La importancia relativa o materialidad en la Auditoría de cuentas de Entidades Públicas (página 3)
7.- MATERIALIDAD PARA LA
PLANIFICACIÓN Y EJECUCIÓN DEL
TRABAJO
En la fase de planificación de la auditoría el auditor ha de tomar las
decisiones adecuadas para obtener una seguridad
razonable en la detección de incumplimientos de la
normativa contable que por su importe, individual o acumulado con
otros errores pudiera afectar a los estados financieros de manera
cuantitativamente significativa. El auditor debiera planificar la
auditoría de manera tal que el riesgo de
detección quede limitado a un nivel bajo, que sea, a su
juicio profesional, apropiado para emitir una opinión
sobre los estados
financieros Es el riesgo de que el auditor no descubra
errores importantes que no hayan sido detectados por el sistema de
control
interno. Este riesgo es inversamente proporcional al riesgo
inherente y de control.
El riesgo de detección se relaciona directamente
con los procedimientos
sustantivos del auditor. La evaluación
del riesgo inherente y de control, influye en la naturaleza y
alcance de los procedimientos sustantivos que deben realizarse
para reducir el riesgo de detección.
En la fase de planificación no es posible prever
las muy variadas circunstancias que podrían detectarse en
el desarrollo de
la auditoría y dar lugar a salvedades en la opinión
del auditor sobre las cuentas anuales.
Por esta razón, el cálculo de
la materialidad en esta fase se realiza fundamentalmente teniendo
en cuenta información cuantitativa referida a
balance, cuenta de resultado económico patrimonial o de
pérdidas y ganancias y estado de
liquidación del presupuesto.
En esta fase la auditoría se efectúa una
estimación de cuál será el importe de los
errores e incumplimientos contables que darían lugar a la
calificación de la opinión sobre las cuentas, o lo
que es lo mismo a incluir salvedades en la opinión del
auditor sobre las cuentas anuales. Se trata de establecer una
referencia, a partir de la cual el auditor podrá realizar
su trabajo
teniendo una referencia clara sobre el importe máximo de
los errores e incumplimientos contables que, de existir, debe de
tratar de identificar.
En las auditorías que realiza la
Intervención General de la
Administración del Estado los auditores emiten su
opinión sobre las cuentas anuales formuladas por los
cuentadantes establecidos por la Ley General
Presupuestaria para cada tipo de entidad. Sin embargo, cuando se
realiza el proceso de
planificación de la auditoría no necesariamente se
dispone de las cuentas a auditar. Por ello, para estimar la
materialidad en esta fase, el auditor deberá elaborar unos
estados financieros previsionales a fecha de fin del ejercicio
económico, a partir de estados financieros a fechas
anteriores a cierre de ejercicio y de estados financieros de
ejercicios anteriores, teniendo en cuenta la información
disponible sobre la evolución de las magnitudes de la
entidad.
Debido a que el auditor realiza pruebas
selectivas y por tanto no va a detectar todos los errores
posibles, la materialidad que el auditor utiliza para planificar
la auditoría tiene que ser inferior que aquella que
posteriormente utiliza para emitir opinión. En el borrador
de Norma Técnica se propone que se aplique un porcentaje
sobre la materialidad a efectos de informe calculada
sobre los estados financieros previsionales. Este porcentaje
podría situarse entre el 80 y el 95%, en función de
la experiencia del auditor sobre la fiabilidad de las cuentas
previsionales elaboradas en ejercicios anteriores, y teniendo en
cuenta el mayor o menor riesgo derivado de la naturaleza de las
actividades que realiza la entidad y los resultados de la
evaluación general que el auditor efectúe sobre el
control interno.
Para poder emitir
opinión sobre las cuentas, el auditor debe realizar
verificaciones selectivas de distintas áreas, que
comprenden conjuntos de
cuentas incluidos en epígrafes de las cuentas anuales.
Para poder realizar estas verificaciones utilizando de forma
eficiente los recursos de que
dispone y asegurando al mismo tiempo que el
importe de los errores no detectados no sean significativos, el
auditor necesita establecer un límite máximo de
aceptación de errores, error tolerable o materialidad a
nivel de epígrafe de las cuentas anuales, de modo que si
el importe de los errores detectados en ese epígrafe es
inferior, se considera que el grado de error es aceptable y no es
necesario ampliar sus procedimientos de auditoría. En caso
de que el error detectado sea superior al error tolerable el
auditor deberá decidir en función de las
características de la prueba que está realizando si
amplía la revisión o considera que dispone de
suficiente evidencia sobre el importe del error.
El establecimiento del error tolerable en cada uno de
los epígrafes es presupuesto necesario para determinar la
extensión de la revisión a efectuar. Estas
verificaciones selectivas se realizan sobre conjuntos de cuentas,
o de operaciones. Para
cada una de dichas verificaciones el auditor ha de fijar una
materialidad concreta, o error tolerable. En aquellos
procedimientos de auditoría basados en el muestreo de
operaciones el error tolerable y el riesgo de muestreo que el
auditor esté dispuesto a asumir, son los elementos
determinantes del número de elementos que
compondrán la muestra y, por
tanto, de los recursos que el auditor tendrá que utilizar
en cada una de las verificaciones que tiene que realizar. Eso
significa que, a identidad del
resto de factores (población, procedimiento de
muestreo, procedimiento de selección
de operaciones, etc.), a menor error tolerable, mayor esfuerzo de
auditoría. En las pruebas de revisión global
analítica las diferencias entre los importes
contabilizados y las estimaciones efectuadas por el auditor se
compararán con el error tolerable a fin de evaluar los
resultados obtenidos.
Para calcular la materialidad en cada una de los
epígrafes el borrador de Norma Técnica propone
distintos parámetros que partiendo de la materialidad
global la ajusten a las características de cada
área de trabajo. Para ello se podrán tener en
cuenta tanto factores cuantitativos (saldo de las cuentas o
epígrafes) como cualitativos (el mayor o menor riesgo
derivado de la naturaleza y complejidad de las operaciones
correspondientes al área analizada, grado de confianza en
el control interno, errores detectados y no corregidos en
ejercicios anteriores, etc.). A mayor riesgo el auditor
establecerá un menor error tolerable minorando de este
modo el riesgo de no detección, y por tanto el riesgo
total de la auditoría.
En este procedimiento de cálculo subyacen dos
ideas. La primera es que el auditor puede admitir un importe
mayor de error en las cuentas con mayores saldos. La segunda es
la ya anteriormente comentada de la proporción inversa
entre materialidad y riesgo de auditoría particularizada a
cada cuenta. A igualdad de
saldo, el auditor considerará un menor error tolerable en
aquellas cuentas en las que aprecie que existe más riesgo
de errores. En anexo al borrador de Norma Técnica se
contiene un ejemplo de cómo realizar este
cálculo.
Cuando el auditor utilice procedimientos de
muestreo estadístico, una vez determinado el error
existente en la muestra, efectuará una estimación
del error de la población. Ese error estimado será
comparado con el error tolerable. Si el error estimado es
inferior al error tolerable concluirá que el resultado de
la prueba es satisfactorio. Si no es así, deberá
valorar en cada caso si ha obtenido evidencia suficiente sobre la
existencia de un error en la población y su cuantía
o si debe realizar verificaciones adicionales bien ampliando la
muestra o desarrollando procedimientos adicionales.
El establecimiento de un error tolerable no significa
necesariamente que el auditor deba utilizar un procedimiento de
muestreo. En determinados casos, de acuerdo con su criterio
profesional puede considerar más adecuado realizar una
comprobación exhaustiva, por ejemplo si considera que los
factores cualitativos son muy relevantes en determinada cuenta o
tipo de operación. Asimismo, en función del
conocimiento
de que dispone de la entidad puede considerar adecuado realizar
únicamente pruebas de revisión analítica
global. El error estimado de auditoría en las citadas
revisiones analíticas será comparado con el error
tolerable para el grupo de
cuentas objeto de análisis. Una vez efectuada dicha
comparación, el auditor deberá tomar las decisiones
de auditoría que procedan, dando por concluida la
revisión o desarrollando procedimientos de
auditoría adicionales.
Otro elemento a tener en cuenta es que en las entidades
con presupuesto limitativo, el auditor deberá asegurar
razonablemente la detección de incumplimientos
presupuestarios. Por tanto, para determinadas cuentas puede ser
necesario establecer una materialidad a nivel de área
sensiblemente inferior a la que resultaría de aplicar los
criterios generales.
8.- CONTENIDO
DEL PROYECTO DE NORMA
TÉCNICA DE MATERIALIDAD
El proceso de normalización de la auditoría de
cuentas ha contribuido notablemente a una mejora en la calidad y en la
homogeneidad de los trabajos desarrollados en el ámbito de
la IGAE facilitando la comprensión de los mismos por los
usuarios.
En este proceso ha tenido mucha importancia la
aprobación de la Norma Técnica sobre importancia
relativa de 2002. Tras varios años de aplicación se
ha considerado conveniente elaborar una nueva Norma
para:
- Adecuar el texto de
la Norma a la Ley General Presupuestaria aprobada en
2003. - Mejorar su contenido con los resultados de los
trabajos realizados en estos años. - Corregir las insuficiencias detectadas en la
aplicación de la Norma aprobada en 2002. - Modificar los criterios de materialidad teniendo en
cuenta la experiencia obtenida.
El proyecto de Norma Técnica ha sido sometido a
información pública en la página Web
de la Intervención General de la Administración del Estado (www.pap.meh.es).
Las principales novedades de este proyecto respecto de la norma
vigente en el momento de redactar este artículo son las
siguientes:
- Establecimiento de nuevos criterios de materialidad
para emisión de informe: - Combinación de las magnitudes Activo y
Gastos de manera que la cifra de
materialidad global esté en función del
tamaño y del volumen de actividad de la
entidad. - Se mantiene el segundo criterio de
materialidad; es decir, el que consiste en incluir
salvedades cuando se produzcan desviaciones muy
importantes en determinados epígrafes, pero se
modula y se permite al auditor tomar la decisión
de incluir o no salvedad en función de la
distorsión que dichos errores produzcan en las
cuentas: - Liquidez.
- Endeudamiento.
- Inversión o cambio de tendencia de los resultados,
etc. - Se desarrolla de manera detallada la
materialidad en las fases de planificación y
ejecución del trabajo determinando los criterios
básicos para el cálculo. - Se relaciona la materialidad a nivel de
ejecución del trabajo (error tolerable) con la
realización del trabajo mediante pruebas basadas
en el muestreo estadístico y revisiones
globales. - Modificaciones de detalle:
- Tratamiento de las limitaciones e
incertidumbres. - Pautas para la agregación y
compensación de errores. - Tratamiento de los errores que individualmente
no son relevantes.
- Combinación de las magnitudes Activo y
Para una mejor comprensión del texto, se
trascriben en un anexo los procedimientos de cálculo de la
materialidad a efectos de informe y de ejecución del
trabajo que figuran en anexo al borrador de Norma Técnica.
Por razones de simplicidad, se ha elegido una entidad no sometida
a presupuesto limitativo.
9.- IDEAS CLAVE
A modo de síntesis
del contenido de este artículo, se destacan a
continuación algunas de las ideas clave que han sido
expresadas en el mismo.
- La importancia relativa o materialidad constituye
una de las claves de la técnica de la
auditoría. - Si lo entendemos como sinónimo de
relevancia, el concepto de
materialidad es aplicable a todas las
auditorías. - Únicamente en el ámbito de la
auditoría de cuentas se ha generalizado la
utilización de umbrales cuantitativos que sirvan de
referencia a los auditores para evaluar la relevancia de los
errores o irregularidades. - El objetivo
de las auditorías de cuentas públicas es la
verificación de que las cuentas reflejen la imagen
fiel. - En las auditorías es imprescindible
efectuar una selección de las operaciones a
analizar, pues de otro modo el coste de los trabajos y la
extensión temporal de los mismos serían
tales que harían inviable su
realización.
- En las auditorías es imprescindible
- Las omisiones o inexactitudes son materiales
(o distorsionan la imagen fiel de las cuentas) si pueden,
individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones
económicas que los usuarios toman a partir de los
estados financieros. - No existe una diferencia sustancial entre el
concepto de importancia relativa o materialidad a que se
refieren las normas
contables y las normas de auditoría. Podría
decirse que la materialidad en contabilidad y en auditoría son dos
caras de la misma moneda.
- La importancia relativa o materialidad depende de
la magnitud y naturaleza de la omisión o inexactitud,
enjuiciada en función de las circunstancias
particulares en que se haya producido.
- Para un auditor de cuentas, la importancia relativa
se concibe en términos de un usuario razonable, que
puede identificarse como el conjunto de personas prudentes
con una comprensión básica de las cuentas y de
lo que éstas pueden representar. - El auditor tiene la muy difícil tarea de
determinar qué declaraciones erróneas u
omisiones afectarían hipotéticamente a las
decisiones que pudiera tomar un usuario
razonable. - Los conceptos de riesgo e importancia relativa son
interdependientes, existiendo entre ellos una relación
inversa. - Para decidir la inclusión o no de salvedades
en el informe, el auditor debe efectuar una
comparación entre las cuentas sometidas a
auditoría y las que debería elaborar la entidad
auditada si quisiera corregir todas las declaraciones
incorrectas detectadas en la auditoría. - Para evaluar la materialidad de los errores u
omisiones detectados en la auditoría, se han de
comparar con los umbrales que se determinen de acuerdo con la
normativa aplicable a cada caso. Los umbrales son cifras que
sirven de punto de corte entre lo que es material y lo que,
en principio, puede no serlo. - Los umbrales de materialidad se calculan aplicando
porcentajes sobre determinadas magnitudes contables (activo,
gastos, ingresos,
resultados antes o después de impuestos).
La IGAE ha considerado como magnitudes de referencia para las
entidades del sector
público estatal, el activo, los gastos y las
obligaciones reconocidas. - En los informes
de auditoría de cuentas deben ser revelados los
errores u omisiones contables que por su importancia
cuantitativa o cualitativa afecten a la imagen fiel de las
cuentas. - En los informes de auditoría de cuentas
sobre entidades públicas sometidas a presupuesto
limitativo deben ser revelados los incumplimientos de la
normativa presupuestaria cuando los mismos tengan la
suficiente relevancia cuantitativa o cualitativa, afecten o
no a la imagen fiel. - En la fase de planificación de la
auditoría se efectúa una estimación de
cuál será el importe de los errores e
incumplimientos contables que darían lugar a la
calificación de la opinión sobre las cuentas, o
lo que es lo mismo a incluir salvedades en la opinión
sobre las cuentas anuales. - Para realizar la auditoría utilizando de
forma eficiente los recursos y asegurar que los errores no
detectados no sean significativos, el auditor necesita
establecer una materialidad a nivel de epígrafe de las
cuentas anuales, o error tolerable. - Para calcular el error tolerable se tendrán
en cuenta factores cuantitativos (saldo de las cuentas) y
cualitativos (mayor o menor riesgo existente en las cuentas
que componen el epígrafe. - A identidad del resto de los factores
(población, procedimiento de muestreo, procedimiento
de selección de operaciones) a menor error tolerable,
mayor esfuerzo de auditoría. - Cuando el auditor utilice procedimientos de
muestreo, una vez determinado el error existente en la
muestra efectuará una extrapolación para
estimar el error de la población. Ese error estimado
será comparado con el error tolerable. - El error estimado en las revisiones
analíticas deberá ser comparado con el error
tolerable para el grupo de cuentas objeto de
análisis. - En las entidades del sector público
administrativo sometidas a presupuesto limitativo el auditor
deberá asegurar razonablemente la detección de
incumplimientos presupuestarios. Para ello, para determinadas
cuentas será necesario establecer una materialidad a
nivel de área sensiblemente inferior a la que
resultaría de aplicar los criterios
generales. - Con la elaboración de una nueva norma
técnica sobre la importancia relativa o materialidad,
la Intervención General de la Administración del Estado pretende
contribuir a la mejora de la calidad y la homogeneidad de las
auditorías de entidades públicas, aprovechando
la experiencia adquirida en la aplicación de la Norma
aprobada en 2002.
Alberto Girón González.
Interventor-Auditor del Estado
ANEXO
DATOS CONTABLES DE PARTIDA
ACTIVO | SALDO | MOVIMIENTO | PASIVO | SALDO | MOVIMIENTO |
Inmov. material | 600 | 20 | Fondos propios | 1.000 | 40 |
Inmov. inmaterial | 10 | 2 | Ingresos distr.ejerc. | 140 | 50 |
Inmov. financiero | 400 | 100 | Provisiones riesgos y gastos | 150 | 51,1 |
Otro Inmovilizado | 20 | 10 | Acreedores largo | 300 | 200 |
Existencias | 250 | 150 | Acreedores corto | 100 | 100 |
Deudores | 200 | 100 | Provisiones corto | 200 | 140 |
IFT y tesorería | 400 | 200 | Otros pasivos | 10 | 1 |
Otros activos | 20 | 0,1 | |||
TOTAL ACTIVO | 1.900 | 582,1 | TOTAL PASIVO | 1.900 | 582,1 |
GASTOS | INGRESOS | ||
Aprovisionamientos | 100 | Ventas y servicios | 120 |
Personal | 50 | Otros ingresos de | 50 |
Dot.amortizaciones | 20 | Ingresos financieros | 30 |
Dot.provisiones | 2 | Subvenciones | 20 |
Otros gastos | 5 | Ingresos extraordinarios | 5 |
Impuesto de Sociedades | 10 | Otros ingresos | 2 |
TOTAL GASTOS | 187 | TOTAL INGRESOS | 227 |
PASO 1. Determinación de la materialidad
inicial
Los cálculos se recogen sintéticamente en
el siguiente cuadro:
Activo | 1.900 | 0,25% (1) | 4,75 | |
Gastos | 187 | 0,75% (1) | 1,40 | |
Suma | 6,15 | |||
Comprobación: | ||||
1% activo | 19,00 | Superior a 6,15 | ||
4% gastos | 7,48 | Superior a 6,15 |
(1) Porcentajes
que figuran en el proyecto de Norma
Técnica.
De acuerdo con lo anterior, la materialidad inicial
aplicable sería de 6,15.
PASO 2. Ajustes en la materialidad
global
Se trataría de aplicar correcciones en la
materialidad inicial teniendo en cuenta factores cualitativos de
carácter general, como los
siguientes:
- Riesgos inherentes derivados de la naturaleza de la
actividad de la entidad. - Evaluación global del control
interno.
Estas correcciones no deberían suponer una
reducción en la materialidad inicial de más del 20%
y en ningún caso deberían dar lugar a aumentos en
la materialidad.
Materialidad global | 6,15 | ||
Factores correctores | Valoración | Ajuste | |
a) Naturaleza de la entidad | Sin observaciones | 0% | |
b) Control interno | Mejorable | 10% | |
Suma | 10% | ||
Materialidad corregida | 5,54 |
PASO 3. Análisis de relevancia
Como criterio para analizar la existencia de
áreas en las que puedan darse circunstancias que
justifiquen no incluirlas en la revisión, se identifican
aquellas cuyas variaciones de debe y haber son inferiores a la
materialidad corregida.
VARIACIONES | |||
DEBE | HABER | ||
Ingresos | Ingresos extraordinarios | 0 | 5 |
Gastos | Otros gastos | 5 | 0 |
Activo | Inmov. inmaterial | 4 | 2 |
Gastos | Dot.provisiones | 2 | 0 |
Ingresos | Otros ingresos | 0 | 2 |
Pasivo | Otros pasivos | 1 | 2 |
Activo | Otros activos | 0,3 | 0,2 |
Con base en la experiencia del auditor respecto a la
naturaleza de la actividad de cada área y del control
interno existente en ellas, se considera adecuado no incluirlas
en la revisión, salvo la de ingresos extraordinarios, al
detectar en ésta circunstancias que aconsejan su
análisis al margen de su reducida variación de
saldo.
PASO 4. Determinación del error tolerable
por área de acuerdo con factores
cuantitativos
Respecto a los factores cuantitativos, el cálculo
se hará con base en los saldos contables y la
fórmula utilizada será la siguiente:
Error tolerable del área = Materialidad
corregida x raíz cuadrada de (saldo contable del
área /saldo contable de todas las
áreas).
SALDO CONTABLE | ERROR TOLERABLE | ||
Activo | IFT y tesorería | 400 | 1,72 |
Activo | Existencias | 250 | 1,36 |
Activo | Inmov. financiero | 400 | 1,72 |
Activo | Deudores | 200 | 1,21 |
Activo | Inmov. material | 600 | 2,10 |
Activo | Otro Inmovilizado | 20 | 0,38 |
Gastos | Aprovisionamientos | 100 | 0,86 |
Gastos | Personal | 50 | 0,61 |
Gastos | Dot.amortizaciones | 20 | 0,38 |
Gastos | Impuesto de Sociedades | 10 | 0,27 |
Ingresos | Ventas y servicios | 120 | 0,94 |
Ingresos | Otros ingresos de explotación | 50 | 0,61 |
Ingresos | Ingresos financieros | 30 | 0,47 |
Ingresos | Subvenciones | 20 | 0,38 |
Pasivo | Provisiones corto | 200 | 1,21 |
Pasivo | Acreedores largo | 300 | 1,49 |
Pasivo | Acreedores corto | 100 | 0,86 |
Pasivo | Provisiones riesgos y gastos | 150 | 1,05 |
Pasivo | Ingresos distr.ejerc. | 140 | 1,02 |
Pasivo | Fondos propios | 1.000 | 2,72 |
4.160 | |||
MATERIALIDAD GLOBAL CORREGIDA | 5,54 |
PASO 5. Ajustes al error tolerable por área
de acuerdo con factores cualitativos
Los ajustes en el error tolerable del área se
realizarán en función de la experiencia del auditor
en ejercicios anteriores respecto al control interno y error
esperado, específicos del área. El cálculo
sería el resultado de aplicar al error tolerable inicial
del área un índice basado en una evaluación
del nivel de confianza en el área y el error esperado. En
el siguiente cuadro se recoge el factor corrector que se opta por
aplicar, de acuerdo con el criterio del auditor y las
características del trabajo:
CONFIANZA EN EL | FACTOR |
Alta | 0,8 |
Media-alta | 1,0 |
Media-baja | 1,5 |
Baja | 2,0 |
En función de lo anterior, el error tolerable
ajustado de cada área sería el que se recoge en el
siguiente cuadro:
Nota: Error tolerable ajustado = Error tolerable inicial
del área / Factor corrector.
ERROR TOLERABLE INICIAL | FACTOR | ERROR TOLERABLE | ||
Activo | IFT y tesorería | 1,72 | 0,8 | 2,15 |
Activo | Existencias | 1,36 | 1 | 1,36 |
Activo | Inmov. financiero | 1,72 | 1,5 | 1,15 |
Activo | Deudores | 1,21 | 2 | 0,61 |
Activo | Inmov. material | 2,10 | 0,8 | 2,63 |
Activo | Otro Inmovilizado | 0,38 | 1 | 0,38 |
Gastos | Aprovisionamientos | 0,86 | 1,5 | 0,57 |
Gastos | Personal | 0,61 | 2 | 0,30 |
Gastos | Dot.amortizaciones | 0,38 | 0,8 | 0,48 |
Gastos | Impuesto Sociedades | 0,27 | 1 | 0,27 |
Ingresos | Ventas y servicios | 0,94 | 1,5 | 0,63 |
Ingresos | Otros ingr. explotación | 0,61 | 2 | 0,30 |
Ingresos | Ingresos financieros | 0,47 | 0,8 | 0,59 |
Ingresos | Subvenciones | 0,38 | 1 | 0,38 |
Pasivo | Provisiones corto | 1,21 | 1,5 | 0,81 |
Pasivo | Acreedores largo | 1,49 | 2 | 0,74 |
Pasivo | Acreedores corto | 0,86 | 0,8 | 1,07 |
Pasivo | Prov. riesgos y gastos | 1,05 | 1 | 1,05 |
Pasivo | Ingresos distr.ejerc. | 1,02 | 1,5 | 0,68 |
Pasivo | Fondos propios | 2,72 | 2 | 1,36 |
El error tolerable ajustado es la referencia que se
comparará con los resultados de auditoría en las
pruebas realizadas mediante muestreo estadístico o
revisión global analítica para evaluar si dichos
resultados son satisfactorios.
El cálculo de un error tolerable a nivel de
área o particularizado a cuentas concretas, no implica que
el auditor de acuerdo con su juicio profesional no pueda decidir
comprobaciones exhaustivas sobre determinadas cuentas si
considera que el riesgo es muy elevado, o en su caso no realizar
pruebas sobre las citadas cuentas si considera que el riesgo de
auditoría es muy reducido y los saldos y/o movimientos de
determinadas cuentas son irrelevantes.
Alberto Girón González
Jefe de la División de Control Financiero y
Auditoría del Sector Público Estatal
Oficina Nacional de Auditoría
(Intervención General de la Administración
del Estado
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