La novación en el Derecho Fiscal cubano (página 2)

En cuanto a los requisitos que se prevé para el
autorizo del aplazamiento en cualquiera de sus modalidades, se
manifiesta:

1. que el pago se llevará a efecto en un
   período no mayor de 12 plazos mensuales y consecutivos,
   sin que en ningún caso la cantidad que se pague en un
   plazo sea inferior a la que debe pagarse en el
   otro.
2. que en el acto de firmar el acuerdo de aplazamiento,
   el deudor hará constar que ha efectuado el pago por una
   cantidad igual al primer plazo del convenio.
3. que una vez firmado el acto se entenderá que
   el deudor renuncia a todo derecho de establecer reclamaciones o
   recursos en
   relación con este.
4. que el acuerdo comprenderá el importe del
   principal (obligación tributaria) más los
   recargos y el importe de las multas por sanciones impuestas;
   siempre exceptuando, a las multas que no sean originadas por el
   incumplimiento de pago del tributo.
5. que excepcionalmente, de acuerdo al monto de la deuda
   y a la capacidad de pago del contribuyente, la cantidad de
   plazos podrá elevarse por la autoridad
   correspondiente de la
   Administración Tributaria y de acuerdo a las
   disposiciones que al efecto se establezcan.

Expresa este Decreto Ley que no
serán objeto de aplazamientos los adeudos que hayan sido
objeto de un acuerdo anterior, resuelto por incumplimiento del
deudor; redacción esta que se considera un poco
inflexible, respecto a la posibilidad de que este acuerdo no se
extinga cuando estos fueron incumplidos por causas no imputables
al deudor; obstaculizando innecesariamente la posibilidad de
hacer efectivo dichos pagos mediante concierto libre de ambos
sujetos.

Nótese como la propia redacción del
precepto, unida al silencio de la disposición al respecto,
hacen pensar que una misma obligación tributaria puede ser
sometida, más de una vez, a acuerdos de aplazamientos, y
esto constituye un error. Al parecer el legislador suponiendo que
era evidente este análisis, no lo incluyó en este
Decreto Ley, aún cuando la propia Resolución 13 del
1988, en su apartado 5to lo enunciaba claramente.

Atinadamente el Decreto Ley analizado propone, que:
¨La falta de pago de alguno de los plazos en la fecha fijada
lleva implícita la rescisión del acuerdo y la
Administración Tributaria procederá
a iniciar o reanudar, según proceda, la vía de
apremio para el cobro de aquella parte del adeudo que no se
hubiera satisfecho.¨ y para garantizar el cobro la Administración Tributaria podrá
solicitar a los organismos competentes se impida la salida del
país de toda persona, sobre la
que se verifiquen obligaciones
tributarias no cumplidas dentro del término establecido a
tales efectos.

Lo que estipula actualmente el artículo 79, es
que en los casos en que fueran objeto de aplazamiento de deudas
que se hallen en vía de apremio, se continuará con
la misma hasta la práctica del embargo, y de haberse
trabado este, se mantendrá hasta que la deuda quede
totalmente satisfecha. Esta norma resulta en extremo severa para
el contribuyente, máxime cuando ya ha pactado con la
propia Administración una forma conveniente de dar
cumplimiento a su deuda con el fisco y esta lo ha
consentido.

El artículo 80 de esta disposición legal,
no hace más que retomar textualmente de la derogada
Resolución 13 del 1988, el apartado séptimo. Este
precepto vuelve a traer a nuestros predios a la novación,
que en el contexto que es utilizada tiene una interpretación correcta; pero puede inducir
a pensar, como antes se había dicho, que la
novación puede ser usada en otras situaciones.

Una diferencia en relación con el Modelo del
Código
Tributario del Centro Iberoamericano de la Administración
Tributaria y el Decreto Ley 169 de 1997, es que no prevé
la aplicación de un recargo cuando se apruebe por la
Administración Tributaria un convenio de aplazamiento con
o sin fraccionamiento. En la práctica ello produce un
incentivo a la presentación de solicitudes de convenios
ante desvalances financieros temporales, sin acudir al crédito
bancario que lleva implícito un costo.

Pero, para mejor aplicación de lo que el
precitado Decreto Ley establece, el Ministerio de Finanzas y
Precios
dictó como disposición complementaria al tema del
aplazamiento y/o fraccionamiento, la Resolución 11 del 14
de abril de 1998, derogando la Resolución 13 de 1988, del
extinto Comité Estatal de Finanzas , tal y como
quedó modificada por la Resolución 46 de 1996, en
cuanto a los convenios aplazados y, por ende, quedando vigente lo
referido al régimen sancionador hasta tanto se disponga lo
contrario.

En esta Resolución se establecen los principios y
requisitos que se han de cumplir en el aplazamiento de la deuda
tributaria con o sin fraccionamiento, así como las
autoridades de la Administración Tributaria facultadas
para conocer y resolver los aplazamientos antes mencionados, y
aprueba el procedimiento
para la ejecución de estos actos.

Resuelve además que, en materia
tributaria, lo que puede ser objeto de aplazamiento con o sin
fraccionamiento es:

2. el pago de las deudas tributarias, incluyendo los
   recargos y multas a que haya lugar, con independencia de la forma en que haya sido
   determinada esta y el período de pago en que se
   encuentre el deudor.
3. el pago de las multas tributarias, cuando estas no
   sea originadas por el incumplimiento de un pago de un
   tributo.

Para una cabal comprensión, es recomendable
realizar el análisis de esta Resolución, primero,
haciendo referencia a todo lo correspondiente a la modalidad de
aplazamiento con fraccionamiento y luego a el aplazamiento sin
fraccionamiento.

En las regulaciones específicas del aplazamiento
con fraccionamiento, se plantea como requisitos para ellos los
siguientes:

1. el acuerdo comprenderá el importe del
   principal más los recargos y el importe de las multas
   por sanciones impuestas por infracciones en materia tributaria,
   en que haya incurrido el deudor, exceptuándose aquellas
   multas por incumplimiento del deber de pagar.
2. en el acto de firmar el acuerdo de aplazamiento, el
   deudor hará constar que ha efectuado el pago por una
   cantidad igual al primer plazo del acuerdo.
3. una vez firmado el acuerdo se entenderá que el
   deudor renuncia a todo derecho a establecer reclamaciones o
   recursos en relación con éste.
4. la cantidad que se pague en un plazo no podrá
   ser inferior a la que deba pagarse en otro.

Refiriéndose a la solicitud de esta modalidad de
aplazamiento, se plantea que, se formulará por el deudor o
su representante ante el Director de la Oficina Municipal
de la Administración Tributaria, en lo adelante Oficina,
correspondiente al domicilio fiscal del
deudor; y este no excederá de un período mayor de
12 plazos mensuales y consecutivos. El responsable podrá
autorizar o denegar la solicitud en un término de 7
días hábiles contado a partir de la fecha del
día siguiente de recibida la solicitud.

Pero cuando esta petición exceda los 12 plazos y
siempre que la deuda no sobrepase la cantidad de 12 000 000 pesos
(MN/MLC), el Director municipal elevará la solicitud a la
dirección provincial correspondiente. Este
tendrá un plazo de 7 días hábiles para
responder contando a partir del día siguiente de su
recepción, y del dictamen y los documentos que
justifiquen tal petición; pudiendo excepcionalmente
autorizarla o no de acuerdo al monto de la deuda y a la capacidad
de pago del contribuyente. Finalmente, el Director provincial,
emitirá resolución de lo decidido a la Oficina
municipal y así se autorizará o denegará la
solicitud.

No obstante, si la solicitud de aplazamiento con
fraccionamiento fuera igualmente por un período superior a
12 plazos, pero con un monto mayor que 12 000 000 pesos (MN/MLC)
entonces el Director de la Oficina elevará la solicitud al
Jefe de la Oficina Nacional de la Administración
Tributaria, y actuará según el procedimiento ya
mencionado.

Sobre el aplazamiento sin fraccionamiento se plantean
los siguientes requisitos:

1. el Acuerdo comprenderá el importe del
   principal más los recargos y el importe de las multas
   por sanciones impuestas por infracciones tributarias, en que
   haya incurrido el deudor, exceptuando las multas por el
   incumplimiento del deber de pagar.
2. una vez firmado el Acuerdo se entenderá que el
   deudor renuncia a todo derecho a establecer reclamaciones o
   recursos en relación con éste.
3. el pago se llevará a efecto antes del
   vencimiento del cierre del año fiscal. La
   redacción de este último requisito, ayuda a
   pensar que, efectivamente, el legislador aún cuando no
   lo expresó en sus disposiciones, fundó sus
   regulaciones sobre la máxima que plantea que a un mismo
   deudor no se le pueden conceder más de un convenio en un
   año fiscal, porque no se puede someter a una misma
   deuda, más de un aplazamiento en ese período
   tributario.

En cuanto a la solicitud de aplazamiento sin
fraccionamiento se resuelve tal y como se prevé para el
caso de las solicitudes de aplazamiento con
fraccionamiento.

Una vez recibida la solicitud, se radicará en el
Libro
habilitado al efecto. Pero en caso de que esta careciere de
algún dato de los requeridos o este incompleto, se
devolverán inmediatamente para que sea subsanado en un
término de 5 días hábiles. Decursado este
término, sin volver a presentarla, se entiende por
desistida y se inicia o reanuda, la vía de apremio, a
menos que se halle aún en período
voluntario.

De autorizarse la solicitud se citará al deudor o
a su representante para que firme conjuntamente con el Director
de la Oficina, y en caso de denegarse, se dictará
providencias al efecto y se le notificará.

El Director de la Oficina podrá exigir alguna
garantía real o personal,
rigiéndose por las disposiciones legales que se
establezcan para ello; lo cual hará saber al deudor o su
representante conjuntamente con la autorización de la
solicitud, en la práctica de la diligencia de
citación para firmar el acuerdo de
aplazamiento.

El incumplimiento del acuerdo suscrito, lleva
implícito su rescisión y el Director de la Oficina
procederá a iniciar o reanudar, según proceda, la
Vía de Apremio para el cobro de aquella parte del adeudo
que no se hubiere satisfecho en el caso de aplazamiento con
fraccionamiento y si se tratare de aplazamiento sin
fraccionamiento del total adeudado. En todo caso el deudor
quedará, incurso en el 10 % de recargo de apremio de
aquella parte de la deuda que no hubiese satisfecho por concepto de
principal y recargo por mora, y, además, se
impondrá para ambos casos una multa administrativa de
hasta un cincuenta por ciento (50%) de la deuda tributaria
inicialmente determinada.

En el apartado 13 de esta Resolución, se
prevé que la formulación de la solicitud del
acuerdo de aplazamiento con o sin fraccionamiento a que hace
referencia la presente no interrumpe el término de
cumplimiento de la obligación tributaria. Sobre esto, la
Circular Jurídica 29 del 13 de diciembre del 2000 aclara
que se debe interpretar lo siguiente:

1. ¨Si la solicitud de aplazamiento fuere hecha por
   el contribuyente dentro del término voluntario de pago y
   la Administración Tributaria accediera a ella dentro o
   fuera de dicho término, no se incluirá el recargo
   por mora al o a los pagos que se efectúen fuera del
   término voluntario al amparo del
   convenio del aplazamiento de la deuda acordado.
2. Si la solicitud se efectuara fuera del término
   voluntario y la Administración Tributaria accediere,
   corresponde el recargo por mora.
3. Si la Administración Tributaria deniega la
   solicitud, corresponde el recargo por mora, siempre que el
   contribuyente pague fuera del término
   voluntario.¨

Sobre esta Resolución 11 del 1998, es importante
observar también, como se ha hecho eco del artículo
77, 79 y 80 del Decreto Ley 169 de 1997 en sus apartados
decimoséptimo, decimoctavo y decimonoveno respectivamente.
Esto provoca que se ratifique aún más la
posibilidad de que la novación pueda ser usada en
distintas situaciones, a partir de su existencia en el
artículo 80 del Decreto Ley 169 del 1997 y el apartado
decimonoveno de la Resolución 11 del 1998, como se ha
venido explicando; tanto es así, que en virtud de las
facultades conferidas al Viceministro que atiende a la
Dirección de Ingresos en el
apartado vigésimo de esta Resolución , ha sido
dictada la Instrucción 9 del 9 de marzo del 2000, con el
objetivo de
aprobar el Modelo de Acuerdo de aplazamiento de la deuda
tributaria con su correspondiente metodología. Este modelo consta de cuatro
apartados, y el último de ellos, plantea que: ¨Las
cláusulas del presente acuerdo son de obligatorio
cumplimiento a partir del momento de la firma del mismo por ambas
partes. Si cambiaren las condiciones que originaron la firma del
presente, ambas partes de mutuo acuerdo podrán revisarlo
para adecuarlo a la nueva situación
imperante.¨

Múltiples pueden ser las interpretaciones a que
puede ser sometido, por sus partes, este apartado del Modelo de
Acuerdo de aplazamiento de la deuda tributaria.

Actualmente lo que acontece es que en las Oficinas de la
Administración Tributaria cubana, a partir de lo
establecido en este apartado y del silencio en cuanto a la
posibilidad de efectuar o no más de un aplazamiento en un
año fiscal del Decreto Ley 169 de 1997 y la
Resolución 11 del 1998, es que, una vez que cambian las
condiciones que dieron origen a la firma del acuerdo de
aplazamiento de la deuda tributaria, se produce la
novación de este acuerdo; y esto es aceptado, porque los
propios Manuales de
Normas y
Procedimientos
Técnicos que la Administración se plantea para el
desarrollo del
procedimiento de aplazamiento, autorizan a interpretar por
reconvenio, a el aplazamiento de pago que se efectúe
producto de
una nueva solicitud existiendo un acuerdo pendiente de pago,
realizándose novaciones en el acuerdo existente teniendo
en cuenta las nuevas pretensiones de los
contribuyentes.

Novación del acuerdo de aplazamiento:
situación actual de su estado en la
Oficina municipal de la Administración Tributaria de
Matanzas

Para conocer la situación actual de la
utilización de la figura jurídica de la
novación en los acuerdos de aplazamientos de deudas
tributarias con fraccionamiento o sin este, se realizó un
diagnóstico basado en el estudio de casos
tramitados en la Oficina Municipal de la Administración
Tributaria del municipio cabecera de esta provincia.

Para el estudio se escogió a las solicitudes de
novación del acuerdo de aplazamiento presentadas durante
los años 2006 y el año en curso, que obraban en el
Libro de Radicación de Solicitudes de Aplazamiento del
Pago de la Deuda Tributaria de los años mencionados;
porque garantiza la actualidad de lo que esta aconteciendo, a
pesar de que es una situación que se viene desarrollando
desde la puesta en vigor de la normativa que contiene la
novación del acuerdo de aplazamiento.

Se decidió seleccionar esta muestra teniendo
en cuenta las características de este municipio con la
mayor cantidad de contribuyentes inscriptos tanto en personas
naturales como jurídicas y por la complejidad de los casos
que en ella se conocen, garantizándose así la
representatividad de la muestra y la generalización de los
resultados a todo el país.

Durante el período fiscal 2006, se presentaron
426 solicitudes de aplazamientos, de ellas fueron denegadas 37
para un 8,6 % y autorizadas 389, lo cual significa un 91,3 %. De
estas solicitudes aceptadas, se instó a la
Administración para que fueran novadas 14, lo que implica
un 3,59 %, y fueron aceptadas 9 para un 64,2%.; y generalmente
eran deudas tributarias por conceptos de Impuesto sobre
Utilidades, Rendimiento de la Inversión Estatal, Contribución a la
Seguridad
Social, Impuesto sobre la Utilización de la Fuerza de
Trabajo y
Depreciación de Activos Fijos
Tangibles.

En el año 2007, hasta el momento de esta investigación, se habían presentado
153 solicitudes de aplazamientos, y fueron denegadas 8, para un
5,2% y aceptadas 144, lo que representa un 94,1 %. De ellas se
interesó novación para 6, constituyendo un 3,9 %,
novándose únicamente 2 de estas, lo que
entraña un 33,3 %; ambas por conceptos de Impuesto sobre
la Utilización de Fuerza de Trabajo.

Las principales causales alegadas por los contribuyentes
en sus peticiones fueron la variación de la
cuantía, la constante falta de iliquidez para efectuar el
pago y el desacuerdo en los términos y plazos
señalados en acuerdos anteriores.

La investigación mostró que aunque pueden
parecer ínfimas las solicitudes de novación
aceptadas, sí significa mucho en cuanto a la cantidad de
deudas aplazadas, ya que ello trae consigo inseguridad al
presupuesto del
Estado en cuanto a garantizar sus niveles de ingresos
planificados; y además, obviamente, implica una grave
mutilación a la figura de la novación, pues
desvirtúa su naturaleza
jurídica y sus requisitos esenciales explicados con
anterioridad en los capítulos antecedentes.

Unido a ello es bueno exponer que generalmente este es
un recurso o ardid utilizado por personas jurídicas, y
sólo en 2 ocasiones, de las muestreadas, es decir, un 10%
de ellas, fue solicitado por personas naturales; lo que deja ver
claramente que se está utilizando una institución
jurídica en contra de ella misma, para resolver un
problema de ineficiencia de las empresas.

La práctica demostró que se alega
constantemente falta de liquidez como causas para novar el
acuerdo de aplazamiento, cuando del análisis del
Capítulo I de este trabajo, se traduce que no puede
constituir ella una causa de extinción de la
relación jurídica obligatoria, siendo este
además el propio motivo expuesto en la solicitud inicial
del acuerdo.

En este sentido, dentro de las solicitudes aceptada de
novación del acuerdo de aplazamiento de deudas, 10 de
ellas se interponían ante la Administración por
esta causa, lo que representa un 50%. Por este comportamiento
puede decirse que instituciones
jurídicas como el incumplimiento del deber de pagar y la
mora no se están utilizando debido a que no tienen
razón de existir, ya que siempre que el deudor presente
falta de liquidez podrá solicitar nuevamente la
novación de acuerdo de aplazamiento de pago, y el Estado
continuará en espera de estos aportes planificados para
cumplir sus funciones.

Otra cuestión constatada, es que dentro de la
muestra objeto de análisis, el 45% de las solicitudes de
novación expuesta por los contribuyentes, se debe a la no
conformidad con los plazos y términos señalados en
el acuerdo anterior por la gravedad de su iliquidez. En este
sentido la legislación vigente es clara cuando dispone que
sólo procederá la novación por la
variación en las condiciones iniciales y no como
vía de impugnación. Se demuestra entonces, como los
contribuyentes utilizan, incluso, a la regulación legal de
la novación en la materia tributaria para poder
desvirtuar el contenido de una prohibición legal que dice
que contra la providencia de la Administración que deniega
el acuerdo de aplazamiento no procede ulterior recurso ni en esta
vía ni en la judicial, entendiéndose ello porque el
otorgamiento del aplazamiento de la deuda constituye una
facilidad de pago no una obligación. No obstante, es
válido resaltar que frente a la solicitud de
novación del acuerdo de aplazamiento de los
contribuyentes, alegándose esta causal, la
Administración Tributaria se percató del error
técnico jurídico que implica y denegó todas
las peticiones de novación de acuerdos por esta
inconformidad.

Para una mejor demostración de lo planteado hasta
aquí, obsérvese lo siguiente:

Tabla. 1 (Elaboración
propia.)

Es válido resaltar entre estos casos, la firma de
los Acuerdos 359 del año 2006 y el 345 de ese propio
año.

El primero fue concertado entre la Oficina Municipal de
Matanzas de la Administración Tributaria y la Empresa de
Investigaciones, Proyectos e Ingeniería como
contribuyente, para novar el convenio de aplazamiento de deuda
con número de radicación 313 del año 2006;
en el cual se había concedido por parte de la
Administración la facilidad de pagar se deuda por concepto
de Rendimiento de la Inversión Estatal, mediante el
fraccionamiento de la cuota en tres plazos iguales y
consecutivos. Pero al llegar al último pago, a la entidad
obligada tributariamente, se le presentó de nuevo una
situación de iliquidez en su patrimonio, y es por ello que
solicita la novación del acuerdo pero en cuanto al
último plazo a pagar; concediéndosele tal
solicitud. Esta situación trajo como consecuencia que se
novara un acuerdo por una causal que en la realidad no
constituyen novación, fijándose nuevas
cuantías y plazos para su cumplimiento; y que se
configurara para los aportes del presupuesto Estatal un nuevo
convenio de aplazamiento tributario con el correspondiente
retardo del ingreso de la deuda.

El segundo Acuerdo se firmó entre la propia
Oficina de la Administración Tributaria Municipal y la
Empresa de
Materiales de la Construcción como contribuyente, con el
objetivo de novar el Acuerdo de aplazamiento de deuda que
previamente se había pactado por ambas partes con
número de radicación 21 del 2006; en el cual se
había concedido por parte de la Administración a
esta entidad, la posibilidad de pagar su deuda por concepto de
Rendimiento de la Inversión Estatal en un período
mayor al originalmente establecido en la ley. Pero, en fecha 30
de noviembre del año en cuestión, en la cual se
cumplía el término convenido, la Empresa
presentó un Acta Tributaria del Ministerio de Finanzas y
Precios mediante la cual se disponía la disminución
de la cuantía gravada, en virtud de variar
cuantitativamente el valor de su
Rendimiento de la Inversión Estatal; y ante ello,
solicitó la novación del acuerdo por cambio en la
cuantía. Dicha petición, una vez verificada, fue
autorizada por la Administración. Véase como en
este particular es usada la novación por conceptos
impropios, puesto que la disminución o el aumento de la
suma debida no son una causal que de lugar a la extinción
de una obligación y la consiguiente creación de
otra. Se trata de una misma deuda, ya que no ha cambiado en nada
sus elementos principales. En este sentido, lo que debió
hacerse por la Oficina fue un reajuste de la deuda,
evitándose una mala práctica
jurídica.

Fundamentos para garantizar el pago de las deudas
tributarias aplazadas

Vista toda la situación legal, doctrinal y
práctica en materia de novación del acuerdo de
aplazamiento del pago de las deudas tributarias existentes en
nuestro país, y ejemplificada específicamente con
lo que acontece en el municipio de Matanzas; resulta
válido afirmar entonces, que esta institución
jurídica obligatoria, no es un mecanismo capaz de
propiciar o de garantizar el pago de las deudas tributarias
aplazadas. Sin lugar a dudas, su utilización en este
campo, ha demostrado que es objetivamente inadecuada, debido a
las características de las propias obligaciones
tributarias y las de la novación.

El impedimento fundamental que lo provoca es
precisamente la necesaria voluntad de las partes que se requiere
para que se pueda novar la obligación (animus
novandi), lo que constituye un requisito definitorio de la
institución; pero por el carácter ex lege y por pertenecer al
Derecho
Público, en la obligación tributaria las partes
no pueden hacer uso de su voluntad para modificar en nada las
condiciones en que la ley plantea se desarrolle su contenido, es
decir, ella no es negociable. En la realidad la ley tributaria
posibilita a la Administración ha tomar determinadas
decisiones sobre actividades fiscales, bajo los
señalamientos previstos por ella, pero no le permite en
modo alguno, disponer de las cuotas tributarias de que es
acreedora. En fin, por tratarse de un negocio
jurídicamente dispositivo, se considera que de manera
general, la novación no puede ser admitida como un modo de
extinción de las obligaciones tributarias porque el propio
principio de legalidad por
el cual se rigen estas obligaciones lo impide.

Pero además, en Cuba, la novación no es
fuente de extinción de las obligaciones de carácter
general; cómo puede usarse entonces, por la materia
tributaria para garantizar el pago de las deudas aplazadas.
Aunque la institución aparezca en legislación, y la
intención del legislador haya sido la de extinguir la
facilidad de pago otorgada por haber cambiado la situación
patrimonial del deudor y este pueda realizar el pago debido;
igualmente, no debió definirla de tal modo, puesto que ha
dado lugar a que se interprete que puede extinguirse un acuerdo
de aplazamiento de deuda, en caso de variación en las
condiciones principales que le dieron origen, creando otro
acuerdo en su lugar, y en la práctica, se ha demostrado
como esto se traduce en el impago de la deuda tributaria y en la
aplicación de la novación por conceptos impropios a
ella. A todo esto se le suma que la propia legislación
fiscal omite determinadas cuestiones doctrinales importantes que
impedirían tal situación.

Con la aplicación práctica de la
novación en el Derecho
Tributario cubano, se ha desvirtuado la naturaleza y esencia
extintiva de esta institución de origen romano,
dándole incluso efectos impugnativos , lo cual constituye
un craso error técnico-jurídico.

Para un adecuado procedimiento que garantice el pago de
las deudas tributarias aplazadas, y que apoye a las Oficinas de
la Administración Tributaria en este sentido, para que
puedan desarrollar eficazmente su importante misión
recaudadora, se debe realizar una revisión a las
cuestiones sobre aplazamiento del pago de las deudas tributarias
instituido legalmente en el Decreto Ley 169 del 1997 y la
Resolución 11 del 1998, con la intención de
corregir determinadas cuestiones que apoyarían al pago
oportuno de las deudas fiscales aplazadas.

La primera cuestión, es la posibilidad que se la
da a la Administración de establecer convenios de
aplazamiento con el contribuyente solo de dos modos excluyentes
entre sí, es decir, con fraccionamiento o sin este, lo
cual limita las oportunidades de aplicación conjunta de
ambas modalidades. En la práctica, las Oficinas de la
Administración Tributaria se enfrentan a situaciones
complejas con determinados contribuyentes en este sentido, y se
ven obligadas, en la generalidad de las veces, a obstaculizar,
por la imperatividad de la norma, la disposición de pagar
del deudor y su capacidad contributiva; por tanto ocasionan el
impago de la deuda. Si se aceptara esta tercera modalidad, como
una vía más para desarrollar esta facilidad de
pago; se flexibilizaría el procedimiento de la
Administración para el otorgamiento de los plazos de pago
de deudas, así como los requisitos para su
aceptación.

Otra cuestión importante que ejerce influencia en
lo que se plantea, es la oportunidad de que una vez que se halla
dejado de pagar por parte del deudor en el tiempo y la
forma convenida, efectivamente se le aplique una sanción
de multa y además ocasione siempre la pérdida del
derecho a obtener beneficios o incentivos
fiscales, respecto del aplazamiento y el
fraccionamiento.

En la regulación actual del particular
señalado se establece que cuando este supuesto ocurra se
impondrá la multa prevista y se podrá imputar la
pérdida del derecho a obtener beneficios o incentivos
fiscales, dejando esta última opción a una libre
decisión de los órganos competentes para ello.
Generalmente lo que acontece es que cuando un deudor incumple y a
mantenido una buena conducta
tributaria se le considere este parecer, pero la práctica
ha arrojado que finalmente no se logra el pago en las
circunstancias acordadas, apoyado sobre todo en la inexistencia
en la ley de un recargo por concepto de concesión de
aplazamiento y del silencio en esta sobre la imposibilidad de
otorgar a un mismo deudor más de un aplazamiento en mismo
año fiscal.

A la luz de estas
situaciones lo mejor será: primero, aclarar en el cuerpo
normativo tributario que se encarga de establecer las bases para
el desarrollo de los procedimientos fiscales, que la
concesión de aplazamiento de pago de las deudas
tributarias solo se podrá solicitar en una sola
oportunidad durante un período fiscal, o lo que es lo
mismo, que no se le podrá otorgar más de un
aplazamiento a un mismo deudor en el tiempo antes
señalado; tal y como se enunciaba, muy atinadamente, en la
derogada Resolución 13 del 1988.

Segundo, que en ese propio cuerpo legal se prevea la
imposición de un recargo por concepto de
autorización de aplazamiento, lo que indiscutiblemente
garantizará que no se afecte tanto los aportes al
presupuesto estatal para el caso de incumplimiento del pago, y
además, para que cuando esta facilidad se solicite sea por
verdaderas causas de iliquidez en el patrimonio y no porque
constituya una ventaja frente al crédito bancario que
lleva implícito un interés, y
poder así, realizar la prestación
debida.

Tercero, que ante supuestos de incumplimiento de pagos
se establezca la multa correspondiente, pero disminuida en un 20%
de lo previsto en la norma tributaria, por ser excesivamente
gravosa. A la imposición de la anterior sanción, se
le debe agregar siempre la pérdida del derecho a obtener
los beneficios o incentivos fiscales en cuanto al aplazamiento y
fraccionamiento correspondiente al período fiscal
entrante. En este último sentido, y para ayudar a la
celeridad del procedimiento, se hace necesario que se faculte a
las autoridades administrativas correspondientes encargarse de la
determinación e imposición de esas sanciones, y no
tener que llevar tales consideraciones ante el propio Ministro de
Finanzas y Precios, lo que además de provocar morosidad,
desvirtúa el efecto imperativo inmediato de la ley
tributaria.

Atinadamente, el Decreto Ley 169 del 1997 autoriza a la
Administración Tributaria a exigir garantías reales
o personales que aseguren el cumplimiento de la deuda, para el
caso de riesgo en el
cumplimiento; y además faculta a practicar el embargo
preventivo de los bienes y
derechos del
deudor, siempre que existan evidencias
ciertas de que se intentara evadir el pago de la deuda. Pero,
obsérvese como la propia redacción indica que estas
facultades tributarias podrán hacerse efecto, solo cuando
"haya riesgo en el cumplimiento" o "existan evidencias ciertas de
evadir el pago". En la realidad, respecto al cumplimiento de una
obligación siempre habrá riesgos para
el acreedor de incumplimiento del derecho de crédito que
posee. Por esta razón, el legislador debe ser más
abarcador, proponiendo que se apoye el cumplimiento de las deudas
tributarias con garantías crediticias, ya sean reales o
personales. A los efectos, deberá también
establecerse en disposiciones complementarias qué
procedimientos utilizar, cuáles serán los
requisitos que deben cumplir estas garantías, y de ellas,
cuáles serán las mas adecuadas, a partir de la
naturaleza y esencia del Derecho Tributario cubano, para cada uno
de los procesos de
gestión
de cobro de la Administración Fiscal; lo que en la
actualidad constituye un vacío legislativo.

Sobre esto, y específicamente para el
procedimiento de aplazamiento y fraccionamiento, podrán
usarse determinadas garantías reales o personales que por
su objeto y función
apoyaran efectivamente el pago de las deudas tributarias
aplazadas. Se habla entonces de garantías como: la fianza,
la autorización de descuentos y el anticipo; las cuales
están previstas en el ordenamiento civil
cubano.

La fianza es una garantía personal, en virtud de
la cual una persona distinta al deudor y del acreedor en una
determinada obligación, se obliga con este último a
cumplir dicha obligación en caso que el primero no lo
haga. En fiador puede constituirse una persona natural sobre otra
natural y una persona jurídica sobre otra persona
jurídica, a los efectos del procedimiento al que se le
viene proponiendo su utilización.

Diez-Picazo, la enuncia en sus obras como "La fianza es
un tipo especial de garantías que se producen cuando un
tercero se compromete a ejecutar una prestación debida por
el deudor al acreedor. El fiador garantiza el cumplimiento de una
deuda ajena, obligándose personalmente. "

La persona que se constituya como fiador, no puede
obligarse a menos ni a más de lo que esta obligado el
deudor principal; y luego de haber establecido el contrato de
fianza este obtendrá el derecho de acciones de
regreso a los efectos de obtener el reembolso total contra el
deudor principal; en razón de que al otorgar la fianza el
fiador no ha obrado con animus donandi, o con el deseo de
liberar al deudor principal.

Sobre la autorización de descuentos, comentar que
es una forma de garantía propia de la Sociedad
Socialista, al ser el salario de los
trabajadores la principal garantía que estos pueden
ofrecer para el cumplimiento de sus obligaciones. Consiste por
tanto, en la autorización que el deudor confiere a su
acreedor, para que efectúe descuentos a sus salarios u otros
ingresos periódicos para garantizar mediante esta forma,
el cumplimiento de su obligación.

En cuanto a el anticipo, puede ser considerado para este
ámbito, como la entrega de una suma de dinero que un
contratante hace al otro con el fin de asegurar una promesa o un
contrato, confirmarlo, garantizar su cumplimiento, o facultar al
otorgante para poder resolverlo libremente, consintiendo en
perder la cantidad de dinero entregada. Así es como se
constituye una garantía real, porque debe entregarse un
dinero, en el momento de concertación del
contrato.

En otro orden de ideas, si en el caso de incumplimiento
de pago de una deuda, se le faculta a la Administración la
potestad de retener los efectos que produce la comisión
del hecho gravado por la ley, se tendría otro mecanismo
para lograr el pago efectivo de la deuda aplazada. Este supuesto
es muy factible para los casos de ingresos por concepto de
Transmisión de Bienes y Herencias, de Transporte
Terrestre, Utilización o Explotación de los
Recursos
Naturales y para la Protección del Medio
Ambiente, Seguridad Social, Peaje, Servicios de Aeropuertos a
Pasajeros, Radicación de Anuncios y Propaganda
Comercial entre otros.

No cabra duda, que la regulación de estas bases
doctrinales que se sugieren, si constituyen un modo eficaz para
garantizar el pago de las deudas tributarias aplazadas. Por
tanto, solo quedaría en manos del legislador, llevar a
norma jurídica estos supuestos comentados.

Autora:

Lic. Iruma Alfonso González,

Master en Ciencias,
Especialista principal del área jurídica de la ONAT
Matanzas.

País: Cuba

Ciudad: Matanzas

Estudios realizados: Licenciada en Derecho, Universidad
Central de las Villas, 1998

Especialista en Derecho civil,
Universidad de la Habana, 2006

Trabajo realizado en Cuba, noviembre del 2007

Categoría : Derecho