Monografias.com > Sin categoría
Descargar Imprimir Comentar Ver trabajos relacionados

La importancia relativa o materialidad en la Auditoría de cuentas de Entidades Públicas (página 2)



Partes: 1, 2, 3

2.- LA AUDITORÍA DE CUENTAS DE
ENTIDADES PÚBLICAS

La Ley General
Presupuestaria atribuye a la Intervención General de
la
Administración del Estado (IGAE)
el control
interno de la gestión
económico financiera del sector
público estatal de España.
Uno de los objetivos de
dicho control es
verificar el adecuado registro y
contabilización de las operaciones
realizadas, y su fiel y regular reflejo en las cuentas y estados
que conforme a las disposiciones aplicables, deba formar cada
órgano o entidad. La consecución de ese objetivo se
instrumenta mediante las auditorías públicas que consisten,
según lo establecido en la Ley General Presupuestaria en
"la verificación, realizada con posterioridad y
efectuada de forma sistemática, de la actividad
económico-financiera (…) mediante la
aplicación de los procedimientos de
revisión selectivos (…)"
. El concepto de
"revisión selectiva", incluido en la anterior
definición de auditoría pública mediante una
referencia a los procedimientos utilizados para realizar dicha
revisión, significa que en las auditorías
públicas, al igual que en otro tipo de auditorías,
es imprescindible efectuar una selección
de las operaciones a analizar, pues de otro modo el coste
económico de los trabajos y la extensión temporal
de los mismos serían tales, que haría inviable su
realización. Pues bien, el concepto de importancia
relativa hace posible la aplicación de procedimientos
selectivos de revisión, en la medida en que el auditor
para llegar a sus conclusiones o emitir una opinión no
está obligado a examinar todas las operaciones que realiza
la entidad.

Las auditorías públicas se clasifican en
diversos tipos en función de
los objetivos de las mismas: auditorías de regularidad
contable, de cumplimiento de la legalidad, y
operativas, también llamadas auditorías de
gestión.

La auditoría de regularidad contable consiste en
"la revisión y verificación de la información y documentación contable con el objeto de
comprobar su adecuación a la normativa contable y en su
caso presupuestaria que le sea de aplicación".
La
modalidad principal de la auditoría de regularidad
contable es la auditoría de las cuentas anuales, que tiene
por finalidad "verificar si las cuentas anuales representan en
todos los aspectos significativos la imagen fiel del
patrimonio, de
la situación financiera, de los resultados de la entidad
y, en su caso, la ejecución del presupuesto de
acuerdo con las normas y principios
contables y presupuestarios que le son de aplicación y
contienen la información necesaria para su interpretación y comprensión
adecuada".

La Intervención General de la Administración del Estado realiza
anualmente la auditoría de las cuentas anuales de los
organismos autónomos, las entidades públicas, sean
éstas empresariales o de otro tipo, los consorcios
públicos en que el Estado o
entidades estatales hayan realizado la mayor parte de las
aportaciones, las mutuas de accidentes de
trabajo y
enfermedades
profesionales de la Seguridad Social,
los fondos sin personalidad
jurídica que rindan cuentas independientes y las
fundaciones obligadas a auditarse por su normativa
específica.

Las sociedades
mercantiles públicas están sometidas a la
obligación de que sus cuentas sean auditadas anualmente
por un auditor privado al igual que el resto de Sociedades no
públicas. Por esta razón, la Ley General
Presupuestaria no establece la obligación de someter sus
cuentas anuales a una auditoría de la IGAE. Eso no
significa que la IGAE no tenga competencia para
realizar una auditoría de sus cuentas anuales, aunque esta
eventualidad es excepcional por razones de racionalidad
económica, ya que supondría la realización
de dos auditorías con el mismo objetivo.

El objetivo fundamental de las auditorías de
cuentas públicas es el mismo que en las auditorías
de cuentas de entidades privadas: la verificación de que
las cuentas reflejen la imagen fiel. Este concepto no está
definido en la normativa contable nacional. Sin embargo, si
existe una definición en el marco conceptual de las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF ó
IFRS): La imagen fiel es la representación fiel de los
efectos de las transacciones, otros sucesos o condiciones de
acuerdo con las definiciones y criterios de reconocimiento para
activos, pasivos,
ingresos y
gastos.

El cumplimiento de la normativa contable aplicable a
cada entidad, junto con la información adicional a revelar
se presume que conduce a la imagen fiel. Este concepto fue
establecido para las entidades sometidas a la normativa contable
pública a nivel de Ley. Concretamente en el
artículo 122 de la Ley General Presupuestaria se establece
que cuando la aplicación de los principios contables no
sea suficiente para que las cuentas expresen la imagen fiel,
deberá suministrarse información adicional en las
cuentas anuales sobre los principios contables adicionales
aplicados.

3.- IMPORTANCIA RELATIVA EN CONTABILIDAD Y
EN AUDITORÍA

En el ámbito contable, el concepto de importancia
relativa constituye uno de los principios contables definidos en
el Plan General de
Contabilidad para la empresa
española, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de
diciembre. Este principio se define del siguiente modo:
"Podrá admitirse la no aplicación estricta de
algunos de los principios contables, siempre y cuando la
importancia relativa en términos cuantitativos de la
variación que tal hecho produzca sea escasamente
significativa y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales
como expresión de la imagen fiel
(….)"

El borrador de nuevo Plan General de Contabilidad
(versión de 30 de Enero de 2007) introduce una nueva
definición: "Se admitirá la no aplicación
estricta de algunos de los principios y criterios contables
cuando la importancia relativa en términos cuantitativos y
cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea
escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la
expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya
importancia relativa sea escasamente significativa podrán
aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o
función."
Es destacable que, a diferencia que en el
Plan de Contabilidad actualmente vigente, en el borrador se han
introducido los aspectos cualitativos en el concepto de
importancia relativa.

El Plan General de Contabilidad Pública, aprobado
por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda
de 6 de mayo de 1994, también incluye este principio, pero
con una redacción algo diferente a la que establece
el Plan General de Contabilidad para la empresa
española: "(…) puede ser admisible la no
aplicación estricta de algún principio siempre y
cuando la importancia relativa en términos cuantitativos
de la variación constatada sea escasamente significativa y
no altere, por tanto, la imagen fiel de la situación
patrimonial y de los resultados del sujeto económico. La
aplicación de este principio no podrá implicar en
caso alguno la trasgresión de normas legales".
La
redacción que figura en el Plan General de Contabilidad
Pública incluye una limitación reseñable en
la aplicación de este principio: no puede aplicarse cuando
ello supusiera la vulneración de normas legales. En este
contexto habría que entender que la expresión
normas legales se refiere a leyes.

Las Normas Internacionales de Información
Financiera se refieren al concepto de importancia relativa o
materialidad del siguiente modo: "Las omisiones o
inexactitudes de elementos son materiales si
pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las
decisiones económicas que los usuarios toman a partir de
los estados
financieros. La importancia relativa o materialidad depende
de la magnitud y de la naturaleza de la omisión o
inexactitud, enjuiciada en función de las circunstancias
particulares en que se haya producido. Bien la magnitud, o bien
la naturaleza del elemento o una combinación de ambas,
podría ser el factor determinante. La consideración
de la materialidad es relevante para realizar los juicios
relativos a la selección y aplicación de políticas
contables, así como para la omisión o
revelación de información en los estados
financieros".
En el ámbito de la auditoría, la
Norma Internacional de Auditoría nº 320 (NIA o ISA
320), recientemente revisada, ha adoptado idéntica
definición del concepto de materialidad.

Las Normas Técnicas
de Auditoría aplicables en España al sector privado
definen la materialidad del siguiente modo: "La magnitud o
naturaleza de un error (incluyendo una omisión) en la
información financiera que, bien individualmente o en su
conjunto, y a la luz de las
circunstancias que le rodean, hace probable que el juicio de una
persona
razonable, que confía en la información, se hubiera
visto influenciado o su decisión afectada como
consecuencia del error u omisión".

Las Normas de Auditoría del Sector Público
aprobadas por la IGAE la definen del siguiente modo: "La
importancia relativa puede considerarse como magnitud o
naturaleza de un error (incluyendo la omisión) en la
información que, ya sea individualmente o en su conjunto,
hace probable que el juicio de una persona razonable se hubiera
visto influenciado o su decisión afectada como
consecuencia de ese error u omisión".

No existe una diferencia sustancial entre el concepto de
importancia relativa o materialidad a que se refieren las normas
contables y las normas de auditoría. Podría decirse
que la materialidad en contabilidad y en auditoría son dos
caras de la misma moneda. Básicamente se trata del mismo
concepto examinado desde dos puntos de vista diferentes, el de
los contables y el de los auditores.

Desde la perspectiva de la contabilidad la importancia
relativa es un principio contable. No existen en la normativa
contable nacional o internacional referencias cuantitativas para
determinar que en determinadas operaciones pueden no aplicarse
los principios contables sin que eso signifique que las cuentas
no reflejen la imagen fiel.

En auditoría la importancia relativa o
materialidad es, en síntesis,
el grado de error a partir del cual se considera que la imagen
fiel de las cuentas está distorsionada. La fijación
de un nivel determinado de materialidad es presupuesto necesario
para que el riesgo de emitir
una opinión errónea sea asumible ya que, por
razones de economía, es impensable que el auditor realice
comprobaciones sobre todas las operaciones y, por tanto, si el
nivel de materialidad fuera cero y cualquier error por
pequeño que fuera distorsionara la imagen fiel de las
cuentas, las probabilidades de que el auditor emitiera una
opinión errónea serían altísimas,
dado que en la práctica en el desarrollo de
la auditoría no se pueden detectar todos los errores
existentes, por la sencilla razón de que es
antieconómico revisar todas las operaciones que realiza la
entidad auditada. Por otra parte, como veremos posteriormente, en
auditoría sí existen referencias orientativas que
permiten al auditor discriminar aquellos importes que si bien no
están contabilizados de acuerdo con los principios y
normas contables, por su escasa relevancia cuantitativa no
distorsionan significativamente la imagen fiel.

4.- LA
MATERIALIDAD Y LAS EXPECTATIVAS DE LOS USUARIOS DE LA
INFORMACIÓN FINANCIERA

Los usuarios de la información financiera pueden
tener diferentes expectativas sobre la misma y, por consiguiente,
no pueden exigir que una auditoría realizada de acuerdo
con las Normas Técnicas de Auditoría satisfaga sus
necesidades particulares. ¿Quiénes son los usuarios
de la información contable? El Plan General de
Contabilidad Pública se refiere a los
siguientes:

  • Órganos de representación política, es decir, las asambleas
    legislativas elegidas por sufragio
    universal en cada uno de los niveles en que se estructura
    la
    organización territorial del Estado.
  • Órganos de gestión, encargados de las
    distintas administraciones públicas tanto en los
    niveles político- administrativos, entre los que se
    incluirán el Gobierno
    de la Nación y sus ministros, los Gobiernos
    de las Comunidades Autónomas y sus respectivos
    Consejeros, Alcaldes y Presidentes de Corporaciones Locales,
    como en los niveles puramente de gestión, entre los
    que se contarían los demás escalones de las
    distintas administraciones.
  • Órganos de dirección y gestión de las
    Sociedades y Empresas
    públicas.
  • Órganos de control externo, el Tribunal de
    Cuentas y los Tribunales, cámaras y Comisiones de
    Cuentas de las Comunidades Autónomas y Corporaciones
    Locales; y órganos encargados del control interno en
    sus múltiples acepciones: financiero, de legalidad, de
    eficiencia y
    eficacia,
    etc.
  • Entidades privadas, asociaciones y ciudadanos
    interesados en la "rex pública".

La Ley General Presupuestaria, en el artículo
123, establece que "la información que suministre la
contabilidad de las Entidades del Sector Público Estatal
estará dirigida a sus órganos de dirección y
gestión, a la representación política y a
los de control externo e interno, a los Organismos
Internacionales en los términos y con los previstos
reglamentariamente (…)".

Para un auditor de cuentas, la importancia relativa se
concibe en términos de un usuario razonable, que puede
identificarse de acuerdo con la definición que se realiza
en la Norma Técnica de importancia relativa o material
aprobada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas (ICAC) en 1999 como "el conjunto de personas prudentes
con una comprensión básica de las cuentas y de lo
que éstas pueden representar".
En la Norma
Internacional de Auditoría nº 320, se indica que al
evaluar si una incidencia detectada durante el trabajo
puede afectar a las decisiones económicas de los usuarios,
el auditor debe considerar sus necesidades como grupo, sin
particularizar en ningún usuario específico.
Además enumera las siguientes características
básicas que se les supone a los usuarios de los estados
financieros:

a) Poseen un conocimiento
razonable de las actividades económicas y empresariales
y de la contabilidad y tienen una buena disposición para
examinar la información contenida en los estados
financieros con la diligencia mínima
necesaria.

b) Comprenden que los estados financieros
están preparados y auditados bajo niveles de
materialidad y que existe una relación entre el nivel de
materialidad utilizado y el coste y momento de la
auditoría.

c) Reconocen las incertidumbres inherentes a la
medición de importes en base a
estimaciones, y a través de la utilización de
juicios y de la consideración de futuros
acontecimientos.

  1. Toman decisiones económicas razonables
    basándose en la información de los estados
    financieros.

El auditor tiene la muy difícil tarea de
determinar qué declaraciones erróneas u omisiones
afectarían hipotéticamente a las decisiones que
pudiera tomar un usuario razonable que sería aquel que
tuviera características anteriores u otras similares que
pudieran ser definidas. En la práctica, esto supone que el
auditor debe ejercer una tarea de interpretación (algunos
autores la denominan adivinación) de lo que puede o no ser
relevante para los usuarios razonables, tarea sometida a un alto
grado de subjetividad en la medida en que no existan unas reglas
o criterios claros para discriminar lo que es realmente
importante de lo que no lo es.

5.- MATERIALIDAD Y RIESGO EN
AUDITORÍA

En la Introducción a las Normas Técnicas
de Auditoría aprobadas por el Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, podemos leer que el concepto de
importancia relativa es inherente al trabajo del auditor y que el
auditor de cuentas debe ejercitar su juicio profesional y tener
presentes, muy particularmente, los conceptos de importancia y
riesgos
relativos.

Riesgo e importancia relativa son interdependientes,
existiendo entre ellos una relación inversa. Mediante el
establecimiento de cifras de importancia relativa o materialidad
el auditor determina los importes a partir de los cuales va a
considerar que los estados financieros están
significativamente equivocados, es decir contienen errores que
por su importe afectan significativamente a la imagen fiel de las
cuentas. Pues bien, si ese importe es grande, existe menor riesgo
de que las cuentas estén significativamente equivocadas
que si la cifra que ha considerado es inferior. A menor cifra de
importancia relativa, mayor riesgo de
auditoría.

El riesgo en auditoría puede ser clasificado de
acuerdo con la siguiente tipología:

  • Riesgo inherente (RI). Es el riesgo de que
    una afirmación de los estados financieros contenga un
    error significativo en función de la actividad de la
    entidad y de las características de la cuenta o
    transacción, con independencia de la mayor o menor bondad del
    sistema de
    control interno. Por ejemplo, una empresa
    que realiza una actividad típicamente empresarial y
    retribuye a sus directivos en función de los
    beneficios obtenidos tiene más riesgo que una entidad
    estatal cuya actividad consiste en regular un determinado
    mercado y
    en la que, por tanto, el resultado económico que
    obtenga es un factor secundario en la evaluación de su gestión. El
    riesgo inherente es diferente en las distintas áreas
    en que el auditor organiza el trabajo. Así, el
    registro de una provisión técnica en una
    entidad del sector asegurador que requiere un cálculo complejo tiene más
    riesgo de ser erróneo que el registro de la factura
    del suministrador de servicios
    telefónicos.
  • Riesgo de control (RC). Es el riesgo de que
    un error significativo que podría existir en los
    estados financieros no sea detectado y evitado por el sistema
    de control interno de la entidad. Debido a las limitaciones
    de cualquier sistema de control interno, siempre
    existirá algún riesgo de control.
  • Riesgo de detección (RD). Es el
    riesgo que el auditor no detecte un error material mediante
    la aplicación de sus procedimientos de
    auditoría. Depende de la idoneidad y extensión
    de los procedimientos de auditoría y de su
    aplicación por parte del auditor.

El riesgo de auditoría es una combinación
de los tres tipos de riesgos anteriormente descritos que suele
representarse mediante la siguiente expresión:

RA = RI x RC x RD

El auditor no tiene ninguna influencia sobre el riesgo
inherente, que es totalmente exógeno a la actividad del
auditor. A corto plazo, tampoco tiene influencia sobre el riesgo
de control, si bien a más largo plazo puede incidir en su
disminución formulando recomendaciones, si éstas
son puestas en práctica por la entidad. Sin embargo,
sí puede disminuir el riesgo de auditoría minorando
el riesgo de detección ya que éste está
influido además de por la calidad de los
procedimientos de auditoría que utilice y la mayor o menor
destreza de los auditores, por la materialidad que fije para le
ejecución de su trabajo, ya que esa cifra
condicionará la extensión de las pruebas a
desarrollar. A menor materialidad para la ejecución del
trabajo mayor extensión de las pruebas a desarrollar,
menor riesgo de no detección y en función de
indicado anteriormente, menor riesgo de que la opinión
técnica del auditor sobre las cuentas esté
equivocada.

6.- MATERIALIDAD PARA LA
ELABORACIÓN DEL INFORME DE
AUDITORÍA DE CUENTAS

Para decidir la inclusión o no de salvedades en
el informe, el auditor debe efectuar una comparación entre
las cuentas sometidas a auditoría y las que debería
elaborar la entidad auditada si quisiera corregir todas las
declaraciones incorrectas detectadas en la auditoría. Una
declaración incorrecta, si atendemos a la
definición establecida en la NIA 450, recientemente
revisada, es una diferencia entre la cantidad, la
clasificación, la presentación de una partida del
estado financiero, y la cantidad, la clasificación, la
presentación que se requiere para la partida para estar de
acuerdo con el marco de divulgación financiero aplicable.
Las declaraciones incorrectas pueden ser consecuencia de errores
o de fraudes (irregularidades), y pueden resultar de:

a)Una inexactitud en la recopilación o
en el proceso de
elaboración de los estados financieros;

b) Una omisión de una cantidad o de una
información;

c) Una estimación incorrecta de la
contabilidad consecuencia de no advertir hechos o de no
efectuar interpretación clara de hechos

d) La existencia de discrepancias entre los
juicios de la Dirección y del auditor en cuanto a las
estimaciones contables o la elección y aplicación
de políticas contables que el auditor considera
inadecuadas

El término "error" se refiere a una
declaración incorrecta inintencional en los estados
financieros. El término "fraude" (o
irregularidad) se refiere a un acto intencional.

Efectuada la comparación a la que nos hemos
referido anteriormente entre las cuentas presentadas para ser
auditadas y las que resultarían de la corrección de
todas las declaraciones incorrectas detectadas en la
auditoría, los auditores tienen que evaluar las
diferencias cuantitativas y cualitativas. Las declaraciones
erróneas pueden ser o no susceptibles de ser
cuantificadas. Es posible cuantificar, por ejemplo, el efecto que
tiene sobre distintas magnitudes de la empresa o entidad la
aplicación de un criterio erróneo para calcular las
amortizaciones o las provisiones. Sin embargo, hay declaraciones
erróneas no cuantificables. Así, si la empresa
tiene la obligación de informar en la memoria
sobre las retribuciones de sus administradores y no lo hace, o lo
hace incorrectamente, lo relevante no es, en principio, lo que
cobren los administradores sino que la empresa está
vulnerando una norma que obliga a informar sobre esta
cuestión. Es necesario advertir que los errores
cuantificables pueden distorsionar más o menos la
información en función de consideraciones
cualitativas como, por ejemplo, si dichos errores afectan o no a
los resultados, o a la situación de liquidez y/o de
solvencia, o en el caso del sector público de
captación de recursos de la
entidad.

Evidentemente por lo que respecta a las declaraciones
erróneas no cuantificables, por sus propias
características y diversidad no es posible establecer
criterios que predeterminen de ningún modo lo que es
material y lo que no lo es. En este tipo de declaraciones
erróneas el auditor, sin otra ayuda que su experiencia y
conocimientos, tiene que adoptar, de acuerdo con su juicio
profesional, la decisión de incluir o no una salvedad en
el informe de auditoría de cuentas.

Sí es posible, en principio, establecer unos
criterios generales que orienten al auditor en sus decisiones
sobre si los errores cuantificables deben ser o no consideradas
materiales; es decir, que establezcan el procedimiento
para determinar una cifra a partir de la cual un error o conjunto
de errores se considera material y debe dar lugar a una salvedad
en el informe de auditoría de cuentas. Existe
práctica unanimidad en que el juicio profesional del
auditor es un elemento básico en las decisiones de
materialidad. En la NIA 320 se efectúa una mención
expresa a este criterio indicando que el establecimiento de los
niveles de materialidad es una cuestión de juicio
profesional y que su establecimiento está afectado por la
percepción que tenga el auditor de las
necesidades de los usuarios de los estados financieros. Lo
anterior es compatible con que los órganos que tienen la
competencia para realizar las auditorías de cuentas, como
es el caso de la Intervención General de a Administración en el ámbito del
sector público estatal de España, establezcan
criterios para evaluar la materialidad que sean obligatorios para
sus auditores, pues de otro modo se podría producir una
total heterogeneidad en los criterios aplicados en las distintas
unidades que realizan auditorías.

Con el objetivo fundamental de conseguir una mayor
homogeneidad de los trabajos de auditoría de cuentas que
se realizan por las Divisiones de la Oficina Nacional
de Auditoría (ONA) y las Intervenciones Delegadas, la IGAE
elaboró la Norma Técnica sobre importancia relativa
en las auditorías de cuentas, aprobada en 2002. Dicha
norma, que constituyó una importante novedad en el
ámbito de la auditoría pública, ha sido un
instrumento de gran utilidad para
homogeneizar los criterios de materialidad aplicados en las
auditorías de cuentas que se realizan en el sector
público estatal, así como en otros ámbitos,
ya que su contenido ha sido asumido total o parcialmente por
distintas instituciones
de control externo e interno del ámbito autonómico.
La experiencia obtenida en su aplicación ha aconsejado
modificar algunos de los contenidos, al tiempo que se
adaptaba el texto a la
nueva Ley General Presupuestaria aprobada en 2003. En el proyecto de Norma
de importancia relativa que en el momento de escribir estas
líneas ha pasado el examen de la Comisión de Normas
Técnicas y se encuentra en fase información
pública, se reconoce explícitamente la importancia
del juicio profesional, al señalar: "El contenido de
esta Norma Técnica no supone la desaparición del
juicio profesional del auditor, puesto que el profesional
responsable de la planificación, de la ejecución del
trabajo de auditoría y de la elaboración del
informe, mantiene su capacidad de decisión al interpretar
las normas sobre materialidad en el marco que la Norma
Técnica establece
. Por ello, si el auditor,
haciendo uso de su juicio profesional considerara que la
aplicación de los niveles cuantitativos de materialidad y
criterios establecidos en el apartado de esta Norma deben ser
modificados para tener en cuenta aspectos cualitativos
podrá modificarlos".
En ese caso está obligado,
tal como se expone en dicho apartado, a explicar y documentar en
los papeles de trabajo, de forma expresa y suficiente, la
consideración de los aspectos cualitativos que han
incidido en la evaluación de la materialidad.

El auditor, a efectos de decidir la inclusión o
no de salvedades en el informe de auditoría deberá
evaluar previamente la materialidad de las incidencias
detectadas. Para evaluar esas incidencias se han de comparar
éstas con los umbrales que se determinen de acuerdo con la
normativa aplicable a cada caso. Se trata de definir unas cifras
que sirvan de punto de corte entre lo que es material y lo que,
en principio, puede no serlo.

Las consideraciones sobre materialidad que ha de
realizar el auditor deben ser sustancialmente diferentes en
función de las características de los estados
financieros analizados. Así, cabe distinguir
entre:

  1. Evaluación de la importancia relativa en
    balance, cuenta de resultados y estado de liquidación
    del presupuesto

En la evaluación de las declaraciones incorrectas
que se puedan producir en estos estados financieros resulta
factible utilizar criterios cuantitativos para evaluar la
materialidad de las mismas. A continuación se desarrollan
los elementos a considerar para efectuar dicha
evaluación:

a.1) Elección de la magnitud
base

  • Se elige una magnitud como base para efectuar los
    cálculos. Esta magnitud puede ser, entre otras:
    activo, gastos, ingresos, resultados antes o después
    de impuestos,
    resultados de actividades ordinarias, fondos propios, o una
    combinación de dichas magnitudes. Así, la norma
    técnica de auditoría española aplicable
    al sector privado, que también es aplicable a las
    sociedades mercantiles públicas propone unas u otras
    magnitudes en función de las características de
    la entidad (si tiene o no beneficios normales, si es una
    entidad lucrativa o no lucrativa, si es una PYME, etc.).
    La Norma Técnica aprobada por la IGAE, al estar
    dirigida lógicamente a la auditoría de
    entidades públicas, establece como magnitudes base el
    activo y los gastos, y en el caso de las entidades del sector
    público administrativo con presupuesto limitativo las
    obligaciones reconocidas. Esta elección
    se realizó porque, tras efectuar un análisis de las características
    de las entidades del sector público estatal y de sus
    principales magnitudes contables, se consideró que el
    activo y los gastos eran las magnitudes más
    representativas del tamaño y el volumen de
    actividad de las entidades públicas y podrían
    constituir la base de trabajo más estable. Se
    desecharon otras por diversas razones. Así, por
    ejemplo en el caso concreto
    del beneficio se consideró que debido el elevado
    importe de las subvenciones y transferencias que reciben
    estas entidades, que en unos casos se imputan a resultados y
    en otros a fondos propios en función de si financian
    pérdidas de actividades específicas o
    genéricas, así como la incidencia que tienen
    las decisiones políticas de financiación, el
    beneficio no era una magnitud representativa y, por otra
    parte, no constituye una base estable de
    comparación.

En el proyecto de Norma Técnica que en el
momento de redactar este artículo se encuentra en fase
de información pública se siguen manteniendo como
magnitudes base para efectuar el calculo el Activo y los
Gastos, si bien el método
de calculo ha sido modificado.

a.2) Cálculo del umbral de
materialidad

  • Sobre la o las magnitudes base se aplican
    porcentajes y el resultado de dicha aplicación
    constituye el umbral de materialidad, o cifra a partir de la
    cual el error o conjunto de errores se considera
    significativo. En la Norma Técnica aprobada por la
    IGAE en 2002 los porcentajes a aplicar eran, con algunas
    variaciones en función del tipo de incumplimiento
    contable, el 1% sobre el Activo y el 4% sobre el total de
    Gastos, (o el 4% de las Obligaciones Reconocidas para las
    entidades con presupuesto limitativo) estableciéndose
    el umbral en el importe que resultara menor de los dos. En el
    proyecto de Norma Técnica el calculo se realiza
    mediante la suma de un porcentaje del activo y de un
    porcentaje de los gastos.

a.3) Cálculo de la materialidad a nivel de
epígrafe de las cuentas anuales

  • Tanto la Norma de 2002 como en la de 2007 se
    establece una materialidad a nivel de epígrafe de las
    cuentas anuales, de modo que el primer umbral de materialidad
    calculado cómo se indica en el párrafo anterior, debe ser modificado a
    la baja si se dan determinadas circunstancias. En la Norma de
    2002 se consideraban significativos los errores cuando la
    agrupación del balance afectada (o de resultados)
    fuera superior al 5% del activo (o de resultados y la
    incidencia detectada fuera superior al 10% del saldo de la
    correspondiente agrupación de balance o de resultados.
    Esto lo que significa es que si el error es superior a un
    determinado porcentaje de un epígrafe de las cuentas
    anuales y dicho epígrafe alcanza determinado importe,
    el error es significativo, aunque esté por debajo de
    la cifra del primer umbral calculado como hemos indicado
    anteriormente. La inclusión de esta materialidad a
    nivel de epígrafe tiene por objeto que sean
    consideradas materiales incidencias que distorsionen de
    manera significativa la información contenida en un
    epígrafe de las cuentas anuales. En el proyecto de
    Norma se mantiene este criterio de aplicar una materialidad a
    nivel de epígrafe, pero se limita su
    utilización a que se produzca una distorsión
    relevante de la información que contienen las cuentas
    anuales sobre determinados aspectos: Liquidez del ente
    auditado, nivel de endeudamiento o su composición,
    capacidad para financiar presupuestos futuros deducidos del remanente
    de tesorería, inversión o fluctuaciones importantes
    de los resultados, gastos sometidos a limitaciones
    legales.

a.4) Evaluación de incertidumbres y
limitaciones al alcance

  • Otra de las cuestiones que aborda la norma es la
    consideración del concepto de materialidad para
    evaluar si resulta procedente la inclusión de
    incertidumbres y/o limitaciones al alcance en los informes
    de auditoría. Por lo que se refiere a las
    incertidumbres, se establece el criterio de que el auditor,
    de acuerdo con la información de que disponga y su
    juicio profesional, si fuera posible y razonable,
    deberá estimar si el efecto sobre las cuentas anuales
    podría ser superior a las cifras que se deduzcan de
    los umbrales de materialidad. Dicho importe estimado se
    tendrá en cuenta para efectuar la comparación
    con los umbrales de materialidad y decidir en cada caso que
    incidencias deben incluirse en el informe como salvedades.
    Del mismo modo, cuando el auditor no pueda aplicar total o
    parcialmente sus procedimientos de auditoría sobre
    determinados saldos u operaciones, deberá decidir si
    incluye o no en el informe una limitación al alcance
    en función de la relevancia de los saldos u
    operaciones no verificados y del riesgo de que existan
    errores significativos, evaluados de acuerdo con su juicio
    profesional y teniendo en cuenta la información y
    documentación de que sí haya
    dispuesto.

a.5) La materialidad de los incumplimientos de la
normativa presupuestaria

  • La Ley General Presupuestaria incluye en el
    objetivo de la auditoría de cuentas la
    verificación del cumplimiento de la legalidad
    presupuestaria. En su artículo 167,
    refiriéndose a la auditoría de cuentas,
    modalidad de la auditoría de regularidad contable,
    establece que "tiene como finalidad la verificación
    relativa a si las cuentas anuales representan en todos los
    aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la
    situación financiera, de los resultados de la entidad
    y, en su caso, de la ejecución del presupuesto, de
    acuerdo con las normas y principios contables y
    presupuestarios que le son de aplicación y contienen
    la información necesaria para su interpretación
    y comprensión adecuada".
    Excede del objetivo de
    este artículo analizar la relación existente
    entre el cumplimiento de la legalidad presupuestaria y la
    imagen fiel de las cuentas. Sin embargo me parece conveniente
    apuntar que, en mi opinión, los incumplimientos
    presupuestarios únicamente deberían dar lugar a
    salvedades en la opinión sobre si las cuentas anuales
    expresan la imagen fiel si al mismo tiempo suponen un
    incumplimiento de los principios o reglas contables. Esta
    interpretación es a mi juicio la más correcta
    teniendo en cuenta de manera conjunta los artículos
    122 y 167 de la Ley General Presupuestaria. En el
    ámbito de la contabilidad pública, existe un
    principio contable, el de imputación de la
    transacción, directamente relacionado con la legalidad
    presupuestaria. Dicho principio que había sido
    definido en el Plan General de Contabilidad Pública,
    ha sido recogido en el artículo 122 de la Ley General
    Presupuestaria. En relación con la legalidad
    presupuestaria establece "Aquellas operaciones que deban
    aplicarse a los Presupuestos de gastos e ingresos, se
    registrarán, desde el punto de vista presupuestario,
    de acuerdo con el título II de esta
    Ley".
  • Cuestión diferente es que en los informes de
    auditoría de cuentas deben ser revelados en todo caso
    los incumplimientos de la normativa presupuestaria cuando los
    mismos tengan la suficiente relevancia cuantitativa o
    cualitativa, afecten o no a la imagen fiel. La Norma
    Técnica de informes de auditoría de cuentas
    emitidos por la IGAE. concreta esta obligación
    respecto de los informes emitidos sobre entidades sometidas
    al Plan General de Contabilidad Pública y presupuesto
    limitativo. En los modelos de
    informe adjuntos a dicha norma se incluye, además del
    párrafo correspondiente a la opinión del
    auditor sobre si las cuentas representan la imagen fiel, un
    párrafo de opinión sobre el cumplimiento de la
    normativa presupuestaria.
  • En dicha Norma Técnica incluye una
    instrucción que se refiere al tratamiento que tienen
    los incumplimientos presupuestarios en los informes de
    auditoría de cuentas. En el caso de los organismos y
    entidades sujetos al Plan General de Contabilidad
    Pública cuyo presupuesto de gastos tenga carácter limitativo (se refiere a las
    entidades del sector público administrativo), se
    detallarán los incumplimientos significativos de la
    normativa presupuestaria y el importe afectado por el
    incumplimiento. Dichos incumplimientos supondrán una
    salvedad en la opinión sobre las cuentas si, afectando
    a la imagen fiel, resultan superiores al umbral de
    materialidad.
  • Teniendo en cuenta la relevancia que tiene el
    cumplimiento de la legalidad presupuestaria para la
    expresión de la imagen fiel, en la Norma
    Técnica sobre evaluación de la importancia
    relativa en las auditorías de cuentas realizadas por
    la IGAE se considero necesario fijar umbrales de materialidad
    específicos para evaluar la importancia relativa de
    las incidencias detectadas por incumplimiento de las reglas o
    normas presupuestarias contenidas en la Ley General
    Presupuestaria o en la normativa presupuestaria
    específica aplicable a determinadas Entidades, de modo
    que determinados incumplimientos de principios o reglas
    presupuestarias que por su importe no afecten a la imagen
    fiel de las cuentas deben exponerse en el informe de
    auditoría de cuentas como un párrafo
    independiente de la opinión sobre las cuentas anuales.
    Del mismo modo se actuará con los incumplimientos
    presupuestarios que no sean cuantificables.

a.6) Acumulación y compensación de
errores

  • En el desarrollo de una auditoría se
    detectan errores de muy diversa naturaleza (sobre o
    infravaloración de activos o pasivos, de ingresos, de
    gastos, errores de clasificación, etc.) cuyo importe
    por si mismo no es material pero puede serlo si se acumulan
    con otros errores. Del mismo modo errores que por ser
    materiales darían lugar a salvedades en la
    opinión pueden en determinados casos no figurar en el
    informe si se considerara que los mismos deben ser
    compensados. El modo en que, en su caso, estos errores se
    acumulen o, según las circunstancias, puedan ser
    compensados, puede determinar la inclusión o no de
    salvedades en el informe de auditoría de cuentas o
    incluso un cambio en
    el tipo de opinión a emitir (favorable, favorable con
    salvedades, desfavorable, denegación de
    opinión). Sobre este asunto que a veces tiene mucha
    complejidad práctica existen escasas referencias en la
    normativa nacional e internacional. En el borrador de Norma
    Técnica sobre importancia relativa aplicable a las
    auditorías realizadas por la Intervención
    General de la Administración del Estado han sido
    desarrolladas algunas pautas para tomar decisiones sobre
    estas cuestiones:
  • No se podrán compensar errores en ingresos
    con errores en gastos, ni errores en el activo con errores en
    el pasivo y los fondos propios.
  • Tampoco se podrán compensar
    infravaloraciones de una partida con sobrevaloraciones de
    otra, excepto cuando el efecto combinado de las desviaciones
    no afecte de forma significativa a ninguna de las
    rúbricas, que integran las cuentas anuales, a su
    máximo nivel de desagregación.
  • Aquellos errores de importe inferior a la cifra de
    materialidad calculada se acumularán con otros errores
    que produzcan el mismo efecto positivo o negativo sobre los
    resultados o los fondos propios, sean éstos o no
    materiales individualmente, cualesquiera que sean los
    epígrafes de las cuentas afectados por dichas
    incidencias. Si efectuada la acumulación resultan
    importes superiores a la cifra de materialidad, se
    incluirán las correspondientes, salvedades. Los
    incumplimientos contables que originan la inclusión de
    las salvedades, se reflejarán en el informe agrupados
    en función del efecto que producen en las cuentas,
    indicando los epígrafes de las mismas a las que
    afectan.
  • No se sumarán errores con efecto contrario
    sobre los resultados o los fondos propios,
    considerándose dichas sumas de errores como
    independientes entre sí. Por ejemplo no se sumaran
    mayores ingresos y mayores gastos.
  • Los errores que no tengan efectos ni en el importe
    de los resultados ni el de los fondos propios, consistentes
    en infravaloraciones de un epígrafe de las cuentas
    anuales que tienen su correspondencia en sobrevaloraciones de
    otro epígrafe, se reflejarán únicamente
    como salvedades cuando considerados individualmente sean
    superiores al umbral de materialidad, no debiendo ser
    agregados con otros de similar naturaleza.

a.7) Tratamiento de los errores
inmateriales

El proyecto de Norma también establece
criterios para el tratamiento de los errores de pequeño
importe:

  • No serán incluidos en el informe aquellos
    errores o incumplimientos de normas contables que, a juicio
    del auditor, y en función del tamaño de la
    entidad y de su actividad tengan un efecto irrelevante en las
    salvedades a exponer.
  • Si la suma de errores de un determinado efecto es
    material y por tanto debe incluirse en el informe,
    también se incluirán los errores en sentido
    contrario que contrarresten el efecto sobre los resultados o
    los fondos propios aún cuando se encuentren por debajo
    del umbral de materialidad, salvo en aquellos casos en que el
    auditor considere que el efecto es irrelevante.

En todo caso, el conjunto de errores contables
contenidos en las cuentas anuales y no recogidas en el informe
como salvedades no podrá en ningún caso ser
superior a los umbrales de materialidad aplicables.

Respecto de los errores contables que no sean
materiales y que no hayan incidido por acumulación en la
inclusión de salvedades no figurarán en el
informe de auditoría de cuentas. De acuerdo con lo
establecido en la Norma Técnica sobre informes de
auditoría de cuentas serán reflejados cuando
proceda en el informe adicional o complementario al de
auditoría de cuentas y, en todo caso, serán
comunicados a la entidad auditada.

B) Evaluación de la importancia relativa en
la información contenida en la memoria

La memoria completa,
amplia y comenta la información contenida en el balance,
la cuenta del resultado económico-patrimonial y el estado
de liquidación del Presupuesto.

La memoria contiene informaciones cuantitativas que
desarrollan epígrafes de los estados que conforman las
cuentas anuales, y cualitativas en forma de comentarios sobre
normas de valoración aplicadas y sobre los distintos
epígrafes de las cuentas. En el caso de las entidades
sometidas al Plan General de Contabilidad Pública forman
parte de la memoria diversos estados como el de remanente de
tesorería, estado de tesorería, cuadro de
financiación, modificaciones de crédito
etc. Por lo que respecta a la información cualitativa que
figura en la memoria es obvio que no es posible establecer un
criterio sobre en que casos la inclusión de informaciones
erróneas o la no inclusión de información
debe dar lugar a la inclusión de salvedades. Por otra
parte, no resulta práctico establecer criterios para
determinar la materialidad de la información cuantitativa
contenida en la memoria. Muchas de las informaciones que se
aportan constituyen desarrollos o elaboraciones de los datos que figuran
en balance y/o cuenta de resultados y tienen por finalidad
aportar información detallada sobre un aspecto concreto de
la entidad. Por ello en ningún caso serían
aplicables los criterios establecidos para balance y cuenta de
resultados. Dada la variedad de la información que se
ofrece en la memoria, el establecimiento de umbrales
cuantitativos no parece lo más adecuado. Por tanto, debe
ser el juicio profesional del auditor el que discrimine en
función de la relevancia de la información
errónea u omitida.

C) Evaluación de la Importancia relativa
sobre la concordancia de la información de la
información contable contenida en el informe regulado en
el artículo 129 de la Ley General Presupuestaria y en el
informe de gestión

La Ley General Presupuestaria establece la
obligación de las sociedades mercantiles, entidades
sometidas al Plan General de contabilidad para la empresa
española y las fundaciones del sector público
estatal de presentar, junto con las cuentas anuales, un informe
relativo al cumplimiento de las obligaciones de carácter
económico financiero que asumen dichas entidades como
consecuencia de su pertenencia al sector público. La Norma
Técnica sobre los informes de auditoría de cuentas
emitidos por la IGAE. determina que en el caso de que la entidad
tenga la obligación de presentar, junto con las cuentas
anuales formuladas, el informe a que se refiere el
artículo 129.3 de la Ley General Presupuestaria, se
señalarán las diferencias relevantes que existan
entre la información contable incluida en dicho informe y
la que figura en las cuentas anuales. El auditor, deberá
utilizar su juicio profesional para distinguir que diferencias
son relevantes. Similares consideraciones cabe efectuar para el
caso de que la entidad esté obligada a elaborar un informe
de gestión por una norma mercantil o por sus propios
estatutos.

Partes: 1, 2, 3
 Página anterior Volver al principio del trabajoPágina siguiente 

Nota al lector: es posible que esta página no contenga todos los componentes del trabajo original (pies de página, avanzadas formulas matemáticas, esquemas o tablas complejas, etc.). Recuerde que para ver el trabajo en su versión original completa, puede descargarlo desde el menú superior.

Todos los documentos disponibles en este sitio expresan los puntos de vista de sus respectivos autores y no de Monografias.com. El objetivo de Monografias.com es poner el conocimiento a disposición de toda su comunidad. Queda bajo la responsabilidad de cada lector el eventual uso que se le de a esta información. Asimismo, es obligatoria la cita del autor del contenido y de Monografias.com como fuentes de información.

Categorias
Newsletter