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Manual de Auditoria Tributaria (página 2)




Partes: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7


•  Planifica, organiza y ejecuta los papeles de trabajo.

•  Prepa el memorando de planeamiento, programas, hallazgos e informes de auditoría tributaria.

• Evalua el riesgo de auditoría.

PAUTAS PARA EL ESTUDIO Y LOS TRABAJOS DE APLICACIÓN

  • Este Manual será utilizado como apoyo importante al desarrollo de la asignatura de Auditoría Tributaria, en algunos casos será estudiado previamente por indicación del profesor, lo que permitirá el análisis y debate colectivo del tema leído; en otros casos, servirá para una lectura que complemente las explicaciones recibidas durante las sesiones de aprendizaje.
  • Después de la lectura comprensiva efectuada el alumno deberá desarrollar las actividades de aplicación propuestas en el Manual. Algunos trabajos son individuales y otros son para desarrollarse en grupos.
  • También deberá resolver las cuestiones planteadas en la autoevaluación al final de cada tema. Si tuviera alguna dificultad consulte a su profesor o efectúe investigaciones puntuales.

DIAGRAMA DE CONTENIDOS

UNIDAD I: LA AUDITORÍA TRIBUTARIA, BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

CONTENIDOS PROCEDIMENTALES

  • Organiza y describe la importancia de la Auditoría dentro de la empresa.
  • Diferencia las Técnicas de Auditoría Tributaria
  • Analiza las condiciones del Auditor Tributario.
  • Desarrolla casuísticas de la determinación sobre base cierta y base presunta.

CONTENIDOS ACTITUDINALES

  • Desarrolla una actitud problematizadora, cuestionadora y crítica de la realidad a la vez que plantea alternativas de solución y mejora a los problemas.
  • Valora la importancia de la Auditoría en la empresa y como parte de su formación profesional.
  • Asume una actitud positiva y de respeto a las opiniones vertidas por sus compañeros.

CONTENIDOS CONCEPTUALES

  • La Constitución
  • El poder Tributario
  • Sistema Tributario Peruano
  • Infracciones y delitos tributarios
  • Enfoques de auditoria: enfoque empresarial
  • Pautas generales, formales y operativas para la confección de papeles de trabajo relacionados con la preparación/revisión de declaraciones juradas y otras tareas de revisión.
  • Papeles de trabajo
  • Referenciación

DIAGRAMA DE CONTENIDOS

LA CONSTITUCIÓN

Ley fundamental de la organización de un estado. Cuerpo de normas jurídicas
fundamentales del estado, relativas a la institución, organización, competencia y
funcionamiento de las autoridades públicas, a los deberes, derechos y garantías de
los individuos y al aseguramiento del poder jurídico que por ella se establecen.

Para los efectos tributarios es la primera norma que contiene principios básicos
que regulan el derecho Tributario, estas normas no pueden contradecir, desnaturalizar por ninguna otra norma del sistema jurídico.

EL PODER TRIBUTARIO

Para la expresión del poder tributario, también se utilizan otras denominaciones, las cuales reflejan un contenido similar, la denominación ha emplearse es la del Poder de la Imposición, otros prefieren denominarla Potestad Tributaria, Supremacía Tributaria, Soberanía Impositiva, Poder Fiscal, todas estas denominaciones reflejan una mayor o menor amplitud del concepto del poder tributario.

CONCEPTO: Es la facultad inherente a la soberanía estatal y limitada por las normas constitucionales y legales, para crear, modificar, exonerar y suprimir tributos.

Como manifestación de la soberana estatal esta se dirige a solventar económicamente los diversos servicios públicos que presta a la comunidad. El mayor volumen de captación dineraria lo obtiene a través de los impuestos y secundariamente a través de otras formas de imposición. El estado siempre ha exigido a los particulares un poco de su riqueza para cumplir los fines los cuales fue instituido por la Constitución artículo 44°

Artículo 44°

Son deberes primordiales del Estado: defenderla soberanía nacional; garantizarla plena vigencia de los derechos humanos; protegerá la población de las amenazas contra su seguridad; ypromoverel bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación. Asimismo, es deber del Estado establecer y ejecutar la política de fronteras y promover la integración, particularmente latinoamericana, así como el desarrollo y la cohesión de las zonas fronterizas, en concordancia con la política exterior.

FORMAS DEL PODER TRIBUTARIO: Existen sólo dos formas de poder tributario que la doctrina y nuestra constitución Política reconocen, ellos son el poder originario y el poder delegado o derivado.

a. EL PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO: Es aquel que nace de la propia Constitución Política del Perú. Como es sabido se consignan los deberes y derechos del ciudadano sino también las atribuciones de las que están investidas las Instituciones Políticas que integran el estado y que van a gobernar la comunidad. Este poder es originario por que no existe norma superior a la Constitución que regule su aplicación siendo ella el ente
normativo primario, genésico que se encuentra en la cúspide de la valoración normativa.

En nuestro medio, sólo el Estado Peruano tiene poder tributario originario, el cual se encuentra distribuido mayormente por el poder legislativo y el poder ejecutivo y en menor proporción en los municipios.

ARTICULO 74°

"Los tributos se crean, modifícan o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por Ley o Decreto Legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante Decreto Supremo.

Los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los limites que señala la Ley. El Estado, al ejercer su potestad tributaria, debe respetarlos principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona, Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

Los Decreto de Urgencia no pueden contener materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación. Las leyes de presupuesto no pueden contener normas sobre materia tributaria.

No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo".

b. EL PODER TRIBUTARIO DELEGADO: Es cuando se derivan algunas facultades de legislar en materia tributaria, en este caso se hace necesario una norma. Nuestras Constitución Política ha considerado este poder delegado o derivado para las Regiones en el articulo 179°.

c. CARACTERÍSTICAS DEL PODER TRIBUTARIO: Entre las características del poder tributario tenemos las siguientes:

1. NORMATIVO: El poder tributario siempre emana un conjunto de normas reguladoras, administrativas

2. IMPRESCRIPTIBLE: Perdura en el tiempo.

3. LEGAL: El poder tributario se objetiva a través de la ley, y que no existe otro medio legitimo para traducir el poder tributario. La ley racionaliza y limita la proyección del poder tributario haciéndolo un poder controlado. La no plasmación del poder tributario en la ley lo convierte en una extorsión arbitraria e ilegal y de aplicación ilegitima.

4. TERRITORIAL Y JURISDICCIONAL: El poder tributario se ejerce dentro de un país o territorio determinado donde el estado ejerce su jurisdicción.

5. IRRENUNCIABLE: El poder tributario es irrenunciable ya que es inherente a la soberanía estatal. Desprenderse equivaldría a que el Estado renuncie a parte de su soberanía. Significaría también desprenderse de tas normas que sustentan el ingresos económico del Estado.

6. INDELEGABLE: El poder tributario es indelegable debido a que es inherente a la función del Estado y no admite delegación a terceros por parte quienes son sus titulares momentáneos.

LIMITACIONES AL EJERCICIO DEL PODER TRIBUTARIO

El poder tributario no es un omnímodo, ni absoluto que pueda afectar a las personas haciendo tabla rasa de los derechos de los contribuyentes. Se trata de
un poder controlado por orden constitucional que impide ejercer en forma irracional tal poder.

LOS PRINCIPOS DE LA TRIBUTACIÓN COMO LIMITES

1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD.

2. PRINCIPIO DE RESERVA DE LA LEY

3. PRINCIPIO DE CERTEZA

4. PRINCIPIO DE JERARQUÍA NORMATIVA

5- PRINCIPIO DE PUBLICIDAD

6. PRINCIPIO DE OBLIGATORIEDAD

7. PRINCIPIO DE ECONOMÍA O ECONOMÍA EN AL RECAUDACIÓN

8. PRINCIPIO DE COMODIDAD

9. PRINCPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA O DE JUSTICIA

10.PRINCPIO DE IGUALDAD O UNIFORMIDAD O NO EXISTE PRIVILEGIO PERSONAL.

11. PRINCPIO DE NO CONFISCATORIEDA

12. PRINCPIO DE RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LAS PERSONAS.

1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD

Representa uno de los más importantes limitaciones del poder tributario, traduce la voluntad del estado de manera objetiva e inequívoca eliminando la arbitrariedad y la incertidumbre del ciudadano.

Sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios.

El aforismo jurídico "nullum tributum sine lege", es decir no existe tributo si no existe ley expresa que lo cree.

Esto es un límite al Poder Tributario en la medida que ningún órgano administrativo u organismo autónomo podrá exigir tributo alguno mientras el parlamento no sancione la norma respectiva que lo cree.

Este principio se encuentra recogido en la Norma IV del Código Tributario

2. PRINCIPIO DE RESERVA DE LA LEY

Vinculado al principio de legalidad, este principio indica que en materia tributaria algunos temas deben ser regulados estrictamente a través de una ley. El Código Tributario lo recoge en su artículo 85°, es el secreto tributario en cuya virtud los informes, balances y todos los elementos relacionados con la situación económica, financiera y tributaria del contribuyente solo pueden utilizarse para los fines propios de la Administración Tributaria. Este principio se encuentra recogido en la Norma IV del Código Tributario

3. PRINCIPIO DE CERTEZA

La ley fiscal debe determinar con claridad y precisión los elementos del tributo, quien es el sujeto pasivo, el acreedor tributario, el supuesto de hecho tributario, la base imponible, la alícuota, la aplicación espacial (territorio) y temporal (época determinada). Si se trata de sanciones su tipificación, los recursos legales. Si son exoneraciones se debe especificar a quien va dirigida.

La norma que crea un tributo debe ser lo mas clara posible y sencilla de aplicar. El tributo debe ser cierta y no arbitrario. Asimismo deben ser comprensibles y claras que no lleven a error o a interpretaciones equivocas.

4. PRINCIPIO DE LA JERARQUÍA DE LA NORMA

Este principio una norma de mayor jerarquía prevalece sobre cualquier otras norma de menor rango, no pudiendo ser modificada por ella, estando obligado los órganos resolutivos en materia tributaria a preferir jurídicamente la norma de mayor jerarquía en caso de conflicto. Este principio esta estipulado en el artículo 51° de la Constitución y el artículo 102° del Código Tributario.

LEY, DECRETOS LEGISLATIVOS, DECRETO LEY, SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. DECRETO SUPREMO, NORMA REGLAMENTARIA, JURISPRUDENCIA.

S. PRINCIPIO DE PUBLICIDAD

Toda norma debe ser publicada, toda norma que cree un tributo y que no sea
publicada no será valida. En la medida que las normas no sean publicadas o

siendo publicadas no se realicen conforme a ley, entonces no existiría norma
tributaria.

6 PRINCIPIO DE OBLIGATORIEDAD

Concluida la expedición y publicación de la norma esta resulta de ejecución
tanto para el acreedor y el deudor tributario

Bajo este principio de incidencia, el sujeto pasivo esta en la obligación de
pagarlo, de no ser así el estado tiene la facultad de exigirlo coactivamente. No
existe tributo voluntario.

7. PRINCIPIO DE ECONOMÍA O ECONOMÍA EN AL RECAUDACIÓN

Este principio señala que todo tributo debe estar diseñado para que no se
convierta en oneroso y el contribuyente aporte la menor suma posible dentro de
los grados de racionalidad.

Este principio establece que el monto que gasta el fisco en cobrar y administrar
un tributo no debe ser superior a lo que recauda por tal tributo.

No debe ser mayor el costo de recaudación o de administración de un tributo
que el producto del mismo.

Que la finalidad de los tributos es crear recursos para que el Estado cumpla con brindar los servicios públicos, por tanto debe cuidarse que los tributos originen ingresos.

Que la economicidad también debe verse desde el punto de vista del contribuyente, para que no le originen un perjuicio económico, no por el pago del tributo en sí, sino que no le originen demasiados gastos extras cuando tenga que cumplir con sus obligaciones tributarias, tales como el tener que recurrir a asesores especializados, contar con personal técnico en materia tributaria, o tener que pagar a personal extra para que efectúen los trámites.

8. PRINCIPIO DE COMODIDAD

Todo tributo debe recaudarse en la forma que más convenga al contribuyente otorgándole las facilidades del caso. Asimismo evitar realizar trámites innecesarios.

9- PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA O DE JUSTICIA

Es la aptitud económica de pago, la carga tributaria debe guardar coherencia con su capacidad contributiva.

Este principio toma en cuenta de gravar en forma proporcional de a cuerdo a la capacidad contributiva del contribuyente. Considera en aplicar tasas o escalas progresivas. Toma en cuenta la capacidad de pago del contribuyente. En resumen su objetivo es que todos los contribuyentes tributen de acuerdo a su capacidad.

10. PRINCIPIO DE IGUALDAD O UNIFORMIDAD O PRINCIPIO DE QUE NO
EXISTE PRIVILEGIO PERSONAL

Este principio establece que las personas en tanto estén sujetas a cualquier tributo o sean sujetos pasivos y se encuentren en iguales condiciones, deben recibir el mismo trato en lo relacionado a ese tributo. En tal sentido se debe tomar en cuenta lo siguiente:

a. En tal sentido se deben limitar las exoneraciones, inafectaciones y beneficios tributarios.

b. Imponer gravámenes sobre la base real capacidad contributiva del contribuyente.

c. Vigilar el grado de desigualdad tributaria en el espacio, para que los impuestos se apliquen en proporción a esa desigualdad.

d. No establecer impuestos que graven por igual a todos, con una única tasa, porque de esta manera sé esta tratando a contribuyentes con distintas situaciones.

Pueden expedirse leyes especiales porque lo exige la naturaleza de las cosas, pero no por la diferencia de las personas.

Un límite en la medida que cualquier ley que otorgue una exoneración o inafectación, no podrá otorgaría a una determinada persona, sino a una actividad o entidad.

11. PRINCIPIO PE NO CONFISCATORIEDAD

Un tributo no puede exceder la capacidad contributiva del contribuyente.

Los tributos a los que está obligado un contribuyente no signifique una proporción muy elevada de su renta o patrimonio, toda vez que los tributos deben guardar relación con la capacidad de pago del contribuyente- Además, existen dos normas más en la Constitución que lo garantizan:

• Toda persona tiene derecho a la propiedad y a la herencia, dentro de la Constitución y las leyes.

• Dispone que la propiedad es inviolable. El Estado lo garantiza- A nadie puede privarse de la suya sino por causa de necesidad y utilidad públicas o de interés social, declarada conforme a ley, y previo pago en dinero de indemnización justipreciada.

• Otro principio a tener en cuenta y que también es un límite al poder tributario es el de la Inexigibilidad de la Obligaciones, mediante el cual no se puede exigir el cumplimiento de una obligación tributaria cuando es imposible.

12. PRINCIPIO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LAS PERSONAS

Nuestra Constitución Política contiene una serie de principios de respeto a los derechos fundamentales de la persona los cuales han sido recogidos por nuestra legislación tributaria y que no pueden ser desnaturalizados, ni contradictorios por nuestro sistema jurídico. Entre los derechos fundamentales tenemos:

a. Derecho a la inviolabilidad de domicilio.

b. Derecho al secreto y a la inviolabilidad de comunicaciones.

c. Derecho de residencia y de tránsito.

d. Derecho de propiedad.

e. Derecho de defensa.

f. Derecho a la reserva tributaria y secreto bancario.

g. Igualdad Ante la Ley Art. 2° inciso 2°

h. Libertad de información art. 2°, ¡nc. 5°

i. Derecho al debido proceso 139° inc. 5°

En nuestro ordenamiento jurídico encontramos los siguientes principios tributarios

  1. Principio de legalidad o reserva de ley. Establecido en el artículo 74° de ta Constitución del Perú.
  2. El principio de igualdad, las cargas fiscales deben ser ¡guales a todos los contribuyentes.
  3. El Principio de no confiscatoriedad. Cuando el tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente, en tal virtud disminuye su patrimonio e impide ejercer su actividad económica.

AUTOEVALUACIÓN

  1. Mencione, ¿Cuáles son las características del Poder Tributario?
  2. De que manera, ¿Beneficia la Constitución Política del Perú a la auditoría tributaria?
  3. ¿Qué límite nos fija el Principio de Publicidad de la Tributación?
  4. ¿Cuáles son los derechos fundamentales de la persona?

REFERENCIAS DOCUMENTALES

  1. Constitución Política del Estado
  2. Código Tributario

EL SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO

En castellano "-sistema" significa, elementalmente, "conjunto de principios o reglas sobre una materia enlazados entre sí". Aplicando este concepto al Derecho Tributario, diremos por sistema tributario el conjunto principios y reglas que rigen en un país. En relación con los tributos. Sistema tributario peruano será, entonces, el conjunto de principios y reglas dictados por el Estado para la creación y aplicación de los tributos en el Perú. Sostenemos que en el, no hay sistema tributario coherente ni permanente su estructura siempre ha variado en función de los presupuestarios y nunca en atención a los principios o que aconseja la más sana doctrina.

Es más, estos principios o reglas, si existen, nosotros no los conocemos. Los gobiernos de tumo han aplicado sus propios principios, caracterizados por avidez o voracidad fiscal sin mayor fundamento técnico ni científico; legislándose siempre en función del momento; para pasar el apuro deficitario del presupuesto; conjurar determinada crisis económica o financiera; es decir política criolla de "parches", dejándose sin atención el forado de la deuda interna y deuda externa, para que el gobierno que venga lo afronte y solucione.

Ha primado el criterio y el interés político partidarista, antes que el interés nacional, que debe orientarse hacia el futuro, porque el Perú no es sólo para los ciudadanos presentes sino para las futuras generaciones que ahora vienen con su parte de la deuda externa bajo el brazo, apenas llegan al mundo. Nacen soportando ya un pasivo, antes de haber gozado de oportunidades de realizarse y proyectarse dentro de su comunidad.

El único principio que puede haber regido es el de la "máxima recaudación, a como sea"; sin ampliar la base de contribuyentes, sin revisar los padrones tributarios en forma permanente: sin divulgar las leves tributarias a nivel nacional, vulgarizándolas y poniéndolas al alcance del pueblo, para que las entienda, y las cumpla: favoreciendo al contribuyente deshonesto. en sacrificio del contribuyente cumplidor de sus obligaciones, y a quien, al final de cuentas, se le agobia con revisiones, auditorias, fiscalizaciones y nuevas acotaciones; aplicando tributos "ciegos", porque son más fáciles de recaudar, aunque resulten antitécnicos y lesivos a la actividad productiva que los soporta; copiando modelos extranjeros, ajenos a nuestra realidad social, económica y política, que sólo han conseguido hacer más complejo el cuadro tributario; agobiando con cargas impositivas exageradas a la clase trabajadora, aunque ahora la Constitución señala que el factor trabajo es fuente principal de la riqueza y declara que "la persona humana" goza de toda la protección y preferencia del Estado Peruano.

Para ser más exacto, debemos sostener que la falta de principios y de sistema tributario coherente en el Perú resulta evidente desde 1979, porque con la nueva Constitución Política se han introducido diversos preceptos rectores de la tributación que obligan a los gobernantes, pero sólo en el plano teórico, porque así como los partidos políticos siempre preconizan un programa, que generalmente nunca cumplen, así también deben trazar los gobernantes de tumo, asesorados por expertos peruanos en materia fiscal, y luego de debatirse democráticamente en el Congreso estas bases impositivas, un programa tributario que sea compatible con la situación económica y financiera del país; que se respete y cumpla fielmente por un determinado período; y que permita utilizar el tributo como factor de reactivación, primero, y de desarrollo y promoción social, después.

Consideramos muy particularmente que todavía es oportuno iniciar un movimiento de reestructuración tributaria, para señalar los principios concretos que deben orientar a la política tributaria peruana, independientemente del gobierno de tumo que la ejecute, porque el ingreso tributario es el más importante canal de recursos fiscales que tiene el país y no debe seguir manejándose en forma rudimentaria y poco técnica.

El Perú es un país subdesarrollado, con grave crisis de inflación con recesión, además de otros serios problemas financieros, monetarios, crediticios, etc. En consecuencia, su
política tributaria debe orientarse con sentido de reconstrucción de la economía y sobre la base de la confianza en la riqueza de nuestro suelo y el trabajo de todos los peruanos.
Los fines de la política tributaria que debe reestructurarse en nuestro País serían, entre otros:

  1. Reactivar y promocionar la actividad económica, en general;
  2. Alentar la mayor producción y productividad, especialmente en el campo;
  3. Promover la circulación de la riqueza, reactivando y estimulando el mercado interno, y mirando como última meta el mercado externo, que debe conquistarse con productos de exportación de optima calidad;
  4. Corregir desigualdades sociales acentuadas por la crisis de inflación con recesión; es decir, lo que economistas llaman, las "desigualdades en la distribución de la renta nacional", que no es otra cosa que la distancia entre los más ricos y los más pobres, y que se acentúa cada vez más en el Perú;
  5. Financiar el programa de desarrollo económico y social, que no puede descuidarse, por más crisis que haya;
  6. Crear conciencia tributaria a nivel nacional, para que todos los peruanos asuman conciencia de la obligación que tienen de pagar sus impuestos a fin de no retrasar nuestro desarrollo;
  7. Divulgar las leyes tributarias, que deben ser simples y claras; para que todos las entiendan sin mayor problema;
  8. Modernizar los métodos de control, fiscal-acción y recaudación, simplificándolos, para evitar que el ingreso que produce un tributo sea superado por el gasto que significa recaudarlo.

INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS

Nuestro Código Tributario agrupa los "ilícitos tributarios" en dos clases: 1) infracciones tributarias y, b) delitos tributarios. Evidentemente que entre uno y otro existen diferencias muy marcadas.

En términos generales, la infracción tributaria es toda acción u omisión que importe violación de las normas tributarias de modo formal y sustancial. Empero, la doctrina no es homogénea
en cuanto a precisar la naturaleza jurídica de la infracción tributaria, y por ello, el problema se ahonda cuando se trata de establecer cuál es el campo que le corresponde al derecho penal tributario dentro del universo jurídico. Una parte importante de la doctrina sostiene que la infracción tributaria no difiere del delito común, existiendo identidad substancial entre ambos conceptos.


En esta línea se afilian Jarach, Sainz de Bujanda, Hensel, y tratadistas de Derecho Penal como Jiménez de Asúa, Soler y Aftalión, según acota Villegas. La posición opuesta sostiene que hay diferencias sustanciales entre infracción tributaria y delito común, como la que existe entre delito y contravención, y por otro lado, afirma que la infracción tributaria no es de naturaleza delictiva sino contravencional. .Bielsa, Andreozzi, Villegas, junto con Núñez y Manzini corresponden a esta posición.

Sintetizando la posición de Villegas, quien desarrolla más ampliamente este problema anotamos que para este autor, el delito es "... la infracción que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su
estudio al derecho penal común. La contravención es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo están en juego de manera mediata. El objeto que se protege contravencional mente no está representado por los individuos ni por sus derechos naturales o sociales en sí, sino por la acción estatal en todo el campo de la administración pública".

En realidad, se trataría de establecer una diferenciación odiosa y poco defendible, desde el punto de vista jurídico más sencillo, porque no concebimos considerar que el delito tributario sea una suerte especial de infracción, menos que el delito, llegando
sólo de modo conceptual, a la figura de contravención, o sea, una especie de falta, de naturaleza cuasi administrativa, que no ofenden a la sociedad, sino al bienestar social, donde los derechos del individuo están en juego sólo de modo mediato, lateral, circunstancial, indirecto; una especie de ofensa leve contra la administración pública.

Para H.H. Jescheck, por infracción administrativa se entiende la "acción típica antijurídica y reprochable conminada con una multa". Esta definición formal no soluciona la cuestión sobre en qué casos puede y debe el legislador imponer una multa, una sanción criminal e incluso debe abstenerse de imponer una sanción. A este problema de la definición material de la infracción administrativa se le ha dado diversas soluciones. Unos autores, como
Goldschmidt, sostienen que sólo afecta a los intereses administrativos pero "no a los realmente jurídicos"; o que no produce perjuicios individuales o culturales, "sino sólo daños sociales específicos" (Wolf); o que se agota en la simple desobediencia, "sin que recaiga sobre ella un juicio desvalorativo especial de "carácter ético" (Tribunal Federal Constitucional Alemán).

Rechazando todas estas soluciones el tratadista alemán ya citado sostiene que ninguno de estos criterios es válido para todas las infracciones administrativas que ha ido creando el legislador. Para distinguir la infracción administrativa del delito -dice Jescheck- hay que partir del criterio de si el hecho es merecedor de una pena.

Para diferenciar infracción de delito debe partirse desde la base conceptual; se debe precisar el aspecto conceptual propio del delito tributario y analizar el sistema jurídico peruano, en este campo.

El Código Tributario Peruano agrupa los "ilícitos tributarios" en dos clases; a) infracciones tributarias; b) delitos tributarios. Entre ambos conceptos existen diferencias muy marcadas. En la terminología jurídica, "infracción" es un concepto genérico que agrupa o incluye a toda trasgresión quebrantamiento, incumplimiento de una ley, pacto o tratado (Cabanellas. "Diccionario de Derecho Usual"). "Delito", por el contrario, es la expresión de un hecho antijurídico y doloso castigado con una pena; en general es culpa, crimen, quebrantamiento de una ley imperativa.

Según Villegas, la solución al problema de la caracterización jurídica de la infracción tributaria, deberá partir de diferenciar correctamente lo que es delito de Derecho Penal de lo que es contravención, para posteriormente decidir si la infracción tributaria revista uno u otro carácter.

La mayor parte de las teorías que niegan la existencia de distinción entre delito e infracción, en realidad admiten las diferencias pero en el orden cuantitativo, en virtud de que las infracciones reproducen en pequeño todas las características del delito. Jiménez de Asua, Florián, Pacheco Soler, Gonzáles Roura, Groizard y Perri, entre otros, corresponden a este primer grupo de teorías que niegan la existencia de diferencias cualitativas entre delito e infracción. Paralelamente, existen tratadistas de Derecho Penal que aceptan la existencia de diferencias marcadas entre, "delito" y "contravención o infracción", entre ellos; César Béccaria y Carmignani, representantes de" la "escuela toscana" y cuyos principios fundamentales han sido excelentemente analizados por Vera Barros en su obra "El delito y la trasgresión según los principios de la escuela toscana" (Boletín del Instituto de Derecho Penal. Universidad de Córdoba No. I, Año 1959, Pág. 33 y sgts.).

Es más propio hablar de "trasgresión" que de "contravención", porque la primera indica una relación de mayor especialidad que la segunda, dice Vera Barros. Resulta indudable que la diferencia que media entre delito y contravención no es de grado,
sino que obedece a la diferente sustancia que conforma la esencia de una y otra infracción. El delito es una creación política; protege la actividad de la administración destinada a la realización práctica de aquellos derechos. El delito es una acción u omisión contraria al derecho natural o a la ley eterna de la moral; la trasgresión es una conducta prohibida u ordenada por razones de conveniencia o de utilidad pública.

Con el delito se violan las reglas que protegen la seguridad de los ciudadanos. Es un ataque que alarma a la colectividad (disminución de la opinión de los terceros
sobre la seguridad de sus derechos individuales y sociales). Con la trasgresión sólo se atacan las reglas atenentes a la prosperidad (a la administración o buen gobierno).

Siendo el delito un ataque al derecho ajeno requiere la producción de un daño y la intención de dañar (hechos moralmente reprochables). La trasgresión importa un peligro posible, simplemente temido, aunque el mal no se haya producido ni haya sido inminente. La represión de los delitos deriva de la función penal del Estado (derecho de punir); la de las transgresiones pertenece a la función de buen gobierno.


En el delito hay un cálculo riguroso de justicia: "al mal de delito, el mal de la pena". En la trasgresión todo es cálculo de prudencia; es previsión de posibilidades.

En conclusión, siguiendo a Villegas, afirmaremos que "... serán delito toda agresión directa e inmediata a un derecho ajeno, mientras que en cambio habrá Infracción cuando se perturbe mediante la omisión de la ayuda requerida, la actividad administrativa que desarrolla el Estado para materializar esos derechos".


No cabe diferenciar delito de contravención, en función de la pena, ya sea en cuanto a su cantidad o a su calidad, porque la sanción no pertenece a la esencia de hecho sino que es algo externo al mismo, lo cual explica que existan contravenciones castigadas con penas exclusivamente represivas, sin cambiar por ello su condición de tales.

Esta distinción es vital en el orden práctico, porque todo aquello que sea esencialmente delito, esté tipificado o no en el Código Penal, forme parte o no de leyes tributarias y esté o no relacionado con el Fisco, debe ser regido por los principios generales del Derecho Penal Común y ser juzgado por la Justicia Penal Ordinaria (Juzgados de Instrucción, Tribunales Correccionales, Corte Suprema). En cambio las infracciones tributarias de carácter contravencional tienen principios generales y órganos jurisdiccionales propios y ello lleva, como dice Villegas a que se las agrupe y se las considera como constituyendo un Derecho Penal Tributario distinto del Derecho Penal Común.

El Código no ha tenido una redacción feliz al referirse a las infracciones tributarias, prestándose a confusiones especialmente para los expertos en Derecho Penal. En la doctrina nacional, tan escasa, el distinguido maestro García Rada critica al Código en
este punto y dice: "No creemos acertado el uso de este término por el equívoco que encierra y, además, porque contrapone infracción a delito. Infracción es concepto genérico y designa a toda trasgresión de la ley, sea ésta civil, penal, tributaria, etc.

Según su exacta acepción, este término serviría para calificar cualquier violación de la ley tributaria, tanto la contravención administrativa como el delito tributario. El Código lo emplea para designar únicamente a la contravención" (Domingo García Rada.
"El delito tributario". Lima, 1975. Pág. 162).

Las infracciones tributaras según el Artículo 146o. de nuestro Código Tributario tienen marcado carácter administrativo y su determinación sólo toma en cuenta el elemento objetivo; ei: elemento subjetivo o sea; el error, el dolo, la negligencia, no interesan ni se toman en consideración para establecer si hubo o no infracción. Todo lo cual queda al margen del Derecho Pena! Tributario, según explica García Rada.

Precisamente, por estas consideraciones de orden objetivo la infracción no resulta sancionable tratándose de situaciones donde el contribuyente alega caso fortuito o fuerza mayor. Así, por ejemplo, mediante Resolución No. 2503 del 9 de Febrero de 1967 el Tribunal Fiscal determinó que no procedía la aplicación de multas por falta de presentación de libros y documentos contables, al haberse solicitado éstos un día 29 de Marzo, o sea en vísperas del vencimiento del plazo para la presentación de balances. Por Resolución No. 3565 del 10 de Junio de 1968 se declaró improcedente la multa impuesta por haberse solicitado la exhibición de documentos cuando el contribuyente estaba mudándose de local, teniendo enfardelada toda su
documentación contable. Por Resolución No. 1698 del 10 de Abril de 1966 se dejó sin efecto la multa impuesta a la sucesión teniendo en cuenta, que e! propio heredero se había presentado ampliando su declaración, lo que evidencia su buena fe y su desconocimiento de que ciertos bienes integraban la masa hereditaria dejada por el causante.

En la doctrina alemana más actual, H. H. Jescheck sostiene que para distinguir la infracción administrativa del delito hay que partir del criterio de si el hecho es merecedor de una pena. La
infracción administrativa coincide cotí el delito en que también supone un grado tal alto de peligrosidad para e! bien jurídico protegido o para los intereses administrativos que es necesario la protección de la sociedad acudir a la sanción represiva, distinguiéndose de este modo el mero incumplimiento contractual o del ilícito de policía. Pero, por otro lado, el grado de peligrosidad de la infracción administrativa es mucho menor que el del hecho punible. También es la mayor parte de veces poco relevante el grado de perjuicio del objeto de acción protegida.

Lo que claramente distingue la infracción administrativa del hecho punible es la falta de este alto grado de reprochabilidad de la actitud interna del autor, que por sí sólo justifica d desvalor éticosocial de la pena propiamente dicha. En las infracciones administrativas la multa sólo puede servir como "admonición", como "mandato administrativo reforzado" o como "especial advertencia para que se cumplan los deberes", ya que no alcanza los límites de grave
inmoralidad, como sostiene Tiedemann. Con ello no quiere decirse, por supuesto que las normas, de cuya protección se trata, no contengan "bienes jurídicos". Precisamente, en el moderno Estado de bienestar no puede decirse que una actividad administrativa ordenada o la seguridad general en el tráfico puedan excluirse del círculo de los bienes jurídicos o que los deberes de los ciudadanos frente a la Administración o a los demás participantes en el tráfico no sean auténticos deberes jurídicos. Las infracciones administrativas tampoco son "negligencias intrascendentes desde el punto de vista éticosocial". Dado que se trata de diferencias de grado y no de diferencias esenciales, es comprensible que el legislador tenga muchas veces que decidir con criterios pragmáticos el lugar que debe ocupar un hecho ¡lícito dentro del Derecho sancionatorio o la cuestión de si debe quedar sin sanción represiva.

No puede excluirse, sin embargo, agrega Hans-Heinrich Jescheck, que a través de una estratificación puramente cuantitativa se llegue a crear una rama autónoma dentro del Ordenamiento jurídico en la que las reglas generales del Derecho Penal
no serán sin más aplicables.

Mucho queda por escribir e investigar en este campo, para conocer con profundidad, por ejemplo, qué persigue el Derecho Penal Tributario cuando reprime la infracción tributaria formal o la sustancial, y qué finalidad persigue cuando reprime el delito tributario.

Como se pregunta el eminente Profesor Zaffaroni, qué persigue el Derecho Penal. ¿Seguridad jurídica o defensa social? Y con él entendemos que el Derecho Penal no puede tener otra función que la de proveer a la seguridad jurídica, puesto que ésa es la función de todo derecho; pero, entendiendo con Zaffaroni, por "seguridad jurídica", la protección de bienes jurídicos como forma de asegurar la coexistencia (*). El delito lesionará la seguridad jurídica, según el autor citado, en dos sentidos: como afectación de bienes jurídicos, lesiona su aspecto objetivo; y como alarma social lesiona su aspecto subjetivo.

La lesión al aspecto subjetivo de la seguridad jurídica es la alarma social. No siempre hay una correlación exacta entre el grado de afectación al bien jurídico del autor de delito (su libertad, en la prisión o reclusión; de su patrimonio, en la multa; de sus derechos, en la inhabilitación). La injerencia en los bienes jurídicos del infractor se hace necesaria para reducirla y reforzar así el sentimiento de seguridad jurídica neutralizando la alarma social del delito, pero no puede exceder de este grado de tolerancia socioculturalmente determinado. Zaffaroni, pone como ejemplo: "... imaginémonos qué sentiríamos todos los integrantes de la comunidad jurídica argentina, si a un carterista se le amputase una mano o si al que falsifica un boleto de ferrocarril se le condenase a muerte". Nosotros acotamos, por nuestra parte, preguntándonos, qué siente la comunidad peruana cuando a un carterista o a un simple fumón, paquetero o pitiqlinero se le sumerge en los penales más de un año, sometido a todo tipo de vejámenes y atropellos, y a un delincuente evasor tributario o defraudador, a través del uso ilícito del CERTEX por ejemplo, no se le persigue ni se le acosa con la misma acuciosidad que al vulgar carterista o al simple fumón.

La motivación resulta diferente cuando se sanciona una infracción formal (no llevar los libros de contabilidad al día, por ejemplo), porque en este caso prevalece la apreciación objetiva
sin mayor connotación social. La naturaleza de la pena administrativa, como explica Zaffaroni, revela que la misma tiene un carácter reparador, pero también persigue un propósito preventivo
especial; pero ésta sólo puede recaer sobre individuos, mientras el carácter mixto de la sanción penal administrativa tributaria permite que pueda ser sujeto activo de la infracción fiscal una persona jurídica, lo que no se admite en Derecho Penal porque la
persona jurídica no puede ser autora de delito. Otro problema importante que debe profundizarse por los especialistas en Derecho Penal.

ENFOQUES DE AUDITORIA: ENFOQUE EMPRESARIAL

El nuevo enfoque de auditoria que se propone, se tomará como sinónimo de enfoque empresarial. Este enfoque reviste la calidad de versátil y dinámico, ya que puede ser aplicado a empresas o entes que desarrollan todo tipo de actividad, cualquiera
sea su tamaño o magnitud, localizadas en cualquier lugar, sean organizaciones privadas o públicas, con o sin fines de lucro, mantengan sus registros contables mediante sistemas avanzados de computación o con métodos manuales simples.

Se describen a continuación las principales características que definen y fundamentan el enfoque empresarial de auditoría.

Las mismas estarán referidas a:

• Enfoque "de arriba hacia abajo"

• Énfasis en el conocimiento del negocio

• Énfasis en el criterio profesional

• Enfoque de auditoría a medida

• Énfasis en la planificación estratégica

• Afirmaciones que componen los estados contables

Objetivos de auditoria

Evaluación del riesgo de auditoria

• Determinación de procedimientos de auditoria

ENFOQUE "DE ARRIBA HACIA ABAJO"

El principal interés del auditor no se refiere a las transacciones y saldos individuales sino a los estados contables en su conjunto. Consecuentemente todo el proceso de auditoria será "de arriba hacia abajo". La auditoría no comienza con el examen de las transacciones o documentos individuales. Se inicia con el análisis del negocio del cliente, su organización, la forma en que funcionan sus principales plantas de fabricación y los puntos
de comercialización, el contexto económico en el cual se desenvuelve, las operaciones que realiza y los sistemas de registración.

Esta característica permitirá focalizar aquellos aspectos del negocio que afectan significativamente a los estados contables, reduciendo los esfuerzos en otras áreas de menor interés.

Como se verá más adelante, a fin de aplicar el enfoque "de arriba hacia abajo" en forma eficiente, se dividirá al examen en partes que puedan administrarse homogéneamente, denominadas unidades operativas, que reflejan la forma en que el
cliente o la empresa está organizada. Será también habitual que para cada unidad operativa se determinen los componentes asociados que conforman los estados contables y consecuentemente sus afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditoría.

ÉNFASIS EN EL CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO

El examen de auditoría está basado en la comprensión del negocio del ente o empresa auditado.
Únicamente se estará en condiciones de verificar si los estados contables reflejan la situación patrimonial y financiera y los resultados de las operaciones, si se comprende en primer término el negocio, esto es: cómo la empresa obtiene sus principales
ingresos; cuáles son los principales componentes del costo de los bienes o servicios que se comercializan; cuáles son los gastos de estructura fijos que implican el mantenimiento de la organización; cuáles son las principales fuentes de financiación; cómo es el mercado en el cual se comercializan los bienes o servicios; cuál es el grado de vulnerabilidad de la organización frente a las turbulencias del contexto; cuáles son las principales variables que se consideran para conducirla y administrarla; qué información se considera indispensable; con qué sistemas de información cuentan y cómo se reflejan dicho negocio y transacciones en la información contable.

Difícilmente se puedan elaborar adecuados procedimientos de auditoría si se desconoce la
operatoria habitual de la empresa. De esta forma, conociendo las variables críticas de la empresa, todos los esfuerzos estarán orientados hacia las mismas, reduciendo los riesgos de auditoria y generando posibilidades de brindar valor agregado (mediante recomendaciones sobre los sistemas de la organización, por ejemplo), que seguramente permitirán retroalimentar a la empresa en áreas claves de su gestión.

ÉNFASIS EN EL CRITERIO PROFESIONAL

El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditoría. De la misma forma en que no se puede obtener una certeza absoluta en la preparación de los estados contables, no se la puede exigir para el examen de los mismos. El criterio profesional debe ser constantemente aplicado en la evaluación de la razonabilidad de numerosas valuaciones y estimaciones incluidas en los estados contables y en la evaluación de la evidencia de auditoria sobre las mismas, que es más persuasiva que concluyente.

Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditoria se apliquen criterios adecuados, basados en la experiencia e idoneidad de las personas que intervienen.

De esta forma se busca que los profesionales más experimentados del equipo intervengan constantemente en las decisiones más relevantes. Asi, en exámenes en los cuales intervenga más de un profesional (o un equipo de personas), el criterio del último responsable (seguramente el que dictaminará sobre los estados contables) y de los más experimentados, será aplicado durante la planificación para identificar las áreas de auditoria que requieran mayor énfasis, aportando sus conocimientos para determinar a priori los riesgos y procedimientos de auditoria más relevantes. También en la conclusión de la auditoría intervendrán estos profesionales a efectos de evaluar con mayor experiencia las evidencias que surgieron del examen.

ENFOQUE DE AUDITORIA A MEDIDA

Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener una misma
actividad pueden ser sustancialmente diferentes, la auditoria tributaria se debe adaptar a dichos entes con un sentido eminentemente eficientista, siendo un servicio individualizado, valioso tanto para la dirección de la empresa auditada como para los usuarios de dichos estados.

El presente enfoque, a diferencia de otros, suministra una metodología para realizar el examen que se adaptará en cada caso particular. No constituye una metodología rígida y estandarizada
que determina procedimientos de auditoría pre-establecidos sino un enfoque flexible basado en el criterio de los profesionales intervinientes.

La metodología es aplicada para determinar un enfoque enciente considerando las particularidades de cada organización. Definido ese enfoque, los procedimientos específicos se determinarán individualmente para cada organización, concretándose en
programas de trabajo diseñados "a medida". La definición del enfoque implica aprovechar todas las técnicas de auditoria más actualizadas para encarar la tarea, mientras que confeccionar los programas de trabajo "a medida" significa tomar ventaja de la otra cara de la moneda; esto es adaptarse a las características individuales del ente auditado. Queda consecuentemente desterrada la utilización de procedimientos o programas de trabajo "estándar", confeccionados considerando una organización ideal con una adecuada envergadura y razonables sistemas de información.

ÉNFASIS EN LA PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA

La etapa de planificación adquiere una importancia relevante como consecuencia de la necesidad de efectuar un examen eficiente. Esta etapa, como se detallará más adelante, involucra un primer paso constituido por la planificación estratégica.

Los miembros más experimentados del equipo de trabajo definirán la estrategia que consideran más adecuada para desarrollar la auditoría sin haber efectuado aún procedimiento alguno. Se basarán tanto en el conocimiento acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como en su experiencia y conocimientos para determinar a priori cuáles serán los principales componentes de cada una de las unidades operativas en que se dividirá la auditoría; cuál es el riesgo global de auditoría para el ente en su conjunto; cuáles son los riesgos individuales para los componentes y qué tipo de enfoque es el más adecuado.

Se entiende por enfoque de auditoría la definición de la clase de pruebas de auditoría que se aplicarán: analíticas, de cumplimiento o sustantivas. Estos riesgos y enfoque, determinados previamente a la realización de las pruebas, deberán ser confirmados con posterioridad, y podrán modificarse de acuerdo con los resultados que se vayan
obteniendo.

La planificación estratégica es fundamental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de auditoria, evitar dispersiones, transmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal más experimentado, prever situaciones que hagan a la eficiencia del examen y anticipar dificultades que finalmente puedan afectar la conclusión y consecuentemente el informe del auditor.

AFIRMACIONES QUE COMPONEN LOS ESTADOS CONTABLES

Los estados contables son manifestaciones de la dirección y de la gerencia de los entes auditados acerca de la situación patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera y patrimonial. Incluyen una serie de afirmaciones explícitas e implícitas referidas al activo, pasivo, transacciones y hechos económicos. Estas afirmaciones estarán relacionadas con:

• la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos;

• la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos;

• la adecuada valuación y exposición apropiada en los estados contables de las transacciones individuales y de los saldos.

Estas afirmaciones esta demás manifestar la importancia que tienen en la determinación de las obligaciones tributarias.

Es de destacar que la enumeración efectuada desde lo particular a lo general (transacciones
individuales a estados contables en su conjunto) no Invalida el enfoque "de arriba hacia abajo" que se otorga a la auditoria, sino que responde a una necesidad de lógica conceptual. De esta forma, y solamente como ejemplo, la afirmación de "integridad" que implica que todas las operaciones relacionadas con el componente bajo análisis fueron incluidas en los estados contables, será verificada preferentemente mediante la revisión de los presupuestos de la empresa y de su comparación con las transacciones realmente acaecidas (si existiera esta herramienta en la administración del ente auditado y resulte confiable) antes de verificar en forma individual innumerables operaciones.

Los objetivos de auditoría consistirán en obtener suficiente satisfacción de auditoría con respecto a la validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones son consideradas en todas las etapas de la auditoria. Durante la planificación, se evalúan factores de riesgo inherente y de control, se identifican controles y se seleccionan procedimientos de auditoría en relación con las afirmaciones. Durante la ejecución, se consideran a los procedimientos de auditoría en relación con las afirmaciones para comprender el propósito del trabajo. Por último, en
la etapa de conclusión o finalización se evalúan los hallazgos y la satisfacción de auditoria obtenida referidas a las afirmaciones. El informe del auditor se basa en una conclusión sobre los estados contables en su conjunto relativa a la validez de las afirmaciones que los fundamentan.

OBJETIVOS DE AUDITORIA

De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditoría están expresados en términos de obtener suficiente satisfacción con respecto a la validez de las afirmaciones.

En este aspecto radica otra sutil diferencia entre el presente nuevo enfoque de auditoria y los anteriores. Antes se especificaba que el objetivo de auditoria era la afirmación propiamente dicha.


Ahora se establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirmaciones que contienen los estados contables. Esto se relaciona directamente con el hecho de que los estados contables son propiedad del ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos implican pertenecen a su dirección siendo tarea del auditor probarlos mediante sus procedimientos. El grado de satisfacción que será necesario obtener mediante las evidencias de auditoria para darle validez a las afirmaciones dependerá de cada situación en particular y, en definitiva, del criterio del profesional interviniente.

EVALUACIÓN DEL RIESGO DE AUDITORIA

La auditoría de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos
pueden existir errores o irregularidades significativos que no fueron detectados por los sistemas de control del ente auditado. El análisis, evaluación y consideración de los riesgos significativos, es una de las características esenciales de este enfoque y constituye un desafío para la capacidad y criterio del auditor. Los planes de auditoria deben considerar el riesgo de una auditoria, enfatizando las áreas de mayor riesgo potencial a fin de distribuir los esfuerzos en la forma más eficiente.

La evaluación del riesgo también se efectúa "de arriba hacia abajo". Se analizan los riesgos que surgen de la naturaleza del negocio o actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea, de los bienes o servicios producidos y vendidos y/o prestados, de la situación de sus clientes, etc. Se determinan las fuentes de información, las transacciones y otras áreas de interés de auditoria que tengan mayor o menor potencial de contener errores o irregularidades significativas. Para cada componente se identificarán y evaluarán los riesgos específicos asociados, deteniéndose cuando un análisis más detallado no resultaría en una auditoría más efectiva (esto es cuando lo que finalmente se obtuvo como evidencia de auditoria no afectaría la opinión sobre los estados contables).

Asimismo se diferenciarán los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros fundamentalmente del contexto que rodea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente auditado, mientras que los de control se originarán en debilidades de los propios sistemas de la organización.


Todo este análisis se hará, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo: el de detección, esto es que los procedimientos de auditoría no sean lo suficientemente eficaces para detectar errores o irregularidades significativas que previamente no hubiesen sido "filtrados" por los sistemas de control de la empresa.

DETERMINACIÓN DE CONTROLES CLAVE

Verificar la totalidad de las operaciones, los activos y los pasivos de un ente no es posible al realizar una auditoría ya que ello implicaría desarrollar un examen muy poco eficiente donde el criterio profesional se limitaría exclusivamente a verificar si la totalidad de esas operaciones fueron valuadas y expuestas de acuerdo con normas legales y contables. Una auditoría conduce al profesional a una conclusión mediante pruebas que no abarcan la verificación de todas las transacciones. Es por este motivo que se habla de la razonabilidad de los estados contables y no de su certeza o de su exactitud. De esta forma, es probable que la empresa disponga de sistemas o procedimientos que suministran información tanto para tomar decisiones que hacen a su conducción, como para confeccionar los estados contables.


Esta información, que los autores denominan "información contable", podrá ser verificada dándole validez a los sistemas que la originan, ya que si evaluados los mismos se determina que la información es adecuada y confiable, simplemente verificando que dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se supondrá lógicamente que la información se emite en forma satisfactoria.

Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquías. Se seleccionarán, para probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor satisfacción de auditoria (controles de mayor jerarquía desde el punto de vista de auditoria) y que se denominan "controles clave".

Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se descartan procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la información emitida, lo hacen parcialmente sin tener quizás trascendencia en el objetivo principal de dicha Información. De esta forma, por ejemplo, el control
que se efectúa antes del pago de una factura de un proveedor, comparando la orden de compra, el remito, el aviso de ingreso a planta, el informe de control de calidad, la factura y la orden de pago, seguramente es de mayor relevancia que el control que puede efectuar un empleado sobre la sumatoria de dicha factura, constituyendo la rutina así descripta un control clave.

Alcanzar el objetivo global de auditoria en forma eficiente, significará identificar los puntos
fuertes de los sistemas de información y analizar si resulta eficiente confiar en dichos controles para obtener satisfacción de auditoría.

El presente enfoque se concentra en los controles clave más que en los sistemas de control en su conjunto. Es aqui nuevamente donde se ha avanzado respecto de los enfoques anteriores de auditoria, ya que en las pruebas de cumplimiento que se efectuarán (esto es, por ejemplo, revisar cierta cantidad de compras del período siguiendo la rutina del sistema de compras), se desechará la verificación de todos aquellos controles que no se consideran clave.

DETERMINACIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

Con el mismo sentido de "un enfoque de auditoria a medida", los procedimientos para efectuar el examen son únicos para cada ente en particular y se traducen en programas detallados de trabajo también a medida. Con anterioridad se realizaban exámenes a partir de programas estándar que se trataban de adaptar a las características
especificas de las empresas auditadas. En la actualidad y teniendo en cuenta que muchos procedimientos consisten en pruebas de cumplimiento de controles clave específicos de cada uno de los sistemas y, pruebas analíticas que relacionan diversos elementos particulares de la información que suministran dichos sistemas y de los estados contables individuales de la organización, difícilmente se puedan prever programas de trabajo desarrollados en forma estándar. Esta característica asegura considerar con mayor énfasis las particularidades del negocio y sus efectos en los procedimientos de auditoría.

AUTOEVALUACIÓN

  1. Defina el concepto de Sistema Tributario Peruano
  2. ¿Qué entiende por infracción Tributaria?
  3. ¿Cuál es la diferencia en infracción y sanción?
  4. ¿Cuáles son las características en que se basa un enfoque empresarial de auditoría?
  5. ¿En qué consiste el enfoque de arriba hacia abajo?

REFERENCIAS DOCUMENTALES

  1. Código Tributario

DETERMINACION SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

La acotación de oficio puede llevarse a cabo sobre dos elementos: a) sobre base cierta: o sea tomando en consideración los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generados del tributo (por ejemplo: los libros de contabilidad, documentación y facturación de un negocio) y, b) sobre base presunta: o sea dejando de lado los elementos directos proporcionados por el contribuyente (si es que éste los proporciona) y tomando como base los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan inducir la existencia y cuantía de la obligación (por ejemplo; el cruce de contabilidades entre fabricante y distribuidor exclusivo).

En este caso, se deja de lado la información contable del contribuyente cuando no es fehaciente, adolece de serias deficiencias, presente documentación adulterada, falsa o falsificada, etc. Cuando la acotación se lleva adelante sobre base presunta, la Autoridad
Tributaria debe tener en consideración la realidad económica del contribuyente". Esta salvedad mencionada en el último párrafo del artículo bajo comentario es explicable porque la acotación sobre base presunta es eminentemente subjetiva.

Por Resolución No. 9532 del 2 de Julio de 1974, el Tribunal Fiscal determinó que tratándose de acotaciones de oficio, la D.G. de C. debe tener en cuenta lo dispuesto en los Arts. 88, 89 y 90 del T. (modificado por el D.L. 20127), por tanto, declaró nula e insubsistente la resolución que acota de oficio, sin tener en cuenta elementos técnicos que sirvan de base para determinar la capacidad del contribuyente (capital, activos, producción, etc.). En este caso se hizo una acotación de oficio por estimación de ingresos porque el contribuyente había hecho declaraciones diminutas. El contribuyente aceptó la acotación de oficio pero discrepó en cuanto al método para practicarla, que sin fundamento técnico ninguno le mandaba pagar sumas elevadas sin proporción al monto normal de sus operaciones. El Tribunal Fiscal le dio la razón al contribuyente, considerando que la acotación "no tenía base suficiente" y mandó realizar una nueva acotación, previo examen técnico de la empresa para establecer su capital, activos, capacidad de producción y otros elementos que le permitan determinar
si la cobranza de más de medio millón de soles por impuestos y recargos guarda relación con la capacidad real del contribuyente.

Por Resolución No. 9659 del 2 de Agosto de 1974 el Tribunal estableció que: "El hecho de no haber utilizado el Libro Diario, para registrar el movimiento del Libro Caja, no es causal que impida determinar la utilidad sobre base cierta dado que el sistema contable utilizado por la recurrente, si bien no es el normal, tampoco puede considerarse como un hecho determinante para desestimar el balance, pues la omisión anotada no impide la verificación completa de las operaciones contables". En este caso, el revisor contable de la Dirección Regional de Contribuciones (Illa) consideró que era imposible materialmente comprobar la exactitud de las declaraciones; que existía manifiesta irregularidad en la contabilidad porque "el contribuyente no ha contabilizado las operaciones contables en el Libro Diario; ha contabilizado en forma directa del Libro Caja al Libro Mayor". El contribuyente apeló ante el Tribunal Fiscal, manifestando que su sistema contable era correcto desde que el haber tramitado los asientos contablemente directamente del Libro de Caja al Mayor, no implica que no pudiera verificarse el balance. El Tribunal acogió esta argumentación, determinando que si bien el sistema contable usado no era normal, tampoco podría considerarse como un hecho determinante de la desestimación del balance, porque la omisión anotada no impide la verificación completa de las operaciones contables. Se mandó emitir nuevo pronunciamiento.

Por Resolución No. 9692 del 6 de Agosto de 1974, el Tribunal Fiscal precisó lo siguiente: "El hecho de que el contribuyente no declarará ingresos por sueldos en un ejercicio (1964) no autoriza a la Administración Tributaria a presumir que en ese año tuvo los mismos ingresos por ese concepto en el año 1963, desde que el inc. a) del Art. 89 del Código Tributario (texto derogado por el D.L. 20127) establece la obligación de practicar las acotaciones de oficio sobre base cierta y no sobre meras presunciones y sin practicarse ninguna investigación.

En este caso, como el contribuyente no presentó declaración jurada del impuesto a la renta del año 1964, se le acotó de oficio, teniéndose como renta percibida el monto de los sueldos declarados como percibidos de una empresa en 1963. El contribuyente alegó que durante 1964 no tuvo ingresos y por ello no declaró; subsistió con sus ahorros, porque su ex empleadora entró en falencia y no le pagó sus sueldos. Se declaró sin lugar la acotación y se dejó sin efecto la liquidación.

PAUTAS GENERALES, FORMALES Y OPERATIVAS PARA LA CONFECCION DE PAPELES DE TRABAJO RELACIONADOS CON LA PREPARACION/REVISIÓN DE DECLARACIONES JURADAS Y OTRAS TAREAS DE REVISION

II.1. Introducción

Esta guía tiende a homogeneizar las pautas a seguir por el personal cuando se encare la preparación o revisión de las declaraciones juradas u otras tareas de revisión.

La estandarización de la metodología de trabajo trae aparejado beneficios en el desarrollo de la tarea, como por ejemplo:

a) El senior / asistente conoce cómo encarar el trabajo.

b) El senior / asistente conoce cómo armar los papeles de trabajo.

c) El gerente y senior (en su caso) "comprenden" fácilmente el armado general del trabajo, lo cual lleva al ahorro de tiempo en la búsqueda de ajustes, notas, etc., cuando se revisa el trabajo.

d) Aumenta la calidad y la claridad del trabajo.

e) Al efectuar la lectura del file del año anterior, el personal técnico estar  capacitado para interpretar el trabajo realizado y encarar la nueva tarea.

Procedimientos a tener en cuenta al encarar la preparación o revisión de las declaraciones juradas y otras tareas de revisión

Cuando al senior/asistente se le encarga la preparación/revisión de una declaración jurada u otra tarea de revisión, debe tener en cuenta diversos aspectos, a saber:

a) Verificar si en el letter-file del cliente existen consultas efectuadas sobre algún tema que pueda tener incidencia en la realización del trabajo; en caso afirmativo, hacer referencia a este hecho en la hoja de "puntos de atención".

b) Leer, en el caso que sean clientes de Auditoría Financiera todos los legajos de Auditoría o Base de "Team Asset". Habitualmente se puede encontrar en ellos información de interés (ej.: planilla de ajustes no registrados, etc.). Cualquier información de interés deber  ser incluida en la hoja de "puntos de atención".

c) Leer el file de la declaración jurada del año anterior. Cuando en éste se haga referencia a algún criterio adoptado en años anteriores, se deber  transcribir dicho criterio en el file de la declaración jurada.

d) Leer la carta de la declaración jurada del año anterior.

e) El encargado del trabajo (Senior/asistente) deber  preparar para enviar al diente un "listado de datos" donde consten todos los elementos que considera necesarios solicitarle, a efectos de la preparación de las declaraciones juradas. Este listado deber  ser aprobado por el gerente y enviado acompañado de una carta firmada por el Socio/Director. Este pedido de datos deber  ser confeccionado "a medida" y no contener aspectos no aplicables al cliente.

f) Planificar con la debida anticipación la realización del trabajo. Es importante destacar que la planificación debe alcanzar no sólo a los encargados de llevar a cabo el trabajo (gerente/senior/asistentes) sino también a/la los responsable/s de los temas impositivos del cliente.

Por ello, además de la planificación del equipo de trabajo (designación de asistentes, fijación de la tarea que deber  desarrollar cada asistente, tiempo estimado de duración del trabajo, etc.), se deber  conocer, con anticipación a lo antedicho, en qué momento el cliente estará  preparado para recibirnos (fecha de visita), o en qué fecha/s se realizará  el trabajo y verificar que el listado de datos e informaciones solicitados al cliente haya sido contestado en su totalidad.

En esta etapa de planificación debería solicitarse al gerente de auditoría información sobre la fecha de emisión de los estados contables.

Constancia por escrito de esta planificación debería quedar archivada en nuestros files.

II. 3. Armado de file

A los efectos de la presentación final de los papeles de trabajo para su supervisión, se puede establecer el siguiente ordenamiento de las distintas partes que integran el file:

a) Tapa del file: deber  contener el nombre y número del cliente, la naturaleza de los papeles de trabajo (declaraciones juradas, impuesto a las ganancias/IVA, etc.), fecha de cierre del ejercicio que se liquida, fecha de terminación del trabajo, número del file (ej.: l de 1) y deberá  estar firmado por el/los encargado/s del trabajo y el gerente.

En la parte de detalles deberán incluirse aquellos conceptos y/o decisiones que incidirán en la determinación de los gravámenes del año siguiente.

Deberá  indicarse la fecha de destrucción de papeles en el lugar previsto para ello. Tal fecha se fijará  contando diez años a partir de la de finalización del trabajo.

b) Borrador de la carta a enviar al cliente: siempre debe integrar el file, salvo que ésta sea emitida con carácter confidencial.

En la carta deberá  dejarse constancia de las informaciones recibidas del diente. Por su parte, el socio y gerente decidirán sobre los puntos de atención que a su juicio deben ser incluidos en la carta.

c) Formularios: los borradores y/o versiones definitivas de los formularios deberán estar íntegramente completados en todos sus aspectos (ej.: código de actividad, actividad principal, Nº C.U. I.T., etc.) e indicarse, en su caso, su carácter de borrador.

Un disquete conteniendo los archivos generados durante la ejecución del trabajo deber  quedar, en su caso, archivado en un sobre dentro del file.

d) Cómputo final del impuesto. Asimismo deberá  conservarse el borrador revisado por el gerente.

e) Hoja/s de puntos de atención: deberá  contener los aspectos que merezcan destacarse de: 1. Letter file 2. Legajos de Auditoría 3. Notas en papeles de trabajo.

f) Papeles de trabajo:

g) Información suministrada por el cliente, fotocopias de papeles de auditoría, etc.: esta información deber  ubicarse luego de los papeles de trabajo ( punto II.4.) y se colocará  en el mismo orden que los rubros que integran aquellos. Si la hoja o planilla fue preparada por el cliente, se deberá  agregar las siglas PPC ("Preparado por el diente") en el ángulo superior derecho y la fecha en que nos fue entregada.

h) Estados contables y Balance de saldos finales.

i) Check list íntegramente completado (según modelo).

j) Carta de pedido de datos al diente.

k) Detrás del file principal y en la medida en que las circunstancias lo permitan deberá incluirse el file de cuadros de amortización de bienes de uso y, en su caso, en un sobre el disquete que los contenga. En el caso de que por el volumen del/los file/s de bienes de uso éstos no se puedan incluir, aclarar en la tapa del file (punto A) la existencia de dicho/s file/s.

l) Cuando el cliente para el que se efectúa el trabajo no sea cliente de auditoría, y en la medida que las circunstancias lo permitan, deberá  requerírsele la mayor cantidad de información posible, con el fin de obtener el respaldo necesario de los distintos rubros que integran el balance y demás notas que sean de interés, datos que habitualmente encontramos en los legajos de auditoría (o base de "Team Asset", en su caso).

PAPELES DE TRABAJO

Es la parte del file donde se analizan todos los rubros del balance general y del estado de resultados del cliente (información que surge de los legajos corrientes de auditoría), como así también se exponen los datos que se consideran de interés, originen o no ajustes.

La última parte del file estará  integrada por los papeles de trabajo correspondientes a las provisiones de los impuestos que se analizan. Deber  indicarse, en su caso, si las provisiones están incluidas en file aparte.

Las notas incluidas en los papeles de trabajo deben ser claras, concisas y, en caso necesario (ej.; ajuste originado por aplicación de una norma específica) deben hacer referencia a las normas legales, reglamentarias, administrativas, jurisprudenciales y/o doctrinarias que versen sobre el particular. Asimismo, cuando por la característica del ajuste se deba solicitar información complementaria al cliente, es importante que la misma se obtenga por escrito por parte de una persona responsable del mismo. En el caso de no obtenerse la información complementaria por escrito, deberá  dejarse constancia en los papeles de trabajo del nombre de la persona responsable que brindó la información. Cuando la información fue obtenida directamente de los registros contables del cliente, o suministrada por el cliente y fue revisada por nosotros con dichos registros, deberá  identificarse claramente en las notas los registros o documentos utilizados.


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