A. Desarrollo de
temas preliminares
1. Presentación de los temas a tratar en este
trabajo
En el presente trabajo, se desarrollarán las
distintas posibilidades de dar valor al
ingreso, a la salida y a la existencia de los bienes de
cambio en las
empresas
comerciales. Cada uno de estos temas será abordado de
acuerdo con lo establecido por la corriente denominada
tradicional o de costo y por la R.T. 10 de la
F.A.C.P.C.E. Sin embargo, la norma técnica profesional
vigente (RT 10 de la F.A.C.P.C.E) no adopta un criterio uniforme
al respeto; en
consecuencia se indicará cuando ésta se aleje
principalmente del modelo de
valores
corrientes, al valuar a los bienes de
cambio
.
En la Contabilidad,
como en otras disciplinas, se elabora " el concepto "
que es aquel instrumento argumentado, debatido e incluido en un
modelo
teórico determinado, junto con otras herramientas,
para dar solución a una representación
extraída de la vida real. Las normas contables
legales y profesionales, crean un propio modelo y muchas veces
los instrumentos elegidos no responden a lo que conceptualmente
la doctrina creó, ni al modelo original que los
incluyó. Estas (normas) tienen su
origen en un contexto particular que captura el momento
económico, político y social que se vive pudiendo
mezclar intereses, que nada tienen que ver con lo que las
discusiones técnicas
realizadas por prestigiosos profesionales debaten, sin más
interés
que el de aportar una mejor solución a los problemas que
esta disciplina
técnica tiene.
Creí necesario revisar, en primer lugar, algunos
conceptos elementales utilizados en la disciplina
contable, que ayudan a comprender al tema central desarrollado en
este trabajo "bienes de cambio ". El tema planteado es
complejo y tal vez, en algunos aspectos, hasta muy difícil
de realizar en forma práctica, sin embargo ello no nos
habilita a desconocer el fundamento teórico y
técnico de lo pretendido, en especial por la RT 10 de la
F.A.C.P.C.E (por lo menos en los puntos en que coincide con una
corriente definida).
Mientras algunos trabajos teóricos
insinúan la posibilidad y necesidad de cargar a las
mercaderías los costos
ocasionados por la tenencia de los bienes en los estantes
(permanencia en el patrimonio),
la práctica contable de una empresa comercial
trata de resolver, con mediana eficiencia, el
cargo de los costos externos
incurridos para poder
incorporar el activo y ponerlo en condiciones de ser vendido. En
este trabajo se propone también, una posibilidad
intermedia de imputación de costos externos e internos a
los bienes de cambio, viable desde el punto de vista de su
aplicación práctica, sin alejarnos fundamentalmente
del concepto
técnico.
2. Necesidad del desarrollo de
temas contables elementales
realizados en forma preliminar
Si bien el tema central de este trabajo es "bienes de
cambio en empresas
comerciales" considero necesario introducir algunos
conceptos para llegar a comprender la amplitud, y a la vez la
particularidad, que encierra el concepto del activo, el momento a
partir del cual se considera que se ha modificado la riqueza de
la empresa,
que el flete para transportar la mercadería constituye un
costo y no un
gasto, que el valor
límite a los valores de
activo no responde a una imposición caprichosa, entre
otras cuestiones que es fundamental diferenciar (estos temas
guardan intima relación con el tema bienes de
cambio).
Muchas veces, al transmitir la aplicación de la
normativa contable vigente, olvidamos desarrollar lo conceptual
porque creemos que explicar lo exigible para la profesión
constituye el límite que nos indica hasta donde tenemos
que enseñar. Es irrelevante describir lo dispuesto, por
ejemplo en el punto 3.1.7. de la R.T 10 de la F.A.C.P.C.E
(resultados de las operaciones de
intercambio a valores
corrientes), si quién lo hace desconoce que es un costo
.
2.1 El Ente : Unidad Jurídica y
Económica.
Un ente jurídico, necesita para cumplir sus
objetivos
contar con una inversión. Durante la vida de la empresa esta
inversión será financiada no
sólo por los socios sino por terceros.
Es muy común que al referirnos a la
inversión y su financiación sólo pensemos en
empresas que persiguen fines de lucro, sin embargo la siguiente
igualdad, es
válida también por ejemplo, para las asociaciones
civiles. Entonces, un ente que persiga o no fines de lucro,
presenta siempre la siguiente situación:
( 1 ) Terceros
INVERSIÓN FINANCIACIÓN DE LA
INVERSIÓN
Propia
2.1.1 Inversión
Denominaremos activo a la inversión de
cualquier ente. La norma contable profesional define textualmente
al activo como " los bienes, derechos y partidas
imputables contra ingresos
atribuibles a períodos futuros " (RT 8
F.A.C.P.C.E).
( 1 ) Zgaib Alfredo , Rompecabezas Contable, de. F.E.A.
del Comahue
Si lo que se desea es transmitir un concepto, no se
debería empezar por esta norma, no por que dé una
definición errónea, sino porque va dirigido a quien
ya se supone entiende cuáles son los bienes que pueden ser
clasificados como recursos
económicos.
Se incluye en el activo de la empresa, dinero,
títulos representativos de valor, bienes tangibles,
franquicias,
otros intangibles y derechos a recibir dinero
(deudores por venta), servicios
(alquileres pagados por adelantado) o bienes (anticipos a
proveedores).
Todo activo constituye un recurso económico para
la empresa, es decir, tiene una utilidad
económica ya sea que es dinero, se puede convertir en
él, son bienes que se espera vender o utilizar;
técnicamente se dice que tienen un valor de cambio y/ o de
uso.
El valor de cambio de un bien se denomina, "valor
neto de realización " y el valor de uso "valor
de utilización económica". El mayor de los
dos constituye el valor recuperable, que básicamente es el
límite de valuación para los activos ( 2 )
.
El valor neto de realización está formado
por el valor estimado de venta del bien,
menos los gastos que esa
posible operación generaría. Por su parte, para
determinar el valor de utilización económica,
deberá atenderse el destino económico que el bien
tiene para la entidad, determinando el valor actual de los
futuros ingresos
probables que directa o indirectamente
producirá.
En realidad, se encuentra en debate el
estudio y aplicación de los procedimientos
que permitan determinar con mayor razonabilidad el valor de
utilidad
económica, en caso de no contar con él, el
límite al valor de un activo aún en los bienes de
uso, esta dado por su V.N.R.
Las mercaderías destinadas a la reventa (tema
central) tienen un valor de cambio y su valor de uso es nulo,
mientras que los muebles y útiles (u otro bien de uso)
poseen los dos valores. Si un bien pierde su valor de cambio y de
uso, deja de pertenecer al grupo de los
activos de la
empresa. Un ejemplo de ello lo constituyen los bienes de uso
desafectados de la actividad que no tienen ningún valor de
cambio o incluso, el mismo es negativo. Pero si deja de prestar
servicios y
conserva un valor de cambio, seguirá formando parte de la
inversión total de la empresa, expuesto en el rubro
Otros Activos.
Es muy común que se enseñe la forma en que
se debe valuar un activo al cierre del ejercicio, sin embargo
parece prescindible mencionar que ese importe asignado no debe
superar al de su valor límite. En la norma contable
profesional vigente, no tener en cuenta lo que significa el valor
recuperable de un bien, implica desconocer el concepto mismo del
activo.
( 2 ) RT 10 F.A.C.P.C.E., punto 2.5
El valor que se le asigne a un activo en particular no
debería superar a su valor recuperable, es decir que el
importe reportado en el futuro por éste (activo),
debería ser igual o superior al que figura en la contabilidad
(salvo que aparezca una situación excepcional e
imprevista). La importancia de este límite no es solo
técnica, sino que responde a un mecanismo lógico.
Imaginemos que tenemos valuado el activo (en cada uno de sus
elementos) de una empresa en $
500.000 y que su valor presente de recupero en caso de realizarlo
o por vía de su utilización económica es de
$90.000. De no cumplirse con lo indicado, se tendría una
gran parte de la inversión total que no reportaría
una futura posibilidad de beneficio económico a la
empresa.
Quiero aclarar lo siguiente: la técnica contable
no está hoy en condiciones de poder capturar
la totalidad de recursos
económicos que la empresa tiene, tal es el caso de
aquellos elementos intangibles, que pese a reunir las característica de un activo, no se los
puede contabilizar en el momento en que estos se van
autogenerando (alto componente subjetivo). No es este el tema
a tratar en este trabajo, pero es justo precisar que el valor del
activo que la contabilidad expone, no refleja necesariamente la
totalidad de recursos generadores de ingresos con los que el ente
cuenta. Es este otro elemento indispensable que tipifica a un
activo; ser susceptible de valuación
económica.
Insistimos al dar el concepto del activo, en
destacar la importancia que tiene la propiedad del
bien, pero por lo mencionado, no basta solo contar con ello. La
empresa podría tener bienes de su propiedad como
ser mercaderías, pero si están averiadas y su valor
de cambio es cero, entonces pese a responder a todas las características que tipifican a un activo
(bienes, propiedad, tenencia, etc.) por no ser útil
económicamente deja de pertenecer a este grupo.
Valor de compra $ 150 Valor límite $ 0 No es
activo , ya que no puede superar su valor límite; es decir
$ 0
Es vital que se entienda que el valor límite, no
constituye en el modelo contable vigente un criterio de
valuación; es independiente a él. Por lo tanto,
cuando se valúe al cierre del ejercicio a los
bienes de cambio de la empresa, el valor de ellos nunca
superará al beneficio económico que se espera
reporten a la misma.
Se desarrollará en forma específica la
utilización de los valores
límites
en cada corriente particular que se trate (teoría
tradicional – costo o mercado el menor;
R.T. 10 de la F.A.C.P.C.E – valor de recuperable). Si este
concepto quedó claro, se podrá entender el
desarrollo que más adelante efectúo, con
relación a la causa de por qué algunos bienes se
valúan al momento de cierre del ejercicio a su valor V.N.R
(valor de salida) y no por su costo de reposición (valor
de entrada).
Si continuamos enumerando las características que
debe reunir un activo, encontramos que no es necesario que el
mismo provenga de una compra o un aporte es decir, que haya
generado un costo previo para la empresa. El que piense lo
contrario no incluirá en el activo de la empresa un
terreno recibido en donación o un bien de uso adquirido
con una reserva de utilidad destinada a tal fin.
Tratándose de bienes de cambio lo más común
es que éstos ingresen al patrimonio de
la empresa a través de una compra o por aporte de sus
socios.
Finalmente, al referirnos al activo aludimos a los
elementos de propiedad y libre disposición que la empresa
tiene de ellos, no basta contar con la simple tenencia. Si la
empresa tiene mercaderías encargadas para la venta en
consignación, no puede contarlas como parte de su
activo.
La libre disposición que la empresa tiene del
bien, es necesaria para poder lograr el fruto económico
que éste reporte. Supongamos que una empresa ha importado
motores, pero por
irradiar un gas no permitido
en Argentina la
aduana detiene
su paso; la empresa tiene la propiedad del bien, una factura
así lo indica y no hay posibilidades de devolución
o reventa de los mismos en el país de origen ya que estos
bienes quedan confiscados. En otras palabras no tienen un valor
de cambio ni de uso, no habrá entonces un
activo.
2.1.2 Modificación del Patrimonio
Neto
Un empresario necesita saber si la empresa evoluciona en
forma favorable o desfavorable, si su inversión tuvo
retornos o no. Si bien el objetivo
perseguido por la contabilidad (sobre todo la que traduce el
patrimonio y los resultados de la empresa a los valores
presentes, a la riqueza actual) no es simplemente determinar un
resultado, me atrevo a afirmar que ésta es la información prima que exigen los
propietarios del ente.
Supongamos que los pesos invertidos por los socios al
iniciar el ejercicio contable fue de $100.000, que durante el
ejercicio ellos no efectuaron nuevas suscripciones ni retiro de
capital y que
el patrimonio neto finaliza con $ 120.000. Se puede concluir que
se ha producido una modificación en la riqueza inicial
invertida por los socios. En este breve análisis estático entre el capital
invertido al inicio del ejercicio y el que se tiene al cierre,
por operaciones
distintas a las realizadas con los socios, nos introducimos en
los resultados que la empresa ha generado
Cuando se menciona en un modelo contable capital
financiero a mantener, se está cuantificando el total de
pesos invertidos por los socios en la empresa. Si al cierre de un
ejercicio, el monto del patrimonio neto es menor que el que se
tenía al inicio del mismo, los socios no generaron
ningún movimiento de
suscripciones o retiros, no se mantuvo el monto original
(invertido), entonces el resultado, se sabe, fue
negativo.
2.1.3 Enfoque dinámico de los resultados de la
empresa
Ingresos : hay consenso en considerar los
ingresos como todo aumento de activo o reducción de pasivo
que se haya producido por una operación de intercambio de
bienes, prestación de servicio o
cualquier actividad relacionada con la principal del
ente.
Egresos : es el sacrificio
económico necesario que la empresa realizó para
lograr los ingresos, implican en todo caso un activo disminuido o
un pasivo aumentado.
Fowler Newton,
diferencia los ingresos de las ganancias y a los egresos de las
pérdidas (quebrantos). Si bien el efecto final en el
patrimonio neto de la empresa es el mismo, el origen es distinto.
Mientras los ingresos tienen costo, las ganancias son incrementos
patrimoniales sin costo alguno, por ejemplo, una donación
recibida o el resultado positivo por tenencia de un activo(tema
opinable). En tanto que los gastos se
realizan para obtener un ingreso, los quebrantos no tienen como
contrapartida un ingreso. Ejemplo de este último la
incobrabilidad producida por un deudor o un siniestro
ocurrido.
Tal vez se puedan acordar los siguientes
conceptos:
( 3 )
Ingresos y Ganancias: similar a lo enunciado
anteriormente
Egresos Costo: sacrificio económico realizado
para incorporar o producir un bien del activo
Gasto : sacrificio económico necesario para
obtener los ingresos
Quebrantos : egreso del activo o asunción
del pasivo no necesaria para obtención del
ingreso
Pero entonces ¿un costo nunca irá al
Estado de
Resultados?. ¿cuál es la diferencia entre un
costo y un gasto?.
Repuesta : La diferencia está dada por el
tiempo en que
estos conceptos aparecen en el Estado de
Resultados de la empresa.
Si se trata de un costo Se ha producido el ingreso se
carga al resultado del ejercicio
No se ha producido el ingreso se mantiene en el
activo.
Si se trata de un gasto Relacionado a un tiempo presente
se carga al resultado del ejercicio
Relacionado a un tiempo futuro se mantiene como
activo
Si se trata de un queb. No se relaciona con un ingreso,
ni con un tiempo determinado, se
carga al resultado del ejercicio.
(3) Maldonado Eduardo Contabilidad 1, Universidad
Nacional de Córdoba.
Si se tienen en claro estos conceptos, se podrá
entender que un embalaje o un flete originado por la compra de
mercadería es un costo (sacrificio económico
realizado por la empresa para incorporar un activo) y
permanecerá en el activo hasta tanto no se haya vendido el
bien (producido el ingreso).
La ley de sociedades
comerciales, en su artículo 64, refiere a los
resultados, como cuadro de ganancias y pérdidas del
ejercicio. Establece la forma de exponer las diversas partidas de
resultados pero, a manera de observación y comparación, incluye
los ajustes de resultados de ejercicios anteriores. Si bien es
necesario conocer las causas de estos ajustes, por lo general
deben recaer sobre los ejercicios anteriores en virtud de la
aplicación del "principio de lo devengado" que en
el próximo punto se desarrolla .
2.1.4 Momento en que se reconoce una
modificación
cuantitativa en el patrimonio neto
A los efectos de asignar los distintos resultados
producidos en la empresa, el principio de lo devengado establece
que " los resultados deben cargarse al ejercicio que
corresponda, sin entrar a considerar si se han
pagado/cobrado". Con este principio se desecha el
antiquísimo criterio contable de lo percibido (aunque este
último sigue vigente en la liquidación del impuesto a las
ganancias para determinados tipos de ingresos).
El tema central se desarrollará efectuando en
forma continua una comparación entre lo dispuesto por la
corriente tradicional y la norma vigente aplicable a este tema
(RT 10 de la F.A.C.P.C.E.). Cada una de ellas utiliza el
principio de lo devengado, sin embargo difieren al establecer a
partir de que momento se produce la variación patrimonial
modificativa a través del resultado. En este breve
desarrollo se observará, que las diferencias entre uno y
otro modelo, se generan fundamentalmente al tratar los ingresos
.
La Corriente Tradicional : se sustenta por
los denominados Principios
Contables Generalmente Aceptados (VII Asamblea de graduados en
ciencias
económicas realizada en Avellaneda en1969) y entre ellos
definen al modelo, fundamentalmente los P.C.G.A (4 ) "
costo, realización, prudencia y devengado
".
P.C.G.A :
Principio de prudencia: establece con relación a
los resultados positivos que
a)- Sobre dos valores de activo se debe tomar el
menor
b)- Las ganancias solo se reconocen cuando se hayan
realizado.
( 4 ) Principios
Contables Generalmente Aceptados
¿Cuando una ganancia se considera realizada de
acuerdo a este enfoque doctrinario?
Principio de realización: Cuando se
haya perfeccionado la operación, tanto desde el punto de
vista jurídico como económico, que en la venta de
bienes y servicios se produce por lo general con la entrega del
bien (tradición del bien – teoría
del contrato) o la
prestación efectiva del servicio.
Conclusión : la corriente
tradicional sólo acepta una ganancia cuando ésta
esté realizada; por lo tanto no se considera como tal al
incremento de valor que sufra un bien por permanecer en el
patrimonio de la empresa, puesto que no hubo operación de
intercambio. Vayamos a un ejemplo, si se tiene
mercadería cuyo costo de adquisición fue $ 105.000
y hoy la misma cuesta $118.000, el valor a exponer de ese activo
en virtud del principio de prudencia será de $105.000; por
que sobre los dos valores de un mismo bien (costo o mercado (5
)) se ha tomado el menor.
Si se hubiese tomado como valor de las
mercaderías $ 118.000, habría que considerar una
ganancia, y además de violar el principio de prudencia, no
se estaría cumpliendo con el principio de
realización ni el de costo.
- Las ganancias provienen de operaciones
perfeccionadas. - No se acepta como ganancia la simple tenencia de
activos que incrementan su valor, pues no hay operación
de intercambio (un tratamiento especial merece la tenencia de
moneda extranjera aún en esta corriente
doctrinaria).
Prudencia : establece con relación
a los resultados negativos que :
a)- Sobre dos valores de pasivo se toma el mayor
(no significa autorizar a generar pasivos inexistentes o
sobrevaluados).
b)- Las pérdidas se registran ni bien se
conocen.
Es decir que en este caso solo basta conocer que existe
una disminución cuantitativa del patrimonio neto para
registrarla contablemente, con lo cuál esta corriente
sí acepta el resultado por tenencia negativo derivado de
una disminución del activo o aumento del
pasivo.
La doctrina de valores corrientes: a
diferencia de la corriente tradicional, no importa el costo
pasado sino el presente; se pretende mostrar de mejor forma la
riqueza actual de la empresa.En esta corriente no solo se
reconocerán los resultados provenientes de operaciones de
intercambio, sino también los
( 5 ) El límite al valor del activo en esta
corriente, no está dado por su valor de recupero, el
procedimiento
es otro y se desarrollará en el tema central derivados de
la tenencia de activos, que ven incrementado su valor por razones
de mercado u otra circunstancia, siempre y cuando esos valores
permitan exteriorizar la riqueza actual poseída. El
fundamento en esta corriente, está dado en que se
reconocerá el cambio en el valor del activo en el momento
en que se haya producido el hecho fundamental que lo
generó, teniendo en cuenta el proceso de
avance de esa evolución.
Como conclusión de esta parte introductoria
podemos decir que, si el criterio de valuación es el de
valores corrientes, se acepta tanto el resultado por tenencia
negativo como positivo, este último pese a no haberse
producido una operación de intercambio. Con
relación a este tema, la norma contable profesional adopta
un criterio híbrido. Por ejemplo en el caso particular de
los bienes de uso, el mayor valor proveniente de un incremento
determinado por la diferencia entre su valor presente y el
contabilizado a valores constante, tendría que formar
parte de una ganancia por tenencia. En la R.T 10 de la
F.A.C.P.C.E., se imputará ese mayor valor a una reserva de
patrimonio neto (norma transitoria).
Otro ejemplo de alejamiento de la R.T 10 de la
F.A.C.P.C.E a la doctrina de valores corrientes, lo constituye el
costo de venta, porque no es obligatorio (para la mayoría
de las empresas) que se utilice el costo de venta corriente, es
decir el próximo a entrar. En cuanto a los créditos por venta, existe la posibilidad
de valuarlos a valor de costo, es decir de la misma forma en que
lo haría la corriente tradicional. Sería más
correcto, que el cuerpo de disposiciones técnicas sea
compatible a una corriente definida; como no lo es, la
complicación se hace presente.
B Tratamiento de bienes de cambio en empresas
comerciales
3. Bienes de cambio y costo de las
mercaderías
vendidas
3.1 El valor de ingreso al patrimonio, de las
mercaderías
aspecto teórico- criterio tradicional Y RT 10
de la
F.A.C.P.C.E
El tratamiento realizado por la corriente tradicional,
con respecto al ingreso de los bienes de cambio para la reventa,
es el siguiente:" el valor de ingreso de las
mercaderías incluye el valor de la compra del bien,
más los gastos necesarios para ponerlo hasta el
depósito o a disposición del comprador."
Aconseja así mismo detraer del valor de compra los
descuentos comerciales logrados, no así los descuentos de
caja, que se registrarán en una cuenta de resultado. Con
respecto a los intereses financieros, estos deben registrarse por
separado del valor del bien, de tal manera que no formen parte
del costo de él. Deriva de las normas que
acompañaban a los PCGA, que en explotaciones
industriales,
no se debe computar el interés
del capital propio o ajeno, formando parte éstos de los
gastos financieros (6) .
La RT 10 de la F.A.C.P.C.E en su punto 2.4 establece al
respecto que: el costo de un bien es el necesario para ponerlo
en condiciones de ser vendido o utilizado según sea el
destino, computado el valor del bien al precio de
operaciones de contado. Es decir que incluye la
porción asignable al costo, de servicios externos e
internos que intervienen en la operatoria de compra traslado,
depósito etc.
a)- Servicios externos incluidos en el costo:
fletes, seguros,
comisiones, embalajes etc.
b)- Servicios internos incluidos en el costo de
ingreso: ésta es una innovación que introduce la
norma técnica , incluyendo en consecuencia (como
costo y no gasto) la porción asignable de
costos del sector compras y
control de
calidad, como ser sueldos, cargas sociales, amortización
de los bienes de uso del sector, entre otros.
Cuando la RT 10 de la F.A.C.P.C.E se refiere a que el
valor de ingreso del bien debe ser el de contado, y en caso de no
conocerlo se debe descontar a una tasa representativa de mercado,
propone desagregar los intereses implícitos contenidos en
el valor de compra a plazo (excepto aquellos bienes cuya producción, montaje o terminación se
prolongue en el tiempo). Ahora bien, podría ser que el
valor contado del bien no coincida con el valor
corriente del mismo en un tiempo dado; así por
ejemplo, si la compra se realiza por $ 100 valor de factura, nos
efectúan un descuento financiero de $ 10, pero el valor
corriente en plaza del bien es de $ 95, la mercadería
debería ingresar por $ 95, y se obtendría un
resultado financiero de $5. La R.T. 10 de la F.A.C.P.C.E no hace
diferencia entre el valor contado y el valor corriente de ingreso
de los activos, por lo que también en este caso,
podría alejarse de la teoría de valores corrientes
al momento de realizarse la incorporación de las
mercaderías. La coincidencia entre ambos valores se
produciría en condiciones de mercado estables, en cuanto a
la oferta y
demanda de bienes, liquidez, etc.
Las diferencias entre ambos modelos
radica, fundamentalmente en el tratamiento de los intereses
implícitos en el caso de que la operación de origen
los contenga, y en la inclusión de los cargos internos en
el costo del bien. La corriente tradicional no determina que el
bien deba registrarse al ingresar al patrimonio de la empresa por
su valor de contado. En consecuencia, si el valor de compra
oculta un interés financiero implícito, no se lo
debería segregar (PCGA objetividad), pese a que el
tratamiento de éstos en línea general es similar en
un modelo y el otro. Si en cambio, el interés está
explícito en la operación, por lo expresado
anteriormente (salvo que su producción o montaje se prolonguen en el
tiempo) el registro
coincidirá tanto en la contabilidad tradicional como en lo
establecido en la R.T. 10 de la F.A.C.P.C.E.
( 6 ) Se permitía la capitalización de
intereses sobre el capital de tercero y bajo ciertas condiciones,
cuando se trate de obras en período de construcción ( VII Asamblea de Graduados
en Cs.Económicas )
Cuando menciono la similitud de ambos modelos en
líneas generales no estoy afirmando que sean plenamente
coincidentes en el tratamiento de los cargos financieros, ya que
en ciertos casos particulares, la R.T 10 de la F.A.C.P.C.E
establece con carácter
obligatorio (7) la activación al costo de los
intereses provenientes de la financiación ajena, por
ejemplo en la elaboración de yerba, barcos y otros
similares (punto 2.3 inciso b de la RT. 10).
Por consiguiente, sobre la base de lo desarrollado hasta
este momento, en ambas corrientes hay posibilidades de activar
los costos de la financiación ajena. En la corriente
tradicional se permite cuando se trata de obras en construcción, pero los cargos se
harán en función de
la financiación específica aplicada en él o
los bienes; en tanto, en la RT 10 de la F.A.C.P.C.E. tiene
carácter obligatorio cuando, se trate de bienes cuya
producción, montaje o construcción se prolonguen en
el tiempo, pero en este caso la activación de los
intereses refieren a la porción del bien en
cuestión con relación a la inversión total
(activo).
Finalmente el interés del capital propio solo
está contemplado con carácter optativo en la R.T.
10 de la F.A.C.P.C.E. no siendo aconsejable (normas particulares)
tomarlo en cuenta según la teoría
tradicional.
La otra diferencia sustancial radica en que, mientras la
corriente tradicional activa cargos externos hasta poner el bien
en depósito o en poder del comprador, la norma vigente en
Argentina (RT 10
F.A.C.P.C.E) propicia la distribución de el costo de los cargos
internos que pongan al bien en condiciones de ser
vendido.
Ejemplo práctico :
FACTURA ORIGINAL DE COMPRA DE
MERCADERÍAS
A Contado
10 Lavarropas * 98 980,00
dto financiero 30,00
subtotal 950,00
IVA 199,50
Total 1.149,50
* descuento comercial 2% – valor original del bien
$ 100 por unidad .
( 7 ) Solo tienen facultad legal de crear normas
contables profesionales los Consejos Profesionales de cada
provincia
TRATAMIENTO
CONTABLE :
CONTABILIDAD TRADICIONAL RESOLUCIÓN
TÉCNICA NRO 10
Esta forma de registro no es
privativa de la
de la RT 10
Libro diario Libro
diario .
Debe Haber Debe Haber
Mercaderías 980,00 Mercaderías
950,00
I.V.A cred. fiscal 199,50
I.V.A cred fiscal
199,50
Dto Financiero Obt 30,00 Bco Nación
c/c 1149,50
Bco Nación c/c 1149,50
s/ original fact.xx s/ original fact.
xx
Podría ocurrir que al aplicar la RT 10 de la
F.A.C.P.C.E, al determinar el valor de contado conocido (distinto
sería el caso en se desconozca el valor de contado y se
descuente el valor del bien a una tasa relevante de mercado) no
se logre el valor corriente del bien. Es decir que, si el
precio
corriente de la mercadería adquirida es de $ 910, el
registro contable que se sustentaría en la doctrina de
valores corrientes debería ser el siguiente:
Libro diario
Debe Haber
Mercaderías 910,00
IVA crédito
fiscal 199,50
Banco Nación c/c 1.149,50
Beneficio financ. Obten. 40,00
Descuento financiero anormal, superior al que se realiza en
plaza.
3.2 Aspecto práctico- RT 10
F.A.C.P.C.E.-Análisis de labora-
torio (No se utiliza en este ejercicio el costo de
venta a valores corrientes)
Es difícil negarse a la propuesta establecida por
la RT 10, pues en el campo de laboratorio es
ideal contar con el costo de un bien para revender, que incluya
el valor de los gastos de servicios internos y externos en el que
se incurren, conforme a lo explicado en la primera parte.
Tendríamos de esta manera el costo más aproximado
que se imputaría contra el ingreso que se logre al vender
el bien.
Tradicionalmente se ha intentado, con mediano éxito,
cargar en la contabilidad comercial (no así en la contabilidad de
costos) los servicios externos al valor de adquisición
de la mercadería, pero los costos del sector compras y
control de
calidad no
(este tema se desarrollará en la parte final de este
capítulo).
Supongamos el siguiente ejercicio contable, aplicando la
RT 10 de la F.A.C.P.C.E. En este caso no se imputará el
costo de venta según lo dispuesto por el punto 3.1.7 de la
R.T. 10 de la F.A.C.P.C.E, sino que se hará uso de la
opción establecida en la parte Resolutiva de la Junta de
Gobierno de la
F.A.C.P.C.E.
Es decir que el costo de venta no
será necesariamente el costo del momento en que se
efectuó la transacción ; no será el
costo de venta corriente (tema que trataremos en forma particular
más adelante).
Objeto social de la empresa : Reventa de
artículos del hogar.
Para ver los cuadros haga click en el menu superior
"Bajar Trabajos"
Aclaración : en realidad la RT
10 de la F.A.C.P.C.E al referirse a que el valor de ingreso al
patrimonio de los activos se debe hacer por su valor de contado,
establece que los intereses implícitos en el valor de los
bienes se extirpen a través del procedimiento
denominado segregación. En consecuencia, al momento de
asentar la compra el día 07/04/95 se debería
conocer el precio de
contado o en su defecto descontar, al presumir un interés
implícito por la financiación a una tasa relevante
de mercado.
Suponemos que el valor de contado de los televisores es
de $ 16.650 (17.150 – 500) teniendo en cuenta que la
operación desde su origen planteaba un descuento
financiero de $ 500 si dicha compra se abonase dentro de los 10
días de realizada; el asiento contable correcto (puesto
que el anterior omitió registrar el valor de contado)
debería ser :
Para ver los cuadros haga click en el menu superior
"Bajar Trabajos"
Si se hubiese aplicado la doctrina tradicional,
variaría hasta lo hecho, la forma de registrar la compra y
la nota de crédito
recibida por el descuento financiero; sin embargo, al valuar y
exponer al cierre del ejercicio la información contenida en el rubro de bienes
de cambio la diferencia es importante.
Para ver el resumen de los valores obtenidos hasta el
momentohaga click en la parte superior "Bajar
Trabajos"
3.3 Problemas de
implementación práctica.
La muestra de
laboratorio
anterior, denota por un lado lo que sería óptimo de
aplicar con respecto a los bienes de cambio, pero también
está demostrada la complejidad que ello genera (pese a los
sistema de
computación), mantener el costo
físico del bien, sus posibles modificaciones posteriores y
el cargo de los servicios externos relacionados con él.
Volviendo al primer objetivo
planteado por este breve
trabajo, estoy convencido de que es necesario que el
alumno conozca el concepto de "sacrificio
económico" en su complejidad plena ( en la forma
desarrollada en el punto anterior ).
Si al desarrollar este tema planteo la dificultad de
aplicación en primer término, tendré que
enseñarle qué se hace generalmente en la
práctica. Pero si la explicación se queda en los
problemas de implementación, los futuros profesionales no
tendrán instrumentos válidos para modificar la
realidad, aún cuando éstos (instrumentos) sean
ineficientes.
Insisto: aún en empresa comerciales hay que
formar un sector de costo, si es que interesa contar con esta
información. La práctica comercial tiene que
resolver muchos problemas a diario y es probable que por estar
desbordada no aporte lo que se debe si no lo que se
puede hacer en cada caso.
No se plantea el enfoque teórico del mencionado
proceder, solo que en la práctica diaria se complica su
aplicación. Las dificultades crecen al asignar el cargo de
los costos por servicios internos del sector compras y control de
calidad, pero este último referido a la
información de cierre; lo que no quita que se haga en
períodos más cortos si se pretende generar
información para uso interno.
En el ejemplo no se abusó en incluir los
movimientos de costo sufridos por el televisor, es decir que es
común que en cada producto que
la empresa tenga para revender, intervengan luego de una factura
de compra, las notas de débitos y de crédito. El
panorama práctico se complica en caso de tener fichas de
stocks o sistema de
inventario
permanente, pese al uso de los sistemas
computarizados ; imaginemos una tienda, que tenga que revisar el
valor de ingreso y las salidas por ventas de cada
unidad, ante un cambio producido en el mismo.
Es común notar la inexistencia de las cuentas fletes,
embalajes u otros servicios externos al exponer la
información requerida en el anexo del artículo 64
de la ley 19550, pero
no se comprueba con ello que se haya hecho una correcta y
razonable asignación de estos costos a las salidas o las
existencias. En cuanto a la inclusión de los costos
internos, se presenta al final de este capítulo una
propuesta de posible aplicación.
3.3.1 Propuesta de aplicación
intermedia
Me preocupa mucho la forma práctica de
asignación de los costos al valor de ingreso de los bienes
de cambio para cumplir con lo establecido por la RT 10 de la
F.A.C.P.C.E. Me refiero a la empresa que lleva un sistema de
inventario
permanente y que tiene variedad, cantidad y distintas calidades
de mercaderías.
El problema está en incluir en la ficha de stocks
durante el ejercicio el valor de las unidades físicas y el
de servicios intangibles. Se podría registrar la entrada y
salida de los bienes por su valor físico y en
períodos de valuación mensual o anual, asignar el
cargo por los costos externos, separando de esta manera el valor
del bien de los accesorios que permitan lograr un valor de
costo.
Quiero remarcar que me refiero al valor de ingreso al
patrimonio de los bienes de cambio lo que no significa que sea el
costo definitivo de venta al momento de contabilizar la salida o
valuar la existencia final. Cuando se requiera el costo de este
activo, éste se conformará por la suma del valor de
compra más los servicios intangibles que integren su
costo.
A continuación se presenta :
Demostración de una alternativa que trata en
forma distinta al ingreso de los bienes de cambio al patrimonio
de la empresa y que luego de un ajuste si se quiere mensual, se
asigna los cargos de servicios externos a la mercadería en
existencia y al costo de venta.
Recordemos el saldo contable de las siguientes cuentas aplicando
la RT 10 de la F.A.C.P.C.E , movimiento por
movimiento.
Mercaderías Costo de Mercaderías
vendidas
Saldo deudor 16.635,50 Saldo deudor
339,50
En esta alternativa, se propone usar una cuenta de
movimiento por los cargos externos intangibles de la
mercaderías (en el ejemplo por fletes, embalajes, etc) y
luego asignar de esta cuenta la parte correspondiente al costo y
a la existencia física en stocks. Es
vital aclarar que esta propuesta que intenta satisfacer
necesidades prácticas, no significa de manera alguna
afirmar que las mercaderías solo tienen valor
físico; en el concepto teórico, para lograr el
valor de costo de los bienes de cambio, se debe sumar a su valor
físico, el intangible sufrido o a sufrir para
incorporar ese activo y ponerlo en condiciones de ser
vendido.
En realidad, la cuenta de movimiento no tiene un
concepto técnico muy definido, pero sí lo tienen su
utilidad y funcionamiento. La utilizaría como transitoria
– pendiente de imputación específica, puesto que no
puedo asignar al ingresarla, qué parte irá al costo
y cuál a la existencia final. El fin es separar el valor
físico, que será su valor de ingreso en fichas de
stocks, del intangible que se asignará en el momento que
se requiera.
Para ver el ejemplo – registro contable durante el
ejercicio haga click en el menu superior "Bajar
Trabajos"
¿cuántos televisores quedan en
existencia?..
Repuesta: quedan 49 unidades. Entonces 49 *
339,50 = 16.635,50
Valor contabilizado hasta el momento en la cuenta
mercad. 16.307,00
Agregar al activo en existencia 328,50
Contablemente el ajuste para realizar la
asignación sería :
Libro Diario
Debe Haber
+A Mercaderías
328,50
M Costo de servicio interno a imputar
325,00
– Pe Costo de mercaderías vendidas
3,50
S/imputación del costo de servicio
interno
Si se completa la mayorización se llega al mismo
resultado que si se hubiese registrado paso por paso las notas de
créditos y débitos posteriores a la compra.
Reitero, ésta es solo una propuesta práctica como
medio de aproximación a la realidad cotidiana que tiene
una empresa, y la transgresión a conceptos teóricos
se ve superada en el momento de llegar a un resultado
similar.
Es decir: Mercaderías Costo de las
mercaderías vendidas
16.307,00 + 328,50 = 16.635,50 343,00 – 3,50 =
339,50
La Realidad cotidiana de una empresa:
mayor cantidad de productos para
realizar la asignación correspondiente. El anterior
ejemplo intentó demostrar el funcionamiento de la cuenta
de movimiento y el ajuste que se realiza al final de un
período, si se quiere mensual. Pero nótese que
mientras más conocimiento
se tenga en una economía estabilizada
del costo de cada producto,
más lejos se está de generar un resultado
totalmente diferente a que si se realiza la asignación en
forma específica.
Si es que no se quiere adoptar la vía más
fácil para resolver este problema, se debería
contar con una información estadística acerca del valor de costo de
cada unidad, para luego utilizarla al momento de realizar la
asignación. Ante movimientos en algunos de los factores
que forman parte del costo, se debería proceder a realizar
la asignación de la cuenta de movimiento para equilibrar
la distribución en los costos ya sufridos. Si
el cambio de precio se repite a menudo, ya no nos sirve
ningún sistema de cálculo de
costo incurrido; sería necesario recurrir al costo de
reposición corriente (punto 3.1.7 de la
F.A.C.P.C.E.)
Para ver los ejemplos haga click en el menu
superior "Bajar Trabajos"
Una última reflexión al
respecto: es muy probable que pese a los esfuerzos, se caiga
en la determinación de costos estándares, sin
embargo la propuesta que efectúo propone tratar de
utilizar los importes de costos realmente sufridos a menos que se
utilice el costo de venta a valores corrientes.
3.4 Valuación al cierre del ejercicio – costo
de venta y la
existencia final de
mercaderías.
Siguiendo la misma tónica de análisis,
este tema será abordado por la corriente tradicional y por
la RT Nro 10 de la F.A.C.P.C.E. Con relación a la
aplicación del modelo vigente (RT 10), creo necesario
aclarar que no es lo mismo valuar por valor corriente solo a la
existencia final de mercaderías, que hacerlo con todos los
elementos de la fórmula de determinación del costo.
En este tema voy a ser reiterativo ( 10 ).
En esta parte, se presenta la determinación del
costo de mercaderías vendidas, valuando cada elemento de
la fórmula (de determinación del mismo) con
importes homogéneos de costo; luego, al comparar el monto
de dicha existencia con el valor corriente de cierre,
surgirá o no un resultado por tenencia.
Nótese que cuando el punto 3.5 de la R.T 10 de la
F.A.C.P.C.E determina la forma de valuar los bienes de cambio, lo
hace teniendo en cuenta el valor corriente de la existencia final
y se puede incurrir en un error , creyendo que se
determinó por ello, un costo a valor corriente. Es decir
que, si en la fórmula de determinación del costo de
venta, (si se opta por utilizar los valores de ingreso salvo en
existencia inicial) se mezcla:
Ex. Inicial : a valor corriente del ejercicio
anterior
Compras: a valor de costo (corriente al momento de la
compra)
Ex. Final: a valor corriente de cierre.
Se logra un costo erróneo, ya que en la
fórmula no se utilizan valores homogéneos, agravado
hoy por la vigencia del decreto 316/95 y la resolución
profesional 140/96 ( 11 ).
Ex. Inicial : 1 unidad valor de apertura $ |
Compra : 1 unidad valor de compra $ 110 |
Ex. Final : 1 unidad valor de mercado $ |
(10) Recordemos que la RT 10 de la F.A.C.PC.E. permite
determinar el costo de venta a valores corrientes, aunque no lo
exige a la mayoría de las empresas En consecuencia las
empresas que no están obligadas, determinan el costo de
venta como se venía realizando antes de la vigencia de
esta .
(11) Resolución de la junta de gobierno de la
F.A.C.P.C.E. que propone efectuar el ajuste por inflación
obligatoriamente cuando el ritmo de incremento de los precios supere
el 8 % anual. Por su parte el decreto 316 del P.E obliga a los
organismos de control a
rechazar la información contable en moneda
constante.
En este ejemplo se ve claramente que es muy común
creer que se sale del principio valuación al costo (que
sí ocurre con relación a la existencia inicial y
final), con solo valuar la existencia final de mercaderías
a un valor presente. El costo de mercaderías vendidas no
es de $ 90, aún en el caso de una reexpresión,
técnicamente hay un error y es que en el costo hay
implícito un resultado por tenencia.
En segundo lugar y con relación también a
la aplicación de la RT Nro 10 de la F.A.C.P.C.E, se
realizará un ensayo de lo
que podría resultar la determinación del costo de
venta a valores corrientes, el que solo se logra utilizando
sistemas de
inventario permanente.
También se desarrollará el tema, costo
reexpresado, como una alternativa de aplicación prevista
en la RT 10 de la F.A.C.P.C.E.
3.4.1 Corriente tradicional: (sistema de
diferencia de inventario global)
Entre los principios fundamentales que cimientan el
modelo (con relación a este tema), primero se debe cumplir
con el principio del costo para determinar el costo de
venta y luego se verifica si valuando la existencia final de
mercaderías por dicho valor permite cumplir con el
principio de prudencia.
El principio de costo determina que si no se justifica
utilizar otro método de
valuación se debe elegir siempre y ante todo el valor
verdadero de adquisición, de tal manera que se refleje la
posición real asumida por la empresa.
Recordemos que esta corriente doctrinaria determina que
el valor de ingreso al patrimonio de los bienes de cambio y de
uso, será igual a su valor de compra, deducidos los
descuentos comerciales (bonificaciones), más los gastos
necesarios para poner la mercaderías en depósito,
si se trata de un bien de cambio, o para poner el bien en
funcionamiento, si es un bien de uso. Se aconseja registrar por
separado los descuentos de caja y los intereses
(financieros).
El principio de prudencia, por su parte, recordemos que
establece que, en caso de tener dos valores de activo se debe
optar por el menor de ellos. También se desprende de este
principio que las pérdidas se registran cuando se conocen,
en tanto que las ganancias sólo cuando se hayan
realizado.
Una vez que se determina el costo de venta utilizando
por cada elemento de la fórmula los valores de ingreso al
patrimonio, se verifica si se cumplió con el principio de
prudencia. Al respecto pueden presentarse dos casos: que la
existencia final de mercaderías a valor de costo sea
inferior en su importe
al de mercado o viceversa. Si ocurre lo segundo se
deberá ajustar el valor de la existencia final, tema que
más adelante explicaré.
El valor de mercado surge por comparación entre
el valor de reposición siempre y cuando esté entre
los límites máximos establecidos por el V.N.R
(valor de venta menos los gastos necesarios para realizarla) y un
valor límite mínimo compuesto por el VNR menos el
margen normal de utilidad(12).
Así por ejemplo, si una bicicleta para la reventa
tiene un valor de reposición $ 90, valor de venta $136,
(no hay gasto de venta) y el margen de utilidad normal 40 %, el
importe a tomar como valor de mercado es de $ 90, puesto que es
inferior al límite máximo ($ 136) y no menor al
límite mínimo ($90).
Es decir……
Valor de costo Valor de adquisición +
gastos necesarios
de la E.F hasta poner la mercaderías en
depósito
– bonificaciones comerciales
Valor de reposición
Valor de Límite máximo :Valor
neto de realización : valor posible de venta –
gtos
Mercado de la E.F directos que ocasionaría
esa venta
Límite mínimo : V.N.R menos el
margen de utilidad normal.
Para cumplir con el principio de prudencia se
tomará primero el valor de mercado y luego ese valor se
compara con el valor de costo; el menor entre ellos dos
conformará el valor de la existencia final de
mercaderías.
Vayamos a un ejemplo :
E I + COMPRAS – E. F = COSTO MERC.
VDAS
400.000 + 200.000 – 150.000 = 450.000
Existencia final
:
Valuadas al costo = $
150.000
Valuadas a valor de mercado = $
161.000
Como se podrá observar en este primer caso,
cumpliendo con el principio de costo, se cumple con el
principio de prudencia, porque sobre dos valores de un
mismo activo, es decir, sobre la existencia final de
mercaderías, se toma el menor de ellos.
Los asientos contables serán
entonces:
Si se usa la cuenta compra durante el ejercicio y
mercaderías para la existencia final.
Fecha de cierre ejercicio contable
- Véase Fowler Newton,
Contabilidad Superior, ed .Macchi
Para ver el Libro diario haga click en el
menu superior "Bajar Trabajos"
Este saldo se expondrá en el balance
general y comparado con el valor de mercado es el menor, por
lo tanto no hay que hacer ningún ajuste
más.
Podría haber ocurrido lo contrario, es decir que,
la existencia final de mercaderías a valor de costo,
resultase superior a que si se valuara por su valor de
mercado.
Aún en este caso, se debe cumplir a rajatabla
primero con el principio de valuación al costo y
luego con el de prudencia. Esto es así porque como
lo expresé anteriormente, no se puede mezclar en la
fórmula de costo valores heterogéneos. Esta
afirmación es válida también para criticar
la no reexpresión de la información contable
expuesta a los efectos de la inflación.
Para ver el Ejemplo haga click en el menu
superior "Bajar Trabajos"
Ya se ha cumplido con el principio de valuación
al costo, pero la existencia final de mercaderías
quedó valuada por el mayor valor entre los dos; es decir
no se cumple con el principio de prudencia. Además
establece el principio de prudencia que las pérdidas se
deben registrar cuando se conozcan no requiriendo lo mismo para
considerar a una ganancia (que se haya realizado).
Contablemente: al cierre del ejercicio
Para ver el Libro diario haga click en el
menu superior "Bajar Trabajos"
Mercaderías, luego de ser regulada por la
previsión, se expone al valor de mercado por ser menor que
si se hubiese valuado a valor de costo. Si bien en el estado de
resultados, aparece una cuenta de
resultado negativo que es la desvalorización de
mercaderías, recuerdo que la cuenta de contrapartida
(previsión) evita la disminución de las
mercaderías, de esta forma no se viola el principio del
costo.
En este ejemplo presuponemos que hay una tendencia a la
disminución del precio del bien a valuar. Distinto
sería el caso de que la desvalorización de la
mercadería sea definitiva; ya sea por causas como
deterioro o por estar fuera de moda. Algunos
trabajos propiciaban la disminución directa de la cuenta
de mercaderías, pero creo que a los efectos de mantener
puro el modelo, se debería usar una cuenta reguladora de
activo, aunque no una previsión. Utilizando una cuenta
reguladora del activo se reduce la complejidad de tener que
asignar esta baja a cada existencia en particular.
Además conceptualmente, el costo de venta no
sería tal si no se incluye en la fórmula de
determinación del mismo el resultado por tenencia (tema
que explico en punto 3.4.2.1).
3.4.2 R.T 10 de la F.A.C.P.C.E. (costo de venta a
valores de
ingreso al patrimonio y valuación de la
existencia
final de mercadería conforme a lo dispuesto
por la
R.T 10 de la F.A.C.P.C.E)
3.4.2.1 Valuación por costo de
reposición. (valor corriente de entrada)
Para aquellos bienes que requieren cierto esfuerzo para
su comercialización (que son la mayoría
de los bienes de cambio) se toma el valor corriente de entrada,
establecido en el punto 3.5 de la RT 10 de la F.A.C.P.C.E, es
decir valor de reposición de la existencia final. Al
respecto el anexo I de la misma norma, establece distintas
alternativas que se listan con carácter enunciativo para
lograr dicho valor:
Directos
1)- Lista de precio o cotizaciones de proveedores,
correspondientes a las cantidades habituales que compra la
empresa. Naturalmente que aplicando esta norma, el costo de
recompra debe contemplar los descuentos comerciales y su valor de
contado; ambos afectan al costo de adquisición. Entonces
cuando el anexo habla de cantidades habituales, lo hace para
poder tener en cuenta los conceptos precedentes enunciados de tal
manera que se logre el valor presente de él.
Por ejemplo si la empresa compra habitualmente 100
bicicletas, debería conocer aparte del precio unitario,
cual sería la bonificación por cantidad que
lograría por esa compra, el valor contado y los gastos
necesarios para que esa mercadería esté en
condiciones de ser vendida.
– Si las 100 bicicletas tienen un precio unitario de $
60 cada una + I.V.A.
– Si por esa cantidad se logra una bonificación
del 3 %.
– Si el valor de lista por las 100 unidades, tiene
implícito un interés de $ 116,40 .
– Si el cargo total por flete es de $ 100 .
Resumen : 100 bicicletas $ 60 c/una = |
bonificación por cant. 3 % = |
Intereses implícitos sobre el valor de |
Fletes = 100,00 |
Total |
100 bicicletas $ 5.803,60 es decir $ 58,04 es el valor
de reposición unitario de la bicicleta al cierre del
ejercicio económico.
2)- Precios de
compras efectivas del último mes. Esto siempre y cuando no
estemos en un proceso
inflacionario importante, produciendo un cambio significativo en
el precio relativo de los bienes.
3)- Precios convenidos sobre órdenes de
compras, pendientes de recepción.
4)- Publicaciones de precios , en revistas,
boletines y otras publicaciones.
5)- Otras formas de cotización.
Aproximaciones
1)- Reexpresión de precios de compras efectivas
sobre la base de índices específicos del rubro en
cuestión.
2)- Presupuesto para
rubros de gastos y costos de
producción.
3)- Otros
Valuación por Costo
Reexpresado
La última parte del punto 3.5 de la RT 10 de la
F.A.C.P.C.E, acepta en caso de imposibilidad de determinar o
estimar el valor de reposición de la existencia final, que
se use el costo original reexpresado en moneda
constante.
Síntesis del punto 3. 5 de la RT 10
:
Se debe valuar la existencia final de
mercaderías, de aquellos bienes de cambio que no son
fungibles, que no tienen mercado transparente y que necesitan de
un esfuerzo determinado para su comercialización, a su valor de
reposición conforme a uno de los métodos
directos o aquellos que logran una
aproximación.
En caso de no poder lograr el valor de reposición
del bien, se puede utilizar el costo reexpresado a moneda
constante. Hoy el ajuste por inflación se ha
discontinuado, conforme lo instrumenta el decreto nro 316/95 del
Poder
Ejecutivo Nacional, a partir del 1 de setiembre de 1995.Sin
embargo la RT 10 de la F.A.C.P.C.E. mantiene vigente dicho
mecanismo a los efectos de lograr en los estados contables
una
unidad de medida homogénea (punto 2.2 RT 10).
Recuerdo que la pauta orientativa emanada de la Res. 140/96
(F.A.C.P.C.E), no invalida desde un punto de vista
técnico, el argumento de mantener la reexpresión,
aún cuando los coeficientes de corrección fuesen
bajos. Si bien entra a jugar la significatividad de la
variación producida entre expresar los estados a moneda
constante o histórica, ésta no es la única
causa efecto que se tendría que tener en cuenta. Depende
de otros factores endógenos al ente, como ser la estructura y
composición del activo a través del tiempo, monto
del capital expuesto , etc.
Por otra parte, y en función del principio de
significatividad, si los montos del ajuste a realizar son
importantes, se debería proceder a expresar los estados
contables a moneda constante, aunque se plantee una
dicotomía con lo dispuesto por el Decreto
316/95(13).
Ejemplo práctico : suponiendo que la empresa ,
aplicando la RT 10 F.A.C.P.C.E, opta por no utilizar el costo de
venta a valores corrientes (imposible de aplicar en actividades
comerciales, cuando el costo de venta se calcula por diferencia
de inventario).
EI + Compras – Ex. Final = C.M.V.
400.000 + 350.000 – 170.000 = 580.000
( Suponemos que no hubo cambios en el precios relativo
de los bienes ).
La existencia final a los efectos de determinar el costo
de venta debe expresarse a valor de costo, y no a valor de
mercado. Luego en la exposición
a diferencia de la corriente tradicional se llevará a su
valor de reposición, reconociendo un resultado por
tenencia para el caso de que haya una diferencia.
He visto muchos balances en donde se expresa en nota que
se ha valuado a la existencia final de mercaderías a valor
de reposición, pero en el anexo de determinación
del costo de venta no veo el resultado por tenencia. La
confusión sospecho, ocurre al no apreciar, que los valores
de reposición de la existencia final, no asegura que se
determine el costo a valor corriente.
Es decir se debe expresar toda la fórmula a valor
de costo, o costo reexpresado, pero no se debe mezclar un valor
con el otro si es que se desea evitar un error
técnico.
Retomando el ejemplo :
M E R C A D E R I A S
Ex. In 400.000
Compras 350.000
Costo de vta 580.000
Saldo 170.000 Ahora se procede a
valuar la ex. final a valor de reposición
(13) Véase trabajo presentado en la 17 Ex. Final de merc. A valor de reposición $ |
A valor de costo $ 170.000 |
Resultado por Tenencia $ 890 |
Los asientos contables en el libro diario
al cierre del ejercicio:
Debe Haber
+Pe Costo de Mercaderías vend.
580.000
– A Mercaderías 580.000
Por el costo anual de merc.vendidas
+A Mercaderías 890
+G Resultado por tenencia bs cambio
890
Por ajuste valor E.F. de
mercaderías
Resumiendo:
M E R C A D E R I A S
Ex. Inicial 400.000
Compras 350.000
Costo de vta 580.000
Aj. Res.p/ten. 890
Saldo 170.890
En el Anexo de determinación del costo de
Venta
$
Existencia Inicial
400.000
Compras del ejercicio
350.000
*
Ex. final (a valor reposición)
( 170.890 )
Costo de venta de mercaderías
580.000
Resultado por tenencia
mercaderías ( 890 )
*A este anexo hace falta agregarle los cargos
del sector compras y control de calidad
En caso de que el valor de reposición de la
existencia final de mercaderías sea inferior al valor de
costo; arrojará esta, un resultado por tenencia
negativo.
Ejemplo : Ex. Final a valor de reposición $ |
Ex. Final a valor de costo $ 170.000 |
Result. por tenencia bs de cambio $ |
En el libro diario se repiten el primer asiento y en
lugar del segundo se hace el siguiente
Debe Haber
+PE Resultado por tenencia bs de
cambio 1.500
-A Mercaderías 1.500
Por ajuste valuación bs de
cambio
Ejemplo práctico:
existencia final por costo reexpresado, conforme a la
última parte del punto 3.5 de la RT 10 de la
FA.C.P.C.E.
EI + Compras – Ex. Final = C. merc. Vdas
105.000 + marzo 96 308.000 – 96.000 = 497.000
oct. 96 180.000
Ex. final ejercicio
anterior
Calculada por método
P.E.P.S
Datos: la existencia final está conformada por 96
unidades de $1.000 cada una y coincide con unidades adquiridas en
el mes de octubre de 1996.
Los coeficiente de ajuste proporcionado por el
I.N.D.E.C, nivel general mayorista son los siguientes:
Diciembre 95 a diciembre del 96 1,03
Marzo del 96 a diciembre del 96 1,02
Octubre del 96 a diciembre del 96 1,01
No hay posibilidad en este caso de lograr el valor de
reposición de la existencia final de mercaderías,
caso contrario no se debería usar este valor (costo
reexpresado de la E.F).
EI + Compras – Ex. Final = Costo. Merc.vda
105.000 + 308.000 – 96.000
x 1.02
180.000
x 1,03 x 1.01 x 1,01
- + 495.960 – 96.960 = 507.150
Contablemente:
M E R C A D E R I A S
EI 105.000
Comp. 488.000
R.E.I 11.110
C.M.V 507.150
Saldo 96.960
Existencia final a valor reexpresado
En el libro Diario:
Debe Haber
+A Mercaderías 11.110
+G R.E.I ( Result. Por Exp. a la Inf.)
11.110
Por reexpresión del ejercicio
+Pe Costo de Mercad. Vendidas 507.150
– A Mercaderías 507.150
Por registro del costo de venta anual
3.4.2.2. Valor corriente de salida
Para aquellos bienes que tienen un mercado transparente,
son fungibles y para su comercialización no se requiere un
esfuerzo significativo, se debe usar como valor corriente (es el
valor corriente puro) al valor de cotización de venta al
cierre (si es representativo) y se le debe restar los gastos en
los que incurriría la empresa si realizara esa
operación.
Ejemplo : Existencia de 25.000 ovejas
Valor de mercado al cierre del ejercicio contable $ 124
c/una
Gastos que debería sufrir la empresa para
poder
concretar la venta, entre ellos , fletes a cargo
del
vendedor, comisiones, impuestos y otros
similares. $ 12 c/una
Valuación al finalizar el ejercicio
económico de estas ovejas destinadas a la
venta.
25.000 ovejas x 112 = 2.800.000
La valuación de la existencia final de esta forma
no responde a un capricho; si recordamos lo desarrollado en la
primer parte de este trabajo, en lo que refiere al valor
límite de los activos, veremos que en muchos casos, en
estos tipos de bienes el valor de reposición es superior
al de su valor de venta.
Es decir que, si valuáramos el activo a su
valor corriente de entrada, estaríamos superando el valor
límite máximo que es el V.N.R. Imaginemos el
siguiente ejemplo: la empresa no tiene crianza de propia
producción de ovejas, sino que las adquiere en el mercado
a los efectos de comercializarla casi en forma inmediata
(aprovechando el momento que brinde mas rentabilidad).
Tomando el ejemplo desarrollado, a valor de
reposición tendríamos que el valor de la existencia
será:
Valor de compra en el mercado 25.000 ovejas a $ 124 cada
una = $ 3.100.000
a este valor se le debe adicionar los gastos que
ocasionaría la compra
El valor neto de realización es de $
2.800.000
Conclusión : el valor de reposición
de este activo supera el límite de
valuación
produciendo una sobrevaluación de
riqueza.
Se aclara que para determinar el costo de venta,
aún en este caso, si la empresa no adoptó el
criterio de hacerlo por su valor corriente, debe hacerlo de igual
forma que en el caso anterior.
3.4.3. El costo de venta a valor
corriente
(Punto 3.1.7 de la R.T 10 de la
F.A.C.P.C.E.)
Ante todo, la RT 10 de la F.A.P.C.E en su parte
resolutiva enuncia que es obligatorio el cálculo
del costo a valores corrientes enunciado en el punto B.3.17, solo
para los entes incluidos en el artículo 299 de la ley
19.550 (y modificación) y a partir del tercer ejercicio de
aplicación de la presente norma. En los restantes casos se
admitirá que los costos de venta sean los costos
históricos reexpresados en las condiciones indicadas en la
RT 6 de la F.A.C.P.C.E.
Retomando : ……..
Acerca de la aplicación de valores corrientes, en
reemplazo de los tradicionales principios de costo y prudencia en
la valuación de las existencia de mercaderías, hay
mucha bibliografía. El tema fue suficientemente
tratado, en el punto anterior pudiendo resumirse y de la
siguiente manera.
EX. INICIAL + COMPRAS – EX. FINAL =
COSTO DE VENTAS
Luego se procede a reexpresar cada una de las partidas a
valores de cierre quedando la existencia final a valor de costo
reexpresado (si es que se toma los valores a moneda constante), y
si la existencia final no coincide en su importe con el valor de
mercado, existirá un resultado por tenencia positivo o
negativo.
Sin embargo, el costo de mercaderías vendidas
está representado aún por el costo reexpresado – o-
en su caso histórico y no por el corriente, (tratado ya en
el punto anterior) es decir que con este procedimiento se
valúa a valor corriente solo la existencia final y no el
costo.
Al respecto la RT 10 de la F.A.C.P.C.E. enuncia en su
apartado 3.1.7 con relación a las partidas del estado de
resultados originadas en operaciones de intercambio que "
los ingresos se determinarán a su valor de contado del
mes de realización de las operaciones que los generaron
".
Los costos se computarán por su valor
corriente de contado del mes en que se reconocen. El fin
perseguido es la determinación de un resultado, que sea la
diferencia entre un ingreso proveniente
de una venta y un costo representativo del valor
corriente del bien vendido. Los valores así computados en
cada mes se reexpresarán en moneda constante para
integrarlos con los de los restantes meses que conforman el
período contable.
En primer término se hace necesario imputar el
costo de reposición de la venta en forma
instantánea al momento de realizar la transacción y
contar con una información mínimamente mensual de
los bienes de cambio. Si la empresa realiza un sistema de
inventario permanente de éstos, se podrá cumplir
con la norma, aunque el gasto generado en el sector
administrativo y de costo (aún en la empresa comercial)
será alto.
Se desarrollará en primer lugar el procedimiento
realizado para valuar el costo y la existencia de los bienes de
cambio a valor corriente, por medio de inventario permanente y
luego se intentará una aproximación en el calculado
en forma global.
Supongamos que representamos un solo movimiento de venta
producido en la ficha stock:
Mes de abril
EX. INICIAL + COMPRAS – EX. FINAL = COSTO DE
VENTA
4.000 + 5.000 – 2.000 = 7.000 unidades
3.920 + 5.000 – 1.960 = 6.960 Costo histórico
méto-
do U.E.P.S.
4.000 + 5.000 – 2.000 = 7.000 Valor corriente a $
1
por unidad – m es ab.
4.037,60 + 5.150 – 2.018,80 = 7.168,80
Histórico reexpres.
coef. 1,03 (ab a dic) =
Si la mercadería del mes de abril, fue
vendida en $ 8.000, nos encontramos con :
Valor de costo Valor cte de
reposición.
VENTAS 8.000 8.000
COSTO DE VENTAS 6.960
7.000
UTILIDAD BRUTA 1.040 1.000
Resultado provisorio por
tenencia 40
Utilidad provisoria 1.040
En tanto que al cierre del ejercicio:
COSTO HISTÓRICO REEXPRESADO $ |
COSTO CORRIENTE REEXPRESADO $ |
VENTA A VALOR CORRIENTE ABRIL |
COSTO A VALOR CORRIENTE REEXPRESADO |
GANANCIA BRUTA CORRIENTE A MONEDA |
Ahora observemos el siguiente ejemplo
correspondiente al mes de noviembre :
EX. INICIAL + COMPRAS – EX. FINAL = COSTO DE
VENTA
100 unid. $ 0.90 c/u 70 unid. $ 1 c/u 150 unid. = 50
unidades
30 unid. $ 1,20 c/u
Si el valor corriente al finalizar en mes de
noviembre es de $ 1,20, una solución podría
ser:
120 + 120 – 180 = 60 costo valor
corriente
$ 1,20 por unidad
Pero, ¿qué pasaría si las 50
unidades se han vendido antes de comprar las 70 y 30
unidades?
Primer momento
EX. INICIAL + COMPRAS – EX. FINAL = COSTO DE
VENTA
100 + 0 – 50 = 50 unidades
90 + 0 – 45 = 45 Valor corriente del
momento $ 0,90 p/u.
Luego :
50 + 70 – 120 = 0 unidades
50 + 70 – 120 = 0 valor corriente del
momento $ 1 p/u
finalmente :
120 + 30 – 150 = 0 unidades
144 + 36 – 180 = 0 valor corriente del
momento
$ 1,2 por unidad
Si consideramos la venta en $ 60 tendríamos
:
Tomando el valor corriente de la venta correcto
Cálculo mensual
Venta $ 60 Venta $ 60
Costo $ 45 Costo $ 60
Result. del Resultado
intercambio $ 15 del interc. $ 0
Result. provisorio 1 paso $ 5 Resultado $ 44 ( $ 29 de
E.F +$ 15 Costo)
por tenencia $ 29 provisorio
compra 2 paso $ 24 por tenencia
Resultado $ 44 Resultado $ 44
MERCADERÍAS MERCADERÍAS
$ 90 $ 45 $ 90 $ 60
$ 70 $ 70
$ 36 $ 36
sald $ 151 saldo $ 136
$ 29 Result. provis. por $ 44 Result. provis.
por
tenencia tenencia
Ef $ 180 Ef $ 180
CORRECTO INCORRECTO
CONCLUSIÓN:
Si el precio de los bienes de cambio se mantiene
estable, el procedimiento de valuación a valores
corrientes podría realizarse una vez al mes, pero ante un
pequeño cambio producido en ellos no se cumpliría
con el costo corriente efectivo, sino con una aproximación
a él. En las fichas de stocks sería
( se retoma el ejemplo inicial correspondiente al mes
de abril – página nro 33 )
Supuestos de los movimientos sufridos por el bien de
cambio :
Fecha Detalle – movimiento
08/04/96 Venta de 2.000 unidades
12/04/96 Compra de las 5.000 unidades
18/04/96 Venta de 5.000 unidades
Ficha de stocks (ajuste mensual, precios
estables)
día/mes/año entrada salida
saldo
unid. importe unid. importe unid.
importe
04/ 04 /96 4000 3920
08/ 04/96 2000 1960 2000 1960
12/ 04 /96 5000 5000 7000 6960
18/ 04 /96 5000 5000 2000 1960
30/ 04 /96 Aj. mensual $ 80 * $ 40 * 2000
2000
* ajuste mensual valor corriente $ 1 p/unidad :
4000-3920 = 80 Existencia inicial
7000-6960 = 40 Costo de venta
Ficha de stocks (imputación valor corriente al
momento de efectuarse la venta, procedimiento técnico
correcto).
(se retoma el ejemplo correspondiente al mes de
noviembre – página nro 34)
FEC HA ENTRADA S SALIDAS SALDOS
CORRIENTES
unid. importe unid. Importe importe.cte unid
Importe
11/11/96 Existencia 0,90 100 90
12/11/96 Venta 50 45 0,90 50 45
15/11/96 Compra 70 70 1,00 120
120
17/11/96 Compra 30 36 1,20 150
180
Suponiendo una nueva venta
1 1,30 1,30 149 193,70
Si al momento de vender 1 unidad mas
el costo de reposición es de $ 1,30,
se
valuaría el costo y la existencia final
por
ese precio.
No hace falta describir lo complejo y costoso que puede
resultar imputar en forma permanente valores corrientes, tanto en
los costos de las ventas como en las existencias. Es necesario
contar con un centro de costos, integrado plenamente con los
sistemas de cómputo, aun en las empresas comerciales. No
se desprecian sin embargo los beneficios que este sistema
reportaría en lo que respeta a la calidad de la
información.
3.4.3.1 Momentos en el que se traduce el valor
de
inventario a valor corriente
1)- cuando se compra : éste constituye el valor
corriente del momento(a menos que se obtenga un valor de contado
especial a una tasa de descuento superior a la que otorga el
mercado), pues toda la existencia en ese momento se deberá
traducir al mismo.
2)- cuando se efectúe venta: se deberá
conocer el precio de reposición, si es que se trata de
bienes que presentan dificultad para su comercialización.
Este será el costo a imputar, aunque no coincida con el de
la última compra.
3)- al momento de efectuar otros movimientos
típicos de este rubro, como ser devoluciones tanto de
compra como venta.
4)- al finalizar el mes
5)- al finalizar el ejercicio.
3.4.3.2 Aspecto contable (incluye el R.E.I)
considerando
los valores corrientes en moneda
constante
Cuando refiero al resultado por tenencia mensual, como
parcial y no definitivo, lo hago justamente porque este valor
entra en el momento de cierre de ejercicio, a mezclarse con el
R.E.I. Es decir se observa un resultado por tenencia positivo de
$ 29 (50 unidades por $ 0,30 de variación c/ una y 70
unidades a $ 0,20 c/ una) en el mes de noviembre (ejemplo
anterior), pero parte de ese resultado tiene implícito al
momento de cierre, una parte de R.E.I. (resultado por
exposición a la inflación).
Vayamos a un ejemplo (resumen de movimientos
extraídos de la ficha de stock):
Supuestos a tener en cuenta:
– A efectos de simplificar y poder observar de mejor
manera los detalles del ejemplo, suponemos que se ha realizado en
el ejercicio contable una sola venta y al momento de producirse
tal, el precio de reposición era de $ 1,20. Al cierre del
ejercicio el valor de reposición del bien en
cuestión se mantiene en $ 1,20.
– Coeficiente de Reexpresión desde el momento de
la compra / venta al cierre 1,16
EI + Compras – Ex.Final = Costo de
venta
0 + 100 – 70 = 30 Unidades
0 + 100 – 70 = 30 Costo Histórico
0 + 116 – 81,20 = 34,80 Costo Reexpresado
0 + 120 – 84 = 36 Costo Corriente
0 + 139,20 – 97,44 = 41,76 Costo corriente a moneda
constante
Para ver el Libro diario haga click en el
menu superior "Bajar Trabajos
Es natural que sea compleja la registración
contable de los movimientos realizados en la ficha de stocks,
porque se cuenta al momento de efectuar la venta y recabar el
nuevo valor corriente, con un resultado provisorio por tenencia,
que luego se comparará con el histórico reexpresado
para saber cual fue el impacto del R.E.I..
Es decir que en el mes xx el resultado parcial por
tenencia sería de $ 20, aunque al cierre el R.E.I en ese
período es de $ 16, de allí surgen los $ 4. Pero
ese R.E.I no se va a conocer si no hasta la fecha de cierre, por
lo que primero se asentaría en el mes xx el resultado
provisorio por tenencia y luego se ajustaría al final del
ejercicio; disminuyéndolo en $ 16 por el R.E.I.
Centro de costos en empresas comerciales:
su función en la empresa comenzará por dar el
correcto valor de ingreso a los bienes de cambio, luego valuar el
costo y la existencia final a valor corriente, y finalmente
determinar los valores que se expondrán en los estados
contables. Recordemos que se agrega una nueva tarea al finalizar
el ejercicio, y es la de cargar los costos internos de los
sectores de compra y control de calidad a los bienes de
cambio.
3.4.3.3 Costo a valor corriente: empresa que calcula
el
costo por diferencia de inventario.
Cuando la empresa calcula el costo una vez por
año a través de diferencia global, pierde la
posibilidad de lograr un mejor y mayor control sobre los
movimientos de su mercaderías. Sin embargo, lo hace por no
poder solventar los costos de administración que insumiría un
sistema de inventario permanente.
La posibilidad de que esta empresa logre, en un solo
cálculo al año, determinar un costo corriente es
nula puesto que la misma resolución técnica
propicia una valuación del costo al momento de efectuarse
la transacción y no anual. He probado esta fórmula
que parecería ser la más lógica
EI ( a valor corriente ) + compras ( a valor
corriente ) – Ef ( valor cte de cierre) =C.M.V
final ej. ant. del momento
x coef. al cierre x coef. al
cierre
Compruebo que, tanto la precedente fórmula como
en algunos casos el costo histórico reexpresado con
índice de nivel general de precios, se aproxima a lograr
el costo corriente de las ventas realizadas, en la medida en que
no haya importante fluctuaciones de precio. Es natural que ello
ocurra así, puesto que aún en contabilidad
histórica reexpresada, difiere el cálculo del costo
aplicando por ejemplo el método de asignación
P.E.P.S, en ficha de stocks que el calculado por diferencia de
inventario.
Concluyo sobre este tema que la empresa que no lleva un
sistema de inventario permanente, se resignará a no poder
determinar el costo corriente de sus ventas; en su defecto
podrá optar por determinar el costo reexpresado, tal como
lo señala la parte resolutoria (a menos que sea una de las
sociedades
incluídas en el art 299 de la ley 19.550) de la RT 10 de
la F.A.C.P.C.E.
3.5. Exposición del costo de venta y
existencia final de
mercaderías al cierre del ejercicio –
asignación
por cargos internos del sector compras y
control
de calidad.
Con lo desarrollado hasta aquí, no basta si se
quiere cumplir con la totalidad de consecuencias técnicas
que derivan de la RT 10 de la F.A.C.P.C.E. Hay un último
paso que está implícito en la resolución en
el
punto 2.4, y dice: " se debe asignar al valor del bien
la porción de costo de servicios externos (desarrollado al
inicio) e internos que permiten poner el bien en condiciones de
ser vendido".
Cuando explícitamente se mencionan los servicios
internos sufridos para permitir poner el bien en condiciones de
ser vendido, una posibilidad de lograrlo en la práctica
sin descartar otras formas de hacerlo, es por ejemplo a
través de la asignación estimada de servicios
internos y externos a valor de reposición.
Efectuada la asignación de los costos ocasionados
en el sector de compras, en el momento de tener que mostrar la
información, el instrumento de esta exposición es
el anexo de gastos del art.64 y el de costo de venta.
Anexo : determinación del costo de
venta
Existencia Inicial de Mercaderías
mas
Compras del ejercicio
mas
Costo del sector compras y control de calidad por
servicios internos
Anexo (14)
menos
Existencia Final de mercaderías
(15)
Costo de Mercaderías Vendidas del
Ejercicio.
+ – Resultados por tenencia (para el caso de que no
se utilice costo de venta a valores corrientes)
Contablemente al cierre del ejercicio ( valores
supuestos ) :
Para ver el Libro diario haga click en el
menu superior "Bajar Trabajos
(14) A la existencia final de mercaderías
tendría que agregársele los cargos proporcionales
de servicios sufridos por la misma empresa referidos al sector
compras y control de calidad. Debería por nota aclararse
el método de asignación que se
realizó.
(15)Naturalmente que una parte de los cargos del sector
interno de compras y control de calidad cargado en el valor de
entrada de los bienes de cambio irá a parar a la
existencia final y la otra al costo de venta del
año.
Suponiendo que se cuentan con los siguientes valores
:
Existencia inicial de |
mas |
Compras 550.000,00 |
mas |
Cargos servicios internos (anexo |
menos |
Existencia Final de |
Costo de Mercaderías |
* Se desarrolla como se asignó la porción
del de costo del sector compra en este caso a la existencia final
de
mercaderías y al costo de venta .
La Existencia final era de $ 365.000 y dicho importe
representaba el 38,42 % del valor de la existencia inicial y
compras. La diferencia es decir el 61,58 % de la
asignación de cargos internos tuvieron destino en el costo
de mercaderías vendidas.
Entonces 18.000 x 38,42 % = porción cargada a
la Ex. Final
Es decir :
$ 6.915,60
+
$ 365.000,00
$ 371.915,60
Por su parte el costo de venta hubiese sido de $
585.000, sin imputar el cargo interno del sector compras. Dijimos
que le corresponde adicionar el 61,58 % sobre los $ 18.000, lo
que nos daría $11.084,40
Es decir $ 585.000 + 11.084,40 =
596.084,40
Ahora bien, ¿cómo hago para cargar los $
6.915,60 a la existencia final?
¿qué proporción se le
adicionará a cada mercadería en particular?
¿y si lleva ficha de stocks?.
Tal vez debería usarse una cuenta global de
asignación, que se cancelaría en el próximo
ejercicio, es decir, irá a parar al costo de venta del
próximo año. Favorecería también el
detalle en el inventario general de bienes de cambio
Bienes de Cambio
100 unidades xxx
500 " vvv
…………………
………………….
Total valor de bienes de cambio $ 365.000,00
Total global cargos del sector compras $
6.915,60
Total General
…………………………
$ 371.915,60
3.6 El I.V.A y los bienes de cambio
El impuesto al valor
agregado, grava la mayor parte de las compras de bienes y
servicios que realiza la empresa . Este no constituye una carga
al costo si se trata de un responsable inscripto (el comprador )
aunque sí lo sería, si quién compra es un
responsable no inscripto en el impuesto un
contribuyente del régimen simplificado o un
exento.
Creo que no presenta mayores dificultades el registro
contable, aunque al respecto tengo una idea tal vez particular.
Si se considera al IVA originado
por las compras como cuenta de activo y al de ventas como pasivo,
nos encontramos con que al final del mes tenemos derecho y
obligaciones
compensables entre sí. Es sabido que el crédito
fiscal se recupera contra el débito fiscal y solo con
él. En tanto que el IVA a favor de
la empresa originado por regímenes especiales de ingreso
directo (retenciones y percepciones efectuadas por terceros a la
empresa) se compensaría contra el débito fiscal (si
éste no fue utilizado totalmente para recuperar el
crédito fiscal), en su defecto se recuperaría
contra el IVA acrecentado percibido de los responsables no
inscripto .Si no se recupera de la forma arriba detallada,
pasará a formar parte de lo que se llama saldo a favor del
artículo 20 párrafo
II (de la ley de IVA) para el próximo ejercicio o se
podrá usar para cancelar una deuda fiscal nacional
distinta a este impuesto.
Lo cierto es que técnicamente me cuesta entender
que la empresa tenga un activo en el I.V.A al comprar
mercaderías o contratar un servicio gravado, puesto que
tal vez en ese momento haya facturado IVA a sus clientes al
venderles. Podría interpretarse que al momento de comprar,
el IVA crédito fiscal, constituya un aumento total de
activo, una disminución de pasivo o ambas cosas a la vez.
Por otra parte,
de la ley de IVA o su decreto reglamentario no se
desprende que el crédito fiscal represente un derecho para
el empresario; si en cambio el saldo a favor que surge de la
posición mensual en donde hay un crédito fiscal
superior a un débito. Él artículo 20
párrafo I de la ley de I.V.A. enuncia la forma de
recuperar ese saldo.
Una solución al problema es utilizar cuentas
reguladoras, como lo enuncian algunos autores . Particularmente
yo propongo utilizar cuentas de movimientos en el transcurso del
mes y luego, al final del mismo, en el momento de realizar la
posición mensual de I.V.A generar un saldo de activo o
pasivo según se trate de un importe a favor del
contribuyente o de la D.G.I.
Los movimientos anteriores representan el saldo
conciliado entre los libros IVA
compras y ventas con la contabilidad, al finalizar el mes. A
partir de esta fecha, deja de ser unilateral esta
información impositiva, puesto que se exterioriza a
través de la declaración jurada presentada a la
D.G.I.
Para ver el Libro diario haga click en el
menu superior "Bajar
Como se podrá observar, el derecho fiscal de
la empresa, por ser superior el crédito fiscal al
débito, ha tenido origen al final de mes; no en el momento
de una compra. Por otra parte, la obligación de pagar los
$ 4.800 surge también a fin de mes. Sólo en este
momento se perfecciona el pasivo cierto y determinado hacia la
D.G.I .
Resumiendo:
- al efectuar una compra gravada por el I.V.A no se
cuenta con un derecho perfeccionado en forma definitiva,
teniendo en cuenta la forma de su recupero. - al vender no puedo afirmar que el débito
represente un verdadero pasivo exigible. - solo surge el derecho u obligación del
contribuyente en el momento de confrontar los distintos IVA. el
activo o el pasivo se perfecciona a partir de ese momento;
antes se cuenta con una situación unilateral, no
acordada por la DGI, que evita definir si se trata de un
derecho u obligación plenamente
perfeccionado. - los saldos finales, coincidentes con la
declaración jurada de I.V.A, son los que constituyen un
verdadero derecho u obligación. Recién en este
momento se toma una posición patrimonial
definida.
Para ver el documento completo haga click en el
menu superior "Bajar Trabajos".
Autor:
Contador Eduardo Alberto Iradi