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La importancia relativa o materialidad en la Auditoría de cuentas de Entidades Públicas (página 3)



Partes: 1, 2, 3

7.- MATERIALIDAD PARA LA
PLANIFICACIÓN Y EJECUCIÓN DEL
TRABAJO

En la fase de planificación de la auditoría el auditor ha de tomar las
decisiones adecuadas para obtener una seguridad
razonable en la detección de incumplimientos de la
normativa contable que por su importe, individual o acumulado con
otros errores pudiera afectar a los estados financieros de manera
cuantitativamente significativa. El auditor debiera planificar la
auditoría de manera tal que el riesgo de
detección quede limitado a un nivel bajo, que sea, a su
juicio profesional, apropiado para emitir una opinión
sobre los estados
financieros Es el riesgo de que el auditor no descubra
errores importantes que no hayan sido detectados por el sistema de
control
interno. Este riesgo es inversamente proporcional al riesgo
inherente y de control.

El riesgo de detección se relaciona directamente
con los procedimientos
sustantivos del auditor. La evaluación
del riesgo inherente y de control, influye en la naturaleza y
alcance de los procedimientos sustantivos que deben realizarse
para reducir el riesgo de detección.

En la fase de planificación no es posible prever
las muy variadas circunstancias que podrían detectarse en
el desarrollo de
la auditoría y dar lugar a salvedades en la opinión
del auditor sobre las cuentas anuales.
Por esta razón, el cálculo de
la materialidad en esta fase se realiza fundamentalmente teniendo
en cuenta información cuantitativa referida a
balance, cuenta de resultado económico patrimonial o de
pérdidas y ganancias y estado de
liquidación del presupuesto.

En esta fase la auditoría se efectúa una
estimación de cuál será el importe de los
errores e incumplimientos contables que darían lugar a la
calificación de la opinión sobre las cuentas, o lo
que es lo mismo a incluir salvedades en la opinión del
auditor sobre las cuentas anuales. Se trata de establecer una
referencia, a partir de la cual el auditor podrá realizar
su trabajo
teniendo una referencia clara sobre el importe máximo de
los errores e incumplimientos contables que, de existir, debe de
tratar de identificar.

En las auditorías que realiza la
Intervención General de la
Administración del Estado los auditores emiten su
opinión sobre las cuentas anuales formuladas por los
cuentadantes establecidos por la Ley General
Presupuestaria para cada tipo de entidad. Sin embargo, cuando se
realiza el proceso de
planificación de la auditoría no necesariamente se
dispone de las cuentas a auditar. Por ello, para estimar la
materialidad en esta fase, el auditor deberá elaborar unos
estados financieros previsionales a fecha de fin del ejercicio
económico, a partir de estados financieros a fechas
anteriores a cierre de ejercicio y de estados financieros de
ejercicios anteriores, teniendo en cuenta la información
disponible sobre la evolución de las magnitudes de la
entidad.

Debido a que el auditor realiza pruebas
selectivas y por tanto no va a detectar todos los errores
posibles, la materialidad que el auditor utiliza para planificar
la auditoría tiene que ser inferior que aquella que
posteriormente utiliza para emitir opinión. En el borrador
de Norma Técnica se propone que se aplique un porcentaje
sobre la materialidad a efectos de informe calculada
sobre los estados financieros previsionales. Este porcentaje
podría situarse entre el 80 y el 95%, en función de
la experiencia del auditor sobre la fiabilidad de las cuentas
previsionales elaboradas en ejercicios anteriores, y teniendo en
cuenta el mayor o menor riesgo derivado de la naturaleza de las
actividades que realiza la entidad y los resultados de la
evaluación general que el auditor efectúe sobre el
control interno.

Para poder emitir
opinión sobre las cuentas, el auditor debe realizar
verificaciones selectivas de distintas áreas, que
comprenden conjuntos de
cuentas incluidos en epígrafes de las cuentas anuales.
Para poder realizar estas verificaciones utilizando de forma
eficiente los recursos de que
dispone y asegurando al mismo tiempo que el
importe de los errores no detectados no sean significativos, el
auditor necesita establecer un límite máximo de
aceptación de errores, error tolerable o materialidad a
nivel de epígrafe de las cuentas anuales, de modo que si
el importe de los errores detectados en ese epígrafe es
inferior, se considera que el grado de error es aceptable y no es
necesario ampliar sus procedimientos de auditoría. En caso
de que el error detectado sea superior al error tolerable el
auditor deberá decidir en función de las
características de la prueba que está realizando si
amplía la revisión o considera que dispone de
suficiente evidencia sobre el importe del error.

El establecimiento del error tolerable en cada uno de
los epígrafes es presupuesto necesario para determinar la
extensión de la revisión a efectuar. Estas
verificaciones selectivas se realizan sobre conjuntos de cuentas,
o de operaciones. Para
cada una de dichas verificaciones el auditor ha de fijar una
materialidad concreta, o error tolerable. En aquellos
procedimientos de auditoría basados en el muestreo de
operaciones el error tolerable y el riesgo de muestreo que el
auditor esté dispuesto a asumir, son los elementos
determinantes del número de elementos que
compondrán la muestra y, por
tanto, de los recursos que el auditor tendrá que utilizar
en cada una de las verificaciones que tiene que realizar. Eso
significa que, a identidad del
resto de factores (población, procedimiento de
muestreo, procedimiento de selección
de operaciones, etc.), a menor error tolerable, mayor esfuerzo de
auditoría. En las pruebas de revisión global
analítica las diferencias entre los importes
contabilizados y las estimaciones efectuadas por el auditor se
compararán con el error tolerable a fin de evaluar los
resultados obtenidos.

Para calcular la materialidad en cada una de los
epígrafes el borrador de Norma Técnica propone
distintos parámetros que partiendo de la materialidad
global la ajusten a las características de cada
área de trabajo. Para ello se podrán tener en
cuenta tanto factores cuantitativos (saldo de las cuentas o
epígrafes) como cualitativos (el mayor o menor riesgo
derivado de la naturaleza y complejidad de las operaciones
correspondientes al área analizada, grado de confianza en
el control interno, errores detectados y no corregidos en
ejercicios anteriores, etc.). A mayor riesgo el auditor
establecerá un menor error tolerable minorando de este
modo el riesgo de no detección, y por tanto el riesgo
total de la auditoría.

En este procedimiento de cálculo subyacen dos
ideas. La primera es que el auditor puede admitir un importe
mayor de error en las cuentas con mayores saldos. La segunda es
la ya anteriormente comentada de la proporción inversa
entre materialidad y riesgo de auditoría particularizada a
cada cuenta. A igualdad de
saldo, el auditor considerará un menor error tolerable en
aquellas cuentas en las que aprecie que existe más riesgo
de errores. En anexo al borrador de Norma Técnica se
contiene un ejemplo de cómo realizar este
cálculo.

Cuando el auditor utilice procedimientos de
muestreo estadístico, una vez determinado el error
existente en la muestra, efectuará una estimación
del error de la población. Ese error estimado será
comparado con el error tolerable. Si el error estimado es
inferior al error tolerable concluirá que el resultado de
la prueba es satisfactorio. Si no es así, deberá
valorar en cada caso si ha obtenido evidencia suficiente sobre la
existencia de un error en la población y su cuantía
o si debe realizar verificaciones adicionales bien ampliando la
muestra o desarrollando procedimientos adicionales.

El establecimiento de un error tolerable no significa
necesariamente que el auditor deba utilizar un procedimiento de
muestreo. En determinados casos, de acuerdo con su criterio
profesional puede considerar más adecuado realizar una
comprobación exhaustiva, por ejemplo si considera que los
factores cualitativos son muy relevantes en determinada cuenta o
tipo de operación. Asimismo, en función del
conocimiento
de que dispone de la entidad puede considerar adecuado realizar
únicamente pruebas de revisión analítica
global. El error estimado de auditoría en las citadas
revisiones analíticas será comparado con el error
tolerable para el grupo de
cuentas objeto de análisis. Una vez efectuada dicha
comparación, el auditor deberá tomar las decisiones
de auditoría que procedan, dando por concluida la
revisión o desarrollando procedimientos de
auditoría adicionales.

Otro elemento a tener en cuenta es que en las entidades
con presupuesto limitativo, el auditor deberá asegurar
razonablemente la detección de incumplimientos
presupuestarios. Por tanto, para determinadas cuentas puede ser
necesario establecer una materialidad a nivel de área
sensiblemente inferior a la que resultaría de aplicar los
criterios generales.

8.- CONTENIDO
DEL PROYECTO DE NORMA
TÉCNICA DE MATERIALIDAD

El proceso de normalización de la auditoría de
cuentas ha contribuido notablemente a una mejora en la calidad y en la
homogeneidad de los trabajos desarrollados en el ámbito de
la IGAE facilitando la comprensión de los mismos por los
usuarios.

En este proceso ha tenido mucha importancia la
aprobación de la Norma Técnica sobre importancia
relativa de 2002. Tras varios años de aplicación se
ha considerado conveniente elaborar una nueva Norma
para:

  • Adecuar el texto de
    la Norma a la Ley General Presupuestaria aprobada en
    2003.
  • Mejorar su contenido con los resultados de los
    trabajos realizados en estos años.
  • Corregir las insuficiencias detectadas en la
    aplicación de la Norma aprobada en 2002.
  • Modificar los criterios de materialidad teniendo en
    cuenta la experiencia obtenida.

El proyecto de Norma Técnica ha sido sometido a
información pública en la página Web
de la Intervención General de la Administración del Estado (www.pap.meh.es).
Las principales novedades de este proyecto respecto de la norma
vigente en el momento de redactar este artículo son las
siguientes:

  • Establecimiento de nuevos criterios de materialidad
    para emisión de informe:
    • Combinación de las magnitudes Activo y
      Gastos de manera que la cifra de
      materialidad global esté en función del
      tamaño y del volumen de actividad de la
      entidad.
    • Se mantiene el segundo criterio de
      materialidad; es decir, el que consiste en incluir
      salvedades cuando se produzcan desviaciones muy
      importantes en determinados epígrafes, pero se
      modula y se permite al auditor tomar la decisión
      de incluir o no salvedad en función de la
      distorsión que dichos errores produzcan en las
      cuentas:
    • Liquidez.
    • Endeudamiento.
    • Inversión o cambio de tendencia de los resultados,
      etc.
    • Se desarrolla de manera detallada la
      materialidad en las fases de planificación y
      ejecución del trabajo determinando los criterios
      básicos para el cálculo.
    • Se relaciona la materialidad a nivel de
      ejecución del trabajo (error tolerable) con la
      realización del trabajo mediante pruebas basadas
      en el muestreo estadístico y revisiones
      globales.
    • Modificaciones de detalle:
    • Tratamiento de las limitaciones e
      incertidumbres.
    • Pautas para la agregación y
      compensación de errores.
    • Tratamiento de los errores que individualmente
      no son relevantes.

Para una mejor comprensión del texto, se
trascriben en un anexo los procedimientos de cálculo de la
materialidad a efectos de informe y de ejecución del
trabajo que figuran en anexo al borrador de Norma Técnica.
Por razones de simplicidad, se ha elegido una entidad no sometida
a presupuesto limitativo.

9.- IDEAS CLAVE

A modo de síntesis
del contenido de este artículo, se destacan a
continuación algunas de las ideas clave que han sido
expresadas en el mismo.

  • La importancia relativa o materialidad constituye
    una de las claves de la técnica de la
    auditoría.
  • Si lo entendemos como sinónimo de
    relevancia, el concepto de
    materialidad es aplicable a todas las
    auditorías.
  • Únicamente en el ámbito de la
    auditoría de cuentas se ha generalizado la
    utilización de umbrales cuantitativos que sirvan de
    referencia a los auditores para evaluar la relevancia de los
    errores o irregularidades.
  • El objetivo
    de las auditorías de cuentas públicas es la
    verificación de que las cuentas reflejen la imagen
    fiel.
    • En las auditorías es imprescindible
      efectuar una selección de las operaciones a
      analizar, pues de otro modo el coste de los trabajos y la
      extensión temporal de los mismos serían
      tales que harían inviable su
      realización.
  • Las omisiones o inexactitudes son materiales
    (o distorsionan la imagen fiel de las cuentas) si pueden,
    individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones
    económicas que los usuarios toman a partir de los
    estados financieros.
  • No existe una diferencia sustancial entre el
    concepto de importancia relativa o materialidad a que se
    refieren las normas
    contables y las normas de auditoría. Podría
    decirse que la materialidad en contabilidad y en auditoría son dos
    caras de la misma moneda.
  • La importancia relativa o materialidad depende de
    la magnitud y naturaleza de la omisión o inexactitud,
    enjuiciada en función de las circunstancias
    particulares en que se haya producido.
  • Para un auditor de cuentas, la importancia relativa
    se concibe en términos de un usuario razonable, que
    puede identificarse como el conjunto de personas prudentes
    con una comprensión básica de las cuentas y de
    lo que éstas pueden representar.
  • El auditor tiene la muy difícil tarea de
    determinar qué declaraciones erróneas u
    omisiones afectarían hipotéticamente a las
    decisiones que pudiera tomar un usuario
    razonable.
  • Los conceptos de riesgo e importancia relativa son
    interdependientes, existiendo entre ellos una relación
    inversa.
  • Para decidir la inclusión o no de salvedades
    en el informe, el auditor debe efectuar una
    comparación entre las cuentas sometidas a
    auditoría y las que debería elaborar la entidad
    auditada si quisiera corregir todas las declaraciones
    incorrectas detectadas en la auditoría.
  • Para evaluar la materialidad de los errores u
    omisiones detectados en la auditoría, se han de
    comparar con los umbrales que se determinen de acuerdo con la
    normativa aplicable a cada caso. Los umbrales son cifras que
    sirven de punto de corte entre lo que es material y lo que,
    en principio, puede no serlo.
  • Los umbrales de materialidad se calculan aplicando
    porcentajes sobre determinadas magnitudes contables (activo,
    gastos, ingresos,
    resultados antes o después de impuestos).
    La IGAE ha considerado como magnitudes de referencia para las
    entidades del sector
    público estatal, el activo, los gastos y las
    obligaciones reconocidas.
  • En los informes
    de auditoría de cuentas deben ser revelados los
    errores u omisiones contables que por su importancia
    cuantitativa o cualitativa afecten a la imagen fiel de las
    cuentas.
  • En los informes de auditoría de cuentas
    sobre entidades públicas sometidas a presupuesto
    limitativo deben ser revelados los incumplimientos de la
    normativa presupuestaria cuando los mismos tengan la
    suficiente relevancia cuantitativa o cualitativa, afecten o
    no a la imagen fiel.
  • En la fase de planificación de la
    auditoría se efectúa una estimación de
    cuál será el importe de los errores e
    incumplimientos contables que darían lugar a la
    calificación de la opinión sobre las cuentas, o
    lo que es lo mismo a incluir salvedades en la opinión
    sobre las cuentas anuales.
  • Para realizar la auditoría utilizando de
    forma eficiente los recursos y asegurar que los errores no
    detectados no sean significativos, el auditor necesita
    establecer una materialidad a nivel de epígrafe de las
    cuentas anuales, o error tolerable.
  • Para calcular el error tolerable se tendrán
    en cuenta factores cuantitativos (saldo de las cuentas) y
    cualitativos (mayor o menor riesgo existente en las cuentas
    que componen el epígrafe.
  • A identidad del resto de los factores
    (población, procedimiento de muestreo, procedimiento
    de selección de operaciones) a menor error tolerable,
    mayor esfuerzo de auditoría.
  • Cuando el auditor utilice procedimientos de
    muestreo, una vez determinado el error existente en la
    muestra efectuará una extrapolación para
    estimar el error de la población. Ese error estimado
    será comparado con el error tolerable.
  • El error estimado en las revisiones
    analíticas deberá ser comparado con el error
    tolerable para el grupo de cuentas objeto de
    análisis.
  • En las entidades del sector público
    administrativo sometidas a presupuesto limitativo el auditor
    deberá asegurar razonablemente la detección de
    incumplimientos presupuestarios. Para ello, para determinadas
    cuentas será necesario establecer una materialidad a
    nivel de área sensiblemente inferior a la que
    resultaría de aplicar los criterios
    generales.
  • Con la elaboración de una nueva norma
    técnica sobre la importancia relativa o materialidad,
    la Intervención General de la Administración del Estado pretende
    contribuir a la mejora de la calidad y la homogeneidad de las
    auditorías de entidades públicas, aprovechando
    la experiencia adquirida en la aplicación de la Norma
    aprobada en 2002.

Alberto Girón González.

Interventor-Auditor del Estado

ANEXO

DATOS CONTABLES DE PARTIDA

ACTIVO

SALDO

MOVIMIENTO

PASIVO

SALDO

MOVIMIENTO

Inmov. material

600

20

Fondos propios

1.000

40

Inmov. inmaterial

10

2

Ingresos distr.ejerc.

140

50

Inmov. financiero

400

100

Provisiones riesgos y gastos

150

51,1

Otro Inmovilizado

20

10

Acreedores largo

300

200

Existencias

250

150

Acreedores corto

100

100

Deudores

200

100

Provisiones corto

200

140

IFT y tesorería

400

200

Otros pasivos

10

1

Otros activos

20

0,1

TOTAL ACTIVO

1.900

582,1

TOTAL PASIVO

1.900

582,1

 

GASTOS

INGRESOS

Aprovisionamientos

100

Ventas y servicios

120

Personal

50

Otros ingresos de
explotación

50

Dot.amortizaciones

20

Ingresos financieros

30

Dot.provisiones

2

Subvenciones

20

Otros gastos

5

Ingresos extraordinarios

5

Impuesto de Sociedades

10

Otros ingresos

2

TOTAL GASTOS

187

TOTAL INGRESOS

227

PASO 1. Determinación de la materialidad
inicial

Los cálculos se recogen sintéticamente en
el siguiente cuadro:

Activo

1.900

0,25% (1)

4,75

Gastos

187

0,75% (1)

1,40

Suma

6,15

Comprobación:

1% activo

19,00

Superior a 6,15

4% gastos

7,48

Superior a 6,15

(1) Porcentajes
que figuran en el proyecto de Norma
Técnica.

De acuerdo con lo anterior, la materialidad inicial
aplicable sería de 6,15.

PASO 2. Ajustes en la materialidad
global

Se trataría de aplicar correcciones en la
materialidad inicial teniendo en cuenta factores cualitativos de
carácter general, como los
siguientes:

  • Riesgos inherentes derivados de la naturaleza de la
    actividad de la entidad.
  • Evaluación global del control
    interno.

Estas correcciones no deberían suponer una
reducción en la materialidad inicial de más del 20%
y en ningún caso deberían dar lugar a aumentos en
la materialidad.

Materialidad global

6,15

Factores correctores

Valoración

Ajuste

a) Naturaleza de la entidad

Sin observaciones

0%

b) Control interno

Mejorable

10%

Suma

10%

Materialidad corregida

5,54

PASO 3. Análisis de relevancia

Como criterio para analizar la existencia de
áreas en las que puedan darse circunstancias que
justifiquen no incluirlas en la revisión, se identifican
aquellas cuyas variaciones de debe y haber son inferiores a la
materialidad corregida.

VARIACIONES

DEBE

HABER

Ingresos

Ingresos extraordinarios

0

5

Gastos

Otros gastos

5

0

Activo

Inmov. inmaterial

4

2

Gastos

Dot.provisiones

2

0

Ingresos

Otros ingresos

0

2

Pasivo

Otros pasivos

1

2

Activo

Otros activos

0,3

0,2

Con base en la experiencia del auditor respecto a la
naturaleza de la actividad de cada área y del control
interno existente en ellas, se considera adecuado no incluirlas
en la revisión, salvo la de ingresos extraordinarios, al
detectar en ésta circunstancias que aconsejan su
análisis al margen de su reducida variación de
saldo.

PASO 4. Determinación del error tolerable
por área de acuerdo con factores
cuantitativos

Respecto a los factores cuantitativos, el cálculo
se hará con base en los saldos contables y la
fórmula utilizada será la siguiente:

Error tolerable del área = Materialidad
corregida x raíz cuadrada de (saldo contable del
área /saldo contable de todas las
áreas).

SALDO CONTABLE

ERROR TOLERABLE

Activo

IFT y tesorería

400

1,72

Activo

Existencias

250

1,36

Activo

Inmov. financiero

400

1,72

Activo

Deudores

200

1,21

Activo

Inmov. material

600

2,10

Activo

Otro Inmovilizado

20

0,38

Gastos

Aprovisionamientos

100

0,86

Gastos

Personal

50

0,61

Gastos

Dot.amortizaciones

20

0,38

Gastos

Impuesto de Sociedades

10

0,27

Ingresos

Ventas y servicios

120

0,94

Ingresos

Otros ingresos de explotación

50

0,61

Ingresos

Ingresos financieros

30

0,47

Ingresos

Subvenciones

20

0,38

Pasivo

Provisiones corto

200

1,21

Pasivo

Acreedores largo

300

1,49

Pasivo

Acreedores corto

100

0,86

Pasivo

Provisiones riesgos y gastos

150

1,05

Pasivo

Ingresos distr.ejerc.

140

1,02

Pasivo

Fondos propios

1.000

2,72

4.160

MATERIALIDAD GLOBAL CORREGIDA

5,54

PASO 5. Ajustes al error tolerable por área
de acuerdo con factores cualitativos

Los ajustes en el error tolerable del área se
realizarán en función de la experiencia del auditor
en ejercicios anteriores respecto al control interno y error
esperado, específicos del área. El cálculo
sería el resultado de aplicar al error tolerable inicial
del área un índice basado en una evaluación
del nivel de confianza en el área y el error esperado. En
el siguiente cuadro se recoge el factor corrector que se opta por
aplicar, de acuerdo con el criterio del auditor y las
características del trabajo:

CONFIANZA EN EL
CONTROL

FACTOR
CORRECTOR

Alta

0,8

Media-alta

1,0

Media-baja

1,5

Baja

2,0

En función de lo anterior, el error tolerable
ajustado de cada área sería el que se recoge en el
siguiente cuadro:

Nota: Error tolerable ajustado = Error tolerable inicial
del área / Factor corrector.

ERROR TOLERABLE

INICIAL

FACTOR
CORRECTOR

ERROR TOLERABLE
AJUSTADO

Activo

IFT y tesorería

1,72

0,8

2,15

Activo

Existencias

1,36

1

1,36

Activo

Inmov. financiero

1,72

1,5

1,15

Activo

Deudores

1,21

2

0,61

Activo

Inmov. material

2,10

0,8

2,63

Activo

Otro Inmovilizado

0,38

1

0,38

Gastos

Aprovisionamientos

0,86

1,5

0,57

Gastos

Personal

0,61

2

0,30

Gastos

Dot.amortizaciones

0,38

0,8

0,48

Gastos

Impuesto Sociedades

0,27

1

0,27

Ingresos

Ventas y servicios

0,94

1,5

0,63

Ingresos

Otros ingr. explotación

0,61

2

0,30

Ingresos

Ingresos financieros

0,47

0,8

0,59

Ingresos

Subvenciones

0,38

1

0,38

Pasivo

Provisiones corto

1,21

1,5

0,81

Pasivo

Acreedores largo

1,49

2

0,74

Pasivo

Acreedores corto

0,86

0,8

1,07

Pasivo

Prov. riesgos y gastos

1,05

1

1,05

Pasivo

Ingresos distr.ejerc.

1,02

1,5

0,68

Pasivo

Fondos propios

2,72

2

1,36

El error tolerable ajustado es la referencia que se
comparará con los resultados de auditoría en las
pruebas realizadas mediante muestreo estadístico o
revisión global analítica para evaluar si dichos
resultados son satisfactorios.

El cálculo de un error tolerable a nivel de
área o particularizado a cuentas concretas, no implica que
el auditor de acuerdo con su juicio profesional no pueda decidir
comprobaciones exhaustivas sobre determinadas cuentas si
considera que el riesgo es muy elevado, o en su caso no realizar
pruebas sobre las citadas cuentas si considera que el riesgo de
auditoría es muy reducido y los saldos y/o movimientos de
determinadas cuentas son irrelevantes.

 

Alberto Girón González

Jefe de la División de Control Financiero y
Auditoría del Sector Público Estatal

Oficina Nacional de Auditoría

(Intervención General de la Administración
del Estado

Partes: 1, 2, 3
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