Globalización: un reto para las administraciones tributarias y aduaneras (página 2)

El proceso de
globalización restringe la autonomía
de los gobiernos nacionales, en especial en lo referente al
trazado de políticas
macroeconómicas. Por las mismas características de
la
globalización cualquier decisión en tales
políticas que tome un gobierno no
sólo incidirá dentro de su país, sino que
influirá en los mercados
regionales o zonales en los cuales está inserto. No
obstante, ante la globalización, los países en
vías de desarrollo
instrumentan políticas de gestión
semejantes. En política fiscal
intentan implantar una férrea disciplina en
el gasto
público y se refuerzan en obtener ingresos para
lograr un presupuesto
equilibrado o una disminución del déficit
público a fin de evitar presiones inflacionarias y atraer
inversiones
externas. Todo esto implica contención del gasto
público e incremento de la recaudación impositiva,
particularmente, por reducción de la evasión
fiscal.

En tales situaciones se impone un cambio de
política tributaria y una mayor eficiencia en
la
administración Tributaria a efectos de disminuir la
evasión fiscal. Con respecto a la primera la Secretaria de
Ingresos Federales de Brasil ha
señalado que ella ha sido particularmente afectada por la
globalización de los mercados, especialmente debido a la
alta elasticidad del
pago de impuestos en
relación al grado de la tributación efectiva de un
sistema
tributario.

El sistema de
alícuotas, bases tributarias y beneficios fiscales difiere
substancialmente entre países. Esto estimula la migración
de los flujos de capital y de
trabajo en
búsqueda de lugares en donde son más bajos los
tributos. Esta
consideración denota que tales cambios generan en los
conglomerados económicos o empresas
transnacionales operaciones que
obedecen a una planificación tributaria internacional, que
se manifiesta en la utilización legal o ilegal de los
paraísos fiscales y que produce un aumento de la
práctica de los precios de
transferencia. Como veremos esto genera serias dificultades a la
hora de combatir la evasión, junto con otro factor
estrechamente ligado a ella tal como la corrupción, en un contexto
internacional.

I.2 TRANSACCIONES ELECTRÓNICAS

La manera en que se crea, transfiere y almacena la
información atraviesa por un cambio
revolucionario; con el aumento del comercio y la
globalización ésta tiene

connotaciones en conjunción de gran importancia
para las administraciones tributarias.

El "Washington Pos" pone de manifiesto los
aspectos más significativos del comercio
electrónico en uno de sus más recientes
artículos: "La red global de computadoras
conocida como Internet se ha convertido en
un nuevo campo de batalla para librar nuevamente los combates que
estructuran nuestra cultura: las
actitudes de
la sociedad hacia
el sexo y la
obscenidad, calumnia, registro e
incautación, ley sobre
patentes y derecho de
autor, juegos,
intimidad personal y otras
más … La mayoría de estas luchas nunca han sido
verdaderamente resueltas, sino más bien han sido meramente
llevadas a una tregua inestable… estos aspectos tienen
importancia ya que el mundo en línea está cada vez
más cerca del éxito
comercial… de igual modo, continuará la lucha respecto a
la codificación en Internet. El gobierno teme
que la tecnología de
codificación de mensajes le permita a los criminales y
terroristas un manto para esconder sus actividades digitales…
Los partidarios de la intimidad comparan los planes claves de
recuperación al requerimiento de que los ciudadanos dejen
sus cortinas abiertas en todo momento, de modo que los agentes
gubernamentales puedan echar una buena ojeada al
pasar."

El modus operandi desarrollado en el comercio
electrónico hará repensar a las administraciones
tributarias sus objetivos y
responsabilidades más allá de los aspectos
dramáticos descriptos en el artículo
periodístico.

El volumen estimado
de ventas en
Internet para el año 2000 rondaría entre los $ 100
y los $ 500 millones. Se espera que la mayoría de las
ventas sea de negocio a negocio en lugar de negocio a cliente. Las
ventas de negocio a negocio se estiman entre el 80% y el 85% del
total aunque, esta cifra no toma en cuenta las ventas entre
compañías en las empresas
multinacionales.

Uno de los mayores retos para las administraciones
tributarias se refiere a los artículos que pueden ser
vendidos y entregados digitalmente (en la actualidad, más
del 40% de los hogares mundiales tienen computadoras personales y
en un 20% de esos hogares se utiliza Internet). Algunos ejemplos
son los servicios
personales y productos
tales como libros,
películas y software para computadoras. Hoy si
usted desea adquirir un televisor con mayores funciones que el
que posee actualmente, sólo debe sentarse frente a una
computadora y
adquirirlo digitalmente.

En lo relativo al comercio de mercadería podemos
tomar como ejemplo una empresa
multinacional, supongamos Ford, que desarrolla un producto
(paliers) y puede continuar el desarrollo del producto las 24
horas de los siete días de la semana. Esto es posible
porque la empresa hace
que su subsidiaria en Argentina pase su trabajo, al final del
día, a una filial brasilera, que a su vez, al final del
día, pasa el trabajo a
una filial europea. Así mismo podemos visualizar un
escenario similar en las compañias no relacionadas que
pueden trabajar en conjunto para lograr las mismas
eficiencias.

Los Estados Unidos ha
manifestado sobre el comercio a través de Internet que los
gobiernos deben ser cuidadosos respecto a no sobre reglamentar
Internet retrasando así su desarrollo. Se deberá
utilizar el reglamento basado en el mercado para
garantizar un desarrollo exitoso de este medio y a la vez
permitir acceso a todos los habitantes del mundo. Al tratar con
Internet se deben seguir dos principios
básicos: primero, el sector privado deberá
encabezar la progresión económica de Internet;
segundo, cuando se requieran acciones
gubernamentales, deberán ser de alcance específico
y deberán prestar atención al rápido crecimiento de
Internet.

Una forma tradicional en la que el IRS detecta los
problemas o
abusos en el cumplimiento tributario es a través de su
programa de
auditoría. Se llevó a cabo una
encuesta entre
los auditores para determinar sus experiencias con el Comercio
Electrónico y para ver si habían encontrado alguna
forma de controlar o reglamentar el cumplimiento tributario. Tal
como se esperaba, las respuestas fueron mínimas. Sin
embargo, se cree que los ingresos provenientes de las actividades
comerciales a través del Comercio Electrónico
fueron insignificantes en 1995 y marginalmente significativas
tanto en 1996 como 1997. Aunque no esperamos obtener datos importantes
sobre las operaciones señaladas, sino hasta el 2000, Cabe
resaltar no obstante que, aun cuando los auditores tenían
poca experiencia en el uso del Comercio Electrónico,
había numerosos ejemplos de auditores que usaban Internet
como herramienta de investigación para hacer auditorías de años anteriores
(Schuster, Carla. 1997).

Otros aspectos importantes que debemos mencionar al
respecto son: primero, hay algunos asuntos que no pueden dejarse
al sector privado, por ejemplo los derechos de propiedad
intelectual y la tributación; segundo, la naturaleza
global de Internet requiere una organización global para supervisar y guiar
el impacto económico. Según la Asamblea del CIAT
1998, presentado por el FMI, la OCDE
está en capacidad de desempeñar este
papel

El trabajo más reciente de la OCDE fue la
conferencia en
Finlandia realizada conjuntamente con el BIAC. Se confirmó
que los gobiernos tienen un papel que desempeñar en el
Comercio Electrónico, particularmente con respecto a la
tributación. En una mesa redonda
informal sobre este asunto se propuso el desarrollo de un marco
de referencia para aplicar los impuestos existentes en el
ambiente del
Comercio Electrónico a través de Internet. El
concepto
preliminar lo constituye un nivel superior de principios amplios,
un nivel inferior de principios particulares, y una
sección más detalladas de elementos componentes
(Wolfshon, Ariel. 1997). Posteriormente, se acordó crear
un Grupo de
Administración Tributaria de Comercio
Electrónico para desarrollar el marco de referencia, con
el respaldo de otros grupos. Este
Grupo se concentrará en aspectos de cumplimiento y
administración tributarios tanto de los
impuestos sobre la renta como del consumo, aun
cuando se propone que el marco de referencia abarque los tratados, precios
de transferencia y otros aspectos de tributación. El
trabajo del Grupo respecto al marco de referencia incluirá
la colaboración con el sector privado.

De igual modo, el Revenue de Canadá lleva a cabo
un número de iniciativas para tratar la
problemática que presenta el comercio electrónico,
tanto en sus repercusiones sobre transacciones comerciales
legitimas como sobre aquellas en que se utiliza de manera
inapropiada. El ministerio ha seleccionado, contratado y
capacitado a individuos de gran pericia como especialistas en
sistemas de
computación para que presten su ayuda a los
auditores comerciales; así mismo, se ha capacitado un
equipo de investigadores para brindar asistencia en la
búsqueda computarizada y en técnicas
de recuperación de evidencias.

La A.F.I.P. consideró a Internet como un
beneficio tecnológico y una oportunidad excepcional para
mejorar sus servicios y comunicaciones
con los contribuyentes. Muchos aspectos básicos para el
desarrollo del Comercio Electrónico son igualmente
importantes para el uso que puede hacer de Internet una
administarción tributaria como por ejemplo, autenticidad,
codificación, presentación de declaraciones juradas
y seguridad.

Estos aspectos tendrán un impacto en el ritmo de
trabajo de la A.F.I.P.en la medida que ésta pueda hacer
uso de Internet. El procesamiento más rápido y
más preciso de datos rutinarios puede contribuir a una
agilización en el relevamiento de las declaraciones de
impuestos, una fiscalización más profunda, a un
mayor cotejo de la información, una mejor selección
para la fiscalización, verificaciones más
completas, rastreos más preciso y reconciliación de
pagos a plazo y pagos anticipados, a un cálculo
más preciso de los atrasos, intereses y sanciones, a una
identificación más rápidas de los atrasos
potenciales, mejor manera de preparar presupuestos
internos, estimación más preciso de flujos de
cajas, registros de
asistencia, registros de bienes
inmuebles y muebles, etc. El uso de la tecnología no
solamente contribuye al mejor desempeño de estas tareas, sino que
también genera la necesidad de crear nuevas dependencias
en nuestro país, tales como Región Posadas y San
Juan, y reubicar los escasos recursos humanos
en áreas de la administración en las que se
requiere mayor criterio individual y creativo.

I.3 PRECIO DE
TRANSFERENCIA

Los precios de transferencia constituyen el valor asignado
a las operaciones de bienes tangibles o intangibles entre
empresas vinculadas que residen en diversos Estados, Cr. Luis
Alejandro Fadda (1997).

La mayor atracción es practicada por las empresas
multinacionales con un volumen de operaciones de alrrededor de un
65 %, en esta relación, intra-grupo. Mil empresas
multinacionales son propietarias del 20% de los activos
mundiales.

De acuerdo con datos publicados por la UNCTAD en su "
Word
Investimente Report" de 1994, durante los primeros años de
la década de los 90, por lo menos 37.000 matrices de
empresas multinacionales (90% de las cuales están ubicadas
en países desarrollados), controlan 206.000 subsidiarias
diseminadas en todo el mundo, (aproximadamente el 50% en
países en vías de desarrollo). Así
también, se indica que alrededor de un tercio del comercio
mundial y el ochenta por ciento de los pagos por regalías
y derechos correspondientes a operaciones intra-empresa. Estas
cifras dan cuenta por si solas de la importancia que reviste la
actuación de las empresas multinacionales en el tema de
los precios de transferencia desde el punto de vista
tributario.

Los tipos de transacciones que pueden ser llevado a cabo
entre las empresas de un grupo multinacional consisten
en:

• Ventas o cesión del uso de todo tipo de bienes
  tangibles.
• Transferencia o cesión del uso de bienes
  intangibles.
• Préstamos o adelantos.
• Prestación de servicios de asistencia
  técnica, de servicios centralizados administrativos, de
  propaganda,
  de investigación, etc.

Las técnicas de evasión y elusión
por parte de las empresas residentes y no residentes fueron
motivo de preocupación para las Naciones Unidas
que produjo una directriz en detalle de estas técnicas,
como por ejemplo la sub facturación.

El Dr. Alfredo Lamagrande (1998) ha manifestado que las
alteraciones en los precios ocurrían y ocurren en gran
medida entre empresas vinculadas y se exteriorizan en precios que
no reflejan la realidad del mercado. Definir un precio de
transferencia es importante a fin de no crear un conflicto
entre fiscos con el objetivo de
proteger su base gravable; pero también es importante para
el contribuyente puesto que el objetivo es que cumpla con sus
obligaciones
fiscales, evitando de ese modo las sanciones fiscales que le
pudieren corresponder.

La OCDE (1995), también entiende que los precios
de transferencia son aquellos con los cuales una empresa
transfiere bienes físicos, propiedad
intangible o provee servicios a una empresa asociada,
entendiéndose por asociada a aquella empresa residente en
un Estado que
participa directa o indirectamente en el gerenciamiento, control o capital
de ambas empresas.

Las transacciones entre casa matriz y
sucursales, o entre estas últimas, pueden ser facturadas a
precios menores o mayores, según la conveniencia para la
asignación de ingresos y gastos entre
diversas instituciones
que conforman el grupo. De igual modo, suele ocurrir que los
servicios y/o bienes sujetos en la transacción tan
especiales, y a veces la carencia de información sobre
precios comparables, hacen que no existan pautas precisas sobre
el precio normal para ese tipo de transacciones; y mucho menos
para efectuar ajustes de precios.

Uno de los factores fundamentales que influyen en la
determinación de los precios de transferencia, como medio
de evasión y elusión tributaria es el impuesto a las
ganancias o rentas, aunque también en la actualidad los
denominados refugios fiscales se han convertido en importante
medios para la
evasión.

La forma más usual de la que se vale la
evasión tributaria internacional es la utilización
de los denominados "paraísos tributarios", entendiendo por
éstos a los países sin impuestos o con tasas
impositivas muy reducidas. Dichos países, además
suelen disponer de un extenso y sofisticado aparato bancario y de
estrictas reglas de confidencialidad, que permitan acumular
beneficios, o son el móvil para realizar operaciones sin
ser gravados o sin efectos tributarios de importancia. Es de
destacar que cualquier país puede constituir un
paraíso tributario con relación a otro cuando sus
impuestos son significativamente más bajos o cuando no
aplica su impuesto en circunstancia que el otro país
sí los aplica.

En lo que respecta al impuesto a las ganancias, cuyas
diferencias podrían motivar el uso de los precios de
transferencia para dislocar encubrimientos beneficios,
además del nivel de la tasa que es el más
explícito, los criterios para determinar la base imponible
(amortizaciones, deducciones, compensación de quebrantos,
etc.), la existencia incentivos
tributarios que conceden exenciones totales o parciales, el
tratamiento otorgado a las ganancias de capital, los acuerdos
para evitar la doble tributación de la renta que
podrían permitir abusos en su utilización y, por
que no, la efectividad de control de las administraciones
tributarias.

La ODCE en 1979 y 1984 publico a través del
Comité de Asuntos Fiscales una clasificación de
transacciones a las que se les definen los métodos de
valoración a saber:

• Transferencia de mercaderías. Método:
  precio comparable no controlado, precio de reventa, precio
  incrementado en el margen de beneficio.

• Transferencia de tecnología. Método: se
  abstiene de definir uno en particular y sugiere definir para
  llegar a una aproximación válida.

• Transferencia de marcas.
  Método: puede ser adecuado comparar el volumen de
  ventas, precios aplicados y beneficios obtenidos en los
  productos análogos que no la llevan.

• Transferencia de servicios: si se pueden identificar,
  la imputación se debe realizar en forma directa; si no,
  se deberá definir por método de reparto en
  función de las ventajas recibidas por
  cada empresa.

• Préstamos: La valoración de los
  intereses pagados debe hacerse con el tipo de interés
  de plaza o de mercado.

Estos precios de transferencia han sido definidos a
través del principio de precio de mercado, como norma
básica (arm's kength). Según este principio,
los precios que pagan las empresas asociadas en sus transacciones
deberán ser, a efectos fiscales, aquellos hubieran pagado,
empresas totalmente independientes por las mismas
mercaderías.

Ahora bien, la práctica a veces suele ser
bastante imprecisa, para lo cual algunos países han
adoptado la confección de acuerdos sobre precios de
transferencia (APA). Estos acuerdos, pactos o convenios son
realizados entre una o varias empresas y las Administraciones
tributarias que establecen, frente a la realización de
operaciones sujetas a valoración, un conjunto de criterios
adecuados.

El primer país que regula legalmente el
funcionamiento de los APA es Japón.
El procedimiento
utilizado se denomina "sistema de preconfirmación"; y,
bajo el mismo, el contribuyente propone a las autoridades
fiscales japonesas el método de ajuste de los precios de
transferencia que piensa es el más razonable dadas las
circunstancias de cada caso. Para defender su propuesta la
empresa presenta la documentación que apoya la razonabilidad
del método y prueba que los resultados obtenidos en la
transacción internacional involucrada se mantienen dentro
de unos márgenes "preconfirmados".

Aunque los acuerdos japoneses no son legalmente
vinculantes, la autoridad
tributaria se considera vinculada por ellos. En caso de que
acepte el método propuesto por las empresas, la
Administración tributaria no realizara ajustes sobre los
precios de transferencia siempre que la empresa se atenga al
método presentado. Normalmente los métodos
aplicados son los tradicionales métodos arm's
length o de plena concurrencia si los bienes admiten la
utilización de un cuarto método, como podría
ser el división del beneficio. También se admite la
posibilidad de involucrar en el APA a las autoridades de
cualquier otro país interviniente en las transacciones,
con la condición previa de que lo solicite el
contribuyente y de que se realice dentro del marco del
procedimiento amistoso previsto en los convenios.

En los Estados Unidos previo a la iniciación del
procedimiento propiamente dicho, el contribuyente interesado en
formalizar un APA solicita la convocatoria de una reunión
con las autoridades fiscales, en la que se valorará la
posibilidad de iniciar un acuerdo. En esta reunión se
discute la información que IRS en la Agencia
necesitará evaluar, por ejemplo el historial del
contribuyente, lo referente a precios de transferencia y los
potenciales problemas que pueden surgir. El siguiente paso lo
constituye un deposito por parte del contribuyente de cinco mil
dólares en concepto de honorarios pagados a la
administración por atender esa solicitud.

De igual modo que en Japón el contribuyente
propone el método de ajuste de precios de transferencia
que considere más razonable dados los hechos y
circunstancial El método debe ser compatible con el
principio de plena concurrencia y deberá ser uno de los
descriptos en el código
tributario. Generalmente serán métodos
tradicionales ya señalados, pero es posible la
utilización de otros tales como división de
beneficio o rendimiento del capital empleado. El contribuyente
suministrará la documentación correspondiente para
defender la razonabilidad del método, incluyendo datos
referentes a la industria
mercados y países cubiertos por el acuerdo. Deben ser
presentadas transacciones comparables no vinculadas que se
consideren similares a las desarrolladas por el contribuyente,
teniendo en cuenta las actividades económicas realizadas,
los activos empleados y costos y riesgos
incurridos.

El IRS estudiará a continuación toda la
información aportada y se reunirá de nuevo con el
contribuyente para discutir cualquier hecho adicional que
considere relevante. En este momento se determinará si
acepta el método propuesto; se fijaran los márgenes
entre los que deben oscilar los resultados para considerarse de
plena concurrencia y se estudiarán las implicaciones para
las autoridades fiscales del otro país afectado por las
transacciones analizadas.

Los APA americanos tienen en cuenta la posibilidad de
que las circunstancias económicas en las que se enmarca
una transacción puedan cambiar debido al impacto de los
ciclos económicos; por tal motivo tienen una naturaleza
flexible y prevén su revisión o cancelación
cuando las circunstancias económicas cambian
significativamente. No obstante, se prevé que se mantengan
las condiciones durante un plazo de cuatro años: el actual
y los tres siguientes. Luego de este plazo, podrá ser
renovado a través de un procedimiento abreviado si las
circunstancias son las mismas.

Canadá entre tanto, autorizó oficialmente
este procedimiento de acuerdo a lo practicado por los Estados
Unidos. Este es similar al de los americanos, es decir que se
producen reuniones previas para valorar la posibilidad de
realizar un APA dadas las particulares circunstancias del
contribuyente. Basándose en estas discusiones previas la
autoridad tributaria puede decidir que un APA no es apropiado.
Los factores que se suelen tener en cuenta para aceptar o denegar
la iniciación de un APA son los siguientes: la seguridad o
inseguridad de
que la transición se lleve a efecto, el contribuyente
pertenece a una gran industria por lo que las conclusiones que se
alcancen pueden extenderse a otras empresas, el otro país
involucrado tiene en vigor un convenio para evitar la doble
imposición con Canadá y a su vez ese país
esta interesado en realizar un APA bilateral.

Si el APA es aceptado, el contribuyente debe hacer un
depósito, si bien aquí no es fijo ya que depende de
los gastos de bolsillo que se piensa puede ocasionar el APA a la
Administración tributaria. Una vez iniciado APA, el
contribuyente propondrá el método a aplicar y
facilitará la información que lo sustente: análisis funcional, medidas de rentabilidad,
estudios económicos, tendencias generales de la industria,
información disponible de los competidores, etc.
Adicionalmente deberá aportar información
suficiente sobre el funcionamiento de su empresa: historia,
organización, naturaleza y ámbito de sus
operaciones, estructura
financiera, etc. El hecho de que el APA sea aceptado, no
significará que el contribuyente se verá libre de
futuras inspecciones, sino que éstas se dirigirán a
comprobar que el contribuyente cumpla con los términos y
condiciones establecidos en el APA. Este en consecuencia, puede,
cancelarse en cualquier momento si se detecta un comportamiento
fraudulento, una tergiversación de la información o
incumplimiento de los términos y condiciones prefijadas.
Por el contrario, y de la misma forma que en Estados Unidos, se
permite la renovación de los APA.

En el caso de Argentina, debido a las escasas
definiciones legales u omisiones en la legislación,
recientemente en diciembre de 1998, fue sancionada la Ley 25063
que legisla sobre los precios de transferencia. La misma sigue
los lineamientos ya definidos por la OCDE tales como:

• Faculta a la AFIP a establecer la ganancia de
  fuente Argentina mediante la utilización de
  coeficientes, índices o medios utilizados por empresas
  independientes en actividades iguales o
  similares.

• Aplica el principio de operador
  independiente.

• Incorpora la presunción de las operaciones
  realizadas entre una empresa local de capital extranjero y un
  sujeto del exterior que tenga participación en ella o la
  controle directa o indirectamente. Si unas está ubicada
  en jurisdicciones de baja imposición fiscal se presume
  que los precios no se han fijado respetando el principio del
  operador independiente.

• Establece los siguientes métodos a efectos de
  determinar los precios de transferencia:

• Precio comparable no controlado.

• Precio de reventa.

• Precio de costo
  adicionado.

• Participación de utilidades.

• Residual de partición de
  utilidades.
• Margen neto de la transacción.

Si se observa que, a pesar de contar con las herramientas
legales, Argentina hoy, se encuentra con el inconveniente de que
los países del MERCOSUR, del que
es integrante junto con Brasil, Paraguay y
Uruguay, no
cuentan con normas similares,
ni complementarias al respecto. Solamente Brasil ha legislado
esto, pero a través de normas que se basan
fundamentalmente en fórmulas matemáticas y porcentajes fijos,
apartándose de las establecidas por la OCDE, mientras que,
Paraguay y Uruguay no han legislado a respecto.

Esto constituye una traba en el desarrollo común
de dichos fines, ya que, al existir bases legales distintas, los
criterios de fiscalización se manejan con objetivos
iguales, pero con procedimientos
diferentes, lo cual afecta la interrelación de datos entre
las administraciones tributarias

A continuación, presentamos el siguiente cuadro,
en el quel se observan las diferencias apuntadas:

I.4 PARAISOS FISCALES

Los refugios o paraísos fiscales son los
denominados jurídicamente hablando, los países que
tengan o posean impuestos bajos o no gravados y/o nulos, cuenta
con secretos bancarios o financieros, donde se protege al
inversionista, no existen control cambiado acompañados de
gran flexibilidad para la constitución y administración de
empresas.

La proliferación de los refugios fiscales se
produjo como consecuencia de la globalización de los
mercados, el grado de crecimiento de las comunicaciones
internacionales y los off shore.

Los tax havens son un país, una región y/o
jurisdicción en donde se practica la legalidad o
ilegalidad tributaria. La práctica de la ilegalidad es un
tácito reconocimiento del fraude fiscal, lo
cual constituye un acto premeditado de ocultación de
utilidades que no son tributadas conforme al país de
origen.

Las empresas inversoras, elaboran un plan para
minimizar la carga impositiva aprovechando las estructuras
fiscales más benignas relacionados con aspectos
económicos. Así eligen la mejor opción
posible brindada por la venia de la legislación intentando
no ser alcanzados en un futuro por las autoridades tributarias
(economías de opción).

Estamos entonces en condiciones de confirmar los tipos
o clases de paraísos

fiscales que en general se conocen:

• Países que gravan a tasa cero o con
  inexistencia de tributación significativa (Islas
  Caimanes).
• Países que gravan actos y/o actividades a
  tasas relativamente bajas (Paraguay).
• Países que graban actos y/o actividades
  solamente sobre bases impositivas internas y no los
  provenientes de fuentes
  extranjeras (Panamá).
• Países que otorgan privilegios tributarios a
  distintos tipos de operaciones y sociedades,
  que pueden ser previstos en los sistemas fiscales, que
  posibilitan o combinar disposiciones internas del organismo,
  hasta encuadrarlas en una promoción industrial
  (Luxemburgo).

Además de las condiciones señaladas
anteriormente podemos señalar que los siguientes elementos
expuestos por el Dr. Lamagrande (1998):

1. Estabilidad política y económica del
   gobierno.
2. Inexistencia de un control de
   cambio.
3. Un sistema jurídico estable que otorgue
   seguridad jurídica y libre ingreso y salida de
   capitales.
4. Facilidades de comunicación y transporte,
   así como servicios profesionales, comerciales y
   bancarios competentes.

Es opinión de los autores que las
características descriptas por Lamagrande no
necesariamente se cumplen ya que justamente uno de los flancos
utilizados por las multinacionales, que llevan adelante este tipo
de prácticas, también es llevado a cabo en
países y/o regiones donde existen lagunas tributarias o
puntos negros en las legislaciones.

Los asilos tributarios conforman en muchas ocasiones un
nuevo eslabón en el desarrollo de los negocios
internacionales. Al respecto expresó Tacchi (1994):
"La erosión de
las bases imponibles de los tributos por el uso de los
paraísos tributarios se relaciona tanto con contribuyentes
de altos ingresos de países en desarrollo, como con los
países desarrollados (Estados Unidos por ejemplo). Las
compañías multinacionales también hacen
pasar parte de su operatoria por paraísos tributarios si
con ello reducen su carga tributaria total."

La historia de los refugios fiscales está
íntimamente ligada al impuesto a las ganancias, como se lo
denomina en Argentina, y en el resto del mundo como a las rentas
sobre las empresas y sobre las personas físicas en forma
directa.

Así mismo, existen otros impuestos que gravan
otras manifestaciones de capacidad contributiva y que
también suelen ser productos de elusión y/o
evasión impositiva por ejemplo:

• Sobre los activos, en Argentina existen el impuesto a
  las Ganancias a la mínima presunta, el impuesto a los
  bienes personales no afectados a la actividad económica
  y el reciente impuesto sobre los intereses y el costo
  financiero del endeudamiento empresario.
• A la transmisión gratuita de bienes, herencias
  y donaciones.

Los inversionistas internacionales, que intentan buscar
suerte en otras fronteras e instalarse en esas nuevas
jurisdicciones, buscan no solamente el tipo de legislación
local sino también del país objeto de la inversión, los tratados entre las naciones,
e incluso de aquellos países que tienen convenios con los
dos anteriormente citados a fin de reducir el pago de los
impuestos dentro de un marco de legalidad o no.

Veamos un caso práctico en el que se le ofrece a
una multinacional desarrollar una inversión en otro
país, cuya utilidad antes de
los impuestos es de $ 10.000; lo que resta saber en definitiva es
cuál será el beneficio neto libre de
impuestos.

La información es la siguiente:

• País donde fue realizada la inversión:
  grava a una tasa del 35 % la utilidad neta de la empresa
  extranjera.

• País donde fue realizada la inversión:
  grava a una tasa del 20 % la distribución de dividendos al
  exterior.

• País de la casa matriz: grava el beneficio de
  la sociedad radicada en el exterior a una tasa del 28 %, sin
  computar impuesto alguno como crédito fiscal y sin la existencia de un
  convenio para evitar la doble imposición entre los dos
  países.

Las posibilidades de concretar inversiones en ese
país son pocas si una renta razonable antes de los
impuestos de $ 10.000 se transforma para el inversos, finalmente
en $ 2.400.-

En pocas palabras, y con el fin de adecuar las
estructuras fiscales con las tendencias y lineamientos
internacionales para atraer inversiones y competir con otros,
debemos decir que el estado que
pretenda el desarrollo de actividades por parte de empresas
extranjeras dentro de sus límites
territoriales, tendrá que suscribir con otros estados
convenios bilaterales para evitar la doble imposición
internacional, y exceptuar o limitar la tasa del impuesto a las
ganancias sobre los dividendos pagados a la empresa controlante
del exterior, mientras que el estado exportador de capitales
deberá también suscribir con otros estados
convenios multilaterales para evitar la doble imposición
internacional y establecer mecanismos en su legislación
para computar como crédito fiscal el impuesto pagado en el
país destino de la inversión.

Para contrarrestar este efecto, en algunos países
como España, y
a fin de evitar los engorrosos problemas de definición ya
vistos, la legislación tributaria ha establecido una lista
cerrada de paraísos fiscales. El tratamiento fiscal que
reciben ciertos ingresos y la deducibilidad de algunos gastos,
están supeditados a que su origen no provenga de
sociedades incorporadas a esos países ya definidos
expresamente.

En Estados Unidos, el código fiscal prevé
que cualquier corporación extranjera es una controlled
foreign Corporación (CFC) si más del 50% de su
capital, por monto o por voto, es propiedad de accionistas
estadounidenses. El contribuyente propietario de una CFC
deberá, entonces, incluir parte o todas las ganancias en
la proporción correspondiente dentro de sus otras
ganancias gravadas, aun en el supuesto caso de que la
corporación no haya distribuido dividendos. Lo mismo
sucede con los individuos estadounidenses propietarios de una
corporación extranjera cuyas utilidades provengan del
derivado de regalías, intereses, anualidades; esto
se denomina FPHC (foreign personal holding company). Incluso en
este caso los accionista estarán sujetos a declarar los
dividendos que no se hallan distribuidos en sus rentas
personales.

Argentina se encuentra desarrollando sus primeros pasos
en la materia. Para
ello, debió introducir en la reforma legislativa de
diciembre de 1998 conceptos que mencionan taxativamente a los
asilos fiscales a los efectos de otorgar un tratamiento
diferencial. Allí definió como Ganancia mundial (en
el resto de los países se denoomina "renta")
crédito por impuesto y quebranto específico,
residencia de sociedades, de personas físicas, sus
efectos, pérdida de la residencia y el concepto de renta
de fuente extranjera. Introdujo modificaciones en la
disposiciones vinculadas a los préstamos y contratos regidos
por la Ley de Transferencia de tecnología entre sucursales
y filiales de empresas extranjeras.

Conincidimos con Alfredo Parrondo (1999) en que "La ley
25063 no previó la definición de lo que es una
jurisdicción de baja imposición". La misma fue
reglamentada a través de la resolución general
702/99 de la AFIP. Publicada el 15/10/99, en la que en el
artículo primero inciso e) define: "…a las personas
físicas y/o jurídicas que se encuentren
constituídas en regiones o países de baja
imposición fiscal o nula respecto de las obtenidas de su
actividad económica". Dicha resolución brinda
además el marco de condiciones que se deberá
cumplir:

• La existencia de secreto financiero, bancario y
  bursátil.
• La existencia de regímenes contables y el
  funcionamiento de sociedades con requisitos
  mínimos.
• La existencia de un régimen tributario que
  contemple ventajas fiscales para los no residentes frente a los
  residentes y /o privilegios fiscales por parte de la
  administración fiscal del referido país de
  carácter discrecional.
• La ausencia de un régimen de nominatividad de
  acciones.
• La ausencia de autoridades de contralor de las
  sociedades constituídas como así también
  la obligatoriedad de la inscripción en le registro
  pertinente.
• La ausencia de impuestos en la fuente sobre
  dividendos o intereses pagados a residentes del
  exterior.

En este sentido y pensando en el futuro del MERCOSUR, ni
Uruguay ni Paraguay poseen legislación específica,
a pesar que Uruguay tiene un sistema tributario con lo cual
altera la armonización tributaria de los países
miembros.

Es lógico pensar que si uno de los principios del
MERCOSUR es tener fronteras hacia terceros países y
carecer de barreras entre Paraguay, Uruguay, Brasil y Argentina,
no se percibe un inicio práctico en la armonización
del impuesto a las Ganancias (rentas, lo cual preocupa a las
autoridades fiscales de Brasil y Argentina que son los
únicos que incorporaron reformas en los últimos
años en su legislación impositiva.

* LISTA DE PARAISOS FISCALES
(España – Real Decreto 1080/1991 del
05/07)

I.5 OPERACIONES FINANCIERAS

La última década ha sido marcada en el
área financiera por la ocurrencia simultánea de
tres procesos
extremadamente dinámicos que interactúan
constantemente: la rápida expansión de los flujos
internacionales de capitales, la integración creciente entre los sistemas
financieros nacionales y la expansión de la competencia de
los mercados internacionales de capitales. A este fenómeno
se lo denomina globalización financiera, y solo puede ser
entendido a partir de procesos e iniciativas que se han ido
conformando en diferentes esferas de la economía, de la
política, de la cultura, de las tecnologías y las
comunicaciones.

Como ya hemos señalado, la globalización
se plantea como un nuevo nivel en la relación de
economía y políticas internacionales, generando la
necesidad de construir dispositivos políticos que intenten
regular y controlar los procesos económicos con el objeto
de hacer posible su control.

En la economía
mundial globalizada, cuya fuerza reside
precisamente en el hecho de que puede funcionar sin un poder
político supremo, la empresa resulta ser su actor
principal, " pero no cualquier empresa sino la transnacional, que
tiene los recursos técnicos y financieros y la capacidad
organizacional para proyectarse a nivel mundial, mas allá
del espacio nacional", José Sanchez Parga
(1997).

El método de separación de las esferas
económica, política y cultural nos permite
comprender mejor el fenómeno de la globalización,
pues en tal proceso ellas se autonomizan y se distancian, a la
vez que crean sub-esferas y se fracturan a sí mismas. Por
ejemplo, en la economía, los mercados
financieros se vuelven cada vez más autónomos y
separados de la sub-esferas mercantil y ambas respecto de la
economía productiva. En otros términos, se producen
diferentes dimensiones de la globalización, aunque algunos
autores la caracterizan por un predominio de su dimensión
financiera. Al respecto José Sánchez Parga (1997)
expresa"que se puede sostener que el proceso de
mundialización alcanza su forma más desarrollada en
el dominio
financiero de la economía siendo el capital financiero el
componente más globalizado del capital". Este autor agrega
que "Estos mercados financieros funcionan en completa
desconexión con la economía real. Apenas 2% de las
transacciones en divisas
corresponden a las necesidades del comercio
exterior".

En este nuevo contexto mundial, a las tradicionales
formas de evasión fiscal se añaden otras
proveniente de las nuevas tipologías de emprender los
negocios como
consecuencia de la revolución
digital y la globalización aspectos que se manifiestan en
particular en las transacciones financieras en el mercado
internacional.

A1 respecto señala Enrique Reig (1996) " que la
progresiva remoción de obstáculos al movimiento
internacional de capitales por parte de muchos países lo
hace cada vez más fácil y fluido así como
importante vehículo para la evasión y
elusión fiscal, lo que a su vez se ve agravado por la
innovación creciente en el tipo de
instrumentos financieros utilizados que hacen más
dificultoso a las autoridades fiscales el control de este
movimiento de capitales. Como los países mas chicos
están más expuestos a estos riesgos, son los que
pierden más y tratan, para contrarrestarlo, de crear
condiciones que los hagan mas atractivos a los inversores
foráneos, manipulando su sistema fiscal. Todo este camino
lleva al debilitamiento de los sistemas tributarios y a la mayor
dependencia del endeudamiento, lo que no puede en un momento
dado, de atenderse y ponerle coto; a largo plazo no parece viable
otra alternativa que no sea volver a gravar las ganancias que se
paguen al exterior, originadas en estas inversiones".

Dentro de las transacciones financieras, han tomado
importancia en los mercados internacionales de capital nuevos y
sofisticados instrumentos financieros, entre los cuales se
encuentran "los derivados", denominados así por su origen
en operaciones mercantiles, que contemplan el caso de operaciones
a futuro. Se los ha conceptuados como "aquellos contratos
financieros (principalmente dirigidos al desplazamiento de
riesgo) cuyas
determinaciones de pago se encuentran determinadas por el valor
de una transacción (o activo) subyacente o que derivan de
ella". Es decir que, en los derivados, los derechos y
obligaciones de pago de las partes derivan del valor de un activo
subyacente o índices financieros particulares o de
combinaciones de ellos, tasas de
interés.

El definido como elemento subyacente, es el punto de
referencia para calcular las condiciones del derivado,
representando en general un valor aleatorio. Las condiciones de
pago expresan los riesgos y las ventajas aceptadas por las
partes. En otros términos, los instrumentos financieros
derivados generalmente no implican una forma directa de
colocación de un capital (préstamos en sus diversas
formas, emisión de títulos, valores,
etc.), sirviendo principalmente para disminuir o diversificar los
riesgos de los agentes económicos. En tal concepto se
incluyen, además, los contratos de futuro, opciones y
contratos de transacciones dobles de compensación tales
como swaps, caps, floors, etc.

Ocurren variadas posibilidades y combinaciones para
constituir operaciones de derivados, esto es teniendo en cuenta
el fin u objetivo perseguido al realizarlas, de cobertura de una
posición de riesgo existente o futura o con fines
especulativos, a la espera de realizar un beneficio en
función de la evolución del activo subyacente. El
encuadre impositivo de los derivados presenta serias
complicaciones con relación a precisar el sujeto
beneficiario, a las jurisdicciones fiscales involucradas, al
momento de imputación del beneficio, etc. En realidad, las
leyes
impositivas en muchas oportunidades son superadas por los hechos.
La volatilidad de los mercados financieros y en particular las
figuras que instrumentan el movimiento de capitales, entre las
que se encuentran los derivados financieros, en oportunidades no
están comprendidas con claridad en las normas tributarias
generando una falta de certeza sobre este tipo de
operaciones.

Puede advertirse que a través de este tipo de
figuras pueden ocultarse variados tipos de operaciones que
dificultan a las autoridades fiscales el control del movimiento
de capitales. A1 respecto, señalamos que "si se
construyeran derivados con el propósito de simular
operaciones de otra índole, debiera asignarse o aplicarse
el tratamiento impositivo correspondiente a la realidad
económica subyacente en la transacción".

Este simple ejemplo muestra que para
la administración tributaria y, en particular, para la
función de fiscalización o inspección surgen
nuevos impedimentos que no sólo se exteriorizan en muchos
casos en la imposibilidad de la inaplicación de
procedimientos normales de auditoria, sino que en otros, en los
que se llevan a cabo internacionalmente, en la imposibilidad de
contar con los libros y registros de los terceros vinculados al
sujeto del país, puesto que no existe convenio de
intercambio de información con otro país o el
tercero se encuentra domiciliado en un paraíso
fiscal.

CAPÍTULO II

PLANIFICACIÓN PARA UNA NUEVA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTRIA

II 1 NECESIDADES DE ARMONIZACIÓN
TRIBUTARIA

Ante el proceso de Globalización, la
política tributaria es quizás el área
más sensible a la cual los gobiernos deben prestar
especial atención. La tributación adquiere un papel
relevante. Los ingresos de las personas y de las empresas,
provienen cada día más de fuentes ubicadas en otros
países, a causa de la apertura de los mercados que
facilita la movilización de los factores de producción y, en particular, la
movilización de capital y trabajo, aunque no todas las
empresas, trabajadores y productos tienen la misma movilidad.
Desde el punto de vista fiscal esta situación es
difícil de controlar.

En efecto, las empresas se trasladan fácilmente a
un país donde la fiscalización es tan alta; para
evitar estos desplazamientos que generan distorsiones en la
economía, los gobiernos propician políticas de
armonización tributaria, en particular, en las regiones
económicas de mercados comunes, a efectos de lograr un
nivel de fiscalización análogo evitando así
la "competencia tributaria ", pues la tributación en una
economía abierta puede crear o aumentar los desequilibrios
existentes en la medida que el mismo factor de producción,
bien o actividad esté sujeto a distintas alícuotas
en diferentes países.

La armonización tributaria tiene por objeto
eliminar las diferencias de fiscalización entre los
países que alienta el desplazamiento o radicación
de empresas, personas o actividades con las consiguientes
pérdidas de inversión de capital y, por ende, de
recaudación impositiva. En otros términos, la
armonización tributaria persigue que las decisiones de
inversión y las transacciones se acuerden con independencia
de la fiscalización, es decir que ésta resulte
neutra a tales fines. "La armonización tributaria se
convierte, entonces, en el proceso por medio del cual los
gobiernos de los países afectados por estas distorsiones
acordarán la estructura y el nivel de coerción de
su sistema tributario, minimizando los efectos de la
tributación sobre las decisiones de consumo y
producción independientemente de la localización
geográfica y la nacionalidad"
(Secretaría de Ingresos Públicos del Brasil
1997).

Corresponde destacar que la armonización
tributaria persigue instaurar sistemas tributarios
idénticos. Busca eliminar las asimetrías para
nivelar la fiscalización. En este sentido los gobiernos
deben tener en cuenta no solamente las alícuotas o tasas
nominales obrantes en las legislaciones en gravámenes
similares, sino también las normas que contienen
exenciones y desgravaciones, entre otros aspectos que
incidirán en los costos de bienes y servicios que genera
el sector privado. Una de esas asimetrías las más
importante, es el nivel de evasión fiscal que existe entre
los países que pretenden armonizar; tal nivel muestra en
gran medida la eficiencia de la administración tributaria
y el marco legislativo procesal en que ella se desenvuelve
(facultades de fiscalización, secreto bancario y
bursátil, penalidad corporal ante el fraude tributario,
etc.). Es necesario que advirtamos aquí que
resultaría ilusorio armonizar los sistemas fiscales sin
tener en cuenta el grado de eficiencia de tal
administración.

La armonización tributaria puede acarrear una
disminución de ingresos y puede obligar a sacrificar
gastos sociales. Esto implica que algunas de las dificultades
para su logro son las diferentes prioridades y elecciones que
fijan los gobiernos en cuanto al gasto público. Esto
representa una seria restricción porque afecta dichas
asignaciones, esto es, la proporción de ingresos a
transferir para satisfacer necesidades públicas cuyos
niveles de preferencias son diferentes entre los
países.

No obstante, mientras se encuentra en marcha el proceso
de armonización puede resultar aceptable que exista
algún tipo de competencia entre los sistemas tributarios,
pues esto obligaría a los gobiernos a ser más
disciplinados en lo referente a recaudación y a
política del gasto. –

II.2 POLÍTICA TRIBUTARIA

Como hemos ha comentado, la inserción de los
países en el fenómeno de la globalización
implica flexibilizar sus políticas y por ende introducir
cambios en la política
fiscal. La competencia internacional supone eficiencia en el
sector
público y en el sector privado; tanto las empresas
como el estado deben ser eficientes en el manejo de los recursos,
aspecto que deben reflejar en una reducción de costos y en
un aumento de la productividad a
los efectos de lograr mayor competitividad.

En tal sentido, por parte del sector público, la
política fiscal deberá diseñar un sistema
tributario que genere los recursos suficientes para hacer frente
al gasto público, que sea administrable, practicable y que
traslade 1os menores costos a los contribuyentes. La
reducción de bienes y servicios en el sector privado es la
clave de una mayor productividad para lograr la competitividad
internacional. A1 respecto Jenkins (1984) expresa " en esta era
de cambio tecnológico sin precedentes y de
reducción de los costos de comunicación y
transporte, la cercanía de los mercados de América
del Norte, Europa Occidental
y Japón para los exportadores de un país no
está determinada por la distancia física, sino por los
costos de transacción".

Por el lado del sector público, el aporte de
ingresos suficientes generados por un sistema tributario
practicable es condición necesaria para lograr la
estabilidad macroeconomía y, en consecuencia, para
provocar un proceso de radicación de inversiones. No
obstante las reformas que se generen en la estructura formal y
funcional del sistema tributario como consecuencia de la
globalización, corresponde señalar que debe tenerse
en cuenta el principio técnico-tributario de la
continuidad, denominado así por Neumark (Lamagrande
Alfredo, 1988), mediante el cual las normas fiscales deben gozar
de vigencia continuada y sus modificaciones deben realizarse en
el marco de reformas generales y sistemáticas. Este
principio también es aplicable a las normas que dicta la
Administración tributaria en la aplicación de tal
sistema. Ello generará certeza y estabilidad
jurídica disminuyendo las causas contenciosas
fisco-contribuyente que en última instancia siempre
generan mayores costos y atentan contra la
productividad.

Podemos afirmar, sin temor a equivocarnos que un sistema
tributario mal estructurado, en el que la
"antisistemática" prima sobre la sistemática, que
no dote a la administración tributaria del marco legal
adecuado para cumplir con eficiencia su cometido, obstaculiza
seriamente su accionar favoreciendo la evasión fiscal y
afectando el principio de la equidad
horizontal en el universo
contribuyente generando distorsiones económicas. Un
sistema tributario que obedece a los defectos señalados y
una administración tributaria ineficiente resultan un
impedimento para la modernización de las
economías.

En América
Latina la estructura de los ingresos representa un
desafíó para la gestión de la
política fiscal. Los gobiernos dependen también en
mayor medida de los impuestos indirectos principalmente los
impuestos al comercio y en menor medida de los impuestos directos
impuestos sobre el ingreso y las contribuciones de seguridad
social.

Esta estructura de ingresos, a causa de que la base de
impuestos indirectos es relativamente volátil variando con
el nivel de actividad económica, expone a los presupuestos
nacionales a enormes sobresaltos que lleva al sistema
político deba enfrentar la necesidad de llevar a cabo
frecuentes ajustes fiscales y a exigir mayor eficiencia de la
administración tributaria.

Con respecto a los costos que deben soportar los
contribuyentes, es oportuno resaltar que se asiste a una
tendencia generalizada por parte de las administraciones
Tributarias a trasladar parte de sus costos a los administrados.
Esto se hace efectivo mediante la implantación de sistemas de
información y de una proliferación de sistemas
de retención y percepción
en la fuente. Si bien tales regímenes son adecuados para
ejercer un mayor control, con respecto a los primeros el
Licenciado Silvani (1995) expreso que "la experiencia ha
demostrado que la administración solo debe pedir los datos
oportunamente que es capaz de procesar". Con respecto a los
segundos, si bien ellos se instauran también para lograr
un mayor control y para acercar el hecho imponible y el momento
del pago de la obligación tributaria en muchos casos
generan saldos excesivos a favor de los contribuyentes. Esta
situación genera en los contribuyentes un incremento de
costos por el tiempo que
insume obtener su devolución con los consiguientes
perjuicios financieros y económicos,
convirtiéndose, en la práctica, en un
empréstito gratuito.

Vemos de este modo que el ingreso a la
Globalización implica racionalidad en las medidas de
gerenciamiento que deben tomar el sector público y el
sector privado.

Esto se traduce en conceptos claves para definir el rol
del estado tales como la coherencia o búsqueda de
eficiencia como un todo, la transparencia y la responsabilidad frente al gasto
público.

II.3 PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA

Una consecuencia del incremento del comercio
internacional es la importancia que adquiere la denominada
planificación tributaria como herramienta de
decisión en los entes conformados por empresas vinculadas.
Al respecto, señala Alberto López (1996) "la
aparición de Estrategias de
Inversión, algunas en paraísos fiscales, aunado al
bajo costo de las comunicaciones internacionales vía
facsímil, hace del planeamiento
impositivo una actividad altamente especializada, bien
aprovechada por las empresas a fin de disminuir su carga
tributaria aprovechando huecos o lagunas legislativas, tratados
para evitar la doble imposición (utilización
abusiva de los acuerdos de doble imposición entre dos
países por personas de terceros países para
usufructuar los beneficios del tratado) u otros procedimientos
que las administraciones fiscales tratan de encuadrar en
límites razonables.

En otros términos, se trata de utilizar todas las
ventajas que a nivel mundial ofrecen las legislaciones
impositivas para evitar o disminuir la fiscalización en
las operaciones internacionales. Esto implica la
realización de un estudio técnico legislativo que
permita colegir el tratamiento tributario a otorgar mas favorable
a las citadas transacciones, considerando exenciones,
vacíos legislativos, exclusiones de objeto,
aplicación de criterios técnicos que, aunque
discrepen con la ley porque ésta no sea transparente,
permitiría su aplicación y la intención de
su aplicabilidad no devendría en fraudulenta o al menos el
fraude resultaría difícil de comprobar. Es decir,
el planeamiento impositivo en algunos casos coincide con el
concepto de "elusión tributaria" utilizado en los Estados
Unidos para describir la reducción de la obligación
tributaria a través de la aplicación de criterios
que, aunque discrepan con la ley – falta de claridad o
transparencia -, no resultarían fraudulentos. Sin embargo,
a veces se utiliza el término "evitación",
asimilándolo al de elusión fiscal, para describir
la reducción o eliminación de la obligación
tributaria por métodos que son conforme a la letra de la
ley, pero que logran sus objetivos en circunstancias en que
generalmente se considera que la intención básica
de la ley tributaria sería cobrar el impuesto.

En otros casos, el planeamiento tributario se
utilizará para evitar responsabilidades tributarias
mediante el fraude premeditado e intencional, es decir para
incurrir en la figura de la evasión fiscal, según
el concepto imperante en nuestro país. No obstante, hemos
de mencionar que nuestra Constitución Nacional en su
artículo 19 in fine manifiesta que ningún
habitante de la nación
será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado
de lo que ella no prohibe, con lo cual hay autores que sostienen
que el fisco no puede aplicar la ley por analogía cuando
existen distintas figuras jurídicas para cumplir un
objetivo económico, siendo válida la opción
por aquella que no esté sujeta a imposición. (El
Cronista comercial,1998).

Un ejemplo elemental de la planificación
tributaria es el otorgamento de préstamos con montos
desproporcionados con relación al capital de la sucursal,
esto es escasa capitalización o, como se la suele
denominar, sub capitalización. Esto se produce a fin de
lograr un ahorro
impositivo, en razón de que la alícuota de
retención en la fuente es inferior a la que se aplica a la
renta de la filial y el interés abonado o devengado por
los préstamos se deduce como gasto (a una tasa del 5 %)y
tal interés es pasible de una retención (del 13.20
%) con carácter de pago único y definitivo. De esta
forma se encubren verdaderas capitalizaciones.

Esta brecha también se presenta en las prestaciones
tecnológicas, asistencia técnica y regalías,
y como señala Figueroa, " constituye un importante
aliciente para reducir, con su efecto combinado, el impuesto a
las ganancias en el país fuente". Éste es otro gran
desafíó que genera la globalización para los
gobiernos. Tendrán que perfeccionar la legislación
tributaria, en particular, el impuesto a las ganancias para
evitar el tipo de figuras o limitarlas a través de
convenios con el objeto de evitar la doble imposición y
acordar con otros países la asistencia mutua a los fines
fiscales para ejercer el control aludido; control que debe ser
aceptado en el sistema tributario a través de normas
técnico-impositivas transparentes, que contemplen el
tratamiento que se dará a las operaciones que permiten la
planificación impositiva. Las leyes, además
deberán suministrar a las Administraciones las competencias y
facultades necesarias para investigar las maniobras fraudulentas
que se generen a través de los precios de transferencia,
sin perjuicio de que la ley sustantiva legisle con particularidad
al respecto.

Con relación a este tema Cosulich Ayala (1995),
señaló que "por otra parte, la globalización económica genera
grandes posibilidades de evasión tributaria en las
actividades comerciales internacionales. La evasión
tributaria no se detecta fácilmente y se produce donde
existe ambiente para que las transacciones económicas sean
secretamente encubiertas o incluso no documentadas. Las empresas
multinacionales y los refugios tributarios son dos elementos bien
conocidos que ofrecen un ambiente propicio para la evasión
tributaria en las actividades económicas internacionales.
A medida que los mercados se expanden y las transacciones
financieras se hacen más complejas, las oportunidades de
evasión y elusión aumentan y se adquieren formas
más sofisticadas".

También la Secretaría de Ingresos
Federales de Brasil (1997) señaló que la
migración de capital y el aumento de la práctica de
los precios de transferencias dio lugar a la proliferación
de las operaciones de planificación tributaria
internacional y expresando "que la porción de corriente
mundial de comercio realizada entre empresas de un mismo grupo
multinacional es cada vez mayor. Las inversiones realizadas con
capital externo en los países en desarrollo son, en regla
general, efectuadas por grandes empresas con subsidiarias
esparcidas por el mundo".

En muchos casos las empresas transnacionales -complejos
empresariales compuestos por entes jurídicos y fiscalmente
independientes- constituidas en distintos países y
sometidas a una misma dirección y control común, persiguen
maximizar las utilidades y, a través de la
planificación tributaria como instrumento de la toma de
decisiones, exteriorizan las utilidades de los países
que más conviene a sus intereses mediante la
fijación de precios o retribuciones a sus transacciones de
acuerdo a razones tributarias.

Sin embargo, en algunas oportunidades, la
fijación de los precios que no obedecen a la regla del
operador independiente se lleva a cabo por motivos extra
tributarios tales como los riesgos cambiarios, restricciones a la
repatriación de capitales, inseguridad jurídica,
incertidumbre económica o política y
penetración de un mercado.

En síntesis,
resulta correcto que las empresas intenten por medio de la
planificación tributaria aprovechar las ventajas que les
ofrecen las legislaciones tributarias, pero siempre de los
límites de la ley. No es correcto aprovechar dicho medio
para transgredir los límites normativos
afectándose, cuando no se determina e ingresa el impuesto
correctamente, el legítimo interés fiscal de los
países.

II. 4 ESTRATEGIA DE LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Los últimos diez años de experiencias en
materia de reforma de la Administración tributaria en los
países de Latinoamérica y el Caribe, que comentaremos
en este apartado, son también experiencias compartidas con
el BID, FMI, BM, las misiones europeas de Alemania,
España y Francia
radicadas en el CIAT y la casi totalidad de los países
miembros del CIAT, ya que prácticamente todos ellos
participaron de los esfuerzos por reformar la
administración tributaria en el marco de proyectos de
cooperación técnica, o bien en calidad de
prestadores o de receptores de la misma.

Las reformas de las administraciones tributarias en
Latinoamérica y el Caribe se han dado de diferentes
formas, alcances, intensidad y también resultados. Un
factor determinante en este proceso ha sido el contexto cultural,
legal, político, económico y social en el que se
desenvuelven las administraciones, aunque también tuvieron
incidencia el estado de desarrollo y evolución de las
administraciones tributarias en términos de sus sistemas
tributarios, sus normas de procedimiento, organización
recursos
humanos, cultura
organizacional así como también la estabilidad
de la legislación, la capacidad de gerencia y la
continuidad de las políticas y estrategias de reforma. En
este marco, se pueden identificar tres grandes modalidades que
caracterizan a la mayoría de los procesos de reforma
llevados a cabo en los países de Latinoamérica y el
Caribe.

Una primera modalidad de reformas es aquella en la que
se produjo un cambio planificado, gradual y sistemático,
donde el perfeccionamiento de la legislación, y
consecuentemente, de los procesos
administrativos relacionados y de la propia
administración misma se desarrolló sin grandes
traumas tanto interna como externamente de la
organización proporcionando una importante imagen de
continuidad y de seguridad jurídica. Además, estos
procesos han estado, por lo general, marcados por una importante
continuidad en la gerencial, por el desarrollo de recursos
humanos y por el fortalecimiento de un clima
organizacional con valores positivos. En este tipo de
procesos, el motor generador
de cambio se ha dado en el interior de la organización y
con recursos propios, apoyándose en la contratación
de servicios de consultoría externa solamente para la
solución de problemas puntuales y específicos.
Ejemplos de esta modalidad de reforma son los procesos de
modernización llevados a cabo por las administraciones
tributarias de países como Brasil y Chile.

Una segunda modalidad está constituida por
reformas que han significado un cambio radical e integral de la
administración, comprendiendo aspectos tanto del sistema
tributario y de la legislación tributaria en general, como
también de la administración. Estos procesos de
reforma han sido apoyados financiera y técnicamente por
organismos internacionales como el BID, BM, FMI, las misiones
europeas y el CIAT. El éxito de esas reformas ha estado
condicionado en gran medida a factores tanto externos como
internos de la Administración, tales como el apoyo
político y la disponibilidad de recursos suficientes para
su implantación, la capacidad y la continuidad de la
gerencia del proceso, la calidad y motivación
de los recursos humanos, y la cultura y el clima
organizacional de la respectiva administración. En esta
modalidad se encuadran las reformas encaradas por países
como Barbados, Bolivia,
Colombia,
Costa Rica,
Perú y Venezuela y,
últimamente, iniciados por Argentina Ecuador,
Guatemala,
Jamaica y México.

Una tercera modalidad de reformas, es aquella en que los
procesos de cambio han estado centrados sobre todo en el uso de
tecnología informática, en el desarrollo de sistemas
de información y en reingeniería de los procesos en
áreas claves de la administración (registro,
recaudación y cuenta corriente), dirigidos,
principalmente, a controlar un universo especial
de contribuyentes, los denominados principales o grandes
contribuyentes, de manera que la administración,
controlando un pequeño número de contribuyentes,
asegure el control de los responsables por un alto porcentaje de
la recaudación. Estos procesos de reforma también
han sido apoyados financiera y técnicamente por organismos
internacionales. En este tipo de reformas se encuentran
transitando la gran parte de los países latinoamericanos y
del Caribe.

II.4.1 Principales logros:

Como se señalara anteriormente los procesos de
reforma de la administración tributaria en los
países de Latinoamérica y el Caribe miembros del
CIAT varían en diversos aspectos y, especialmente, en
cuanto a los resultados alcanzados. De todos modos, pueden
identificarse algunas áreas en que, en gran parte de
aquellos países, se lograron avances
significativos.

II.4.1.1 Estrategia de gestión:

Fue en la década pasada que se consolidó
como estrategia de la administración tributaria la
promoción del cumplimiento voluntario. Anteriormente, el
rol de la administración, y consecuentemente su estrategia
de actuación, se presentaba con un sesgo marcadamente
represivo. Se trataba fundamentalmente de inducir al cumplimiento
de las obligaciones a través de una actitud
amenazante de fiscalizar y castigar a los incumplidores, si bien
esa actitud no se condecía con los hechos en cuanto a la
concreción de las amenazas y, consecuentemente, no
alcanzaba los resultados esperados de inducción al cumplimiento. Inclusive, las
autoridades solían promover campañas publicitarias
basadas en la caracterización de la administración
tributaria mediante diferentes figuras agresivas, como
único medio de comunicación
social.

Actualmente, sin perjuicio de reconocerse la importancia
y necesidad del ejercicio de las funciones de control de la
administración tributaria, la promoción del
cumplimiento voluntario se entiende que debe comprender acciones
de asistencia al contribuyente, que lo induzcan a cumplir y le
faciliten el hacerlo, a través de la simplificación
de los procedimientos de declaración y pago, de la
orientación e información sobre los alcances de las
normas tributarias, de la preocupación por reducir su
carga tributaria indirecta a la indispensable.

II.4.1.2 Planificación
estratégica:

Fue también en la década pasada que se
generalizó la utilización de la
planificación estratégica en las administraciones
tributarias, permitiéndole a éstas actuar como un
sistema abierto, que se retroalimenta no solamente observando sus
propios procesos y productos en busca de la eficiencia, sino
también tomando en consideración lo que sucede y lo
que se avecina en el contexto social, político y
económico en que se desempeñan, es decir, fijando
directrices y prioridades sobre la base de la realidad
circundante y de los cambios que cabe prever que se
producirán sobre esa realidad.

Dentro de esta planificación cabe destacar la
adopción
de definiciones de misión de
la administración tributaria que incorporan, en
consonancia con lo expuesto en el apartado anterior sobre la
estrategia, la noción de servicio de la
organización.

II.4.1.3 Estructura de la
organización:

En cuanto a las reformas introducidas en la estructura
de la organización, corresponden señalar cuatro
aspectos de relevancia hacia los que tendieron varios de los
países que se tuvieron en cuenta para nuestro trabajo:
autonomía, integración, unidades de grandes
contribuyentes, órganos para la asistencia al
contribuyente.

• Autonomía. La adopción de una mayor
  autonomía de la administración tributaria, cuya
  amplitud varía entre los países que la han
  adoptado, ha permitido en muchos casos mejorar sensiblemente el
  perfil de los recursos humanos, como por ejemplo, en los casos
  de Perú y Venezuela, al posibilitar la
  implantación de una política de
  contratación y de remuneraciones compatible con los requerimientos
  profesionales exigibles para el ejercicio de la función.
  A1 mismo tiempo, al otorgar una mayor disponibilidad financiera
  y flexibilidad para la adquisición de bienes y
  servicios, posibilitó la renovación de
  instalaciones y equipos en forma más adecuada y oportuna
  que si se hubiese tenido que transitar por los engorrosos
  trámites burocráticos de contratación
  comunes a toda la administración
  pública.
• Integración. La integración ocurrida en
  la estructura de la organización de la
  administración tributaria se produjo en dos vertientes.
  Por un lado, se integraron en algún caso, como por
  ejemplo, en República Dominicana no sólo la
  administración de diferentes tributos internos que antes
  se gestionaban por diferentes organismos, sino también
  funciones correspondientes a la administración de un
  mismo impuesto que se venían ejerciendo separadamente.
  Por otro lado, en los últimos años, hubo casos de
  concentración en una única organización de
  la gestión de los tributos internos y aduaneros, como
  por ejemplo, en Argentina, Colombia, México y Venezuela
  y, en algún caso, como es el de Argentina,
  también de las contribuciones para la seguridad social.
  Esta forma de integración tiene como precedente la
  administración tributaria de Brasil, de fines de los
  años sesenta. Las principales razones que inspiraron
  esta integración fueron obtener economías de
  escala en el
  ejercicio de la administración tributaria y perfeccionar
  los controles, a través de una visión más
  integral del comportamiento tributario de los
  contribuyentes.

• Unidades de gestión de grandes contribuyentes.
  Se mantuvo y reafirmó la tendencia de crear unidades
  para la administración diferenciada de los grandes
  contribuyentes, y así ejercer un control más
  próximo y eficaz de quienes son responsables de la mayor
  parte de la recaudación tributaria. Esta tendencia
  obedece también a una táctica que ha demostrado
  resultados satisfactorios en el desarrollo de los proyectos de
  modernización de la administración tributaria. Se
  trata de iniciar selectivamente el perfeccionamiento de las
  funciones de la administración con relación a un
  número reducido de contribuyentes constituido por los
  principales responsables, para que, gradualmente, se vayan
  extendiendo o irradiando las mejoras introducidas hasta
  alcanzar la totalidad del universo de contribuyentes. Esta
  táctica se verifica en la gran mayoría de los
  países que emprendieron proyectos de
  modernización de la administración tributaria. En
  Argentina se denomina Sistema 2000 y hoy cuenta con oficial de
  cuentas en
  sistema carterizado.
• Órganos de asistencia al contribuyente. En
  cierta medida como corolario de lo comentado con
  relación al cambio de estrategia en favor de la
  promoción del cumplimiento voluntario, y a la
  consagración de la noción de servicio introducida
  en la definición de la misión de la
  administración tributaria, se crearon órganos
  específicos para la asistencia al contribuyente, a veces
  a nivel directivo.