesita saber si la empresa evoluciona en
    forma favorable o desfavorable, si su inversión tuvo
    retornos o no. Si bien el objetivo
    perseguido por la contabilidad (sobre todo la que traduce el
    patrimonio y los resultados de la empresa a los valores
    presentes, a la riqueza actual) no es simplemente determinar un
    resultado, me atrevo a afirmar que ésta es la información prima que exigen los
    propietarios del ente.

    Supongamos que los pesos invertidos por los socios al
    iniciar el ejercicio contable fue de $100.000, que durante el
    ejercicio ellos no efectuaron nuevas suscripciones ni retiro de
    capital y que
    el patrimonio neto finaliza con $ 120.000. Se puede concluir que
    se ha producido una modificación en la riqueza inicial
    invertida por los socios. En este breve análisis estático entre el capital
    invertido al inicio del ejercicio y el que se tiene al cierre,
    por operaciones
    distintas a las realizadas con los socios, nos introducimos en
    los resultados que la empresa ha generado

    Cuando se menciona en un modelo contable capital
    financiero a mantener, se está cuantificando el total de
    pesos invertidos por los socios en la empresa. Si al cierre de un
    ejercicio, el monto del patrimonio neto es menor que el que se
    tenía al inicio del mismo, los socios no generaron
    ningún movimiento de
    suscripciones o retiros, no se mantuvo el monto original
    (invertido), entonces el resultado, se sabe, fue
    negativo.

    2.1.3 Enfoque dinámico de los resultados de la
    empresa

    Ingresos : hay consenso en considerar los
    ingresos como todo aumento de activo o reducción de pasivo
    que se haya producido por una operación de intercambio de
    bienes, prestación de servicio o
    cualquier actividad relacionada con la principal del
    ente.

    Egresos : es el sacrificio
    económico necesario que la empresa realizó para
    lograr los ingresos, implican en todo caso un activo disminuido o
    un pasivo aumentado.

    Fowler Newton,
    diferencia los ingresos de las ganancias y a los egresos de las
    pérdidas (quebrantos). Si bien el efecto final en el
    patrimonio neto de la empresa es el mismo, el origen es distinto.
    Mientras los ingresos tienen costo, las ganancias son incrementos
    patrimoniales sin costo alguno, por ejemplo, una donación
    recibida o el resultado positivo por tenencia de un activo(tema
    opinable). En tanto que los gastos se
    realizan para obtener un ingreso, los quebrantos no tienen como
    contrapartida un ingreso. Ejemplo de este último la
    incobrabilidad producida por un deudor o un siniestro
    ocurrido.

    Tal vez se puedan acordar los siguientes
    conceptos:

    ( 3 )

    Ingresos y Ganancias: similar a lo enunciado
    anteriormente

    Egresos Costo: sacrificio económico realizado
    para incorporar o producir un bien del activo

    Gasto : sacrificio económico necesario para
    obtener los ingresos

    Quebrantos : egreso del activo o asunción
    del pasivo no necesaria para obtención del
    ingreso

    Pero entonces ¿un costo nunca irá al
    Estado de
    Resultados?. ¿cuál es la diferencia entre un
    costo y un gasto?.

    Repuesta : La diferencia está dada por el
    tiempo en que
    estos conceptos aparecen en el Estado de
    Resultados de la empresa.

    Si se trata de un costo Se ha producido el ingreso se
    carga al resultado del ejercicio

    No se ha producido el ingreso se mantiene en el
    activo.

    Si se trata de un gasto Relacionado a un tiempo presente
    se carga al resultado del ejercicio

    Relacionado a un tiempo futuro se mantiene como
    activo

    Si se trata de un queb. No se relaciona con un ingreso,
    ni con un tiempo determinado, se

    carga al resultado del ejercicio.

    (3) Maldonado Eduardo Contabilidad 1, Universidad
    Nacional de Córdoba.

    Si se tienen en claro estos conceptos, se podrá
    entender que un embalaje o un flete originado por la compra de
    mercadería es un costo (sacrificio económico
    realizado por la empresa para incorporar un activo) y
    permanecerá en el activo hasta tanto no se haya vendido el
    bien (producido el ingreso).

    La ley de sociedades
    comerciales, en su artículo 64, refiere a los
    resultados, como cuadro de ganancias y pérdidas del
    ejercicio. Establece la forma de exponer las diversas partidas de
    resultados pero, a manera de observación y comparación, incluye
    los ajustes de resultados de ejercicios anteriores. Si bien es
    necesario conocer las causas de estos ajustes, por lo general
    deben recaer sobre los ejercicios anteriores en virtud de la
    aplicación del "principio de lo devengado" que en
    el próximo punto se desarrolla .

    2.1.4 Momento en que se reconoce una
    modificación

    cuantitativa en el patrimonio neto

    A los efectos de asignar los distintos resultados
    producidos en la empresa, el principio de lo devengado establece
    que " los resultados deben cargarse al ejercicio que
    corresponda, sin entrar a considerar si se han
    pagado/cobrado".
    Con este principio se desecha el
    antiquísimo criterio contable de lo percibido (aunque este
    último sigue vigente en la liquidación del impuesto a las
    ganancias para determinados tipos de ingresos).

    El tema central se desarrollará efectuando en
    forma continua una comparación entre lo dispuesto por la
    corriente tradicional y la norma vigente aplicable a este tema
    (RT 10 de la F.A.C.P.C.E.). Cada una de ellas utiliza el
    principio de lo devengado, sin embargo difieren al establecer a
    partir de que momento se produce la variación patrimonial
    modificativa a través del resultado. En este breve
    desarrollo se observará, que las diferencias entre uno y
    otro modelo, se generan fundamentalmente al tratar los ingresos
    .

    La Corriente Tradicional : se sustenta por
    los denominados Principios
    Contables Generalmente Aceptados (VII Asamblea de graduados en
    ciencias
    económicas realizada en Avellaneda en1969) y entre ellos
    definen al modelo, fundamentalmente los P.C.G.A (4 ) "
    costo, realización, prudencia y devengado
    ".

    P.C.G.A :

    Principio de prudencia: establece con relación a
    los resultados positivos que

    a)- Sobre dos valores de activo se debe tomar el
    menor

    b)- Las ganancias solo se reconocen cuando se hayan
    realizado.

    ( 4 ) Principios
    Contables Generalmente Aceptados

    ¿Cuando una ganancia se considera realizada de
    acuerdo a este enfoque doctrinario?

    Principio de realización: Cuando se
    haya perfeccionado la operación, tanto desde el punto de
    vista jurídico como económico, que en la venta de
    bienes y servicios se produce por lo general con la entrega del
    bien (tradición del bien – teoría
    del contrato) o la
    prestación efectiva del servicio.

    Conclusión : la corriente
    tradicional sólo acepta una ganancia cuando ésta
    esté realizada; por lo tanto no se considera como tal al
    incremento de valor que sufra un bien por permanecer en el
    patrimonio de la empresa, puesto que no hubo operación de
    intercambio.
    Vayamos a un ejemplo, si se tiene
    mercadería cuyo costo de adquisición fue $ 105.000
    y hoy la misma cuesta $118.000, el valor a exponer de ese activo
    en virtud del principio de prudencia será de $105.000; por
    que sobre los dos valores de un mismo bien (costo o mercado (5
    )
    ) se ha tomado el menor.

    Si se hubiese tomado como valor de las
    mercaderías $ 118.000, habría que considerar una
    ganancia, y además de violar el principio de prudencia, no
    se estaría cumpliendo con el principio de
    realización ni el de costo.

    • Las ganancias provienen de operaciones
      perfeccionadas.
    • No se acepta como ganancia la simple tenencia de
      activos que incrementan su valor, pues no hay operación
      de intercambio (un tratamiento especial merece la tenencia de
      moneda extranjera aún en esta corriente
      doctrinaria).

    Prudencia : establece con relación
    a los resultados negativos que :

    a)- Sobre dos valores de pasivo se toma el mayor
    (no significa autorizar a generar pasivos inexistentes o
    sobrevaluados).

    b)- Las pérdidas se registran ni bien se
    conocen.

    Es decir que en este caso solo basta conocer que existe
    una disminución cuantitativa del patrimonio neto para
    registrarla contablemente, con lo cuál esta corriente
    sí acepta el resultado por tenencia negativo derivado de
    una disminución del activo o aumento del
    pasivo.

    La doctrina de valores corrientes: a
    diferencia de la corriente tradicional, no importa el costo
    pasado sino el presente; se pretende mostrar de mejor forma la
    riqueza actual de la empresa.En esta corriente no solo se
    reconocerán los resultados provenientes de operaciones de
    intercambio, sino también los

    ( 5 ) El límite al valor del activo en esta
    corriente, no está dado por su valor de recupero, el
    procedimiento
    es otro y se desarrollará en el tema central derivados de
    la tenencia de activos, que ven incrementado su valor por razones
    de mercado u otra circunstancia, siempre y cuando esos valores
    permitan exteriorizar la riqueza actual poseída. El
    fundamento en esta corriente, está dado en que se
    reconocerá el cambio en el valor del activo en el momento
    en que se haya producido el hecho fundamental que lo
    generó, teniendo en cuenta el proceso de
    avance de esa evolución.

    Como conclusión de esta parte introductoria
    podemos decir que, si el criterio de valuación es el de
    valores corrientes, se acepta tanto el resultado por tenencia
    negativo como positivo, este último pese a no haberse
    producido una operación de intercambio. Con
    relación a este tema, la norma contable profesional adopta
    un criterio híbrido. Por ejemplo en el caso particular de
    los bienes de uso, el mayor valor proveniente de un incremento
    determinado por la diferencia entre su valor presente y el
    contabilizado a valores constante, tendría que formar
    parte de una ganancia por tenencia. En la R.T 10 de la
    F.A.C.P.C.E., se imputará ese mayor valor a una reserva de
    patrimonio neto (norma transitoria).

    Otro ejemplo de alejamiento de la R.T 10 de la
    F.A.C.P.C.E a la doctrina de valores corrientes, lo constituye el
    costo de venta, porque no es obligatorio (para la mayoría
    de las empresas) que se utilice el costo de venta corriente, es
    decir el próximo a entrar. En cuanto a los créditos por venta, existe la posibilidad
    de valuarlos a valor de costo, es decir de la misma forma en que
    lo haría la corriente tradicional. Sería más
    correcto, que el cuerpo de disposiciones técnicas sea
    compatible a una corriente definida; como no lo es, la
    complicación se hace presente.

    B Tratamiento de bienes de cambio en empresas
    comerciales

    3. Bienes de cambio y costo de las
    mercaderías

    vendidas

    3.1 El valor de ingreso al patrimonio, de las
    mercaderías

    aspecto teórico- criterio tradicional Y RT 10
    de la

    F.A.C.P.C.E

    El tratamiento realizado por la corriente tradicional,
    con respecto al ingreso de los bienes de cambio para la reventa,
    es el siguiente:" el valor de ingreso de las
    mercaderías incluye el valor de la compra del bien,
    más los gastos necesarios para ponerlo hasta el
    depósito o a disposición del comprador
    ."
    Aconseja así mismo detraer del valor de compra los
    descuentos comerciales logrados, no así los descuentos de
    caja, que se registrarán en una cuenta de resultado. Con
    respecto a los intereses financieros, estos deben registrarse por
    separado del valor del bien, de tal manera que no formen parte
    del costo de él. Deriva de las normas que
    acompañaban a los PCGA, que en explotaciones
    industriales,

    no se debe computar el interés
    del capital propio o ajeno, formando parte éstos de los
    gastos financieros (6) .

    La RT 10 de la F.A.C.P.C.E en su punto 2.4 establece al
    respecto que: el costo de un bien es el necesario para ponerlo
    en condiciones de ser vendido o utilizado según sea el
    destino, computado el valor del bien al
    precio de
    operaciones de contado
    . Es decir que incluye la
    porción asignable al costo, de servicios externos e
    internos que intervienen en la operatoria de compra traslado,
    depósito etc.

    a)- Servicios externos incluidos en el costo:
    fletes, seguros,
    comisiones, embalajes etc.

    b)- Servicios internos incluidos en el costo de
    ingreso
    : ésta es una innovación que introduce la

    norma técnica , incluyendo en consecuencia (como
    costo y no gasto) la porción asignable de

    costos del sector compras y
    control de
    calidad, como ser sueldos, cargas sociales, amortización

    de los bienes de uso del sector, entre otros.

    Cuando la RT 10 de la F.A.C.P.C.E se refiere a que el
    valor de ingreso del bien debe ser el de contado, y en caso de no
    conocerlo se debe descontar a una tasa representativa de mercado,
    propone desagregar los intereses implícitos contenidos en
    el valor de compra a plazo (excepto aquellos bienes cuya producción, montaje o terminación se
    prolongue en el tiempo). Ahora bien, podría ser que el
    valor contado del bien no coincida con el valor
    corriente del mismo en un tiempo dado; así por
    ejemplo, si la compra se realiza por $ 100 valor de factura, nos
    efectúan un descuento financiero de $ 10, pero el valor
    corriente en plaza del bien es de $ 95, la mercadería
    debería ingresar por $ 95, y se obtendría un
    resultado financiero de $5. La R.T. 10 de la F.A.C.P.C.E no hace
    diferencia entre el valor contado y el valor corriente de ingreso
    de los activos, por lo que también en este caso,
    podría alejarse de la teoría de valores corrientes
    al momento de realizarse la incorporación de las
    mercaderías. La coincidencia entre ambos valores se
    produciría en condiciones de mercado estables, en cuanto a
    la oferta y
    demanda de bienes, liquidez, etc.

    Las diferencias entre ambos modelos
    radica, fundamentalmente en el tratamiento de los intereses
    implícitos en el caso de que la operación de origen
    los contenga, y en la inclusión de los cargos internos en
    el costo del bien. La corriente tradicional no determina que el
    bien deba registrarse al ingresar al patrimonio de la empresa por
    su valor de contado. En consecuencia, si el valor de compra
    oculta un interés financiero implícito, no se lo
    debería segregar (PCGA objetividad), pese a que el
    tratamiento de éstos en línea general es similar en
    un modelo y el otro. Si en cambio, el interés está
    explícito en la operación, por lo expresado
    anteriormente (salvo que su producción o montaje se prolonguen en el
    tiempo) el registro
    coincidirá tanto en la contabilidad tradicional como en lo
    establecido en la R.T. 10 de la F.A.C.P.C.E.

    ( 6 ) Se permitía la capitalización de
    intereses sobre el capital de tercero y bajo ciertas condiciones,
    cuando se trate de obras en período de construcción ( VII Asamblea de Graduados
    en Cs.Económicas
    )

    Cuando menciono la similitud de ambos modelos en
    líneas generales no estoy afirmando que sean plenamente
    coincidentes en el tratamiento de los cargos financieros, ya que
    en ciertos casos particulares, la R.T 10 de la F.A.C.P.C.E
    establece con carácter
    obligatorio (7) la activación al costo de los
    intereses provenientes de la financiación ajena, por
    ejemplo en la elaboración de yerba, barcos y otros
    similares (punto 2.3 inciso b de la RT. 10).

    Por consiguiente, sobre la base de lo desarrollado hasta
    este momento, en ambas corrientes hay posibilidades de activar
    los costos de la financiación ajena. En la corriente
    tradicional se permite cuando se trata de obras en construcción, pero los cargos se
    harán en función de
    la financiación específica aplicada en él o
    los bienes; en tanto, en la RT 10 de la F.A.C.P.C.E. tiene
    carácter obligatorio cuando, se trate de bienes cuya
    producción, montaje o construcción se prolonguen en
    el tiempo, pero en este caso la activación de los
    intereses refieren a la porción del bien en
    cuestión con relación a la inversión total
    (activo).

    Finalmente el interés del capital propio solo
    está contemplado con carácter optativo en la R.T.
    10 de la F.A.C.P.C.E. no siendo aconsejable (normas particulares)
    tomarlo en cuenta según la teoría
    tradicional.

    La otra diferencia sustancial radica en que, mientras la
    corriente tradicional activa cargos externos hasta poner el bien
    en depósito o en poder del comprador, la norma vigente en
    Argentina (RT 10
    F.A.C.P.C.E) propicia la distribución de el costo de los cargos
    internos que pongan al bien en condiciones de ser
    vendido.

    Ejemplo práctico :

    FACTURA ORIGINAL DE COMPRA DE
    MERCADERÍAS

    A Contado

    10 Lavarropas * 98 980,00

    dto financiero 30,00

    subtotal 950,00

    IVA 199,50

    Total 1.149,50

     * descuento comercial 2% – valor original del bien
    $ 100 por unidad .

    ( 7 ) Solo tienen facultad legal de crear normas
    contables profesionales los Consejos Profesionales de cada
    provincia

    TRATAMIENTO
    CONTABLE :

    CONTABILIDAD TRADICIONAL RESOLUCIÓN
    TÉCNICA NRO 10

    Esta forma de registro no es
    privativa de la

    de la RT 10

    Libro diario Libro
    diario
    .

    Debe Haber Debe Haber

    Mercaderías 980,00 Mercaderías
    950,00

    I.V.A cred. fiscal 199,50
    I.V.A cred fiscal
    199,50

    Dto Financiero Obt 30,00 Bco Nación
    c/c 1149,50

    Bco Nación c/c 1149,50

    s/ original fact.xx s/ original fact.
    xx

    Podría ocurrir que al aplicar la RT 10 de la
    F.A.C.P.C.E, al determinar el valor de contado conocido (distinto
    sería el caso en se desconozca el valor de contado y se
    descuente el valor del bien a una tasa relevante de mercado) no
    se logre el valor corriente del bien. Es decir que, si el
    precio
    corriente de la mercadería adquirida es de $ 910, el
    registro contable que se sustentaría en la doctrina de
    valores corrientes debería ser el siguiente:

    Libro diario

    Debe Haber

    Mercaderías 910,00

    IVA crédito
    fiscal 199,50

    Banco Nación c/c 1.149,50

    Beneficio financ. Obten. 40,00
    Descuento financiero anormal, superior al que se realiza en
    plaza.

    3.2 Aspecto práctico- RT 10
    F.A.C.P.C.E.-Análisis de labora-

    torio (No se utiliza en este ejercicio el costo de
    venta a valores corrientes)

    Es difícil negarse a la propuesta establecida por
    la RT 10, pues en el campo de laboratorio es
    ideal contar con el costo de un bien para revender, que incluya
    el valor de los gastos de servicios internos y externos en el que
    se incurren, conforme a lo explicado en la primera parte.
    Tendríamos de esta manera el costo más aproximado
    que se imputaría contra el ingreso que se logre al vender
    el bien.

    Tradicionalmente se ha intentado, con mediano éxito,
    cargar en la contabilidad comercial (no así en la contabilidad de
    costos) los servicios externos al valor de adquisición
    de la mercadería, pero los costos del sector compras y
    control de
    calidad no
    (este tema se desarrollará en la parte final de este
    capítulo).

    Supongamos el siguiente ejercicio contable, aplicando la
    RT 10 de la F.A.C.P.C.E. En este caso no se imputará el
    costo de venta según lo dispuesto por el punto 3.1.7 de la
    R.T. 10 de la F.A.C.P.C.E, sino que se hará uso de la
    opción establecida en la parte Resolutiva de la Junta de
    Gobierno de la
    F.A.C.P.C.E.

      Es decir que el costo de venta no
    será necesariamente el costo del momento en que se
    efectuó la transacción ; no será el
    costo de venta corriente (tema que trataremos en forma particular
    más adelante).

    Objeto social de la empresa : Reventa de
    artículos del hogar.

    Para ver los cuadros haga click en el menu superior
    "Bajar Trabajos"

    Aclaración : en realidad la RT
    10 de la F.A.C.P.C.E al referirse a que el valor de ingreso al
    patrimonio de los activos se debe hacer por su valor de contado,
    establece que los intereses implícitos en el valor de los
    bienes se extirpen a través del procedimiento
    denominado segregación. En consecuencia, al momento de
    asentar la compra el día 07/04/95 se debería
    conocer el precio de
    contado o en su defecto descontar, al presumir un interés
    implícito por la financiación a una tasa relevante
    de mercado.

    Suponemos que el valor de contado de los televisores es
    de $ 16.650 (17.150 – 500) teniendo en cuenta que la
    operación desde su origen planteaba un descuento
    financiero de $ 500 si dicha compra se abonase dentro de los 10
    días de realizada; el asiento contable correcto (puesto
    que el anterior omitió registrar el valor de contado)
    debería ser :

    Para ver los cuadros haga click en el menu superior
    "Bajar Trabajos"

     Si se hubiese aplicado la doctrina tradicional,
    variaría hasta lo hecho, la forma de registrar la compra y
    la nota de crédito
    recibida por el descuento financiero; sin embargo, al valuar y
    exponer al cierre del ejercicio la información contenida en el rubro de bienes
    de cambio la diferencia es importante.

    Para ver el resumen de los valores obtenidos hasta el
    momentohaga click en la parte superior "Bajar
    Trabajos"

    3.3 Problemas de
    implementación práctica.

    La muestra de
    laboratorio
    anterior, denota por un lado lo que sería óptimo de
    aplicar con respecto a los bienes de cambio, pero también
    está demostrada la complejidad que ello genera (pese a los
    sistema de
    computación), mantener el costo
    físico del bien, sus posibles modificaciones posteriores y
    el cargo de los servicios externos relacionados con él.
    Volviendo al primer objetivo
    planteado por este breve

    trabajo, estoy convencido de que es necesario que el
    alumno conozca el concepto de "sacrificio
    económico"
    en su complejidad plena ( en la forma
    desarrollada en el punto anterior ).

    Si al desarrollar este tema planteo la dificultad de
    aplicación en primer término, tendré que
    enseñarle qué se hace generalmente en la
    práctica. Pero si la explicación se queda en los
    problemas de implementación, los futuros profesionales no
    tendrán instrumentos válidos para modificar la
    realidad, aún cuando éstos (instrumentos) sean
    ineficientes.

    Insisto: aún en empresa comerciales hay que
    formar un sector de costo, si es que interesa contar con esta
    información. La práctica comercial tiene que
    resolver muchos problemas a diario y es probable que por estar
    desbordada no aporte lo que se debe si no lo que se
    puede hacer en cada caso.

    No se plantea el enfoque teórico del mencionado
    proceder, solo que en la práctica diaria se complica su
    aplicación. Las dificultades crecen al asignar el cargo de
    los costos por servicios internos del sector compras y control de
    calidad, pero este último referido a la
    información de cierre; lo que no quita que se haga en
    períodos más cortos si se pretende generar
    información para uso interno.

    En el ejemplo no se abusó en incluir los
    movimientos de costo sufridos por el televisor, es decir que es
    común que en cada producto que
    la empresa tenga para revender, intervengan luego de una factura
    de compra, las notas de débitos y de crédito. El
    panorama práctico se complica en caso de tener fichas de
    stocks o sistema de
    inventario
    permanente, pese al uso de los sistemas
    computarizados ; imaginemos una tienda, que tenga que revisar el
    valor de ingreso y las salidas por ventas de cada
    unidad, ante un cambio producido en el mismo.

    Es común notar la inexistencia de las cuentas fletes,
    embalajes u otros servicios externos al exponer la
    información requerida en el anexo del artículo 64
    de la ley 19550, pero
    no se comprueba con ello que se haya hecho una correcta y
    razonable asignación de estos costos a las salidas o las
    existencias. En cuanto a la inclusión de los costos
    internos, se presenta al final de este capítulo una
    propuesta de posible aplicación.

    3.3.1 Propuesta de aplicación
    intermedia

    Me preocupa mucho la forma práctica de
    asignación de los costos al valor de ingreso de los bienes
    de cambio para cumplir con lo establecido por la RT 10 de la
    F.A.C.P.C.E. Me refiero a la empresa que lleva un sistema de
    inventario
    permanente y que tiene variedad, cantidad y distintas calidades
    de mercaderías.

       

    El problema está en incluir en la ficha de stocks
    durante el ejercicio el valor de las unidades físicas y el
    de servicios intangibles. Se podría registrar la entrada y
    salida de los bienes por su valor físico y en
    períodos de valuación mensual o anual, asignar el
    cargo por los costos externos, separando de esta manera el valor
    del bien de los accesorios que permitan lograr un valor de
    costo.

    Quiero remarcar que me refiero al valor de ingreso al
    patrimonio de los bienes de cambio lo que no significa que sea el
    costo definitivo de venta al momento de contabilizar la salida o
    valuar la existencia final. Cuando se requiera el costo de este
    activo, éste se conformará por la suma del valor de
    compra más los servicios intangibles que integren su
    costo.

    A continuación se presenta :

    Demostración de una alternativa que trata en
    forma distinta al ingreso de los bienes de cambio al patrimonio
    de la empresa y que luego de un ajuste si se quiere mensual, se
    asigna los cargos de servicios externos a la mercadería en
    existencia y al costo de venta.

    Recordemos el saldo contable de las siguientes cuentas aplicando
    la RT 10 de la F.A.C.P.C.E , movimiento por
    movimiento.

    Mercaderías Costo de Mercaderías
    vendidas

    Saldo deudor 16.635,50 Saldo deudor
    339,50

    En esta alternativa, se propone usar una cuenta de
    movimiento por los cargos externos intangibles de la
    mercaderías (en el ejemplo por fletes, embalajes, etc) y
    luego asignar de esta cuenta la parte correspondiente al costo y
    a la existencia física en stocks. Es
    vital aclarar que esta propuesta que intenta satisfacer
    necesidades prácticas, no significa de manera alguna
    afirmar que las mercaderías solo tienen valor
    físico;
    en el concepto teórico, para lograr el
    valor de costo de los bienes de cambio, se debe sumar a su valor
    físico, el intangible sufrido o a sufrir para
    incorporar ese activo y ponerlo en condiciones de ser
    vendido.

    En realidad, la cuenta de movimiento no tiene un
    concepto técnico muy definido, pero sí lo tienen su
    utilidad y funcionamiento. La utilizaría como transitoria
    – pendiente de imputación específica, puesto que no
    puedo asignar al ingresarla, qué parte irá al costo
    y cuál a la existencia final. El fin es separar el valor
    físico, que será su valor de ingreso en fichas de
    stocks, del intangible que se asignará en el momento que
    se requiera.

     Para ver el ejemplo – registro contable durante el
    ejercicio haga click en el menu superior "Bajar
    Trabajos"

    ¿cuántos televisores quedan en
    existencia?..

    Repuesta: quedan 49 unidades. Entonces 49 *
    339,50 = 16.635,50

    Valor contabilizado hasta el momento en la cuenta
    mercad. 16.307,00

    Agregar al activo en existencia 328,50

    Contablemente el ajuste para realizar la
    asignación sería :

    Libro Diario

    Debe Haber

    +A Mercaderías
    328,50

    M Costo de servicio interno a imputar
    325,00

    – Pe Costo de mercaderías vendidas
    3,50

    S/imputación del costo de servicio
    interno

    Si se completa la mayorización se llega al mismo
    resultado que si se hubiese registrado paso por paso las notas de
    créditos y débitos posteriores a la compra.
    Reitero, ésta es solo una propuesta práctica como
    medio de aproximación a la realidad cotidiana que tiene
    una empresa, y la transgresión a conceptos teóricos
    se ve superada en el momento de llegar a un resultado
    similar.

    Es decir: Mercaderías Costo de las
    mercaderías vendidas

    16.307,00 + 328,50 = 16.635,50 343,00 – 3,50 =
    339,50

    La Realidad cotidiana de una empresa:
    mayor cantidad de productos para
    realizar la asignación correspondiente. El anterior
    ejemplo intentó demostrar el funcionamiento de la cuenta
    de movimiento y el ajuste que se realiza al final de un
    período, si se quiere mensual. Pero nótese que
    mientras más conocimiento
    se tenga en una economía estabilizada
    del costo de cada producto,
    más lejos se está de generar un resultado
    totalmente diferente a que si se realiza la asignación en
    forma específica.

    Si es que no se quiere adoptar la vía más
    fácil para resolver este problema, se debería
    contar con una información estadística acerca del valor de costo de
    cada unidad, para luego utilizarla al momento de realizar la
    asignación. Ante movimientos en algunos de los factores
    que forman parte del costo, se debería proceder a realizar
    la asignación de la cuenta de movimiento para equilibrar
    la distribución en los costos ya sufridos. Si
    el cambio de precio se repite a menudo, ya no nos sirve
    ningún sistema de cálculo de
    costo incurrido; sería necesario recurrir al costo de
    reposición corriente (punto 3.1.7 de la
    F.A.C.P.C.E.)

     Para ver los ejemplos haga click en el menu
    superior "Bajar Trabajos"

     Una última reflexión al
    respecto:
    es muy probable que pese a los esfuerzos, se caiga
    en la determinación de costos estándares, sin
    embargo la propuesta que efectúo propone tratar de
    utilizar los importes de costos realmente sufridos a menos que se
    utilice el costo de venta a valores corrientes.

    3.4 Valuación al cierre del ejercicio – costo
    de venta y la

    existencia final de
    mercaderías.

    Siguiendo la misma tónica de análisis,
    este tema será abordado por la corriente tradicional y por
    la RT Nro 10 de la F.A.C.P.C.E. Con relación a la
    aplicación del modelo vigente (RT 10), creo necesario
    aclarar que no es lo mismo valuar por valor corriente solo a la
    existencia final de mercaderías, que hacerlo con todos los
    elementos de la fórmula de determinación del costo.
    En este tema voy a ser reiterativo ( 10 ).

    En esta parte, se presenta la determinación del
    costo de mercaderías vendidas, valuando cada elemento de
    la fórmula (de determinación del mismo) con
    importes homogéneos de costo; luego, al comparar el monto
    de dicha existencia con el valor corriente de cierre,
    surgirá o no un resultado por tenencia.

    Nótese que cuando el punto 3.5 de la R.T 10 de la
    F.A.C.P.C.E determina la forma de valuar los bienes de cambio, lo
    hace teniendo en cuenta el valor corriente de la existencia final
    y se puede incurrir en un error , creyendo que se
    determinó por ello, un costo a valor corriente. Es decir
    que, si en la fórmula de determinación del costo de
    venta, (si se opta por utilizar los valores de ingreso salvo en
    existencia inicial) se mezcla:

    Ex. Inicial : a valor corriente del ejercicio
    anterior

    Compras: a valor de costo (corriente al momento de la
    compra)

    Ex. Final: a valor corriente de cierre.

    Se logra un costo erróneo, ya que en la
    fórmula no se utilizan valores homogéneos, agravado
    hoy por la vigencia del decreto 316/95 y la resolución
    profesional 140/96 ( 11 ).

    Ex. Inicial : 1 unidad valor de apertura $
    100

    Compra : 1 unidad valor de compra $ 110

    Ex. Final : 1 unidad valor de mercado $
    120

    (10) Recordemos que la RT 10 de la F.A.C.PC.E. permite
    determinar el costo de venta a valores corrientes, aunque no lo
    exige a la mayoría de las empresas En consecuencia las
    empresas que no están obligadas, determinan el costo de
    venta como se venía realizando antes de la vigencia de
    esta .

    (11) Resolución de la junta de gobierno de la
    F.A.C.P.C.E. que propone efectuar el ajuste por inflación
    obligatoriamente cuando el ritmo de incremento de los precios supere
    el 8 % anual. Por su parte el decreto 316 del P.E obliga a los
    organismos de control a
    rechazar la información contable en moneda
    constante.

    En este ejemplo se ve claramente que es muy común
    creer que se sale del principio valuación al costo (que
    sí ocurre con relación a la existencia inicial y
    final), con solo valuar la existencia final de mercaderías
    a un valor presente. El costo de mercaderías vendidas no
    es de $ 90, aún en el caso de una reexpresión,
    técnicamente hay un error y es que en el costo hay
    implícito un resultado por tenencia.

    En segundo lugar y con relación también a
    la aplicación de la RT Nro 10 de la F.A.C.P.C.E, se
    realizará un ensayo de lo
    que podría resultar la determinación del costo de
    venta a valores corrientes, el que solo se logra utilizando
    sistemas de
    inventario permanente.

    También se desarrollará el tema, costo
    reexpresado, como una alternativa de aplicación prevista
    en la RT 10 de la F.A.C.P.C.E.

    3.4.1 Corriente tradicional: (sistema de
    diferencia de inventario global)

    Entre los principios fundamentales que cimientan el
    modelo (con relación a este tema), primero se debe cumplir
    con el principio del costo para determinar el costo de
    venta
    y luego se verifica si valuando la existencia final de
    mercaderías por dicho valor permite cumplir con el
    principio de prudencia.

    El principio de costo determina que si no se justifica
    utilizar otro método de
    valuación se debe elegir siempre y ante todo el valor
    verdadero de adquisición, de tal manera que se refleje la
    posición real asumida por la empresa.

    Recordemos que esta corriente doctrinaria determina que
    el valor de ingreso al patrimonio de los bienes de cambio y de
    uso, será igual a su valor de compra, deducidos los
    descuentos comerciales (bonificaciones), más los gastos
    necesarios para poner la mercaderías en depósito,
    si se trata de un bien de cambio, o para poner el bien en
    funcionamiento, si es un bien de uso. Se aconseja registrar por
    separado los descuentos de caja y los intereses
    (financieros).

    El principio de prudencia, por su parte, recordemos que
    establece que, en caso de tener dos valores de activo se debe
    optar por el menor de ellos. También se desprende de este
    principio que las pérdidas se registran cuando se conocen,
    en tanto que las ganancias sólo cuando se hayan
    realizado.

    Una vez que se determina el costo de venta utilizando
    por cada elemento de la fórmula los valores de ingreso al
    patrimonio, se verifica si se cumplió con el principio de
    prudencia. Al respecto pueden presentarse dos casos: que la
    existencia final de mercaderías a valor de costo sea
    inferior en su importe

    al de mercado o viceversa. Si ocurre lo segundo se
    deberá ajustar el valor de la existencia final, tema que
    más adelante explicaré.

    El valor de mercado surge por comparación entre
    el valor de reposición siempre y cuando esté entre
    los límites máximos establecidos por el V.N.R
    (valor de venta menos los gastos necesarios para realizarla) y un
    valor límite mínimo compuesto por el VNR menos el
    margen normal de utilidad(12).

    Así por ejemplo, si una bicicleta para la reventa
    tiene un valor de reposición $ 90, valor de venta $136,
    (no hay gasto de venta) y el margen de utilidad normal 40 %, el
    importe a tomar como valor de mercado es de $ 90, puesto que es
    inferior al límite máximo ($ 136) y no menor al
    límite mínimo ($90).

    Es decir……

    Valor de costo Valor de adquisición +
    gastos necesarios

    de la E.F hasta poner la mercaderías en
    depósito

    – bonificaciones comerciales

    Valor de reposición

    Valor de Límite máximo :Valor
    neto de realización : valor posible de venta –
    gtos

    Mercado de la E.F directos que ocasionaría
    esa venta

    Límite mínimo : V.N.R menos el
    margen de utilidad normal.

    Para cumplir con el principio de prudencia se
    tomará primero el valor de mercado y luego ese valor se
    compara con el valor de costo; el menor entre ellos dos
    conformará el valor de la existencia final de
    mercaderías.

    Vayamos a un ejemplo :

    E I + COMPRAS – E. F = COSTO MERC.
    VDAS

    400.000 + 200.000 – 150.000 = 450.000

    Existencia final
    :

    Valuadas al costo = $
    150.000

    Valuadas a valor de mercado = $
    161.000

    Como se podrá observar en este primer caso,
    cumpliendo con el principio de costo, se cumple con el
    principio de prudencia, porque sobre dos valores de un
    mismo activo, es decir, sobre la existencia final de
    mercaderías, se toma el menor de ellos.

    Los asientos contables serán
    entonces:

    Si se usa la cuenta compra durante el ejercicio y
    mercaderías para la existencia final.

    Fecha de cierre ejercicio contable

    1. Véase Fowler Newton,
      Contabilidad Superior, ed .Macchi

    Para ver el Libro diario haga click en el
    menu superior "Bajar Trabajos"

     Este saldo se expondrá en el balance
    general y comparado con el valor de mercado es el menor, por
    lo tanto no hay que hacer ningún ajuste
    más.

    Podría haber ocurrido lo contrario, es decir que,
    la existencia final de mercaderías a valor de costo,
    resultase superior a que si se valuara por su valor de
    mercado.

    Aún en este caso, se debe cumplir a rajatabla
    primero con el principio de valuación al costo y
    luego con el de prudencia. Esto es así porque como
    lo expresé anteriormente, no se puede mezclar en la
    fórmula de costo valores heterogéneos. Esta
    afirmación es válida también para criticar
    la no reexpresión de la información contable
    expuesta a los efectos de la inflación.

    Para ver el Ejemplo haga click en el menu
    superior "Bajar Trabajos"

    Ya se ha cumplido con el principio de valuación
    al costo, pero la existencia final de mercaderías
    quedó valuada por el mayor valor entre los dos; es decir
    no se cumple con el principio de prudencia. Además
    establece el principio de prudencia que las pérdidas se
    deben registrar cuando se conozcan no requiriendo lo mismo para
    considerar a una ganancia (que se haya realizado).

    Contablemente: al cierre del ejercicio

    Para ver el Libro diario haga click en el
    menu superior "Bajar Trabajos"

    Mercaderías, luego de ser regulada por la
    previsión, se expone al valor de mercado por ser menor que
    si se hubiese valuado a valor de costo. Si bien en el estado de
    resultados, aparece una cuenta de

    resultado negativo que es la desvalorización de
    mercaderías, recuerdo que la cuenta de contrapartida
    (previsión) evita la disminución de las
    mercaderías, de esta forma no se viola el principio del
    costo.

    En este ejemplo presuponemos que hay una tendencia a la
    disminución del precio del bien a valuar. Distinto
    sería el caso de que la desvalorización de la
    mercadería sea definitiva; ya sea por causas como
    deterioro o por estar fuera de moda. Algunos
    trabajos propiciaban la disminución directa de la cuenta
    de mercaderías, pero creo que a los efectos de mantener
    puro el modelo, se debería usar una cuenta reguladora de
    activo, aunque no una previsión. Utilizando una cuenta
    reguladora del activo se reduce la complejidad de tener que
    asignar esta baja a cada existencia en particular.

    Además conceptualmente, el costo de venta no
    sería tal si no se incluye en la fórmula de
    determinación del mismo el resultado por tenencia (tema
    que explico en punto 3.4.2.1).

    3.4.2 R.T 10 de la F.A.C.P.C.E. (costo de venta a
    valores de

    ingreso al patrimonio y valuación de la
    existencia

    final de mercadería conforme a lo dispuesto
    por la

    R.T 10 de la F.A.C.P.C.E)

    3.4.2.1 Valuación por costo de
    reposición.
    (valor corriente de entrada)

    Para aquellos bienes que requieren cierto esfuerzo para
    su comercialización (que son la mayoría
    de los bienes de cambio) se toma el valor corriente de entrada,
    establecido en el punto 3.5 de la RT 10 de la F.A.C.P.C.E, es
    decir valor de reposición de la existencia final. Al
    respecto el anexo I de la misma norma, establece distintas
    alternativas que se listan con carácter enunciativo para
    lograr dicho valor:

    Directos

    1)- Lista de precio o cotizaciones de proveedores,
    correspondientes a las cantidades habituales que compra la
    empresa. Naturalmente que aplicando esta norma, el costo de
    recompra debe contemplar los descuentos comerciales y su valor de
    contado; ambos afectan al costo de adquisición. Entonces
    cuando el anexo habla de cantidades habituales, lo hace para
    poder tener en cuenta los conceptos precedentes enunciados de tal
    manera que se logre el valor presente de él.

    Por ejemplo si la empresa compra habitualmente 100
    bicicletas, debería conocer aparte del precio unitario,
    cual sería la bonificación por cantidad que
    lograría por esa compra, el valor contado y los gastos
    necesarios para que esa mercadería esté en
    condiciones de ser vendida.

    – Si las 100 bicicletas tienen un precio unitario de $
    60 cada una + I.V.A.

    – Si por esa cantidad se logra una bonificación
    del 3 %.

    – Si el valor de lista por las 100 unidades, tiene
    implícito un interés de $ 116,40 .

    – Si el cargo total por flete es de $ 100 .

    Resumen : 100 bicicletas $ 60 c/una =
    6.000,00

    bonificación por cant. 3 % =
    180,00

    Intereses implícitos sobre el valor de
    lista = 116,40

    Fletes = 100,00

    Total
    ………………………
    = 5.803,60

    100 bicicletas $ 5.803,60 es decir $ 58,04 es el valor
    de reposición unitario de la bicicleta al cierre del
    ejercicio económico.

    2)- Precios de
    compras efectivas del último mes. Esto siempre y cuando no
    estemos en un proceso
    inflacionario importante, produciendo un cambio significativo en
    el precio relativo de los bienes.

    3)- Precios convenidos sobre órdenes de
    compras, pendientes de recepción.

    4)- Publicaciones de precios , en revistas,
    boletines y otras publicaciones.

    5)- Otras formas de cotización.

    Aproximaciones

    1)- Reexpresión de precios de compras efectivas
    sobre la base de índices específicos del rubro en
    cuestión.

    2)- Presupuesto para
    rubros de gastos y costos de
    producción.

    3)- Otros

    Valuación por Costo
    Reexpresado

    La última parte del punto 3.5 de la RT 10 de la
    F.A.C.P.C.E, acepta en caso de imposibilidad de determinar o
    estimar el valor de reposición de la existencia final, que
    se use el costo original reexpresado en moneda
    constante.


    Síntesis del punto 3. 5 de la RT 10

    :

    Se debe valuar la existencia final de
    mercaderías, de aquellos bienes de cambio que no son
    fungibles, que no tienen mercado transparente y que necesitan de
    un esfuerzo determinado para su comercialización, a su valor de
    reposición conforme a uno de los métodos
    directos o aquellos que logran una
    aproximación.

    En caso de no poder lograr el valor de reposición
    del bien, se puede utilizar el costo reexpresado a moneda
    constante. Hoy el ajuste por inflación se ha
    discontinuado, conforme lo instrumenta el decreto nro 316/95 del
    Poder
    Ejecutivo Nacional, a partir del 1 de setiembre de 1995.Sin
    embargo la RT 10 de la F.A.C.P.C.E. mantiene vigente dicho
    mecanismo a los efectos de lograr en los estados contables
    una

    unidad de medida homogénea (punto 2.2 RT 10).
    Recuerdo que la pauta orientativa emanada de la Res. 140/96
    (F.A.C.P.C.E), no invalida desde un punto de vista
    técnico, el argumento de mantener la reexpresión,
    aún cuando los coeficientes de corrección fuesen
    bajos. Si bien entra a jugar la significatividad de la
    variación producida entre expresar los estados a moneda
    constante o histórica, ésta no es la única
    causa efecto que se tendría que tener en cuenta. Depende
    de otros factores endógenos al ente, como ser la estructura y
    composición del activo a través del tiempo, monto
    del capital expuesto , etc.

    Por otra parte, y en función del principio de
    significatividad, si los montos del ajuste a realizar son
    importantes, se debería proceder a expresar los estados
    contables a moneda constante, aunque se plantee una
    dicotomía con lo dispuesto por el Decreto
    316/95(13).

    Ejemplo práctico : suponiendo que la empresa ,
    aplicando la RT 10 F.A.C.P.C.E, opta por no utilizar el costo de
    venta a valores corrientes (imposible de aplicar en actividades
    comerciales, cuando el costo de venta se calcula por diferencia
    de inventario).

    EI + Compras – Ex. Final = C.M.V.

    400.000 + 350.000 – 170.000 = 580.000

    ( Suponemos que no hubo cambios en el precios relativo
    de los bienes ).

    La existencia final a los efectos de determinar el costo
    de venta debe expresarse a valor de costo, y no a valor de
    mercado. Luego en la exposición
    a diferencia de la corriente tradicional se llevará a su
    valor de reposición, reconociendo un resultado por
    tenencia para el caso de que haya una diferencia.

    He visto muchos balances en donde se expresa en nota que
    se ha valuado a la existencia final de mercaderías a valor
    de reposición, pero en el anexo de determinación
    del costo de venta no veo el resultado por tenencia. La
    confusión sospecho, ocurre al no apreciar, que los valores
    de reposición de la existencia final, no asegura que se
    determine el costo a valor corriente.

    Es decir se debe expresar toda la fórmula a valor
    de costo, o costo reexpresado, pero no se debe mezclar un valor
    con el otro si es que se desea evitar un error
    técnico.

    Retomando el ejemplo :

    M E R C A D E R I A S

    Ex. In 400.000

    Compras 350.000

    Costo de vta 580.000

    Saldo 170.000 Ahora se procede a
    valuar la ex. final a valor de reposición

    (13) Véase trabajo presentado en la 17
    Jornada Universitario de Contabilidad por Dra C.P
    María Ester Ale "S.O.S veracidad en
    peligro".

    Ex. Final de merc. A valor de reposición $
    170.890

    A valor de costo $ 170.000

    Resultado por Tenencia $ 890

     

    Los asientos contables en el libro diario
    al cierre del ejercicio:

    Debe Haber

    +Pe Costo de Mercaderías vend.
    580.000

    – A Mercaderías 580.000

    Por el costo anual de merc.vendidas

    +A Mercaderías 890

    +G Resultado por tenencia bs cambio
    890

    Por ajuste valor E.F. de
    mercaderías

    Resumiendo:

    M E R C A D E R I A S

    Ex. Inicial 400.000

    Compras 350.000

    Costo de vta 580.000

    Aj. Res.p/ten. 890

    Saldo 170.890

    En el Anexo de determinación del costo de
    Venta

    $

    Existencia Inicial
    400.000

    Compras del ejercicio
    350.000

    *

    Ex. final (a valor reposición)
    ( 170.890 )

    Costo de venta de mercaderías
    580.000

    Resultado por tenencia
    mercaderías ( 890 )

     *A este anexo hace falta agregarle los cargos
    del sector compras y control de calidad

    En caso de que el valor de reposición de la
    existencia final de mercaderías sea inferior al valor de
    costo; arrojará esta, un resultado por tenencia
    negativo.

    Ejemplo : Ex. Final a valor de reposición $
    168.500

    Ex. Final a valor de costo $ 170.000

     

    Result. por tenencia bs de cambio $
    -1.500

    En el libro diario se repiten el primer asiento y en
    lugar del segundo se hace el siguiente

    Debe Haber

    +PE Resultado por tenencia bs de
    cambio 1.500

    -A Mercaderías 1.500

    Por ajuste valuación bs de
    cambio

    Ejemplo práctico:
    existencia final por costo reexpresado, conforme a la
    última parte del punto 3.5 de la RT 10 de la
    FA.C.P.C.E.

    EI + Compras – Ex. Final = C. merc. Vdas

    105.000 + marzo 96 308.000 – 96.000 = 497.000

    oct. 96 180.000

     Ex. final ejercicio
    anterior

    Calculada por método
    P.E.P.S

    Datos: la existencia final está conformada por 96
    unidades de $1.000 cada una y coincide con unidades adquiridas en
    el mes de octubre de 1996.

    Los coeficiente de ajuste proporcionado por el
    I.N.D.E.C, nivel general mayorista son los siguientes:

    Diciembre 95 a diciembre del 96 1,03

    Marzo del 96 a diciembre del 96 1,02

    Octubre del 96 a diciembre del 96 1,01

    No hay posibilidad en este caso de lograr el valor de
    reposición de la existencia final de mercaderías,
    caso contrario no se debería usar este valor (costo
    reexpresado de la E.F).

    EI + Compras – Ex. Final = Costo. Merc.vda

    105.000 + 308.000 – 96.000

    x 1.02

    180.000

    x 1,03 x 1.01 x 1,01

    1. + 495.960 – 96.960 = 507.150

    Contablemente:

    M E R C A D E R I A S

    EI 105.000

    Comp. 488.000

    R.E.I 11.110

    C.M.V 507.150

    Saldo 96.960

    Existencia final a valor reexpresado

    En el libro Diario:

    Debe Haber

    +A Mercaderías 11.110

    +G R.E.I ( Result. Por Exp. a la Inf.)
    11.110

    Por reexpresión del ejercicio

    +Pe Costo de Mercad. Vendidas 507.150

    – A Mercaderías 507.150

    Por registro del costo de venta anual

    3.4.2.2. Valor corriente de salida

    Para aquellos bienes que tienen un mercado transparente,
    son fungibles y para su comercialización no se requiere un
    esfuerzo significativo, se debe usar como valor corriente (es el
    valor corriente puro) al valor de cotización de venta al
    cierre (si es representativo) y se le debe restar los gastos en
    los que incurriría la empresa si realizara esa
    operación.

    Ejemplo : Existencia de 25.000 ovejas

    Valor de mercado al cierre del ejercicio contable $ 124
    c/una

    Gastos que debería sufrir la empresa para
    poder

    concretar la venta, entre ellos , fletes a cargo
    del

    vendedor, comisiones, impuestos y otros
    similares. $ 12 c/una

    Valuación al finalizar el ejercicio
    económico de estas ovejas destinadas a la
    venta.

    25.000 ovejas x 112 = 2.800.000

    La valuación de la existencia final de esta forma
    no responde a un capricho; si recordamos lo desarrollado en la
    primer parte de este trabajo, en lo que refiere al valor
    límite de los activos, veremos que en muchos casos, en
    estos tipos de bienes el valor de reposición es superior
    al de su valor de venta.

     Es decir que, si valuáramos el activo a su
    valor corriente de entrada, estaríamos superando el valor
    límite máximo que es el V.N.R. Imaginemos el
    siguiente ejemplo: la empresa no tiene crianza de propia
    producción de ovejas, sino que las adquiere en el mercado
    a los efectos de comercializarla casi en forma inmediata
    (aprovechando el momento que brinde mas rentabilidad).

    Tomando el ejemplo desarrollado, a valor de
    reposición tendríamos que el valor de la existencia
    será:

    Valor de compra en el mercado 25.000 ovejas a $ 124 cada
    una = $ 3.100.000

    a este valor se le debe adicionar los gastos que
    ocasionaría la compra

    El valor neto de realización es de $
    2.800.000

    Conclusión : el valor de reposición
    de este activo supera el límite de
    valuación

    produciendo una sobrevaluación de
    riqueza.

    Se aclara que para determinar el costo de venta,
    aún en este caso, si la empresa no adoptó el
    criterio de hacerlo por su valor corriente, debe hacerlo de igual
    forma que en el caso anterior.

    3.4.3. El costo de venta a valor
    corriente

    (Punto 3.1.7 de la R.T 10 de la
    F.A.C.P.C.E.)

    Ante todo, la RT 10 de la F.A.P.C.E en su parte
    resolutiva enuncia que es obligatorio el cálculo
    del costo a valores corrientes enunciado en el punto B.3.17, solo
    para los entes incluidos en el artículo 299 de la ley
    19.550 (y modificación) y a partir del tercer ejercicio de
    aplicación de la presente norma. En los restantes casos se
    admitirá que los costos de venta sean los costos
    históricos reexpresados en las condiciones indicadas en la
    RT 6 de la F.A.C.P.C.E.

    Retomando : ……..

    Acerca de la aplicación de valores corrientes, en
    reemplazo de los tradicionales principios de costo y prudencia en
    la valuación de las existencia de mercaderías, hay
    mucha bibliografía. El tema fue suficientemente
    tratado, en el punto anterior pudiendo resumirse y de la
    siguiente manera.

    EX. INICIAL + COMPRAS – EX. FINAL =
    COSTO DE VENTAS

    Luego se procede a reexpresar cada una de las partidas a
    valores de cierre quedando la existencia final a valor de costo
    reexpresado (si es que se toma los valores a moneda constante), y
    si la existencia final no coincide en su importe con el valor de
    mercado, existirá un resultado por tenencia positivo o
    negativo.

    Sin embargo, el costo de mercaderías vendidas
    está representado aún por el costo reexpresado – o-
    en su caso histórico y no por el corriente, (tratado ya en
    el punto anterior) es decir que con este procedimiento se
    valúa a valor corriente solo la existencia final y no el
    costo.

    Al respecto la RT 10 de la F.A.C.P.C.E. enuncia en su
    apartado 3.1.7 con relación a las partidas del estado de
    resultados originadas en operaciones de intercambio que "
    los ingresos se determinarán a su valor de contado del
    mes de realización de las operaciones que los generaron
    ".

    Los costos se computarán por su valor
    corriente de contado del mes en que se reconocen. El fin
    perseguido es la determinación de un resultado, que sea la
    diferencia entre un ingreso proveniente

    de una venta y un costo representativo del valor
    corriente del bien vendido. Los valores así computados en
    cada mes se reexpresarán en moneda constante para
    integrarlos con los de los restantes meses que conforman el
    período contable.

    En primer término se hace necesario imputar el
    costo de reposición de la venta en forma
    instantánea al momento de realizar la transacción y
    contar con una información mínimamente mensual de
    los bienes de cambio. Si la empresa realiza un sistema de
    inventario permanente de éstos, se podrá cumplir
    con la norma, aunque el gasto generado en el sector
    administrativo y de costo (aún en la empresa comercial)
    será alto.

    Se desarrollará en primer lugar el procedimiento
    realizado para valuar el costo y la existencia de los bienes de
    cambio a valor corriente, por medio de inventario permanente y
    luego se intentará una aproximación en el calculado
    en forma global.

    Supongamos que representamos un solo movimiento de venta
    producido en la ficha stock:

    Mes de abril

    EX. INICIAL + COMPRAS – EX. FINAL = COSTO DE
    VENTA

    4.000 + 5.000 – 2.000 = 7.000 unidades

    3.920 + 5.000 – 1.960 = 6.960 Costo histórico
    méto-

    do U.E.P.S.

    4.000 + 5.000 – 2.000 = 7.000 Valor corriente a $
    1

    por unidad – m es ab.

    4.037,60 + 5.150 – 2.018,80 = 7.168,80
    Histórico reexpres.

    coef. 1,03 (ab a dic) =

     Si la mercadería del mes de abril, fue
    vendida en $ 8.000, nos encontramos con :

    Valor de costo Valor cte de
    reposición.

    VENTAS 8.000 8.000

    COSTO DE VENTAS 6.960
    7.000

    UTILIDAD BRUTA 1.040 1.000

    Resultado provisorio por

    tenencia 40

    Utilidad provisoria 1.040

    En tanto que al cierre del ejercicio:

    COSTO HISTÓRICO REEXPRESADO $
    7.168,80

    COSTO CORRIENTE REEXPRESADO $
    7.210,00

     

    VENTA A VALOR CORRIENTE ABRIL
    REEXPRESADA $ 8.240,00

    COSTO A VALOR CORRIENTE REEXPRESADO
    $ 7.210,00

    GANANCIA BRUTA CORRIENTE A MONEDA
    CONSTANTE $ 1.030,00

    Ahora observemos el siguiente ejemplo
    correspondiente al mes de noviembre :

    EX. INICIAL + COMPRAS – EX. FINAL = COSTO DE
    VENTA

    100 unid. $ 0.90 c/u 70 unid. $ 1 c/u 150 unid. = 50
    unidades

    30 unid. $ 1,20 c/u

    Si el valor corriente al finalizar en mes de
    noviembre es de $ 1,20, una solución podría
    ser:

    120 + 120 – 180 = 60 costo valor
    corriente

    $ 1,20 por unidad

    Pero, ¿qué pasaría si las 50
    unidades se han vendido antes de comprar las 70 y 30
    unidades?

    Primer momento

    EX. INICIAL + COMPRAS – EX. FINAL = COSTO DE
    VENTA

    100 + 0 – 50 = 50 unidades

    90 + 0 – 45 = 45 Valor corriente del

    momento $ 0,90 p/u.

    Luego :

    50 + 70 120 = 0 unidades

    50 + 70 – 120 = 0 valor corriente del

    momento $ 1 p/u

    finalmente :

    120 + 30 – 150 = 0 unidades

    144 + 36 – 180 = 0 valor corriente del
    momento

    $ 1,2 por unidad

     Si consideramos la venta en $ 60 tendríamos
    :

    Tomando el valor corriente de la venta correcto
    Cálculo mensual

    Venta $ 60 Venta $ 60

    Costo $ 45 Costo $ 60

    Result. del Resultado

    intercambio $ 15 del interc. $ 0

    Result. provisorio 1 paso $ 5 Resultado $ 44 ( $ 29 de
    E.F +$ 15 Costo)

    por tenencia $ 29 provisorio

    compra 2 paso $ 24 por tenencia

    Resultado $ 44 Resultado $ 44

    MERCADERÍAS MERCADERÍAS

    $ 90 $ 45 $ 90 $ 60

    $ 70 $ 70

    $ 36 $ 36

    sald $ 151 saldo $ 136

    $ 29 Result. provis. por $ 44 Result. provis.
    por

    tenencia tenencia

    Ef $ 180 Ef $ 180

    CORRECTO INCORRECTO

    CONCLUSIÓN:

    Si el precio de los bienes de cambio se mantiene
    estable, el procedimiento de valuación a valores
    corrientes podría realizarse una vez al mes, pero ante un
    pequeño cambio producido en ellos no se cumpliría
    con el costo corriente efectivo, sino con una aproximación
    a él. En las fichas de stocks sería

    ( se retoma el ejemplo inicial correspondiente al mes
    de abril – página nro 33 )

    Supuestos de los movimientos sufridos por el bien de
    cambio :

    Fecha Detalle – movimiento

    08/04/96 Venta de 2.000 unidades

    12/04/96 Compra de las 5.000 unidades

    18/04/96 Venta de 5.000 unidades

    Ficha de stocks (ajuste mensual, precios
    estables)

    día/mes/año entrada salida
    saldo

    unid. importe unid. importe unid.
    importe

    04/ 04 /96 4000 3920

    08/ 04/96 2000 1960 2000 1960

    12/ 04 /96 5000 5000 7000 6960

    18/ 04 /96 5000 5000 2000 1960

    30/ 04 /96 Aj. mensual $ 80 * $ 40 * 2000
    2000

    * ajuste mensual valor corriente $ 1 p/unidad :
    4000-3920 = 80 Existencia inicial

    7000-6960 = 40 Costo de venta

    Ficha de stocks (imputación valor corriente al
    momento de efectuarse la venta, procedimiento técnico
    correcto).

    (se retoma el ejemplo correspondiente al mes de
    noviembre – página nro 34)

    FEC HA ENTRADA S SALIDAS SALDOS
    CORRIENTES

    unid. importe unid. Importe importe.cte unid
    Importe

    11/11/96 Existencia 0,90 100 90

    12/11/96 Venta 50 45 0,90 50 45

    15/11/96 Compra 70 70 1,00 120
    120

    17/11/96 Compra 30 36 1,20 150
    180

    Suponiendo una nueva venta

    1 1,30 1,30 149 193,70

    Si al momento de vender 1 unidad mas

    el costo de reposición es de $ 1,30,
    se

    valuaría el costo y la existencia final
    por

    ese precio.

    No hace falta describir lo complejo y costoso que puede
    resultar imputar en forma permanente valores corrientes, tanto en
    los costos de las ventas como en las existencias. Es necesario
    contar con un centro de costos, integrado plenamente con los
    sistemas de cómputo, aun en las empresas comerciales. No
    se desprecian sin embargo los beneficios que este sistema
    reportaría en lo que respeta a la calidad de la
    información.

    3.4.3.1 Momentos en el que se traduce el valor
    de

    inventario a valor corriente

    1)- cuando se compra : éste constituye el valor
    corriente del momento(a menos que se obtenga un valor de contado
    especial a una tasa de descuento superior a la que otorga el
    mercado), pues toda la existencia en ese momento se deberá
    traducir al mismo.

    2)- cuando se efectúe venta: se deberá
    conocer el precio de reposición, si es que se trata de
    bienes que presentan dificultad para su comercialización.
    Este será el costo a imputar, aunque no coincida con el de
    la última compra.

    3)- al momento de efectuar otros movimientos
    típicos de este rubro, como ser devoluciones tanto de
    compra como venta.

    4)- al finalizar el mes

    5)- al finalizar el ejercicio.

    3.4.3.2 Aspecto contable (incluye el R.E.I)
    considerando

    los valores corrientes en moneda
    constante

    Cuando refiero al resultado por tenencia mensual, como
    parcial y no definitivo, lo hago justamente porque este valor
    entra en el momento de cierre de ejercicio, a mezclarse con el
    R.E.I. Es decir se observa un resultado por tenencia positivo de
    $ 29 (50 unidades por $ 0,30 de variación c/ una y 70
    unidades a $ 0,20 c/ una) en el mes de noviembre (ejemplo
    anterior), pero parte de ese resultado tiene implícito al
    momento de cierre, una parte de R.E.I. (resultado por
    exposición a la inflación).

    Vayamos a un ejemplo (resumen de movimientos
    extraídos de la ficha de stock):

    Supuestos a tener en cuenta:

    – A efectos de simplificar y poder observar de mejor
    manera los detalles del ejemplo, suponemos que se ha realizado en
    el ejercicio contable una sola venta y al momento de producirse
    tal, el precio de reposición era de $ 1,20. Al cierre del
    ejercicio el valor de reposición del bien en
    cuestión se mantiene en $ 1,20.

    – Coeficiente de Reexpresión desde el momento de
    la compra / venta al cierre 1,16

    EI + Compras – Ex.Final = Costo de
    venta

    0 + 100 – 70 = 30 Unidades

    0 + 100 – 70 = 30 Costo Histórico

    0 + 116 – 81,20 = 34,80 Costo Reexpresado

    0 + 120 – 84 = 36 Costo Corriente

    0 + 139,20 – 97,44 = 41,76 Costo corriente a moneda
    constante

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    menu superior "Bajar Trabajos

    Es natural que sea compleja la registración
    contable de los movimientos realizados en la ficha de stocks,
    porque se cuenta al momento de efectuar la venta y recabar el
    nuevo valor corriente, con un resultado provisorio por tenencia,
    que luego se comparará con el histórico reexpresado
    para saber cual fue el impacto del R.E.I..

    Es decir que en el mes xx el resultado parcial por
    tenencia sería de $ 20, aunque al cierre el R.E.I en ese
    período es de $ 16, de allí surgen los $ 4. Pero
    ese R.E.I no se va a conocer si no hasta la fecha de cierre, por
    lo que primero se asentaría en el mes xx el resultado
    provisorio por tenencia y luego se ajustaría al final del
    ejercicio; disminuyéndolo en $ 16 por el R.E.I.

      

    Centro de costos en empresas comerciales:
    su función en la empresa comenzará por dar el
    correcto valor de ingreso a los bienes de cambio, luego valuar el
    costo y la existencia final a valor corriente, y finalmente
    determinar los valores que se expondrán en los estados
    contables. Recordemos que se agrega una nueva tarea al finalizar
    el ejercicio, y es la de cargar los costos internos de los
    sectores de compra y control de calidad a los bienes de
    cambio.

    3.4.3.3 Costo a valor corriente: empresa que calcula
    el

    costo por diferencia de inventario.

    Cuando la empresa calcula el costo una vez por
    año a través de diferencia global, pierde la
    posibilidad de lograr un mejor y mayor control sobre los
    movimientos de su mercaderías. Sin embargo, lo hace por no
    poder solventar los costos de administración que insumiría un
    sistema de inventario permanente.

    La posibilidad de que esta empresa logre, en un solo
    cálculo al año, determinar un costo corriente es
    nula puesto que la misma resolución técnica
    propicia una valuación del costo al momento de efectuarse
    la transacción y no anual. He probado esta fórmula
    que parecería ser la más lógica

    EI ( a valor corriente ) + compras ( a valor
    corriente ) – Ef ( valor cte de cierre) =C.M.V

    final ej. ant. del momento

    x coef. al cierre x coef. al
    cierre

    Compruebo que, tanto la precedente fórmula como
    en algunos casos el costo histórico reexpresado con
    índice de nivel general de precios, se aproxima a lograr
    el costo corriente de las ventas realizadas, en la medida en que
    no haya importante fluctuaciones de precio. Es natural que ello
    ocurra así, puesto que aún en contabilidad
    histórica reexpresada, difiere el cálculo del costo
    aplicando por ejemplo el método de asignación
    P.E.P.S, en ficha de stocks que el calculado por diferencia de
    inventario.

    Concluyo sobre este tema que la empresa que no lleva un
    sistema de inventario permanente, se resignará a no poder
    determinar el costo corriente de sus ventas; en su defecto
    podrá optar por determinar el costo reexpresado, tal como
    lo señala la parte resolutoria (a menos que sea una de las
    sociedades
    incluídas en el art 299 de la ley 19.550) de la RT 10 de
    la F.A.C.P.C.E.

    3.5. Exposición del costo de venta y
    existencia final de

    mercaderías al cierre del ejercicio –
    asignación

    por cargos internos del sector compras y
    control

    de calidad.

    Con lo desarrollado hasta aquí, no basta si se
    quiere cumplir con la totalidad de consecuencias técnicas
    que derivan de la RT 10 de la F.A.C.P.C.E. Hay un último
    paso que está implícito en la resolución en
    el

    punto 2.4, y dice: " se debe asignar al valor del bien
    la porción de costo de servicios externos (desarrollado al
    inicio) e internos que permiten poner el bien en condiciones de
    ser vendido".

    Cuando explícitamente se mencionan los servicios
    internos sufridos para permitir poner el bien en condiciones de
    ser vendido, una posibilidad de lograrlo en la práctica
    sin descartar otras formas de hacerlo, es por ejemplo a
    través de la asignación estimada de servicios
    internos y externos a valor de reposición.

    Efectuada la asignación de los costos ocasionados
    en el sector de compras, en el momento de tener que mostrar la
    información, el instrumento de esta exposición es
    el anexo de gastos del art.64 y el de costo de venta.

    Anexo : determinación del costo de
    venta

    Existencia Inicial de Mercaderías

    mas

    Compras del ejercicio

    mas

    Costo del sector compras y control de calidad por
    servicios internos

    Anexo (14)

    menos

    Existencia Final de mercaderías
    (15)

    Costo de Mercaderías Vendidas del
    Ejercicio.

    + – Resultados por tenencia (para el caso de que no
    se utilice costo de venta a valores corrientes)

    Contablemente al cierre del ejercicio ( valores
    supuestos ) :

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    (14) A la existencia final de mercaderías
    tendría que agregársele los cargos proporcionales
    de servicios sufridos por la misma empresa referidos al sector
    compras y control de calidad. Debería por nota aclararse
    el método de asignación que se
    realizó.

    (15)Naturalmente que una parte de los cargos del sector
    interno de compras y control de calidad cargado en el valor de
    entrada de los bienes de cambio irá a parar a la
    existencia final y la otra al costo de venta del
    año.

    Suponiendo que se cuentan con los siguientes valores
    :

    Existencia inicial de
    mercaderías 400.000,00

    mas

    Compras 550.000,00

    mas

    Cargos servicios internos (anexo
    gtos art.64) 18.000,00

    menos

    Existencia Final de
    Mercaderías * 371.915,60

    Costo de Mercaderías
    Vendidas 596.084,40

    * Se desarrolla como se asignó la porción
    del de costo del sector compra en este caso a la existencia final
    de

    mercaderías y al costo de venta .

    La Existencia final era de $ 365.000 y dicho importe
    representaba el 38,42 % del valor de la existencia inicial y
    compras. La diferencia es decir el 61,58 % de la
    asignación de cargos internos tuvieron destino en el costo
    de mercaderías vendidas.

    Entonces 18.000 x 38,42 % = porción cargada a
    la Ex. Final

    Es decir :

    $ 6.915,60

    +

    $ 365.000,00

    $ 371.915,60

    Por su parte el costo de venta hubiese sido de $
    585.000, sin imputar el cargo interno del sector compras. Dijimos
    que le corresponde adicionar el 61,58 % sobre los $ 18.000, lo
    que nos daría $11.084,40

    Es decir $ 585.000 + 11.084,40 =
    596.084,40

    Ahora bien, ¿cómo hago para cargar los $
    6.915,60 a la existencia final?

    ¿qué proporción se le
    adicionará a cada mercadería en particular?
    ¿y si lleva ficha de stocks?.

    Tal vez debería usarse una cuenta global de
    asignación, que se cancelaría en el próximo
    ejercicio, es decir, irá a parar al costo de venta del
    próximo año. Favorecería también el
    detalle en el inventario general de bienes de cambio

    Bienes de Cambio

    100 unidades xxx

    500 " vvv

    …………………

    ………………….

    Total valor de bienes de cambio $ 365.000,00

    Total global cargos del sector compras $
    6.915,60

    Total General
    …………………………
    $ 371.915,60

    3.6 El I.V.A y los bienes de cambio

    El impuesto al valor
    agregado, grava la mayor parte de las compras de bienes y
    servicios que realiza la empresa . Este no constituye una carga
    al costo si se trata de un responsable inscripto (el comprador )
    aunque sí lo sería, si quién compra es un
    responsable no inscripto en el impuesto un
    contribuyente del régimen simplificado o un
    exento.

    Creo que no presenta mayores dificultades el registro
    contable, aunque al respecto tengo una idea tal vez particular.
    Si se considera al IVA originado
    por las compras como cuenta de activo y al de ventas como pasivo,
    nos encontramos con que al final del mes tenemos derecho y
    obligaciones
    compensables entre sí. Es sabido que el crédito
    fiscal se recupera contra el débito fiscal y solo con
    él. En tanto que el IVA a favor de
    la empresa originado por regímenes especiales de ingreso
    directo (retenciones y percepciones efectuadas por terceros a la
    empresa) se compensaría contra el débito fiscal (si
    éste no fue utilizado totalmente para recuperar el
    crédito fiscal), en su defecto se recuperaría
    contra el IVA acrecentado percibido de los responsables no
    inscripto .Si no se recupera de la forma arriba detallada,
    pasará a formar parte de lo que se llama saldo a favor del
    artículo 20 párrafo
    II (de la ley de IVA) para el próximo ejercicio o se
    podrá usar para cancelar una deuda fiscal nacional
    distinta a este impuesto.

    Lo cierto es que técnicamente me cuesta entender
    que la empresa tenga un activo en el I.V.A al comprar
    mercaderías o contratar un servicio gravado, puesto que
    tal vez en ese momento haya facturado IVA a sus clientes al
    venderles. Podría interpretarse que al momento de comprar,
    el IVA crédito fiscal, constituya un aumento total de
    activo, una disminución de pasivo o ambas cosas a la vez.
    Por otra parte,

    de la ley de IVA o su decreto reglamentario no se
    desprende que el crédito fiscal represente un derecho para
    el empresario; si en cambio el saldo a favor que surge de la
    posición mensual en donde hay un crédito fiscal
    superior a un débito. Él artículo 20
    párrafo I de la ley de I.V.A. enuncia la forma de
    recuperar ese saldo.

    Una solución al problema es utilizar cuentas
    reguladoras, como lo enuncian algunos autores . Particularmente
    yo propongo utilizar cuentas de movimientos en el transcurso del
    mes y luego, al final del mismo, en el momento de realizar la
    posición mensual de I.V.A generar un saldo de activo o
    pasivo según se trate de un importe a favor del
    contribuyente o de la D.G.I.

    Los movimientos anteriores representan el saldo
    conciliado entre los libros IVA
    compras y ventas con la contabilidad, al finalizar el mes. A
    partir de esta fecha, deja de ser unilateral esta
    información impositiva, puesto que se exterioriza a
    través de la declaración jurada presentada a la
    D.G.I.

    Para ver el Libro diario haga click en el
    menu superior "Bajar

    Como se podrá observar, el derecho fiscal de
    la empresa, por ser superior el crédito fiscal al
    débito, ha tenido origen al final de mes; no en el momento
    de una compra. Por otra parte, la obligación de pagar los
    $ 4.800 surge también a fin de mes. Sólo en este
    momento se perfecciona el pasivo cierto y determinado hacia la
    D.G.I .

    Resumiendo:

    • al efectuar una compra gravada por el I.V.A no se
      cuenta con un derecho perfeccionado en forma definitiva,
      teniendo en cuenta la forma de su recupero.
    • al vender no puedo afirmar que el débito
      represente un verdadero pasivo exigible.
    • solo surge el derecho u obligación del
      contribuyente en el momento de confrontar los distintos IVA. el
      activo o el pasivo se perfecciona a partir de ese momento;
      antes se cuenta con una situación unilateral, no
      acordada por la DGI, que evita definir si se trata de un
      derecho u obligación plenamente
      perfeccionado.
    • los saldos finales, coincidentes con la
      declaración jurada de I.V.A, son los que constituyen un
      verdadero derecho u obligación. Recién en este
      momento se toma una posición patrimonial
      definida.

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    Autor:

    Contador Eduardo Alberto Iradi

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