La Ley General Presupuestaria atribuye a la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE) el control interno de la gestión económico financiera del sector público estatal de España. Uno de los objetivos de dicho control es verificar el adecuado registro y contabilización de las operaciones realizadas, y su fiel y regular reflejo en las cuentas y estados que conforme a las disposiciones aplicables, deba formar cada órgano o entidad. La consecución de ese objetivo se instrumenta mediante las auditorías públicas que consisten, según lo establecido en la Ley General Presupuestaria en "la verificación, realizada con posterioridad y efectuada de forma sistemática, de la actividad económico-financiera (…) mediante la aplicación de los procedimientos de revisión selectivos (…)". El concepto de "revisión selectiva", incluido en la anterior definición de auditoría pública mediante una referencia a los procedimientos utilizados para realizar dicha revisión, significa que en las auditorías públicas, al igual que en otro tipo de auditorías, es imprescindible efectuar una selección de las operaciones a analizar, pues de otro modo el coste económico de los trabajos y la extensión temporal de los mismos serían tales, que haría inviable su realización. Pues bien, el concepto de importancia relativa hace posible la aplicación de procedimientos selectivos de revisión, en la medida en que el auditor para llegar a sus conclusiones o emitir una opinión no está obligado a examinar todas las operaciones que realiza la entidad.

Las auditorías públicas se clasifican en diversos tipos en función de los objetivos de las mismas: auditorías de regularidad contable, de cumplimiento de la legalidad, y operativas, también llamadas auditorías de gestión.

La auditoría de regularidad contable consiste en "la revisión y verificación de la información y documentación contable con el objeto de comprobar su adecuación a la normativa contable y en su caso presupuestaria que le sea de aplicación". La modalidad principal de la auditoría de regularidad contable es la auditoría de las cuentas anuales, que tiene por finalidad "verificar si las cuentas anuales representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados de la entidad y, en su caso, la ejecución del presupuesto de acuerdo con las normas y principios contables y presupuestarios que le son de aplicación y contienen la información necesaria para su interpretación y comprensión adecuada".

La Intervención General de la Administración del Estado realiza anualmente la auditoría de las cuentas anuales de los organismos autónomos, las entidades públicas, sean éstas empresariales o de otro tipo, los consorcios públicos en que el Estado o entidades estatales hayan realizado la mayor parte de las aportaciones, las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social, los fondos sin personalidad jurídica que rindan cuentas independientes y las fundaciones obligadas a auditarse por su normativa específica.

Las sociedades mercantiles públicas están sometidas a la obligación de que sus cuentas sean auditadas anualmente por un auditor privado al igual que el resto de Sociedades no públicas. Por esta razón, la Ley General Presupuestaria no establece la obligación de someter sus cuentas anuales a una auditoría de la IGAE. Eso no significa que la IGAE no tenga competencia para realizar una auditoría de sus cuentas anuales, aunque esta eventualidad es excepcional por razones de racionalidad económica, ya que supondría la realización de dos auditorías con el mismo objetivo.

El objetivo fundamental de las auditorías de cuentas públicas es el mismo que en las auditorías de cuentas de entidades privadas: la verificación de que las cuentas reflejen la imagen fiel. Este concepto no está definido en la normativa contable nacional. Sin embargo, si existe una definición en el marco conceptual de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF ó IFRS): La imagen fiel es la representación fiel de los efectos de las transacciones, otros sucesos o condiciones de acuerdo con las definiciones y criterios de reconocimiento para activos, pasivos, ingresos y gastos.

El cumplimiento de la normativa contable aplicable a cada entidad, junto con la información adicional a revelar se presume que conduce a la imagen fiel. Este concepto fue establecido para las entidades sometidas a la normativa contable pública a nivel de Ley. Concretamente en el artículo 122 de la Ley General Presupuestaria se establece que cuando la aplicación de los principios contables no sea suficiente para que las cuentas expresen la imagen fiel, deberá suministrarse información adicional en las cuentas anuales sobre los principios contables adicionales aplicados.

En el ámbito contable, el concepto de importancia relativa constituye uno de los principios contables definidos en el Plan General de Contabilidad para la empresa española, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. Este principio se define del siguiente modo: "Podrá admitirse la no aplicación estricta de algunos de los principios contables, siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresión de la imagen fiel (….)"

El borrador de nuevo Plan General de Contabilidad (versión de 30 de Enero de 2007) introduce una nueva definición: "Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos y cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función." Es destacable que, a diferencia que en el Plan de Contabilidad actualmente vigente, en el borrador se han introducido los aspectos cualitativos en el concepto de importancia relativa.

El Plan General de Contabilidad Pública, aprobado por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1994, también incluye este principio, pero con una redacción algo diferente a la que establece el Plan General de Contabilidad para la empresa española: "(…) puede ser admisible la no aplicación estricta de algún principio siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación constatada sea escasamente significativa y no altere, por tanto, la imagen fiel de la situación patrimonial y de los resultados del sujeto económico. La aplicación de este principio no podrá implicar en caso alguno la trasgresión de normas legales". La redacción que figura en el Plan General de Contabilidad Pública incluye una limitación reseñable en la aplicación de este principio: no puede aplicarse cuando ello supusiera la vulneración de normas legales. En este contexto habría que entender que la expresión normas legales se refiere a leyes.

Las Normas Internacionales de Información Financiera se refieren al concepto de importancia relativa o materialidad del siguiente modo: "Las omisiones o inexactitudes de elementos son materiales si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones económicas que los usuarios toman a partir de los estados financieros. La importancia relativa o materialidad depende de la magnitud y de la naturaleza de la omisión o inexactitud, enjuiciada en función de las circunstancias particulares en que se haya producido. Bien la magnitud, o bien la naturaleza del elemento o una combinación de ambas, podría ser el factor determinante. La consideración de la materialidad es relevante para realizar los juicios relativos a la selección y aplicación de políticas contables, así como para la omisión o revelación de información en los estados financieros". En el ámbito de la auditoría, la Norma Internacional de Auditoría nº 320 (NIA o ISA 320), recientemente revisada, ha adoptado idéntica definición del concepto de materialidad.

Las Normas Técnicas de Auditoría aplicables en España al sector privado definen la materialidad del siguiente modo: "La magnitud o naturaleza de un error (incluyendo una omisión) en la información financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz de las circunstancias que le rodean, hace probable que el juicio de una persona razonable, que confía en la información, se hubiera visto influenciado o su decisión afectada como consecuencia del error u omisión".

Las Normas de Auditoría del Sector Público aprobadas por la IGAE la definen del siguiente modo: "La importancia relativa puede considerarse como magnitud o naturaleza de un error (incluyendo la omisión) en la información que, ya sea individualmente o en su conjunto, hace probable que el juicio de una persona razonable se hubiera visto influenciado o su decisión afectada como consecuencia de ese error u omisión".

No existe una diferencia sustancial entre el concepto de importancia relativa o materialidad a que se refieren las normas contables y las normas de auditoría. Podría decirse que la materialidad en contabilidad y en auditoría son dos caras de la misma moneda. Básicamente se trata del mismo concepto examinado desde dos puntos de vista diferentes, el de los contables y el de los auditores.

Desde la perspectiva de la contabilidad la importancia relativa es un principio contable. No existen en la normativa contable nacional o internacional referencias cuantitativas para determinar que en determinadas operaciones pueden no aplicarse los principios contables sin que eso signifique que las cuentas no reflejen la imagen fiel.

En auditoría la importancia relativa o materialidad es, en síntesis, el grado de error a partir del cual se considera que la imagen fiel de las cuentas está distorsionada. La fijación de un nivel determinado de materialidad es presupuesto necesario para que el riesgo de emitir una opinión errónea sea asumible ya que, por razones de economía, es impensable que el auditor realice comprobaciones sobre todas las operaciones y, por tanto, si el nivel de materialidad fuera cero y cualquier error por pequeño que fuera distorsionara la imagen fiel de las cuentas, las probabilidades de que el auditor emitiera una opinión errónea serían altísimas, dado que en la práctica en el desarrollo de la auditoría no se pueden detectar todos los errores existentes, por la sencilla razón de que es antieconómico revisar todas las operaciones que realiza la entidad auditada. Por otra parte, como veremos posteriormente, en auditoría sí existen referencias orientativas que permiten al auditor discriminar aquellos importes que si bien no están contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables, por su escasa relevancia cuantitativa no distorsionan significativamente la imagen fiel.

Los usuarios de la información financiera pueden tener diferentes expectativas sobre la misma y, por consiguiente, no pueden exigir que una auditoría realizada de acuerdo con las Normas Técnicas de Auditoría satisfaga sus necesidades particulares. ¿Quiénes son los usuarios de la información contable? El Plan General de Contabilidad Pública se refiere a los siguientes:

• Órganos de representación política, es decir, las asambleas legislativas elegidas por sufragio universal en cada uno de los niveles en que se estructura la organización territorial del Estado.
• Órganos de gestión, encargados de las distintas administraciones públicas tanto en los niveles político- administrativos, entre los que se incluirán el Gobierno de la Nación y sus ministros, los Gobiernos de las Comunidades Autónomas y sus respectivos Consejeros, Alcaldes y Presidentes de Corporaciones Locales, como en los niveles puramente de gestión, entre los que se contarían los demás escalones de las distintas administraciones.
• Órganos de dirección y gestión de las Sociedades y Empresas públicas.
• Órganos de control externo, el Tribunal de Cuentas y los Tribunales, cámaras y Comisiones de Cuentas de las Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales; y órganos encargados del control interno en sus múltiples acepciones: financiero, de legalidad, de eficiencia y eficacia, etc.
• Entidades privadas, asociaciones y ciudadanos interesados en la "rex pública".

La Ley General Presupuestaria, en el artículo 123, establece que "la información que suministre la contabilidad de las Entidades del Sector Público Estatal estará dirigida a sus órganos de dirección y gestión, a la representación política y a los de control externo e interno, a los Organismos Internacionales en los términos y con los previstos reglamentariamente (…)".

Para un auditor de cuentas, la importancia relativa se concibe en términos de un usuario razonable, que puede identificarse de acuerdo con la definición que se realiza en la Norma Técnica de importancia relativa o material aprobada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en 1999 como "el conjunto de personas prudentes con una comprensión básica de las cuentas y de lo que éstas pueden representar". En la Norma Internacional de Auditoría nº 320, se indica que al evaluar si una incidencia detectada durante el trabajo puede afectar a las decisiones económicas de los usuarios, el auditor debe considerar sus necesidades como grupo, sin particularizar en ningún usuario específico. Además enumera las siguientes características básicas que se les supone a los usuarios de los estados financieros:

1. Toman decisiones económicas razonables basándose en la información de los estados financieros.

El auditor tiene la muy difícil tarea de determinar qué declaraciones erróneas u omisiones afectarían hipotéticamente a las decisiones que pudiera tomar un usuario razonable que sería aquel que tuviera características anteriores u otras similares que pudieran ser definidas. En la práctica, esto supone que el auditor debe ejercer una tarea de interpretación (algunos autores la denominan adivinación) de lo que puede o no ser relevante para los usuarios razonables, tarea sometida a un alto grado de subjetividad en la medida en que no existan unas reglas o criterios claros para discriminar lo que es realmente importante de lo que no lo es.

En la Introducción a las Normas Técnicas de Auditoría aprobadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, podemos leer que el concepto de importancia relativa es inherente al trabajo del auditor y que el auditor de cuentas debe ejercitar su juicio profesional y tener presentes, muy particularmente, los conceptos de importancia y riesgos relativos.

Riesgo e importancia relativa son interdependientes, existiendo entre ellos una relación inversa. Mediante el establecimiento de cifras de importancia relativa o materialidad el auditor determina los importes a partir de los cuales va a considerar que los estados financieros están significativamente equivocados, es decir contienen errores que por su importe afectan significativamente a la imagen fiel de las cuentas. Pues bien, si ese importe es grande, existe menor riesgo de que las cuentas estén significativamente equivocadas que si la cifra que ha considerado es inferior. A menor cifra de importancia relativa, mayor riesgo de auditoría.

El riesgo en auditoría puede ser clasificado de acuerdo con la siguiente tipología:

• Riesgo inherente (RI). Es el riesgo de que una afirmación de los estados financieros contenga un error significativo en función de la actividad de la entidad y de las características de la cuenta o transacción, con independencia de la mayor o menor bondad del sistema de control interno. Por ejemplo, una empresa que realiza una actividad típicamente empresarial y retribuye a sus directivos en función de los beneficios obtenidos tiene más riesgo que una entidad estatal cuya actividad consiste en regular un determinado mercado y en la que, por tanto, el resultado económico que obtenga es un factor secundario en la evaluación de su gestión. El riesgo inherente es diferente en las distintas áreas en que el auditor organiza el trabajo. Así, el registro de una provisión técnica en una entidad del sector asegurador que requiere un cálculo complejo tiene más riesgo de ser erróneo que el registro de la factura del suministrador de servicios telefónicos.
• Riesgo de control (RC). Es el riesgo de que un error significativo que podría existir en los estados financieros no sea detectado y evitado por el sistema de control interno de la entidad. Debido a las limitaciones de cualquier sistema de control interno, siempre existirá algún riesgo de control.
• Riesgo de detección (RD). Es el riesgo que el auditor no detecte un error material mediante la aplicación de sus procedimientos de auditoría. Depende de la idoneidad y extensión de los procedimientos de auditoría y de su aplicación por parte del auditor.

El riesgo de auditoría es una combinación de los tres tipos de riesgos anteriormente descritos que suele representarse mediante la siguiente expresión:

RA = RI x RC x RD

El auditor no tiene ninguna influencia sobre el riesgo inherente, que es totalmente exógeno a la actividad del auditor. A corto plazo, tampoco tiene influencia sobre el riesgo de control, si bien a más largo plazo puede incidir en su disminución formulando recomendaciones, si éstas son puestas en práctica por la entidad. Sin embargo, sí puede disminuir el riesgo de auditoría minorando el riesgo de detección ya que éste está influido además de por la calidad de los procedimientos de auditoría que utilice y la mayor o menor destreza de los auditores, por la materialidad que fije para le ejecución de su trabajo, ya que esa cifra condicionará la extensión de las pruebas a desarrollar. A menor materialidad para la ejecución del trabajo mayor extensión de las pruebas a desarrollar, menor riesgo de no detección y en función de indicado anteriormente, menor riesgo de que la opinión técnica del auditor sobre las cuentas esté equivocada.

Para decidir la inclusión o no de salvedades en el informe, el auditor debe efectuar una comparación entre las cuentas sometidas a auditoría y las que debería elaborar la entidad auditada si quisiera corregir todas las declaraciones incorrectas detectadas en la auditoría. Una declaración incorrecta, si atendemos a la definición establecida en la NIA 450, recientemente revisada, es una diferencia entre la cantidad, la clasificación, la presentación de una partida del estado financiero, y la cantidad, la clasificación, la presentación que se requiere para la partida para estar de acuerdo con el marco de divulgación financiero aplicable. Las declaraciones incorrectas pueden ser consecuencia de errores o de fraudes (irregularidades), y pueden resultar de:

El término "error" se refiere a una declaración incorrecta inintencional en los estados financieros. El término "fraude" (o irregularidad) se refiere a un acto intencional.

Efectuada la comparación a la que nos hemos referido anteriormente entre las cuentas presentadas para ser auditadas y las que resultarían de la corrección de todas las declaraciones incorrectas detectadas en la auditoría, los auditores tienen que evaluar las diferencias cuantitativas y cualitativas. Las declaraciones erróneas pueden ser o no susceptibles de ser cuantificadas. Es posible cuantificar, por ejemplo, el efecto que tiene sobre distintas magnitudes de la empresa o entidad la aplicación de un criterio erróneo para calcular las amortizaciones o las provisiones. Sin embargo, hay declaraciones erróneas no cuantificables. Así, si la empresa tiene la obligación de informar en la memoria sobre las retribuciones de sus administradores y no lo hace, o lo hace incorrectamente, lo relevante no es, en principio, lo que cobren los administradores sino que la empresa está vulnerando una norma que obliga a informar sobre esta cuestión. Es necesario advertir que los errores cuantificables pueden distorsionar más o menos la información en función de consideraciones cualitativas como, por ejemplo, si dichos errores afectan o no a los resultados, o a la situación de liquidez y/o de solvencia, o en el caso del sector público de captación de recursos de la entidad.

Evidentemente por lo que respecta a las declaraciones erróneas no cuantificables, por sus propias características y diversidad no es posible establecer criterios que predeterminen de ningún modo lo que es material y lo que no lo es. En este tipo de declaraciones erróneas el auditor, sin otra ayuda que su experiencia y conocimientos, tiene que adoptar, de acuerdo con su juicio profesional, la decisión de incluir o no una salvedad en el informe de auditoría de cuentas.

Sí es posible, en principio, establecer unos criterios generales que orienten al auditor en sus decisiones sobre si los errores cuantificables deben ser o no consideradas materiales; es decir, que establezcan el procedimiento para determinar una cifra a partir de la cual un error o conjunto de errores se considera material y debe dar lugar a una salvedad en el informe de auditoría de cuentas. Existe práctica unanimidad en que el juicio profesional del auditor es un elemento básico en las decisiones de materialidad. En la NIA 320 se efectúa una mención expresa a este criterio indicando que el establecimiento de los niveles de materialidad es una cuestión de juicio profesional y que su establecimiento está afectado por la percepción que tenga el auditor de las necesidades de los usuarios de los estados financieros. Lo anterior es compatible con que los órganos que tienen la competencia para realizar las auditorías de cuentas, como es el caso de la Intervención General de a Administración en el ámbito del sector público estatal de España, establezcan criterios para evaluar la materialidad que sean obligatorios para sus auditores, pues de otro modo se podría producir una total heterogeneidad en los criterios aplicados en las distintas unidades que realizan auditorías.

Con el objetivo fundamental de conseguir una mayor homogeneidad de los trabajos de auditoría de cuentas que se realizan por las Divisiones de la Oficina Nacional de Auditoría (ONA) y las Intervenciones Delegadas, la IGAE elaboró la Norma Técnica sobre importancia relativa en las auditorías de cuentas, aprobada en 2002. Dicha norma, que constituyó una importante novedad en el ámbito de la auditoría pública, ha sido un instrumento de gran utilidad para homogeneizar los criterios de materialidad aplicados en las auditorías de cuentas que se realizan en el sector público estatal, así como en otros ámbitos, ya que su contenido ha sido asumido total o parcialmente por distintas instituciones de control externo e interno del ámbito autonómico. La experiencia obtenida en su aplicación ha aconsejado modificar algunos de los contenidos, al tiempo que se adaptaba el texto a la nueva Ley General Presupuestaria aprobada en 2003. En el proyecto de Norma de importancia relativa que en el momento de escribir estas líneas ha pasado el examen de la Comisión de Normas Técnicas y se encuentra en fase información pública, se reconoce explícitamente la importancia del juicio profesional, al señalar: "El contenido de esta Norma Técnica no supone la desaparición del juicio profesional del auditor, puesto que el profesional responsable de la planificación, de la ejecución del trabajo de auditoría y de la elaboración del informe, mantiene su capacidad de decisión al interpretar las normas sobre materialidad en el marco que la Norma Técnica establece. Por ello, si el auditor, haciendo uso de su juicio profesional considerara que la aplicación de los niveles cuantitativos de materialidad y criterios establecidos en el apartado de esta Norma deben ser modificados para tener en cuenta aspectos cualitativos podrá modificarlos". En ese caso está obligado, tal como se expone en dicho apartado, a explicar y documentar en los papeles de trabajo, de forma expresa y suficiente, la consideración de los aspectos cualitativos que han incidido en la evaluación de la materialidad.

El auditor, a efectos de decidir la inclusión o no de salvedades en el informe de auditoría deberá evaluar previamente la materialidad de las incidencias detectadas. Para evaluar esas incidencias se han de comparar éstas con los umbrales que se determinen de acuerdo con la normativa aplicable a cada caso. Se trata de definir unas cifras que sirvan de punto de corte entre lo que es material y lo que, en principio, puede no serlo.

Las consideraciones sobre materialidad que ha de realizar el auditor deben ser sustancialmente diferentes en función de las características de los estados financieros analizados. Así, cabe distinguir entre:

1. Evaluación de la importancia relativa en balance, cuenta de resultados y estado de liquidación del presupuesto

En la evaluación de las declaraciones incorrectas que se puedan producir en estos estados financieros resulta factible utilizar criterios cuantitativos para evaluar la materialidad de las mismas. A continuación se desarrollan los elementos a considerar para efectuar dicha evaluación:

• Se elige una magnitud como base para efectuar los cálculos. Esta magnitud puede ser, entre otras: activo, gastos, ingresos, resultados antes o después de impuestos, resultados de actividades ordinarias, fondos propios, o una combinación de dichas magnitudes. Así, la norma técnica de auditoría española aplicable al sector privado, que también es aplicable a las sociedades mercantiles públicas propone unas u otras magnitudes en función de las características de la entidad (si tiene o no beneficios normales, si es una entidad lucrativa o no lucrativa, si es una PYME, etc.). La Norma Técnica aprobada por la IGAE, al estar dirigida lógicamente a la auditoría de entidades públicas, establece como magnitudes base el activo y los gastos, y en el caso de las entidades del sector público administrativo con presupuesto limitativo las obligaciones reconocidas. Esta elección se realizó porque, tras efectuar un análisis de las características de las entidades del sector público estatal y de sus principales magnitudes contables, se consideró que el activo y los gastos eran las magnitudes más representativas del tamaño y el volumen de actividad de las entidades públicas y podrían constituir la base de trabajo más estable. Se desecharon otras por diversas razones. Así, por ejemplo en el caso concreto del beneficio se consideró que debido el elevado importe de las subvenciones y transferencias que reciben estas entidades, que en unos casos se imputan a resultados y en otros a fondos propios en función de si financian pérdidas de actividades específicas o genéricas, así como la incidencia que tienen las decisiones políticas de financiación, el beneficio no era una magnitud representativa y, por otra parte, no constituye una base estable de comparación.

• Sobre la o las magnitudes base se aplican porcentajes y el resultado de dicha aplicación constituye el umbral de materialidad, o cifra a partir de la cual el error o conjunto de errores se considera significativo. En la Norma Técnica aprobada por la IGAE en 2002 los porcentajes a aplicar eran, con algunas variaciones en función del tipo de incumplimiento contable, el 1% sobre el Activo y el 4% sobre el total de Gastos, (o el 4% de las Obligaciones Reconocidas para las entidades con presupuesto limitativo) estableciéndose el umbral en el importe que resultara menor de los dos. En el proyecto de Norma Técnica el calculo se realiza mediante la suma de un porcentaje del activo y de un porcentaje de los gastos.

• Tanto la Norma de 2002 como en la de 2007 se establece una materialidad a nivel de epígrafe de las cuentas anuales, de modo que el primer umbral de materialidad calculado cómo se indica en el párrafo anterior, debe ser modificado a la baja si se dan determinadas circunstancias. En la Norma de 2002 se consideraban significativos los errores cuando la agrupación del balance afectada (o de resultados) fuera superior al 5% del activo (o de resultados y la incidencia detectada fuera superior al 10% del saldo de la correspondiente agrupación de balance o de resultados. Esto lo que significa es que si el error es superior a un determinado porcentaje de un epígrafe de las cuentas anuales y dicho epígrafe alcanza determinado importe, el error es significativo, aunque esté por debajo de la cifra del primer umbral calculado como hemos indicado anteriormente. La inclusión de esta materialidad a nivel de epígrafe tiene por objeto que sean consideradas materiales incidencias que distorsionen de manera significativa la información contenida en un epígrafe de las cuentas anuales. En el proyecto de Norma se mantiene este criterio de aplicar una materialidad a nivel de epígrafe, pero se limita su utilización a que se produzca una distorsión relevante de la información que contienen las cuentas anuales sobre determinados aspectos: Liquidez del ente auditado, nivel de endeudamiento o su composición, capacidad para financiar presupuestos futuros deducidos del remanente de tesorería, inversión o fluctuaciones importantes de los resultados, gastos sometidos a limitaciones legales.

• Otra de las cuestiones que aborda la norma es la consideración del concepto de materialidad para evaluar si resulta procedente la inclusión de incertidumbres y/o limitaciones al alcance en los informes de auditoría. Por lo que se refiere a las incertidumbres, se establece el criterio de que el auditor, de acuerdo con la información de que disponga y su juicio profesional, si fuera posible y razonable, deberá estimar si el efecto sobre las cuentas anuales podría ser superior a las cifras que se deduzcan de los umbrales de materialidad. Dicho importe estimado se tendrá en cuenta para efectuar la comparación con los umbrales de materialidad y decidir en cada caso que incidencias deben incluirse en el informe como salvedades. Del mismo modo, cuando el auditor no pueda aplicar total o parcialmente sus procedimientos de auditoría sobre determinados saldos u operaciones, deberá decidir si incluye o no en el informe una limitación al alcance en función de la relevancia de los saldos u operaciones no verificados y del riesgo de que existan errores significativos, evaluados de acuerdo con su juicio profesional y teniendo en cuenta la información y documentación de que sí haya dispuesto.

• La Ley General Presupuestaria incluye en el objetivo de la auditoría de cuentas la verificación del cumplimiento de la legalidad presupuestaria. En su artículo 167, refiriéndose a la auditoría de cuentas, modalidad de la auditoría de regularidad contable, establece que "tiene como finalidad la verificación relativa a si las cuentas anuales representan en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados de la entidad y, en su caso, de la ejecución del presupuesto, de acuerdo con las normas y principios contables y presupuestarios que le son de aplicación y contienen la información necesaria para su interpretación y comprensión adecuada". Excede del objetivo de este artículo analizar la relación existente entre el cumplimiento de la legalidad presupuestaria y la imagen fiel de las cuentas. Sin embargo me parece conveniente apuntar que, en mi opinión, los incumplimientos presupuestarios únicamente deberían dar lugar a salvedades en la opinión sobre si las cuentas anuales expresan la imagen fiel si al mismo tiempo suponen un incumplimiento de los principios o reglas contables. Esta interpretación es a mi juicio la más correcta teniendo en cuenta de manera conjunta los artículos 122 y 167 de la Ley General Presupuestaria. En el ámbito de la contabilidad pública, existe un principio contable, el de imputación de la transacción, directamente relacionado con la legalidad presupuestaria. Dicho principio que había sido definido en el Plan General de Contabilidad Pública, ha sido recogido en el artículo 122 de la Ley General Presupuestaria. En relación con la legalidad presupuestaria establece "Aquellas operaciones que deban aplicarse a los Presupuestos de gastos e ingresos, se registrarán, desde el punto de vista presupuestario, de acuerdo con el título II de esta Ley".
• Cuestión diferente es que en los informes de auditoría de cuentas deben ser revelados en todo caso los incumplimientos de la normativa presupuestaria cuando los mismos tengan la suficiente relevancia cuantitativa o cualitativa, afecten o no a la imagen fiel. La Norma Técnica de informes de auditoría de cuentas emitidos por la IGAE. concreta esta obligación respecto de los informes emitidos sobre entidades sometidas al Plan General de Contabilidad Pública y presupuesto limitativo. En los modelos de informe adjuntos a dicha norma se incluye, además del párrafo correspondiente a la opinión del auditor sobre si las cuentas representan la imagen fiel, un párrafo de opinión sobre el cumplimiento de la normativa presupuestaria.
• En dicha Norma Técnica incluye una instrucción que se refiere al tratamiento que tienen los incumplimientos presupuestarios en los informes de auditoría de cuentas. En el caso de los organismos y entidades sujetos al Plan General de Contabilidad Pública cuyo presupuesto de gastos tenga carácter limitativo (se refiere a las entidades del sector público administrativo), se detallarán los incumplimientos significativos de la normativa presupuestaria y el importe afectado por el incumplimiento. Dichos incumplimientos supondrán una salvedad en la opinión sobre las cuentas si, afectando a la imagen fiel, resultan superiores al umbral de materialidad.
• Teniendo en cuenta la relevancia que tiene el cumplimiento de la legalidad presupuestaria para la expresión de la imagen fiel, en la Norma Técnica sobre evaluación de la importancia relativa en las auditorías de cuentas realizadas por la IGAE se considero necesario fijar umbrales de materialidad específicos para evaluar la importancia relativa de las incidencias detectadas por incumplimiento de las reglas o normas presupuestarias contenidas en la Ley General Presupuestaria o en la normativa presupuestaria específica aplicable a determinadas Entidades, de modo que determinados incumplimientos de principios o reglas presupuestarias que por su importe no afecten a la imagen fiel de las cuentas deben exponerse en el informe de auditoría de cuentas como un párrafo independiente de la opinión sobre las cuentas anuales. Del mismo modo se actuará con los incumplimientos presupuestarios que no sean cuantificables.

• En el desarrollo de una auditoría se detectan errores de muy diversa naturaleza (sobre o infravaloración de activos o pasivos, de ingresos, de gastos, errores de clasificación, etc.) cuyo importe por si mismo no es material pero puede serlo si se acumulan con otros errores. Del mismo modo errores que por ser materiales darían lugar a salvedades en la opinión pueden en determinados casos no figurar en el informe si se considerara que los mismos deben ser compensados. El modo en que, en su caso, estos errores se acumulen o, según las circunstancias, puedan ser compensados, puede determinar la inclusión o no de salvedades en el informe de auditoría de cuentas o incluso un cambio en el tipo de opinión a emitir (favorable, favorable con salvedades, desfavorable, denegación de opinión). Sobre este asunto que a veces tiene mucha complejidad práctica existen escasas referencias en la normativa nacional e internacional. En el borrador de Norma Técnica sobre importancia relativa aplicable a las auditorías realizadas por la Intervención General de la Administración del Estado han sido desarrolladas algunas pautas para tomar decisiones sobre estas cuestiones:

• No se podrán compensar errores en ingresos con errores en gastos, ni errores en el activo con errores en el pasivo y los fondos propios.
• Tampoco se podrán compensar infravaloraciones de una partida con sobrevaloraciones de otra, excepto cuando el efecto combinado de las desviaciones no afecte de forma significativa a ninguna de las rúbricas, que integran las cuentas anuales, a su máximo nivel de desagregación.
• Aquellos errores de importe inferior a la cifra de materialidad calculada se acumularán con otros errores que produzcan el mismo efecto positivo o negativo sobre los resultados o los fondos propios, sean éstos o no materiales individualmente, cualesquiera que sean los epígrafes de las cuentas afectados por dichas incidencias. Si efectuada la acumulación resultan importes superiores a la cifra de materialidad, se incluirán las correspondientes, salvedades. Los incumplimientos contables que originan la inclusión de las salvedades, se reflejarán en el informe agrupados en función del efecto que producen en las cuentas, indicando los epígrafes de las mismas a las que afectan.
• No se sumarán errores con efecto contrario sobre los resultados o los fondos propios, considerándose dichas sumas de errores como independientes entre sí. Por ejemplo no se sumaran mayores ingresos y mayores gastos.
• Los errores que no tengan efectos ni en el importe de los resultados ni el de los fondos propios, consistentes en infravaloraciones de un epígrafe de las cuentas anuales que tienen su correspondencia en sobrevaloraciones de otro epígrafe, se reflejarán únicamente como salvedades cuando considerados individualmente sean superiores al umbral de materialidad, no debiendo ser agregados con otros de similar naturaleza.

• No serán incluidos en el informe aquellos errores o incumplimientos de normas contables que, a juicio del auditor, y en función del tamaño de la entidad y de su actividad tengan un efecto irrelevante en las salvedades a exponer.
• Si la suma de errores de un determinado efecto es material y por tanto debe incluirse en el informe, también se incluirán los errores en sentido contrario que contrarresten el efecto sobre los resultados o los fondos propios aún cuando se encuentren por debajo del umbral de materialidad, salvo en aquellos casos en que el auditor considere que el efecto es irrelevante.

La memoria completa, amplia y comenta la información contenida en el balance, la cuenta del resultado económico-patrimonial y el estado de liquidación del Presupuesto.

La memoria contiene informaciones cuantitativas que desarrollan epígrafes de los estados que conforman las cuentas anuales, y cualitativas en forma de comentarios sobre normas de valoración aplicadas y sobre los distintos epígrafes de las cuentas. En el caso de las entidades sometidas al Plan General de Contabilidad Pública forman parte de la memoria diversos estados como el de remanente de tesorería, estado de tesorería, cuadro de financiación, modificaciones de crédito etc. Por lo que respecta a la información cualitativa que figura en la memoria es obvio que no es posible establecer un criterio sobre en que casos la inclusión de informaciones erróneas o la no inclusión de información debe dar lugar a la inclusión de salvedades. Por otra parte, no resulta práctico establecer criterios para determinar la materialidad de la información cuantitativa contenida en la memoria. Muchas de las informaciones que se aportan constituyen desarrollos o elaboraciones de los datos que figuran en balance y/o cuenta de resultados y tienen por finalidad aportar información detallada sobre un aspecto concreto de la entidad. Por ello en ningún caso serían aplicables los criterios establecidos para balance y cuenta de resultados. Dada la variedad de la información que se ofrece en la memoria, el establecimiento de umbrales cuantitativos no parece lo más adecuado. Por tanto, debe ser el juicio profesional del auditor el que discrimine en función de la relevancia de la información errónea u omitida.

La Ley General Presupuestaria establece la obligación de las sociedades mercantiles, entidades sometidas al Plan General de contabilidad para la empresa española y las fundaciones del sector público estatal de presentar, junto con las cuentas anuales, un informe relativo al cumplimiento de las obligaciones de carácter económico financiero que asumen dichas entidades como consecuencia de su pertenencia al sector público. La Norma Técnica sobre los informes de auditoría de cuentas emitidos por la IGAE. determina que en el caso de que la entidad tenga la obligación de presentar, junto con las cuentas anuales formuladas, el informe a que se refiere el artículo 129.3 de la Ley General Presupuestaria, se señalarán las diferencias relevantes que existan entre la información contable incluida en dicho informe y la que figura en las cuentas anuales. El auditor, deberá utilizar su juicio profesional para distinguir que diferencias son relevantes. Similares consideraciones cabe efectuar para el caso de que la entidad esté obligada a elaborar un informe de gestión por una norma mercantil o por sus propios estatutos.