En la fase de planificación de la auditoría el auditor ha de tomar las decisiones adecuadas para obtener una seguridad razonable en la detección de incumplimientos de la normativa contable que por su importe, individual o acumulado con otros errores pudiera afectar a los estados financieros de manera cuantitativamente significativa. El auditor debiera planificar la auditoría de manera tal que el riesgo de detección quede limitado a un nivel bajo, que sea, a su juicio profesional, apropiado para emitir una opinión sobre los estados financieros Es el riesgo de que el auditor no descubra errores importantes que no hayan sido detectados por el sistema de control interno. Este riesgo es inversamente proporcional al riesgo inherente y de control.

El riesgo de detección se relaciona directamente con los procedimientos sustantivos del auditor. La evaluación del riesgo inherente y de control, influye en la naturaleza y alcance de los procedimientos sustantivos que deben realizarse para reducir el riesgo de detección.

En la fase de planificación no es posible prever las muy variadas circunstancias que podrían detectarse en el desarrollo de la auditoría y dar lugar a salvedades en la opinión del auditor sobre las cuentas anuales. Por esta razón, el cálculo de la materialidad en esta fase se realiza fundamentalmente teniendo en cuenta información cuantitativa referida a balance, cuenta de resultado económico patrimonial o de pérdidas y ganancias y estado de liquidación del presupuesto.

En esta fase la auditoría se efectúa una estimación de cuál será el importe de los errores e incumplimientos contables que darían lugar a la calificación de la opinión sobre las cuentas, o lo que es lo mismo a incluir salvedades en la opinión del auditor sobre las cuentas anuales. Se trata de establecer una referencia, a partir de la cual el auditor podrá realizar su trabajo teniendo una referencia clara sobre el importe máximo de los errores e incumplimientos contables que, de existir, debe de tratar de identificar.

En las auditorías que realiza la Intervención General de la Administración del Estado los auditores emiten su opinión sobre las cuentas anuales formuladas por los cuentadantes establecidos por la Ley General Presupuestaria para cada tipo de entidad. Sin embargo, cuando se realiza el proceso de planificación de la auditoría no necesariamente se dispone de las cuentas a auditar. Por ello, para estimar la materialidad en esta fase, el auditor deberá elaborar unos estados financieros previsionales a fecha de fin del ejercicio económico, a partir de estados financieros a fechas anteriores a cierre de ejercicio y de estados financieros de ejercicios anteriores, teniendo en cuenta la información disponible sobre la evolución de las magnitudes de la entidad.

Debido a que el auditor realiza pruebas selectivas y por tanto no va a detectar todos los errores posibles, la materialidad que el auditor utiliza para planificar la auditoría tiene que ser inferior que aquella que posteriormente utiliza para emitir opinión. En el borrador de Norma Técnica se propone que se aplique un porcentaje sobre la materialidad a efectos de informe calculada sobre los estados financieros previsionales. Este porcentaje podría situarse entre el 80 y el 95%, en función de la experiencia del auditor sobre la fiabilidad de las cuentas previsionales elaboradas en ejercicios anteriores, y teniendo en cuenta el mayor o menor riesgo derivado de la naturaleza de las actividades que realiza la entidad y los resultados de la evaluación general que el auditor efectúe sobre el control interno.

Para poder emitir opinión sobre las cuentas, el auditor debe realizar verificaciones selectivas de distintas áreas, que comprenden conjuntos de cuentas incluidos en epígrafes de las cuentas anuales. Para poder realizar estas verificaciones utilizando de forma eficiente los recursos de que dispone y asegurando al mismo tiempo que el importe de los errores no detectados no sean significativos, el auditor necesita establecer un límite máximo de aceptación de errores, error tolerable o materialidad a nivel de epígrafe de las cuentas anuales, de modo que si el importe de los errores detectados en ese epígrafe es inferior, se considera que el grado de error es aceptable y no es necesario ampliar sus procedimientos de auditoría. En caso de que el error detectado sea superior al error tolerable el auditor deberá decidir en función de las características de la prueba que está realizando si amplía la revisión o considera que dispone de suficiente evidencia sobre el importe del error.

El establecimiento del error tolerable en cada uno de los epígrafes es presupuesto necesario para determinar la extensión de la revisión a efectuar. Estas verificaciones selectivas se realizan sobre conjuntos de cuentas, o de operaciones. Para cada una de dichas verificaciones el auditor ha de fijar una materialidad concreta, o error tolerable. En aquellos procedimientos de auditoría basados en el muestreo de operaciones el error tolerable y el riesgo de muestreo que el auditor esté dispuesto a asumir, son los elementos determinantes del número de elementos que compondrán la muestra y, por tanto, de los recursos que el auditor tendrá que utilizar en cada una de las verificaciones que tiene que realizar. Eso significa que, a identidad del resto de factores (población, procedimiento de muestreo, procedimiento de selección de operaciones, etc.), a menor error tolerable, mayor esfuerzo de auditoría. En las pruebas de revisión global analítica las diferencias entre los importes contabilizados y las estimaciones efectuadas por el auditor se compararán con el error tolerable a fin de evaluar los resultados obtenidos.

Para calcular la materialidad en cada una de los epígrafes el borrador de Norma Técnica propone distintos parámetros que partiendo de la materialidad global la ajusten a las características de cada área de trabajo. Para ello se podrán tener en cuenta tanto factores cuantitativos (saldo de las cuentas o epígrafes) como cualitativos (el mayor o menor riesgo derivado de la naturaleza y complejidad de las operaciones correspondientes al área analizada, grado de confianza en el control interno, errores detectados y no corregidos en ejercicios anteriores, etc.). A mayor riesgo el auditor establecerá un menor error tolerable minorando de este modo el riesgo de no detección, y por tanto el riesgo total de la auditoría.

En este procedimiento de cálculo subyacen dos ideas. La primera es que el auditor puede admitir un importe mayor de error en las cuentas con mayores saldos. La segunda es la ya anteriormente comentada de la proporción inversa entre materialidad y riesgo de auditoría particularizada a cada cuenta. A igualdad de saldo, el auditor considerará un menor error tolerable en aquellas cuentas en las que aprecie que existe más riesgo de errores. En anexo al borrador de Norma Técnica se contiene un ejemplo de cómo realizar este cálculo.

Cuando el auditor utilice procedimientos de muestreo estadístico, una vez determinado el error existente en la muestra, efectuará una estimación del error de la población. Ese error estimado será comparado con el error tolerable. Si el error estimado es inferior al error tolerable concluirá que el resultado de la prueba es satisfactorio. Si no es así, deberá valorar en cada caso si ha obtenido evidencia suficiente sobre la existencia de un error en la población y su cuantía o si debe realizar verificaciones adicionales bien ampliando la muestra o desarrollando procedimientos adicionales.

El establecimiento de un error tolerable no significa necesariamente que el auditor deba utilizar un procedimiento de muestreo. En determinados casos, de acuerdo con su criterio profesional puede considerar más adecuado realizar una comprobación exhaustiva, por ejemplo si considera que los factores cualitativos son muy relevantes en determinada cuenta o tipo de operación. Asimismo, en función del conocimiento de que dispone de la entidad puede considerar adecuado realizar únicamente pruebas de revisión analítica global. El error estimado de auditoría en las citadas revisiones analíticas será comparado con el error tolerable para el grupo de cuentas objeto de análisis. Una vez efectuada dicha comparación, el auditor deberá tomar las decisiones de auditoría que procedan, dando por concluida la revisión o desarrollando procedimientos de auditoría adicionales.

Otro elemento a tener en cuenta es que en las entidades con presupuesto limitativo, el auditor deberá asegurar razonablemente la detección de incumplimientos presupuestarios. Por tanto, para determinadas cuentas puede ser necesario establecer una materialidad a nivel de área sensiblemente inferior a la que resultaría de aplicar los criterios generales.

El proceso de normalización de la auditoría de cuentas ha contribuido notablemente a una mejora en la calidad y en la homogeneidad de los trabajos desarrollados en el ámbito de la IGAE facilitando la comprensión de los mismos por los usuarios.

En este proceso ha tenido mucha importancia la aprobación de la Norma Técnica sobre importancia relativa de 2002. Tras varios años de aplicación se ha considerado conveniente elaborar una nueva Norma para:

• Adecuar el texto de la Norma a la Ley General Presupuestaria aprobada en 2003.
• Mejorar su contenido con los resultados de los trabajos realizados en estos años.
• Corregir las insuficiencias detectadas en la aplicación de la Norma aprobada en 2002.
• Modificar los criterios de materialidad teniendo en cuenta la experiencia obtenida.

El proyecto de Norma Técnica ha sido sometido a información pública en la página Web de la Intervención General de la Administración del Estado (www.pap.meh.es). Las principales novedades de este proyecto respecto de la norma vigente en el momento de redactar este artículo son las siguientes:

• Establecimiento de nuevos criterios de materialidad para emisión de informe:

• Combinación de las magnitudes Activo y Gastos de manera que la cifra de materialidad global esté en función del tamaño y del volumen de actividad de la entidad.
• Se mantiene el segundo criterio de materialidad; es decir, el que consiste en incluir salvedades cuando se produzcan desviaciones muy importantes en determinados epígrafes, pero se modula y se permite al auditor tomar la decisión de incluir o no salvedad en función de la distorsión que dichos errores produzcan en las cuentas:
• Liquidez.
• Endeudamiento.
• Inversión o cambio de tendencia de los resultados, etc.
• Se desarrolla de manera detallada la materialidad en las fases de planificación y ejecución del trabajo determinando los criterios básicos para el cálculo.
• Se relaciona la materialidad a nivel de ejecución del trabajo (error tolerable) con la realización del trabajo mediante pruebas basadas en el muestreo estadístico y revisiones globales.
• Modificaciones de detalle:

• Tratamiento de las limitaciones e incertidumbres.
• Pautas para la agregación y compensación de errores.
• Tratamiento de los errores que individualmente no son relevantes.

Para una mejor comprensión del texto, se trascriben en un anexo los procedimientos de cálculo de la materialidad a efectos de informe y de ejecución del trabajo que figuran en anexo al borrador de Norma Técnica. Por razones de simplicidad, se ha elegido una entidad no sometida a presupuesto limitativo.

A modo de síntesis del contenido de este artículo, se destacan a continuación algunas de las ideas clave que han sido expresadas en el mismo.

• La importancia relativa o materialidad constituye una de las claves de la técnica de la auditoría.
• Si lo entendemos como sinónimo de relevancia, el concepto de materialidad es aplicable a todas las auditorías.
• Únicamente en el ámbito de la auditoría de cuentas se ha generalizado la utilización de umbrales cuantitativos que sirvan de referencia a los auditores para evaluar la relevancia de los errores o irregularidades.
• El objetivo de las auditorías de cuentas públicas es la verificación de que las cuentas reflejen la imagen fiel.

• En las auditorías es imprescindible efectuar una selección de las operaciones a analizar, pues de otro modo el coste de los trabajos y la extensión temporal de los mismos serían tales que harían inviable su realización.

• Las omisiones o inexactitudes son materiales (o distorsionan la imagen fiel de las cuentas) si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones económicas que los usuarios toman a partir de los estados financieros.
• No existe una diferencia sustancial entre el concepto de importancia relativa o materialidad a que se refieren las normas contables y las normas de auditoría. Podría decirse que la materialidad en contabilidad y en auditoría son dos caras de la misma moneda.

• La importancia relativa o materialidad depende de la magnitud y naturaleza de la omisión o inexactitud, enjuiciada en función de las circunstancias particulares en que se haya producido.

• Para un auditor de cuentas, la importancia relativa se concibe en términos de un usuario razonable, que puede identificarse como el conjunto de personas prudentes con una comprensión básica de las cuentas y de lo que éstas pueden representar.
• El auditor tiene la muy difícil tarea de determinar qué declaraciones erróneas u omisiones afectarían hipotéticamente a las decisiones que pudiera tomar un usuario razonable.
• Los conceptos de riesgo e importancia relativa son interdependientes, existiendo entre ellos una relación inversa.
• Para decidir la inclusión o no de salvedades en el informe, el auditor debe efectuar una comparación entre las cuentas sometidas a auditoría y las que debería elaborar la entidad auditada si quisiera corregir todas las declaraciones incorrectas detectadas en la auditoría.
• Para evaluar la materialidad de los errores u omisiones detectados en la auditoría, se han de comparar con los umbrales que se determinen de acuerdo con la normativa aplicable a cada caso. Los umbrales son cifras que sirven de punto de corte entre lo que es material y lo que, en principio, puede no serlo.
• Los umbrales de materialidad se calculan aplicando porcentajes sobre determinadas magnitudes contables (activo, gastos, ingresos, resultados antes o después de impuestos). La IGAE ha considerado como magnitudes de referencia para las entidades del sector público estatal, el activo, los gastos y las obligaciones reconocidas.
• En los informes de auditoría de cuentas deben ser revelados los errores u omisiones contables que por su importancia cuantitativa o cualitativa afecten a la imagen fiel de las cuentas.
• En los informes de auditoría de cuentas sobre entidades públicas sometidas a presupuesto limitativo deben ser revelados los incumplimientos de la normativa presupuestaria cuando los mismos tengan la suficiente relevancia cuantitativa o cualitativa, afecten o no a la imagen fiel.
• En la fase de planificación de la auditoría se efectúa una estimación de cuál será el importe de los errores e incumplimientos contables que darían lugar a la calificación de la opinión sobre las cuentas, o lo que es lo mismo a incluir salvedades en la opinión sobre las cuentas anuales.
• Para realizar la auditoría utilizando de forma eficiente los recursos y asegurar que los errores no detectados no sean significativos, el auditor necesita establecer una materialidad a nivel de epígrafe de las cuentas anuales, o error tolerable.
• Para calcular el error tolerable se tendrán en cuenta factores cuantitativos (saldo de las cuentas) y cualitativos (mayor o menor riesgo existente en las cuentas que componen el epígrafe.
• A identidad del resto de los factores (población, procedimiento de muestreo, procedimiento de selección de operaciones) a menor error tolerable, mayor esfuerzo de auditoría.
• Cuando el auditor utilice procedimientos de muestreo, una vez determinado el error existente en la muestra efectuará una extrapolación para estimar el error de la población. Ese error estimado será comparado con el error tolerable.
• El error estimado en las revisiones analíticas deberá ser comparado con el error tolerable para el grupo de cuentas objeto de análisis.
• En las entidades del sector público administrativo sometidas a presupuesto limitativo el auditor deberá asegurar razonablemente la detección de incumplimientos presupuestarios. Para ello, para determinadas cuentas será necesario establecer una materialidad a nivel de área sensiblemente inferior a la que resultaría de aplicar los criterios generales.
• Con la elaboración de una nueva norma técnica sobre la importancia relativa o materialidad, la Intervención General de la Administración del Estado pretende contribuir a la mejora de la calidad y la homogeneidad de las auditorías de entidades públicas, aprovechando la experiencia adquirida en la aplicación de la Norma aprobada en 2002.

Alberto Girón González.

Interventor-Auditor del Estado

Los cálculos se recogen sintéticamente en el siguiente cuadro:

De acuerdo con lo anterior, la materialidad inicial aplicable sería de 6,15.

Se trataría de aplicar correcciones en la materialidad inicial teniendo en cuenta factores cualitativos de carácter general, como los siguientes:

• Riesgos inherentes derivados de la naturaleza de la actividad de la entidad.
• Evaluación global del control interno.

Estas correcciones no deberían suponer una reducción en la materialidad inicial de más del 20% y en ningún caso deberían dar lugar a aumentos en la materialidad.

Como criterio para analizar la existencia de áreas en las que puedan darse circunstancias que justifiquen no incluirlas en la revisión, se identifican aquellas cuyas variaciones de debe y haber son inferiores a la materialidad corregida.

Con base en la experiencia del auditor respecto a la naturaleza de la actividad de cada área y del control interno existente en ellas, se considera adecuado no incluirlas en la revisión, salvo la de ingresos extraordinarios, al detectar en ésta circunstancias que aconsejan su análisis al margen de su reducida variación de saldo.

Respecto a los factores cuantitativos, el cálculo se hará con base en los saldos contables y la fórmula utilizada será la siguiente:

Los ajustes en el error tolerable del área se realizarán en función de la experiencia del auditor en ejercicios anteriores respecto al control interno y error esperado, específicos del área. El cálculo sería el resultado de aplicar al error tolerable inicial del área un índice basado en una evaluación del nivel de confianza en el área y el error esperado. En el siguiente cuadro se recoge el factor corrector que se opta por aplicar, de acuerdo con el criterio del auditor y las características del trabajo:

En función de lo anterior, el error tolerable ajustado de cada área sería el que se recoge en el siguiente cuadro:

Nota: Error tolerable ajustado = Error tolerable inicial del área / Factor corrector.

El error tolerable ajustado es la referencia que se comparará con los resultados de auditoría en las pruebas realizadas mediante muestreo estadístico o revisión global analítica para evaluar si dichos resultados son satisfactorios.

El cálculo de un error tolerable a nivel de área o particularizado a cuentas concretas, no implica que el auditor de acuerdo con su juicio profesional no pueda decidir comprobaciones exhaustivas sobre determinadas cuentas si considera que el riesgo es muy elevado, o en su caso no realizar pruebas sobre las citadas cuentas si considera que el riesgo de auditoría es muy reducido y los saldos y/o movimientos de determinadas cuentas son irrelevantes.

Jefe de la División de Control Financiero y Auditoría del Sector Público Estatal

Oficina Nacional de Auditoría

(Intervención General de la Administración del Estado