La adecuada verificación del rubro de disponible de una empresa puede ser de utilidad no tanto por ser objeto de diferente tratamiento contable y tributario como por el hecho de que las cuentas de este rubro son las que experimentan un mayor número de transacciones debido a que todos los ciclos operativos de la empresa se traducen en último extremo en cobros o pagos.

Sin embargo, la mayor utilidad de la investigación de este rubro se deriva no tanto de la posibilidad de verificar a través de ellas la efectiva realización de las operaciones reflejadas en la contabilidad sino, sobre todo, de la posibilidad de recorrer el camino en sentido contrario, es decir, de comprobar la efectiva contabilización de las operaciones cuyos cobros o pagos se han detectado al realizar el seguimiento de las cuentas de tesorería de la empresa.

La realización de la investigación en este segundo sentido, desde el disponible a la contabilidad, será tanto más útil en la medida en que se cuente con información externa, fundamentalmente datos sobre cuentas bancarias aportados por las entidades financieras, a requerimiento particularizado, para aportar detalle de movimiento de las mismas.

La contrapartida a la posible utilidad de la investigación de las cuentas de disponible es la laboriosidad y complejidad que puede alcanzar, lo que en empresas de un cierto tamaño puede convertirla en tarea inviable, al menos como técnica de investigación de carácter general, debiendo limitarse, en su caso, el análisis de cuentas de las que se sospeche que pueden canalizar cobros o pagos por operaciones no contabilizadas.

No obstante, la mayor dificultad y los resultados más espectaculares se derivan de la localización de posibles cuentas a nombre de otras personas o entidades distintas del sujeto pasivo pero ligadas a él por vínculos de confianza y que pueden ser de la más variada índole (socios, empleados, directivos e incluso familiares de éstos o personas sin relación aparente con la empresa investigada). Salvo en los supuestos de denuncias resulta muy difícil detectar cuales pueden ser estas cuentas por donde se canalizan los cobros y pagos correspondientes a las operaciones no contabilizadas.

1.- Verificar la correcta valoración a efecto tributario del disponible.

2.- Verificar la contabilización de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos.

Desde un punto de vista estricto el rubro disponible se refiere a las disponibilidades de medios líquidos en caja y a los saldos a favor de la empresa en cuentas corrientes a la vista y de ahorro de disponibilidad inmediata en Bancos e Instituciones de Crédito, con exclusión de los saldos que no sean de disponibilidad. Es decir, se trata de las subdivisiones de la cuenta 10 "Caja y Bancos".

101

102

103

104

105

106

108

109

676

776

21

Caja

Fondos Fijos

Remesas en tránsito

Cuentas Corrientes

Certificados Bancarios

Depósitos a plazo

Otros depósitos

Fondos sujetos a restricción

Pérdida por diferencia de cambio

Ganancia por diferencia de cambio

Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio.

Las divisionarias 101 Caja y 102 Fondos Fijos registran los movimientos de efectivo. No se deben considerar como integrantes de sus saldos los valores o documentos que tienen un carácter provisional y que expresan certificación de la entrega de dinero, los que deben, en caso de integrarlo, ser objeto de regularización al cierre del ejercicio para ser mostrados en la cuenta que corresponda a la naturaleza del destino final del dinero objeto de entrega.

La divisionaria 103 Remesas en tránsito registra movimientos de fondos entre los distintos establecimientos de la empresa.

Los saldos de las cuentas bancarias deben ser objeto de conciliación con los de los estados de cuenta que envían los bancos.Las diferencias que hubieran deben ser objeto de investigación y regularización.Los sobregiros bancarios

deben ser mostrados en el balance general en el pasivo corriente. Los cheques girados con anterioridad a la fecha del cierre deben disminuir el saldo en bancos.

El saldo en moneda extranjera en Caja o Bancos se expresará en moneda nacional al tipo de cambio vigente a la fecha de cierre del período .

En caso que se asigne fondos para la cobertura específica de una partida o por razones oficiales como el caso de embargos preventivos, en los cuales la empresa no puede ejercer disponibilidad inmediata sobre estos fondos serán transferidos a la divisionaria 109 Fondos sujetos a restricción.

La normativa contable exige establecer subdivisionarias:

• Respondiendo al criterio monetario cuando existan medios de cambio en moneda extranjera.
• Respondiendo al criterio geográfico cuando existan medios de cambio depositados en el exterior.

Comentarios

PCGR

PCGR , clasificación

Las operaciones en las que intervienen compra o venta de moneda extranjera producen diferencias de cambio. Por lo que respecta al tratamiento de las diferencias de cambio que afectan a la tenencia de moneda extranjera, es preciso apreciar tres momentos:

• La adquisición de la moneda
• La valoración de la moneda al cierre del ejercicio
• El cambio de la moneda extranjera por moneda nacional

Estrechamente relacionado con el tema se encuentran las diferencias de cambio que se ponen de manifiesto con ocasión de la cancelación de cobros o pagos en moneda extranjera. En estos casos también se producen diferencias de cambio cuando se producen fluctuaciones respecto al valor de la moneda nacional.

La propiedad de la moneda extranjera puede adquirirse por:

• Compra a cambio de moneda nacional. La moneda extranjera recibida se valora por el importe entregado en moneda nacional, incluidas las comisiones.
• Cobros procedentes de la venta de activos o existencias o de la prestación de servicios. Cuando la moneda extranjera se recibe simultáneamente al momento del devengo del ingreso se valorará al tipo de cambio en esa fecha. Del mismo modo, si la transacción se ha realizado a crédito, el derecho de cobro se valorará al tipo de cambio vigente; al finalizar el período se expresa el derecho de cobro al tipo vigente a esa fecha cargando o abonando la diferencia a resultados; finalmente, al producirse el cobro, la moneda extranjera recibida se valorará al tipo de cambio en esa fecha y por la diferencia se reconocerá como ingreso o gasto la diferencia de cambio.
• Un préstamo en moneda extranjera. Se valorará la moneda recibida al tipo de cambio en esa fecha. Al finalizar el período se expresa el pasivo al tipo vigente a esa fecha cargando o abonando la diferencia a resultados; finalmente, al producirse el pago se valorará al tipo de cambio en esa fecha y por la diferencia se reconocerá como ingreso o gasto la diferencia de cambio.

La moneda extranjera que al cierre del ejercicio sea propiedad de la empresa debe valorarse al tipo de cambio en esa fecha, reconociéndose como ingreso o gasto la diferencia de cambio.

Si durante el ejercicio la empresa ha canjeado moneda extranjera por moneda nacional, se considerará la diferencia de cambio como ganancia o pérdida del ejercicio en que se efectúa el canje.

Una empresa da comienzo a sus operaciones el 1 de marzo de 1999. El 5 de mayo adquiere $ 15,000 al tipo de cambio de S/. 3.39. El 6 de agosto realiza una exportación de $ 20,000 ( Tipo de cambio = 3.45 ) que cobra dos meses más tarde ( Tipo de cambio = 3.47 ). El 9 de diciembre canjeó $ 5,000 por soles ( Tipo de cambio = 3.49 ). El Tipo de cambio al 31 de diciembre es de S/3.51.

Con independencia de la diferencia de cambio que se pone de manifiesto en la cancelación de la exportación, existen dos diferencias de cambio que afectan a la moneda extranjera: una se produce en el momento del canje y la otra al final del año.

Tipo de cambio

Tipo de

Cambio

CAJA Y BANCOS

104. .1 Cuenta corriente moneda extranjera

CAJA Y BANCOS

05/05 Por la compra de $15,000 , tipo de cambio 3.390

CLIENTES

121. Factura por cobrar

VENTAS

701 Mercaderías

06/06 Por la venta de existencia de mercadería a USA en $20.000, tipo de cambio 3.450

CAJA Y BANCOS

1. Cuenta corriente moneda extranjera

CLIENTES

121. Factura por cobrar

INGRESOS FINANCIEROS

776 Ganancia por diferencia de cambio

06/08 Por el cobro de la exportación a USA, tipo de cambio 3.470

CAJA Y BANCOS

104.2 Cuenta corriente moneda nacional

CAJA Y BANCOS

104.1 Cuenta corriente moneda extranjera

INGRESOS FINANCIEROS

776. Ganancia por diferencia de cambio

CAJA Y BANCOS

1. Cuenta corriente moneda extranjera

INGRESOS FINANCIEROS

776. Ganancia por diferencia de cambio

31/12 Por la valoración de $30,000 a 31 de diciembre . tipo de cambio 3.510

Al igual que en el tratamiento contable, la normativa tributaria reconoce las diferencias de cambio que se producen en el canje de moneda extranjera por moneda nacional y por la valoración de la moneda extranjera al cierre del ejercicio como resultados que integran la renta gravable del ejercicio. No obstante, respecto a la diferencia de cambio que resulta de expresar en moneda nacional la tenencia de moneda extranjera al cierre del balance se introduce la precisión de que se aplicará el tipo de cambio promedio de compra publicado por la SBS vigente a la fecha del Balance General.

Si en la fecha del balance general no hubiera publicación sobre el tipo de cambio, se tomará como referencia la publicación inmediata anterior.

También se reconocen como ingreso computable o gasto deducible las diferencias de cambio que se producen con ocasión de cobros o pagos pactados en moneda extranjera.

La misma norma es aplicable a los Certificados Bancarios de Moneda Extranjera.

Los saldos en Caja y Bancos en el Balance General a 31 de diciembre forman parte de la base imponible del IEAN. Por ello es importante verificar que las salidas de Caja y Bancos para cancelar pasivos a fin de año se han producido efectivamente.

Paralelamente al tratamiento contable que exige presentar los sobregiros como pasivo no se puede permite compensar el monto de los sobregiros con los saldos positivos de Caja y Bancos.

Las inversiones realizadas en Bancos, cooperativas, financieras e instituciones análogas tienen el carácter de depósito y se rigen por las leyes especiales. La LGSFSS, autoriza a las empresas del sistema financiero a recibir:

• Depósitos a la vista
• Depósitos a plazo y de ahorros
• Depósitos en custodia

Están exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del año 2002 cualquier tipo de interés de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera que se pague con ocasión de un depósito conforme a la LGSFSS y los incrementos de capital de los depósitos e imposiciones en moneda nacional que den origen a Certificados de Depósito reajustables.

En la medida en que se perciban rentas exoneradas por este concepto no se admitirá la deducción de gastos financieros por ese importe. Por esta razón es importante verificar la contabilización y consideración de los intereses exentos de los depósitos bancarios.

Art. 1853 CC

La naturaleza de la documentación sustentatoria de los cobros y pagos contabilizados no difiere de la documentación sustentatoria de otro tipo de transacciones y, en consecuencia, puede ser exigida por el auditor en el transcurso de la fiscalización aun cuando se refiera a cobros o pagos realizados a través de entidades bancarias.

Si al verificar los estados de cuenta se observan depósitos no contabilizados que no pueden ser sustentados por el contribuyente se aplica la presunción de ingresos omitidos por diferencias entre los depósitos que se encuentren debidamente sustentados de aquellos que no lo están.

Art. 71 CT

El incumplimiento por parte del contribuyente de la obligación de entregar los estados de cuenta que sustentan los cobros y pagos contabilizados constituyen causal de determinación sobre base presunta, pudiendo acudirse a otras presunciones específicas (que no admiten prueba en contrario) que pudieran ser aplicables tales como insumo-producto o a determinación global sobre base presunta (que si admiten prueba en contrario).

No obstante, si el auditor estima que el modo más conveniente de practicar la determinación es, precisamente, en base a los estados de cuenta negados por el contribuyente deberá iniciar el procedimiento de levantamiento del secreto bancario, el mismo que tiene categoría de derecho constitucional, a pedido del Juez siempre que se refiera al caso materia de investigación. Dicho procedimiento se encuentra reglamentado en el capítulo II del Título Primero de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros, la Ley N°26702.

Consecuentemente, la Administración Tributaria se encuentra obligada a recurrir al Juez correspondiente para que a través de su conducto, solicite a las entidades del sistema financiero la información sobre las operaciones pasivas de sus clientes, siempre que se trate de información de carácter específica e individualizada. Dicha solicitud debe ser motivada y ser resuelta en el término de 72 horas, bajo responsabilidad.

La presunción se refiere también a "cuentas bancarias operadas por terceros vinculados". El término "vinculación" se emplea en sentido diferente al utilizado por la normativa del Impuesto a la Renta y del IGV e ISC, aludiendo más bien a las cuentas bancarias del gerente, del administrador, de algún representante de la empresa o de cualquier tercero vinculado a las actividades de la empresa. Esto puede ocurrir en el caso de una empresa familiar en la que una persona, su cónyuge y sus hijos poseen el 90, 7 y 3% de las acciones respectivamente y que se detecte que en la cuenta del cónyuge se han producido una serie de depósitos con cargo a las cuentas de los clientes de la empresa sin justificación alguna. En tal caso, el procedimiento exige que los terceros en cuestión sean sujetos pasibles de fiscalización para poder solicitar la investigación de sus cuentas.

Contando con la información proporcionada por la entidad financiera, la Administración Tributaria verifica las actividades del contribuyente y en el caso de detectar depósitos que no se encuentren debidamente justificados, procede aplicar la presunción. La norma posibilita implícitamente que el contribuyente justifique que la diferencia detectada son conceptos no gravados, provenientes, por ejemplo, de préstamos recibidos, o depósitos efectuados para realizar gastos por cuenta de clientes. Con este objeto el deudor puede valerse de diferentes medios de prueba como documentos periciales contables, etc.

Art. 2° numeral 5 Constitución Política del Estado

Art. 62, numeral 10 Código Tributario

Debido a la verificación de inconsistencias en la DAOT, la Administración Tributaria decide iniciar un proceso de fiscalización sobre la empresa Tahuantinsuyo por el período enero a diciembre de 98. Previamente se solicita al Juez correspondiente levantar el secreto bancario sobre los depósitos registrados en las cuentas de la empresa en tres entidades financiera, los bancos Latino, Santander y Wiese, verificándose que los depósitos ascendieron en total a S/. 15.302.840 en el citado período

El detalle pormenorizado de los depósitos es el siguiente:

Total

Depósitos (1)+(2)

En base a estas diferencias la Administración presume ingresos omitidos por el monto de la diferencia (S/.1.844.984) (ver columna total sin sustento en (2) ). los que imputará a los meses bajo fiscalización según los respectivos ingresos declarados.

Porcentaje

La presunción analizada permite no solo verificar contabilidades sino establecer en defecto de ella, bien sea por incumplimiento de la obligación o por pérdida o sustracción, cuales son las magnitudes sobre las que determinar los montos omitidos sobre base presunta. Es importante precisar que expresamente no se ha señalado en la norma que las diferencias en cuentas bancarias se considerarán renta neta gravada; sin embargo se entiende que a las mencionadas diferencias no les sería aplicable costo computable alguno, razón por la cual deberán considerarse como renta neta gravada.

El realizar a Código Tributario incluye entre las facultades de fiscalización la posibilidad de realizar arqueos de caja. Dicha facultad está estrechamente ligada con la determinación sobre base presunta en base a la técnica de punto fijo que no tiene aplicación práctica en auditoría de ejercicios cerrados ya que lo que se determine por la presunción tiene efectos sobre declaraciones futuras.

Sin embargo, esta facultad puede emplearse en auditoría con la finalidad de verificar la realidad del saldo de caja anotado en un momento anterior al arqueo realizado en una empresa, aunque ese momento no este comprendido dentro del período auditado ya que la presunción de ingresos gravados omitidos por patrimonio no registrado se aplica igualmente al efectivo. El exceso de efectivo que resulte del arqueo sobre el saldo anotado en caja constituye ingresos omitidos del último ejercicio cerrado . No obstante su aplicación en auditoría debe señalarse que de la aplicación de esta facultad de fiscalización no cabe esperar, salvo casos muy especiales, grandes resultados ya que las empresas no acumulan en la Caja el producto acumulado de sus ventas no declaradas, sino que normalmente lo retiran los socios o empresarios para sus gastos particulares.

Alcance

Inmuebles, maquinarias y equipo.

La fiscalización del Activo Fijo se extenderá a la verificación de:

• Todos los activos dados de alta y baja en el ejercicio revisado
• Una muestra significativa de los activos fijos existentes al inicio del ejercicio.
• Todos los ingresos procedentes de la transferencia o alquiler del activo fijo

Son activos tangibles, que tiene una empresa para usar en la producción o suministro de bienes y servicios, para rentar a otros, o para propósitos administrativos, y pueden incluir las partidas para mantenimiento, o reparación de dichos activos. Así mismo que hayan sido adquiridos o construidos con la intención de emplearlos sobre una base continua. Los activos fijos no están destinados a la venta bajo circunstancias normales de operación.

La revisión de este rubro comprende los elementos contabilizados en las cuentas que registran los bienes materiales que se utilizan:

• En la producción o suministro de bienes y servicios,
• Para propósitos administrativos, o
• Para ser alquilados a terceros.

Presentan las siguientes características:

• Una vida útil relativamente larga. (mayor a un año)
• No son objeto de las transacciones habituales que constituyen el giro del negocio.
• Están sujetos a depreciaciones, salvo el caso de los terrenos.

Con la finalidad de obtener utilidades, las empresas incurren en una serie de desembolsos o erogaciones que genéricamente se denominan costos.

Una erogación se reconocerá como gasto cuando haya reportado una pérdida (por ejemplo, la compra de una pieza de recambio que es robada de almacén) o cuando, habiendo reportado un beneficio, se considere improbable un flujo de beneficios económicos más allá del actual período contable (por ejemplo, la compra de una pieza de recambio que es utilizada y reemplazada dentro del ejercicio). En este sentido, el gasto supone un costo expirado.

En cambio, una erogación o desembolso se reconocerá como activo cuando sea probable que genere beneficios económicos en el futuro y su valor puede ser medido confiablemente. En la medida en que el beneficio se vaya realizando, la parte correspondiente del activo se reconocerá como gasto. Para ello, según los casos, se acreditará el activo con cargo al correspondiente gasto o bien, se debitará el gasto con abono a una cuenta de valuación.

El beneficio económico futuro no es otra cosa que el potencial de la erogación para contribuir al flujo de efectivo - o de sus equivalentes - para la empresa; en concreto, tal beneficio puede consistir o ser utilizado:

• En la utilización del activo en la producción de bienes o servicios que serán vendidos por la empresa;
• En el intercambio por otros activos;
• En la liquidación de un pasivo;
• En la distribución de beneficios entre los dueños de la empresa.

NIC N° 16, Numeral 7

PCGR, Contenido Cuenta 33

NIC MARCO CONCEPTUAL

Numeral 90

NIC MARCO CONCEPTUAL Numerales 53, 54, 55 y 89

En el primer caso, el activo contribuye al flujo de efectivo porque los clientes están dispuestos a pagar por los bienes o servicios producidos por la empresa en la medida en que dichos bienes o servicios puedan satisfacer sus necesidades. Tales elementos constituyen el Activo Fijo de las empresas que se puede definir como el conjunto de bienes duraderos que posee una empresa para utilizarlos en las operaciones regulares del negocio.

Terminología PCGR

Los activos fijos tienen normalmente existencia física, aunque tal condición no es esencial para su existencia. Los derechos que no recaen sobre bienes físicos tales como patentes, derechos de autor o el conocimiento tecnológico obtenido de una actividad de desarrollo se consideran también activos fijos cuando se espere que proporcionen beneficios económicos futuros para la empresa.

NIC MARCO CONCEPTUAL

De una parte, se contrapone el concepto de costo al del gasto. El concepto de costo es utilizado en un sentido muy restringido: Se entiende por costo computable de los bienes enajenados, al costo de adquisición, producción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley. Este costo deberá de aminorarse de los ingresos provenientes de la enajenación de los activos fijos, para determinar la renta bruta.

Conforme a la terminología contable, el costo a que se refiere el IR es un activo en el momento de su adquisición y un gasto en el momento de su enajenación. A continuación el TUO RENTA, califica como gasto para obtener la renta neta toda partida deducible de la renta bruta necesaria para producirla y mantener su fuente.

Art. 20

TUO RENTA

Art. 37

Activo Fijo

De otra parte, la noción de "Activo Fijo" se reserva a los elementos materiales o tangibles, denominados Inmuebles, Maquinaria y Equipo y la depreciación asociada en la terminología contable. Para los elementos que tienen que tienen naturaleza inmaterial emplea el término "Intangibles" y su amortización asociada

Arts 37, lit f), art. 38 y 44 lit g)

OBJETIVOS

1. Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de las erogaciones relacionadas con el Activo Fijo.
2. Verificar la correcta valoración con efecto tributario de cada componente del Activo Fijo.
3. Verificar la procedencia y cuantía de las depreciaciones admitidas con efecto tributario.
4. Verificar la ganancia o pérdida que resulte de la transferencia del Activo Fijo y, en su caso, el débito fiscal y/o el reintegro del crédito fiscal del IGV.
5. Verificar la renta gravable procedente de la cesión de activos fijos.
6. Verificar que los Activos Fijos propiedad de la empresa están contabilizados.

NIC´s

4

16

17

20

21

22

23

25

Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros.

Tratamiento Contable de la Depreciación

Inmuebles Maquinaria y Equipo

Tratamiento Contable de los Contratos de Arrendamiento

Tratamiento Contable de los Subsidios Gubernamentales

Fusión de negocios

Tratamiento Contable de las Inversiones

• Cuentas de Balance

• Cuentas de Gestión

35

36

32

39

393

396

398

681

662

721

669

754

755

762

3301. inmuebles, maquinaria y equipo, ACM
3302. provisión por fluctuación de inmuebles, maquinaria y equipo, ACM

331. Terrenos
332. Edificios y otras construcciones
333. Maquinaria equipo y otras unidades de explotación
334. Unidades de transporte
335. Muebles y enseres
336. Equipos diversos
337. Unidades de reemplazo
338. Unidades por recibir
339. Trabajos en curso

Valorización adicional del inmueble, maquinaria y equipo

3501 Inmueble maquinaria y equipo ACM

3502 Provisión por fluctuación de inmuebles, maquinarias y equipos, ACM

356 Equipos diversos

Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo

Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo-Leyes de Promoción

Depreciación y amortización acumulada, ACM

Costo neto de enajenación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo

Otras cargas excepcionales

Producción Inmovilizada - Inmuebles, Maquinaria y Equipo

Alquileres de terrenos

630

632

634

646

676

659

Honorarios, comisiones y corretajes

Mantenimiento y reparación

Tributos a gobiernos locales

Contablemente, la consideración de un bien como Inmuebles, Maquinaria y Equipo no depende de su cuantía, sino de que el tiempo durante el cual se espera puedan producir beneficios exceda del actual periodo contable.

NIC N° 16, Numeral 8

Los repuestos, accesorios, útiles de escritorio y envases se consideran Existencias o Activo Fijo según su vida útil esperada sea inferior o superior al período impositivo. En el primer caso son reconocidos como gasto en la medida en que se consumen; en el segundo caso, al igual que el resto de los bienes del Activo Fijo, se reconocerán como gasto en la medida en que se efectúa la provisión de la depreciación.

Como excepción a lo señalado, debe indicarse que cuando los repuestos y accesorios solo puedan ser usados en relación a una partida de Inmuebles, Maquinaria y Equipo y se espera que su uso sea irregular, deben ser contabilizados como Inmuebles, Maquinaria y Equipo y depreciados en un período de tiempo que no exceda de la vida útil del activo correspondiente.

NIC N° 16, numeral 12