Durante la Revolución
Industrial a medida que el tamaño de las empresas
aumentaba sus propietarios empezaron a utilizar servicios de
gerentes contratados. Con la separación de propiedad y
gerencia, los
ausentes propietarios acudieron a los auditores para detectar
errores operativos y posibles fraudes. Los bancos fueron los
principales usuarios externos de los informes
financieros. Antes del 1900 la auditoría tenía como objetivo
principal detectar errores y fraudes, con frecuencia
incluían el estudio de todas o casi todas las
transacciones registradas.
A mediados del siglo XX, el enfoque del trabajo de
auditoría tendió a alejarse de la detección
de fraude y se
dirigió hacia la determinación de si los estados
financieros presentaban razonablemente la posición
financiera y los resultados de las operaciones. A
medida que las entidades corporativas se expandían los
auditores comenzaron a trabajar sobre la base de muestras de
transacciones seleccionadas y en adición tomaron conciencia de la
efectividad del control
interno.
La profesión reconoció que las auditorías para descubrir fraudes
serían muy costosas, por esto el control interno
fue reconocido como mejor técnica. A partir de la
década de los 60s en Estados Unidos la detección de
fraudes asumió un papel más importante en el
proceso de
auditoría.
Este desplazamiento en la detección de fraude fue el
resultado de: un incremento del Congreso para asumir una mayor
responsabilidad por los fraudes en gran escala, una
diversidad de procesos
judiciales exitosos que reclamaban que los informes financieros
fraudulentos habían quedado inapropiadamente sin
detección por parte de los auditores independientes y la
convicción por parte de los contadores públicos de
que debería esperarse de las auditorías la
detección de fraude material.
En 1996 la Junta de Normas de
Auditoría, emitió una guía para los
auditores requiriendo una evaluación
explícita del riesgo de errores
en los estados financieros en todas las auditorías, debido
al fraude. El uso de sistemas de
computación no ha alterado la
responsabilidad del auditor en la detección de errores y
fraude. El Congreso y los reguladores estaban convencidos
de que la clave para evitar problemas era
la reglamentación de leyes efectivas y
las exigencias por parte de los auditores, en el cumplimiento de
las provisiones de esas leyes y regulaciones.
Como consecuencia de diversos actos fraudulentos las
principales organizaciones de
contabilidad
patrocinaron la Comisión Nacional sobre
Presentación de informes Financieros Fraudulentos, muchas
de las recomendaciones a los auditores fueron reglamentadas por
la Junta de Normas y Auditoría, una de la más
importante fueron sobre la efectividad del control interno y la
demanda de la
atestación de los auditores
En estos tiempos de cambios en el mundo, la sociedad y
la empresa, se
debe fomentar y enriquecer también en el Perú la
implementación y desarrollo de
la Auditoria Forense como una metodología efectiva profundizando la lucha
contra la corrupción. La auditoría a
evolucionado para adaptarse a estos nuevos procesos y
enfrentar las grandes transformaciones en los diferentes
ambientes, como son las iniciativas de fusiones, cambios
tecnológicos, lanzamientos de nuevos productos,
definición de nuevos servicios, entre otros. Dentro
de esta evolución la auditoría
se ha especializado para ofrecer nuevos modelos
de auditorías, entre estos encontramos la Forense
que surge como un nuevo apoyo técnico a la
auditoría gubernamental, debido al incremento de la
corrupción
en este sector. Esta auditoría puede ser utilizada
tanto, el sector
público como en el privado.
Los distintos tipos de auditorías son importantes
porque proveen confiabilidad en la información financiera lo que permite
a las entidades la asignación de forma eficiente de los
recursos,
la contribución del auditor es proporcionar credibilidad a
la información, para los Accionistas, Acreedores, Clientes,
Reguladores Gubernamentales, entre otros.
Con frecuencia se considera que las auditorías se
clasifican en tres grandes categorías: Auditoría de
Estado
Financieros, Auditorías de Cumplimiento y
Auditorías Operacionales. A continuación se
mencionan a las auditorías utilizadas en la
actualidad:
•
Auditorías Gubernamental
•
Auditorías de Estados Financieros
•
Auditorías de Cumplimiento
•
Auditorías de Gestión
y Operacionales
•
Auditorías Internas
•
Auditorías Especiales
•
Auditorías de Control Interno
II. CAUSA Y ORIGEN DE
LA AUDITORIA FORENSE
La corrupción es una de las principales causas del
deterioro del Patrimonio
Público. La auditoría forense es una herramienta
para combatir este flagelo. La auditoría forense es una
alternativa porque permite que un experto emita ante los jueces
conceptos y opiniones de valor
técnico, que le permiten a la justicia
actuar con mayor certeza, especialmente en lo relativo a la
vigilancia de la gestión fiscal.
Queremos presentar el modelo de la
Auditoría Forense, sus características y su
importancia como modelo de control y de investigación gubernamental, con el fin de
tener una nueva herramienta que ayude a detectar y combatir los
delitos
cometidos contra los bienes del
Estado por parte de empleados públicos deshonestos o
patrocinadores externos, de esta manera contribuimos, a mejorar
las economías de nuestros países y por tanto el
bienestar de todos nuestro pueblos hermanos.
El perito o sujeto investigador debe ser elegido como un
elemento imparcial, debe ser competente, se requiere de un
experto para exponerle a un juez percepciones ordinarias que
efectúe sobre determinados hechos, sino de emitir
conceptos de valor técnico.
El propósito fundamental de la auditoría
gubernamental no es detectar fraude, sino más bien
prevenirlos, porque es la responsabilidad propia de
la
administración de la entidad pública.
Debe tenerse en cuenta que la naturaleza y
alcance de la auditoría del sector público pueden
verse afectados por la legislación, reglamento, ordenanzas
y disposiciones ministeriales deben estar relacionadas con
la detección de fraude. Estos requerimientos pueden
afectar la capacidad de la auditoría para aplicar su
criterio. Además de las responsabilidades formalmente
asignadas respecto a la detección de fraude, el uso de
fondos públicos tiene a imponer un nivel superior a los
temas de fraudes y el auditor puede verse requerido a responder a
las expectativas del público con respecto a la
detección de fraudes.
El auditor debe diseñar acciones de
manera que ofrezca garantía razonable de que se detecten
errores, irregularidades o actos ilícitos que pudiera
repercutir substancialmente sobre los valores
que figuran los estados financieros. La auditoría
financiera constituye un aspecto esencial de la
fiscalización pública ya que persigue velar por la
integridad y validez de las cuentas y el
presupuesto, del
mismo modo las auditorías de gestión se plantea el
manejo de los recursos públicos de la conformidad de las
leyes y reglamentos vigentes para lo cual el auditor
gubernamental esta obligado a diseñar la auditoría
de manera que ofrezca una garantía razonable de que se
detecten actos ilícitos que pudieran afectar los
resultados.
La aplicación de las normas legales aplicable le
permitirán al auditor sobre la base de su juicio
profesional ejerza su labor en los casos de evidencia de
corrupción, en el desarrollo de su trabajo, debe elaborar
un informe especial
con el sustento legal y técnico, las instancias
correspondientes en estos casos la Contraloría General de
la
República para que se efectúen las acciones
pertinentes en forma inmediata.
Con relación al origen de la auditoría forense
podremos comentar que "el primer auditor forense fue
probablemente el funcionario del Departamento del Tesoro que se
vio en la cinta los Intocables, donde un contador
desenmascaró al mafioso Al Capone en los años 30 en
Estados
Unidos, sin embargo es posible que la auditoría
forense sea algo más antiguo, tan antiguo que nació
con la primera ley conocida como
el Código
de Hamurabi, primer documento conocido por el hombre que
trata sobre leyes; en ellas el legislador incluyó normas
sobre el Comercio, vida
cotidiana religión, etc.
Obviamente no existía la contabilidad por partida doble
debido a que el Código de Hamurabi es de
Mesópotamia, aproximadamente 1780 a.C., y en sus
fragmentos del 100 al 126 da a entender el concepto
básico de auditoria forense: demostrar con documentación contable un fraude o una
mentira y
también se hacen comentarios sobre cálculos de
ganancias y pérdidas en los negocios para
los cuales se debe utilizar un contador.
La contabilidad existe desde hace mucho tiempo, de
hecho se encuentran en museos, documentos
relacionados con registros
contables pertenecientes al antiguo Egipto,
Súmenos y todas las grandes civilizaciones del pasado, sin
embargo, la auditoria forense nace cuando se vincula lo legal con
los registros y pruebas
contables y el primer documento legal conocido es el
Código de Hamurabi, allí se expone por ejemplo que
si un comerciante reclama un pago realizado debe demostrar el
recibo, claro que este comerciante tendría su escriba o
contador que presentaría ante el juez el recibo
correspondiente al pago y demostraría que el pago fue
realizado. El Código de Hamurabi condenaba entonces al
fraude o mentira del que negaba haber recibido e! pago
haciéndole pagar hasta seis veces el monto.
Existen muchos tratados e
historiadores de la contabilidad, pero no de la auditoría
forense, ya que además en un momento determinado los
tribunales por lo general no se enfocaban en la búsqueda
de evidencias
para demostrar la culpabilidad
de las personas, por tal razón se encuentra un
vacío enorme en la auditoría forense y es entonces
en los años 30 cuando surge el contador que ayudó a
apresar a Al Capone. En la cinta y el libro referido
a la captura del mafioso, el protagonista es Elliot Ness y
nuestro contador, quien a nuestra manera de ver es en realidad el
héroe del drama, pero se pierde en el anonimato.
El repunte de la auditoría forense comenzó con
este hecho histórico de apresar a Al Capone debido a que
durante la época de la prohibición del licor y el
juego, el
crimen
organizado prosperó como nunca antes en ese
país. Millones de dólares fueron ganados usando
prácticas criminales. El dinero era
lavado y permitiría a los jefes principales del
gángster permanecer fuera de las manos de la ley viviendo
como magnates. Poco podía hacer la justicia contra la
lucha de estas actividades criminales, no se podía aplicar
ninguna prueba contra la gente tal como Al Capone, Lucky Luciano
y Bugsy Siegel.
Hasta el día que un contador en el Departamento de
Impuesto dio
con la idea de conseguir inculpar a Al Capone con la Ley de
Impuesto, se dedicó entonces a buscar pruebas,
repentinamente se encontró una abundancia de evidencia
revisando las cuentas de un negocio que lavaba y hasta planchaba
el dinero de Al
Capone.
La Fiscalía logró traer el "lavador" de dinero y
el libro de pagos, se pudo comprobar que el volumen de
ventas
superaba la capacidad teórica del negocio de los
lavadores, de hecho, el volumen de ventas real y el volumen de
ventas declarado iban lejanos. Aunque no se pudo probar el
asesinato, extorsión y otros crímenes cometidos por
Al Capone, los contadores y auditores forenses pudieron demostrar
fraude en el pago de impuestos,
así se pudo desmantelar la organización.
Cuando otro mafioso importante, Costello, fue capturado, se
apresuró a decir "he pagado correctamente mis impuestos",
para evitar ser apresado por la misma razón que Al Capone,
lo cual demuestra que para ese momento ya los criminales estaban
preparados para combatir a los auditores forenses.
Por alguna razón desconocida no se dio el impulso
suficiente a esta rama de las ciencias
contables en esa oportunidad y el gran momento de la
auditoría forense fue diferido hasta los años 70 y
80 donde surgió de nuevo en Estados Unidos como
herramienta para suministrar pruebas a los fiscales, luego
vinieron los auditores forenses privados y en los años 90
surgió el gran Boom de la Auditoría Forense…"
A propósito de esto, el boletín Interamericano
de Contabilidad de la AIC, en el 2002 publicó lo
siguiente:
".. ..El número creciente de escándalos
financieros y fraudes en años recientes ha hecho a la
contabilidad forense una de las áreas de crecimiento
más rápidas de la contabilidad y una de las
trayectorias de carrera más seguras para los contadores.
En abril 11 de 2002, ABC News transmitió una
extraña noticia imaginando una nueva serie de televisión llamada "La brigada
del fraude", la cual dramatizaría este campo de
rápido crecimiento. "Ya casi se puede escuchar el tono",
escribe ABC, "Es como Quincy, solamente que con balances
generales en lugar de cadáveres".
Algunos hechos y recursos para aquellos que consideren esta
nueva y excitanle trayectoria de carrera son:
· U.S.
News y Word Report
nombraron a la auditoría forense como uno de los
ocho más seguros caminos
en América
en su reporte de febrero 8 de 2002.
·
Muchos auditores forenses encuentran este campo más
excitante que el campo de la auditoría porque las
responsabilidades del trabajo son menos estructuradas y
definidas.
· El
mercado para la
contabilidad forense continúa creciendo, como la reciente
erupción de colapsos corporativos y fallas de
negocio que están impulsando a los negocios a contratar
contadores forenses para prevenir, además de investigar
varios tipos de errores.
· La
Asociación de Examinadores Certificados de Fraude
(Association of Certified Fraud Examiners) ha crecido de 5.500
miertbros en 1992, a 25.000 en el año 2002.
·
Sólo un puñado de escuelas en los Estados Unidos
ofrece clases de auditoría forense como parte de sus
programas. La
mayoría de auditores forense son CPAs que han aprendido
técnicas forenses en su mismo trabajo.
· El
entrenamiento
requerido usualmente incluye un grado de estudiantes
universitarios en contabilidad más 2 a 4 años de
experiencia. Una licencia de CPA es frecuentemente requerida.
Además, la Asociación de Examinadores Certificados
de Fraude ofrece una designación de examinador certificado
de fraude, y la Escuela Americana
de Examinadores Forenses (American College of Forensic Examiners)
ofrece su propia credencial certificada de contador forense.
· El
alcance de los pagos está desde US$30.000 a US$110.000 y
más en las firmas de CPA, firmas de leyes, corporaciones y
agencias de gobierno como el
FBI.
Los tiempos modernos exigen de la profesión contable
nuevas tareas y presenta nuevos retos; el fraude, la
corrupción, el narcotráfico y el "terrorismo"
asociado, al lavado de
dinero y activos, hacen
que el profesional de la contaduría sea más
especialista y experto en su labor.
Por esto la Auditoría Forense se presenta como
una opción válida para que el trabajo
tenga mayor eficacia en estos
difíciles momentos. La sociedad espera que el contador
público brinde seguridad
necesaria ; para que los grupos
terroristas reconocidos no puedan financiarse y utilicen los
sistemas financieros para estos fines.
La ONU así lo
ha entendido y por eso solicita se conformen grupos de auditores
forenses expertos que investiguen y den a la luz
pública la forma y los medios que
emplean los terroristas para lavar y financiar sus operaciones
ilícitas; a partir de la ley USA PATRIOT, el interés
del I mundo se centra en conocer el origen de capitales y su
destino y se amplían el número de delitos que
cubren el tema de lavado de activos.
Estamos frente a un campo nuevo y del cual los profesionales
de contaduría pueden apoyarse para convertirse en
verdaderos custodios del bien social y una contra frente al
fraude, la corrupción y el terrorismo.
III. DEFINICIÓN DE LA
AUDITORIA FORENSE
Comúnmente el término forense se relaciona
sólo con la medicina legal
y con quienes la practican, frecuentemente identifican este
vocablo con necropsia (necro que significa muerto o muerte),
patología (ciencia
médica que estudia las causas, síntomas y
evolución de las enfermedades) y autopsia
(examen y disección de un cadáver, para determinar
las causas de su muerte).
El término forense corresponde al latín
forensis, que significa público, y
complementando su significado podemos remitirnos a su origen
forum del latín que significa foro, plaza pública o de
mercado de las antiguas ciudades romanas donde se trataban las
asambleas públicas y los juicios; lo forense se vincula
con lo relativo al derecho y la aplicación de la ley, en
la medida que se busca que un profesional idóneo asista al
juez en asuntos legales que le competan y para ello aporte
pruebas de carácter público para representar en
un juzgado o Corte Superior.
Según el diccionario
Larousse, forense es "el que ejerce su función
por delegación judicial o legal". Por ello se puede
definir la Auditoria forense como "aquélla que
provee de un análisis contable que es conveniente para
la Corte, el cual formará parte de las bases de la
discusión, el debate y
finalmente el dictamen de la sentencia".
En términos de investigación contable y de
procedimientos
de auditoria, la relación con lo forense se hace estrecha
cuando hablamos de la contaduría forense,
encaminada a aportar pruebas y evidencias de tipo penal, por lo
tanto se define inicialmente a la auditoria forense como una
auditoria especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre
fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones
públicas y privadas; algunos tipos de fraude en la
administración pública son: conflictos de
intereses, nepotismo, gratificaciones, estados falsificados,
omisiones, favoritismo, reclamaciones fraudulentas,
falsificaciones, comisiones clandestinas, malversación de
fondos, conspiración, prevaricato, peculado, cohecho, soborno,
sustitución, desfalco, personificación,
extorsión, lavado de dinero.
Entre otras definiciones, tenemos:
La auditoria forense, es una ciencia que permite
reunir y presentar información financiera, contable,
legal, administrativa e impositiva, en una forma que será
aceptada por una corte de jurisprudencia
contra los perpetradores de un crimen económico, por lo
tanto, existe la necesidad de preparar personas con visión
integral, que faciliten evidenciar especialmente, delitos como la
corrupción administrativa, el fraude contable, el delito en los
seguros, el lavado de dinero y el terrorismo, entre otros. La
sociedad espera de los investigadores, mayores resultados que
minimicen la impunidad,
especialmente en estos momentos tan difíciles, en los
cuales el crimen organizado utiliza medios más
sofisticados para lavar dinero, financiar operaciones
ilícitas y ocultar los resultados de sus diversos
delitos.
Lo FORENSE, por lo tanto, está estrechamente vinculado
a la administración de justicia en el sentido de
aportar pruebas de carácter público, que puedan ser
discutidas a la luz de todo el mundo (el foro).
La auditoria forense, es una disciplina
especializada que requiere un conocimiento
experto de la teoría
contable, auditoria y métodos de
investigación. La auditoria forense constituye una
rama importante de la contabilidad investigativa utilizada en la
reconstrucción de hechos financieros, investigaciones
de fraudes, cálculos de daños económicos y
rendimientos de proyecciones financieras.
La investigación de un profundo conocimiento de
contabilidad, auditoria y vías de investigación
viene a formar la función especializada que en el mundo de
los negocios se conoce como auditoria forense y es aquí
donde se brinda el respaldo necesario. Existen otras asignaciones
que únicamente requieren el suministro o
recopilación de documentación detallada del
cliente.
La auditoría forense es una
alternativa para combatir la corrupción, porque permite
que un experto emita ante los jueces conceptos y opiniones de
valor técnico, que le permiten a la justicia actuar con
mayor certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la
gestión fiscal, de esta manera se contribuye, a
mejorar las economías de nuestros países y por
tanto el bienestar de todos nuestros pueblos hermanos."
Para arribar este tema debemos empezar por lo forense; cuya
definición ya explicamos anteriormente, sin embargo es
lógico extender el significado de esta palabra al
ámbito jurídico diciendo que los jueces necesitan
para el ejercicio de su función la asistencia de
profesionales que colaboren en la obtención de las pruebas
y las aporten en el foro, o lo que es lo mismo, las hagan
públicas, y así se garanticen justas en las causas
judiciales, ya que sería más que pretencioso,
imposible que el fallador se especializara en todas las ramas de
la
ciencia.
Dicho lo anterior, tenemos que la auditoria forense es, en
términos contables, la ciencia que permite reunir y
presentar información financiera, contable, legal,
administrativa e impositiva, para que sea aceptada por una corte
o un juez en contar de los perpetradores de un crimen
económico, como en este caso, el lavado de activos
(contaduría forense)
En sus inicios la auditoria forense se aplicó en
la
investigación de fraudes en el sector público,
considerándose un verdadero apoyo a la tradicional
auditoria gubernamental, en especial ante delitos tales como:
enriquecimiento ilícito, peculado, cohecho, soborno,
malversación de fondos, etc, sin embargo, la auditoria
forense no se a limitado a los fraudes propios de la
corrupción administrativa, sino que también ha
diversificado su portafolio de servicios para participar en
investigaciones relacionadas con crímenes fiscales, el
crimen corporativo, el lavado de dinero y terrorismo, entre
otros.
En ese sentido, el auditor forense puede desempeñarse
tanto en el sector público como privado, prestando apoyo
procesal que va desde la recaudación de pruebas y el
peritaje. De
la misma forma, su labor no solamente se destaca en las
investigaciones en curso, sino en etapas previas al fraude, es
decir, el contador público actúa realizando
investigaciones y cálculos que permitan determinar la
existencia de un delito y su cuantía para definir si se
justifica el inicio de un proceso; situación ésta,
que aplica también para las investigaciones de crimen
corporativo que se relacionan con fraude contable ante la
presentación de información financiera inexacta por
manipulación I intencional, falsificación, lavado
de activos, etc.
Con todo, si no fuera por esta especialidad de la ciencia, no
podríamos hablar de casos tan conocidos como Enron, Tyco,
WorldCom y Parmalat, siendo éste el más
reciente.
Por eso, la labor del auditor tradicional difiere de uno
forense, quien debe desarrollar dos capacidades, en
principio opuestas para llevar a cabo su trabajo con éxito.
Una de ellas es la habilidad de escudriñar pequeños
detalles sin perder de vista el gran entorno, o en otras palabras
dicho y de manera metafórica, el auditor forense "debe
percatarse de las hojas al tiempo que contempla el bosque". Y por
otro desde las cuales ven circunstancias relativamente
fáciles de detectar, como un simple robo, hasta
situaciones de suma complejidad, como la manipulación de
estados financieros y los delitos de "cuello blanco".
La principal diferencia entre una auditoria forense y
una tradicional, es que la primera descansa en la
experiencia de expertos que trabajan con evidencia delicada, con
abogados, con agencias estatales y el sistema legal. Su
trabajo está dirigido para ambientes legales o cuasi
jurídicos. La Auditoria Tradicional se realiza sin este
enfoque, sólo se dedica a llevar los programas para
obtener una seguridad razonable basada en sus evidencias.
Por lo tanto, existe la necesidad de preparar personas con
visión integral, que faciliten evidenciar especialmente,
delitos como: la corrupción administrativa, el fraude
contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero y el
terrorismo, entre otros.
Dicho lo anterior, ya estamos preparados para establecer el
manejo de la prueba en términos de auditoría
forense. Las pruebas o medios probatorios como también han
sido denominados tienen un objeto, un tema y un fin. El primero,
se refiere a los hechos y afirmaciones; el segundo, hace
relación a los hechos que deben ser investigados en cada
proceso, y el tercero, tiene que ver con el cometido de las
pruebas, ya que estas persiguen la búsqueda de la verdad,
pero aquí lo importante es que la verdad real coincida con
la verdad procesal que se desprende de la investigación y
del expediente.
La Auditoria Forense es muy usada en otros países,
tanto así, que en los Estados Unidos de América ya
se ha conformado la Asociación de Contadores Forenses (en
inglés
Asociación of Forensic Accountants – NAFA) que es
una asociación profesional de firmas de contabilidad
dedicada a la investigación. Los miembros de está
asociación brindan respaldo profesional para las
reclamaciones a la industria de
seguros y a los clientes en los distintos procesos de litigios.
Existe en ese país, Europa y
Australia, un sinnúmero de firmas especializadas en lo que
ellos mismos se han autodenominado detectives financieros.
Más aún. En algunas firmas de las llamadas
firmas grandes de contabilidad en los Estados Unidos de
América, se puede encontrar con un departamento
especializado llamado precisamente, el Departamento de Auditoria
Forense (Forensic audit.)
IV OBJETIVO DE
LA AUDITORIA FORENSE
Los principales objetivos de
la Auditoría Forense son los siguientes:
- Luchar contra la corrupción y el fraude, para el
cumplimiento de este objetivo busca identificar a los supuestos
responsables de cada acción a efectos de informar a las
entidades competentes las violaciones detectadas. - Evitar la impunidad, para ello proporciona los medios
técnicos validos que faciliten a la justicia actuar con
mayor certeza, especialmente en estos tiempos en los cuales el
crimen organizado utiliza medios más sofisticados para
lavar dinero, financiar operaciones ilícitas y ocultar
diversos delitos. - Disuadir, en los individuos, las prácticas
deshonestas, promoviendo la responsabilidad y transparencia en
los negocios. - Credibilidad de los funcionarios e instituciones públicas, al exigir a los
funcionarios corruptos la rendición de cuentas ante una
autoridad
superior, de los fondos y bienes del Estado que se encuentran a
su cargo.
V. LAS
NORMAS APLICABLES PARA LA AUDITORÍA
FORENSE
En la actualidad no existe un cuerpo definido de principios y
normas de auditoría forense, sin embargo, dado que este
tipo de auditoría en términos contables es mucho
más amplio que la auditoría financiera, por
extensión debe apoyarse en principios y normas de
auditoría generalmente aceptadas y de manera especial en
normas referidas al control, prevención, detección
y divulgación de fraudes, tales como las normas de
auditoría SAS N° 82 y N° 99 y la Ley
Sarbanes-Oxley.
5.1) SAS N° 82 «Consideraciones sobre el
Fraude en una Auditoría de Estados
Financieros»:
Esta norma entró en vigencia a partir de 1997 y
clarificó la responsabilidad del auditor por detectar y
reportar explícitamente el fraude y efectuar una
valoración del mismo. Al evaluar el fraude administrativo
se debe considerar 25 factores de riesgo que se agrupan en tres
categorías:
- Características de la administración e
influencia sobre el ambiente de
control (seis factores); - Condiciones de la industria (cuatro factores); y
- Características de operación y de estabilidad
financiera (quince factores).
De manera especial se debe resaltar que el SAS N° 82
señala que el fraude frecuentemente implica: (a) una
presión
o incentivo para cometerlo; y (b) una oportunidad percibida de
hacerlo. Generalmente, están presentes estas dos
condiciones.
5.2) SAS N° 99 «Consideración del
fraude en una intervención del estado
financiero».
Esta declaración reemplaza al SAS N° 82
«Consideraciones sobre el Fraude en una Auditoría de
Estados Financieros » y enmienda a los SAS N°1
«Codificación de normas y procedimientos de
auditoría» y N° 85 «Representaciones de la
Gerencia» y entró en vigencia en el año 2002.
Aunque esta declaración tiene el mismo nombre que su
precursora, es de más envergadura que el SAS N° 82
pues provee a los auditores una dirección ampliada para detectar el fraude
material y da lugar a un cambio
substancial en el trabajo del auditor.
Este SAS acentúa la importancia de ejercitar el
escepticismo profesional durante el trabajo de auditoría.
Asimismo, requiere que un equipo de auditoría:
- Discuta en conjunto cómo y dónde los estados
financieros de la
organización pueden ser susceptibles a una
declaración errónea material debido al
fraude. - Recopile la información necesaria para identificar
los riesgos de
una declaración errónea material debido al
fraude. - Utilice la información recopilada para identificar
los riesgos que pueden dar lugar a una declaración
errónea material debido al fraude. - Evalúe los programas y los controles de la
organización que tratan los riesgos identificados. - Responder a los resultados del gravamen.
Finalmente, este SAS describe los requisitos relacionados con
la documentación del trabajo realizado y proporciona la
dirección con respecto a las comunicaciones
del auditor sobre el fraude a la gerencia, al comité de
auditoría y a terceros.
5-3) Ley
Sarbanes-Oxley
En el mes de julio de 2002, el presidente de los Estados
Unidos promulgó la Ley Sarbanes-Oxley. Esta ley incluye
cambios de amplio alcance en las reglamentaciones federales sobre
valores que
podrían representar la reforma más significativa
desde la sanción de la Securities Exchange Act de 1934. La
Ley dispone la creación del Public Compnay Accounting
Oversigth Borrad (PCAOB) para supervisar las auditorías de
empresas que cotizan y que están sujetas a las leyes sobre
valores de la Securities and Exchange Comisión (SEC).
Asimismo, se establece un nuevo conjunto de normas de independencia
del auditor, nuevos requisitos de exposición
aplicables a las empresas que cotizan y a sus miembros, y severas
sanciones civiles y penales para los responsables de violaciones
en materia de
contabilidad o de informes. También se imponen nuevas
restricciones a los préstamos y transacciones con acciones
que involucran a miembros de la empresa.
Para las empresas que cotizan valores de los Estados Unidos de
Norteamérica, los efectos más destacados de la Ley
se refieren a la conducción societaria; la ley
obligará a muchas empresas a adoptar cambios
significativos en sus controles internos y en los roles
desempeñados por su comité de auditoría y la
gerencia superior en el proceso de preparación y
presentación de informes financieros.
En este sentido, la ley otorga mayores facultades a los
Comités de Auditoría que deben estar conformados en
su totalidad por directores independientes, donde al menos uno de
los cuales debe ser un experto financiero. Este Comité es
responsable de supervisar todos los trabajos de los auditores
externos, incluyendo la pre-aprobación de servicios no
relacionados con la auditoría y a la cual los auditores
deben reportar todas las políticas
contables críticas, tratamientos contables alternativos
que se hubieran discutido para una transacción
específica, así como toda comunicación escrita significativa que se
haya tenido con la Gerencia.
La ley también impone nuevas responsabilidades a los
Directores Ejecutivos y Financieros y los expone a una
responsabilidad potencial mucho mayor por la información
presentada en los estados financieros de sus empresas ya que,
entre otros, éstos requieren mantener y evaluar la
efectividad de los procedimientos y controles para la
exposición de información financiera, debiendo
emitir regularmente un certificado al respecto. La ley
también impone severas penas por preparar
información financiera significativamente distorsionada o
por influir o proporcionar información falsa a los
auditores.
VI. ÁMBITOS DE
APLICACIÓN
6.1) Causas de aplicación
de la Auditoria Forense
La corrupción es una de las principales causas del
deterioro del Patrimonio Público. La auditoría
forense es una herramienta para combatir este flagelo. La
auditoría forense es una alternativa porque permite que un
experto emita ante los jueces conceptos y opiniones de valor
técnico, que le permiten a la justicia actuar con mayor
certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la
gestión fiscal. "…
Como efectos parciales de la corrupción son la
deslegitimación del sistema
político, la mala asignación de los recursos
económicos, la distorsión de los incentivos
económicos, la destrucción de la ética
profesional, la segregación y desanimación de
los honestos, se impide la planeación
y la previsiblidad.
Todo esto conlleva costos que van
afectar a:
· La
eficiencia,
porque se desperdician los recursos, se deforma la política y la
imagen de sus
dirigentes.
· La
distribución de los recursos.
· Los
incentivos se desvían las fuerzas hacia la búsqueda
de ganancias.
· La
política, forma un estado que crea inestabilidad.
Prácticas que incrementan el riesgo de fraude en
el Estado:
6.2) CAMPOS DE
APLICACIÓN
La auditoría forense se puede aplicar tanto en el
sector público como privado, la corrupción consiste
en el mal uso de un cargo o función con fines no oficiales
y se manifiesta de las siguientes formas: el soborno, la
extorsión, el tráfico de influencia, el nepotismo,
el fraude, el pago de dinero a los funcionarios del gobierno para
acelerar trámite o investigaciones, el desfalco entre
otros.
Sin embargo, la auditoría forense no sólo
está limitada a los hechos de corrupción
administrativa, también el profesional forense es llamado
a participar en distintas actividades:
a) .Apoyo procesal
Va desde la asesoría, la consultoría, la recaudación de
pruebas o como testigo experto. Generalmente el título de
contador acredita a su tenedor como un experto en asuntos
relacionados con la contabilidad. Sin embargo, en el mayor parte
de los casos ventilados en un tribunal, el testimonio del
contador se restringirá a aquella parte del trabajo de
contabilidad que hubiere sido realizado por él, o bajo su
directa supervisión y en su presencia.
En ningún otro sector de la experiencia profesional;
llega a ser tan significativa la independencia del contador como
cuando es llamado como testigo experto. Cualquier indicio de
parcialidad que deje adivinar su testimonio, desacreditará
sus declaraciones y puede descalificarlo como testigo
competente.
b) .Contaduría investigativa;
No sólo en proceso en curso, sino en la etapa previa,
el contador público actúa realizando
investigaciones y cálculos que permitan determinar la
existencia de un delito y su cuantía para definir si se
justifica el inicio de un proceso.
Los tipos de
investigación que puede realizar un auditor forense
son:
Investigaciones de crimen corporativo;
Estas investigaciones se relacionan con fraude contable
y corporativo ante la presentación de información
financiera inexacta por manipulación intencional,
falsificación, lavado de activos, etc.
Investigaciones por disputas comerciales
En este campo, el auditor forense se puede desempeñar
como investigador, para recaudar evidencia destinada a probar o
aclarar algunos hechos tales como:
·
Rompimientos de contratos,
disputas por compra y venta de
compañías, reclamos por determinación de
utilidades, reclamos por rompimientos de garantías,
disputas por contratos de construcción, disputas por propiedad
intelectual y disputas por costos de proyectos.
·
Reclamaciones de seguros por devoluciones de productos
defectuosos, por destrucción de propiedades, por
organizaciones y procesos complejos y verificación de
supuestos reclamos.
·
Acusaciones por negligencia profesional, que incluye la
cuantificación de pérdidas ocasionadas y la
asesoría a demandantes y acusados proporcionando evidencia
desde expertos en normas de auditoría y de
contabilidad.
·
Trabajos de valoración de marcas, propiedad
intelectual, acciones
· y
negocios en general.
c) Como perito, en procesos ante la justicia ordinaria y
ante las autoridades tributarias proporcionando conocimiento y
experiencia en términos contables.
CIENCIAS FORENSES:
Aplicación de las leyes de la naturaleza a las leyes de
los hombres.
Interpretación de evidencia y hechos en los casos
Legales
- La
auditoria forense es el uso de técnicas de
investigación, integradas con la contabilidad y con
habilidades de negocio, para brindar información y
opiniones, como evidencia en la corte.
- El
análisis resultante puede usarse en las cortes, así
como, para la discusión, el debate y, finalmente, por
resolver las disputas.
a. Objetivos
·
Identificar al presunto responsable del hecho calificado como
irregular.
·
Determinar la forma o método
utilizado por el delincuente para cometer el hecho delictivo.
·
Cuantificar el daño
patrimonial sufrido por la víctima.
§ Exponer al asunto a las autoridades
administrativas y judiciales competentes, para que se procedan a
verificar la verdad real de los hechos y aplicar las sanciones
que correspondan.
b. Características
1.
Comunicación
- Se
pueden requerir diferentes formas de comunicación,
variando de un consejo oral a un informe formal.
- A
menudo se pide una conclusión que consiste en comunicar
los resultados de la investigación y del trabajo de
auditor forense y, si aplica, la opinión del auditor
investigador forense en los problemas examinados.
2. Áreas
- Apoyo
a los procesos de Litigación ( Perito)
-
Investigación (Auditor).
c. Campos de
Acción
La cuantificación de pérdida financiera,
aportando las pruebas necesarias para ser utilizadas en los
tribunales en cada caso.
-
Disputas entre accionistas o compañeros.
-
Incumplimientos de contratos.
-
Irregularidades e infracciones.
-
Demandas de Seguros.
-
Disputas Matrimoniales, las separaciones, los divorcios.
-
Herencias.
Cuantificación de Pérdida
Financiera.
a. Campos de Acción:
Determina los móviles, los culpables y aportando las
pruebas para el juzgamiento de los involucrados en:
- Fraude.
- Falsificación.
- Lavado de Dinero.
- Otros actos ilegales.
La investigación Financiera
a. Campos de acción:
La práctica profesional,
investigando y determinado, por ejemplo:
Negligencia profesional relacionada con:
Auditoría, Contabilidad y ética.
Cualidades:
Los auditores forenses tienen
algunas cualidades poco usuales. Tienen habilidad en las
técnicas de interrogatorio obtenidas de tratar con
"fuentes" e
"informantes", asimismo saben escuchar lo que se está
diciendo, cuándo deben cambiar el tema, cómo
desarrollar lo que la persona quiere
contar. Es por ello que, el profesional adecuado debe tener las
siguientes cualidades:
- Una
mentalidad investigadora.
- Una
comprensión de motivación;
-
Habilidades de comunicación, persuasión y una
habilidad de comunicar en las condiciones de ley;
-
Habilidades de mediación y negociación;
-
Habilidades analíticas;
-
Creatividad
para poder
adaptarse a las nuevas situaciones.
VII. AUDITOR
FORENSE
Los investigadores privados en el mundo de los negocios son
los auditores forenses, los que utilizan herramientas
investigativas para conducir la búsqueda a través
de los ingresos y
cuentas corrientes de las compañías o individuos.
Su habilidad va estar basada en responder inmediatamente y
comunicar de manera clara y concisa la información
financiera ante la Corte. Ellos están preparados para
mirar a través de los números y determinar la
situación real de los negocios.
El Auditor Forense analiza, interpreta, recopila y presenta
complejas finanzas y los
flujos de manera que sean entendibles, como correctamente
sustentados con el fin ulterior de asistir a la justicia en los
aspectos contables.
El Contador, pues, en su capacidad de auditor forense con su
experiencia cumple está función de localizar y
aportar estas pruebas documentales a los distintos procesos
judiciales ya sean éstos de carácter civil, penal,
de familia,
comercial, fiscal, laboral, etc, es
decir, todas las ramas del derecho.
7.1.) RESPONSABILIDADES Y RIESGOS
DEL AUDITOR FORENSE
Dada la naturaleza de la Auditoría Forense que
desarrolla su trabajo en estrecho vínculo con la justicia
es importante distinguir el tipo de compromiso que el auditor
debe asumir. Por ejemplo: Una disputa es un conflicto
entre partes que puede establecerse en la corte, fuera de ella o
puede llevarse a una acción judicial. Una disputa judicial
es un conflicto potencial entre las partes que incluye la
sospecha del ilícito o actividad ilegal que si se
materializa puede establecerse fuera de la corte o puede llevarse
a los procedimientos judiciales.
Una acción legal es un procedimiento
judicial instituido para reajustar un mal (acción civil) o
para buscar el castigo por una ofensa delictiva (acción
penal).
Por otro lado, varios son los involucrados en el trabajo del
auditor forense, así tenemos:
- Individuos o las organizaciones involucradas directamente
en las disputas reales o la acción legal. - La parte que hace las alegaciones o que tiene las
sospechas, quien debe demostrar que se cometió un hecho
doloso o de haber sufrido una pérdida. - La parte contra quien se hace las alegaciones o se tienen
las sospechas, quien debe defenderse contra las alegaciones o
sospechas. - Abogados y el mediador o la corte responsable de establecer
la disputa o juzgar la acción legal.
Como hemos visto por el grado de compromiso envuelto entre las
partes involucradas, la conclusión y el consejo que el
auditor forense suministre producirá un impacto
determinante en el resultado de una disputa o acción
legal, por lo tanto el auditor forense debe ser conciente de esta
responsabilidad al aceptar un compromiso de este tipo.
El auditor forense normalmente desarrolla su trabajo en un
ambiente emocionalmente cargado y conflictivo por lo tanto debe
tener en cuenta este ambiente particular y debe tratar siempre a
las partes involucradas con el respeto y
dignidad
correspondientes.
Antes de aceptar un compromiso de Auditoría Forense, el
auditor debe asegurarse de estar libre de cualquier conflicto de
intereses que podrían dañar su juicio y
objetividad. Asimismo, debe determinar si posee el
conocimiento necesario para el campo de
especialización relacionado al compromiso y si posee la
experiencia suficiente para desarrollar este tipo de trabajo.
Por otro lado, debe asegurarse de tener un claro entendimiento
del objetivo del compromiso y si las condiciones del mismo son
aceptables, caso contrario si existen reservas sobre la buena fe
del cliente o la racionalidad de las demandas debe considerarse
la posibilidad de declinar el compromiso.
El acuerdo de compromiso entre el auditor forense y el cliente
debe fijarse por escrito, debe ser redactado cuidadosamente, pues
pudiera utilizarse en la corte y podría ser usado en su
contra exponiéndolo de esta manera a una posición
de riesgo que podría minar su credibilidad.
Al realizar su trabajo el auditor forense nunca debe pensar
que las técnicas forenses reemplazarán a las
normas, reglas o prácticas relacionadas a su
especialización, por lo tanto nunca debe dejar de aplicar
los conocimientos relacionados a su especialidad tales como
contabilidad, finanzas, aseguramiento y control, y apoyar su
análisis en la legislación pertinente.
Dada la implicancia que tendrá el trabajo del auditor
forense, la planificación de su auditoría debe
ser continuamente ajustada a los cambios en los compromisos
asumidos, así como a los nuevos hechos que surjan. Estos
cambios en la naturaleza y dirección del trabajo deben ser
comunicados inmediatamente a las personas que participan en el
trabajo.
Otro aspecto importante es la conclusión que
emitirá el auditor forense, el mismo que debe apoyarse en
evidencias apropiadas y suficientes como son las notas de las
entrevistas,
declaraciones dadas por escrito, pistas, análisis y
documentos de apoyo que sean admisibles por Ley.
Para concluir debemos señalar que el auditor forense
debe documentar adecuadamente la evidencia de su trabajo; es
decir, sus papeles de trabajo que explican los métodos
usados, análisis efectuado, los hechos básicos, los
datos
coleccionados, las asunciones aceptadas, conclusión
formulada y la evidencia recaudada que apoya su
conclusión.
7.2.) EL PERFIL DEL AUDITOR
FORENSE
En adición a los conocimientos de contabilidad y
auditoría habituales, para la formación del auditor
forense se debe incluir aspectos de investigación legal y
formación jurídica, con énfasis en la
recolección de pruebas y evidencias.
El auditor forense debe tener amplios conocimientos en el
campo a auditar. Los principios y las disposiciones legales
vigentes, las normas internacionales de auditoría,
técnicas y procedimientos de auditoría a emplearse
y experiencia en la realización de estas labores. El
auditor debe estar altamente calificado para manejar la
información y las técnicas de análisis y
revisar el proceso de control designado por la
administración.
Asimismo, entre las principales competencias para
asumir el compromiso de una auditoría forense,
tenemos:
- Ser perspicaz,
- Conocimiento de Psicología,
- Una mentalidad investigadora,
- Mucha auto motivación,
- rabajo bajo presión,
- Mente creativa,
- Habilidades de comunicación y
persuasión, - Habilidad de comunicar en las condiciones de ley,
- Habilidades de mediación y negociación,
- Habilidades analíticas,
- Creatividad para poder adaptarse a las nuevas
situaciones, - Experiencia en el campo de la auditoría.
Actualmente, para la formación de los auditores
forenses no existen programas de tipo universitario, dado de que
la formación básica es la de Contador
Público. Sin embargo, en los Estados Unidos de
Norteamérica existen programas de entrenamiento y
conferencias organizadas por el Institute of Internal Auditors,
la Nacional Asociación of Certified Fraud Examiners, y la
National Associations of Accountants, con un marcado sello de
tipo profesional.
Según un estudioso de la Auditoría Forense,
Bologna. J. and R. Lindquist (1995) señala que la
formación de un auditor forense debe cubrir por lo menos,
además de la carrera de Contador Público las
siguientes áreas; legal, auditoría, organizacional,
investigativa y de administración de riesgos, como
mínimo. La mayoría de temas que tratan esta
áreas son las relacionadas al fraude, controles, sistemas
de prevención, irregularidades, características
psicosociales de los ladrones y desfalcadores, tipos de robo,
desfalco, etc.
VIII. LA
PRUEBA
La prueba es la forma con la que han contado los funcionarios
judiciales para reconocer derechos. El hombre ha
tratado siempre de aplicar justicia, basado en las experiencias
personales y en las tendencias ideológicas de la norma
jurídica llamada a solucionar el problema suscitado.
Por tal motivo, la prueba penal y su apreciación es
importante al interior del ¡proceso, porque es a
través de esos elementos de juicio con los cuales se
acredita 1 un hecho objeto de investigación. Sin probanza,
en el caso del derecho penal, no
se puede hablar de los elementos constitutivos de la conducta punible
y, menos, aplicar cualquier esquema del delito; el funcionario
judicial debe formar su convicción sobre los hechos
demostrados, la cual tiene que ser allegada por el instructor,
operador judicial y sujetos procesales, según el caso.
Cuando hablamos de "la prueba" lo que deseamos es recopilar
los principios de derecho probatorio y analizarlos a la luz de lo
dispuesto en la Constitución y en la Ley, especialmente
según lo dispuesto en los códigos vigentes.
La incorporación y la evaluación de la prueba al
proceso debe sujetarse en los siguientes principios:
·
principio de la Necesidad de la Prueba.
·
principio de la Eficacia Jurídica y de la Legalidad de
la Prueba.
·
principio de la Unidad de la Prueba.
·
principio de Interés Público de la Función
de la Prueba.
·
principio de la Preclusión de la Prueba.
·
principio de la Inmediación y de la Dirección del
funcionario judicial en la Producción de la Prueba.
·
principio de la Originalidad de la Prueba.
·
principio de Concentración de la Prueba.
·
principio de la Libertad de la
Prueba.
·
principio de Pertinencia, Idoneidad y Utilidad de la
Prueba.
·
principio de la Inmaculación de la Prueba.
·
principio dé la Evaluación o apreciación de
la Prueba.
·
principio de la Comunidad xle
la Prueba.
·
principio de Interés Público de la Función
de la Prueba.
·
principio de la Lealtad y de Probidad o de Veracidad de la
Prueba.
·
principio de la Obtención Coactiva de los Medios Naturales
de la Prueba.
8.1) La Prueba pericial:
La prueba, ha sido definida como: "todo lo que sirve para
darnos la certeza acerca de la verdad de una proposición".
La certeza está en nosotros, la verdad en los
hechos.
En la prueba pericial puede incluirse:
•
Huellas dactilares.
•
Pruebas de caligrafía.
•
Videograbación con cámaras ocultas selladas, con
programación de tiempo
y fecha.
•
Audiograbación y verificación de voz.
•
Rastreo de información en la memoria y
archivos de
las computadoras.
•
Recuperación de datos "borrados" en el disco duro de
las computadoras.
•
Análisis de documentos.
8.2) Diferencias entre indicio, evidencia de
auditoría, prueba, operación inusual,
operación sospechosa, delito autónomo, conexo y
extinción de dominio.
- Indicio: signo que permite presumir algo con
fundamento cuestionable. - Evidencia de auditoría: es la
información obtenida por el auditor para llegar &
una conclusión sobre la cual basa su opinión. La
evidencia de auditoría comprenderá documentos
fuente y
registros.
:, - Prueba: forma con la que han contado los
funcionarios judiciales para reconocer y atestiguar la verdad
de un hecho. - Operación inusual: se denominan operaciones
inusuales aquellas cuya cuantía o características
no guardan relación con la actividad económica
del cliente o que por su número, por las cantidades
transadas o por sus características particulares o
especiales, se salen de los parámetros de normalidad
establecidos dentro del segmento de mercado en el cual se halle
ubicado.
Para la detección de operaciones inusuales es
importante que los funcionarios tengan presente, además
del monto y de la frecuencia de las transacciones, las señales
de alerta identificadas para cada negocio, al igual que conozcan
los parámetros del segmento de mercado en el cual se
mantiene el cliente.
Cuando se detecten operaciones inusuales, éstas se
deben informar, debidamente soportadas (anexas copia de los
documentos inherentes a la misma), al área de control.
- Operación sospechosa: es aquella
apreciación fundada en conjeturas, en apariencias
o avisos de verdad, que determinará hacer un juicio
negativo de la operación por quien recibe y analiza la
información, haciendo que desconfíe, dude o
recele de una persona por la actividad profesional o
económica que desempeña, su perfil financiero,
sus costumbres o personalidad, así la ley no determine
criterio en función de los cuales se puede apreciar el
carácter dudoso de una operación. Es un criterio
subjetivo basado en las normas de máxima experiencia de
hecho. - Delito autónomo: hecho que quebranta la ley y
que para ser sancionado se trata de manera independiente. - Delito conexo: conjunto de delitos relacionados que
para su sanción requieren depender uno del otro. - Extinción de dominio: expropiación del
derecho de dominio por parte del Estado, a tenedores de bienes
y dinero procedentes de fuentes que la ley considera
ilícitas.
8.3) Conversión de la evidencia en
prueba
Las evidencias se convienen en pruebas legales para
acusación si cumplen con los siguientes requerimientos de
ley:
- Ordenadas por un juez competente para investigar y
recopilar evidencias. - Obtenidas bajo un sistema técnico de
investigación y planificación. - No haber cometido errores o mala práctica por
negligencia o inexperiencia. - No deben ser recopiladas en forma tendenciosa o maliciosa
para incriminar a alguien. - No debe obtenerse evidencia por un solo investigado.
- Documentar ampliamente paso a paso los diferentes
procedimientos.
o Fecha, hora y lugar
o Nombre de los investigadores
o Relación de las evidencias y
declaraciones juradas.
Cualquier falla en el proceso de recopilación y
obtención de evidencias puede anular la
investigación y las evidencias pueden ser descartadas por
la fiscalía, el juez o la defensa que puede interponer una
contra demanda o pedir la anulación del juicio.
FASES DE AUDITORIA FORENSE
Los auditores deben hacer pruebas de confirmación para
detectar fraude utilizando los conceptos sobre escepticismo
profesional. Estas pruebas deberán estar dirigidas hacia
áreas de alto riesgo, tales como las cuentas materiales en
la información financiera que aparecen regularmente a lo
largo del año, y las más importantes, entradas no
rutinarias.
La técnica a aplicar consiste en hacer visitas
inesperadas, solicitar confirmaciones escritas de los empleados y
los clientes, y probar las cuentas que los auditores normalmente
no prueban anualmente o que han considerado inmateriales o de
bajo riesgo.
Esta auditoria especializada está siendo utilizada por
organismos internacionales para combatir hechos fraudulentos, los
crímenes de cuello blanco y en sí todo delito
económico.
PLANIFICACIÓN DE UNA AUDITORIA
FORENSE
Se debe realizar una evaluación preliminar para planificar
los recursos necesarios que se deben aplicar, de acuerdo a la
solicitud realizada de alcance de la tarea a realizar y
cronograma para el desarrollo de la misma.
Una referencia para el comienzo del desarrollo de un auditoria
forense puede ser una denuncia formal e informal, oral o escrita
y que obliga la ejecución de tareas forenses para la
futura actuación judicial como consecuencia de una
probable futura demanda, o puede ser derivada por alguno de
los ejecutivos de la organización en un comienzo debido al
conocimiento o el resultado de una evaluación primaria del
sistema de control interno de la organización.
IX. METODOLOGÍA DE
INVESTIGACIÓN DE LA AUDITORÍA FORENSE
Iniciar un servicio de
auditoria forense con fines de detectar y determinar los
hallazgos de irregularidades, fraude y corrupción en la
administración de organizaciones, es establecer una
metodología que conste de elementos definidos,
consistentes e integrales.
Como aporte para el desarrollo de nuevas y más eficientes
metodologías de investigación de fraudes o
realización de auditorias
forenses consideramos adecuado el siguiente esquema.
Esta metodología está constituida por las
actividades siguientes:
1. Definición y reconocimiento del problema.
2. Recopilación de evidencias de fraude.
3. Evaluación de la evidencia recolectada.
4. Elaboración del informe final con los hallazgos.
5. Evaluación del riesgo forense.
6. Detección de fraude.
7. Evaluación del Sistema de Control Interno.
El objetivo es el de señalar al auditor una serie de
procedimientos que le brindarán la posibilidad de contar
con herramientas técnicas a fin de cumplir con
éxito su cometido, por ello no se profundiza en ellas.
La estructura de
trabajo sigue los lineamientos de las Normas de Auditoria
Generalmente Aceptadas (NAGAS) y las Declaraciones sobre normas
de auditoria (SAS), en cuanto a las etapas del proceso de
auditoría (Planeación, Ejecución e Informe),
sin olvidar, por supuesto, que al detectarse un fraude o una
irregularidad, el proceso puede verse afectado en cuanto al
enfoque, objetivos, alcance de las pruebas, composición
del equipo de auditoría y cronograma de trabajo.
Para un mejor entendimiento de la metodología, se parte
del hecho de realizar una auditoría integral y no de la
aplicación de un sistema de control en particular, aunque
se hace énfasis en la evaluación del sistema de
control interno, en el control financiero y en el control fiscal
a la contratación estatal.
En lo concerniente al establecimiento de áreas de riesgo,
se utiliza la evaluación del sistema de control
interno, según el COSO (Committee of Sponsoring
Organizations of tiie Treadway Commission). Sin embargo, se toman
algunas consideraciones que la Entidad Federal de
Fiscalización (EFK) utiliza para la planeación de
las fiscalizaciones. De igual manera, el término de
"banderas rojas", utilizado por la Oficina del
Auditor General de Canadá, hace referencia a los
síntomas o indicadores de
fraudes que se asocian con otros casos.
En lo concerniente al Control Financiero, se utiliza la
práctica por ciclos transaccionales y el Control de
Legalidad.
El término "hallazgo" es entendido como las deficiencias o
debilidades presentadas a través del informe de
auditoría y que hacen parte de los comentarios que el
auditor redacta sobre los aspectos saltantes encontrados durante
el proceso.
1. Definición y reconocimientos del
problema.
Determinar si hay suficientes motivos o indicios, para investigar
los síntomas de un posible fraude. Un indicio es
simplemente una razón suficiente para garantizar la
investigación del fraude.
Antes de comenzar una investigación formal, se debe
obtener la aprobación del directorio de la
organización ya que una auditoria de fraude es sumamente
complicada, controvertida, extenuante y puede ser perjudicial
para miembros de dicha organización.
1.1 Conocimiento de la entidad y su
entorno
Es de gran importancia para el proceso de auditoría, el
previo conocimiento de la entidad auditada, a partir del
análisis de la información que al respecto pueda
existir en la base de datos.
Lo anterior permite que se cumpla con la expectativa de entender
el contexto global de la entidad, así como la
identificación de las actividades propias de la
organización.
El primer paso para conocer una entidad es comprender el medio en
el cual se debe mover, es decir, el entorno. El "quehacer" de
toda organización se encuentra limitado por una serie de
factores que de manera directa o indirecta, inciden en sus
resultados, en las metas que debe trazarse, e incluso en su
desarrollo o sobre vivencia.
El auditor integral deberá por lo tanto, conocer las
implicancias del medio a fin de evitar d sesgo en el momento de
presentar sus conclusiones e incluso de preparar sus programas de
auditoria.
a. El entorno de
la Entidad
Algunos factores externos que deben ser considerados por el
auditor, para entender el comportamiento
de las organizaciones, son:
• Sector económico al cual pertenece.
• Leyes y normatividad que le rigen.
• Leyes y normatividad en curso.
• Localización.
• Proveedores de
materia prima,
productos y servicios.
• Clientes.
• Estabilidad de la industria.
• Acciones legales en contra
Con el fin de identificar áreas de la
organización susceptibles al fraude e irregularidades, se
hace fundamental conocer el medio en el cual se desarrolla, el
«día a día» de la organización y
que se pueden prestar a prácticas inadecuadas por parte
del personal de la
entidad, entre ellas:
· La
negociación de los contratos con el fin de favorecer a
amigos, familiares o conocidos.
·
Soborno para la obtención privilegiada de servicios,
licencias, entre otros.
· Dar
información privilegiada.
·
Pérdida, sustracción o daño a bienes del
Estado cuando hay conocimiento de liquidaciones o cierres del
ente.
·
Errores cometidos a propósito y que obligan a la
organización a cancelar demandas o verse inmersa en
procesos legales.
b. La Entidad en su
interior
Una vez conocido el medio en el cual se mueve la
organización, se hace necesario reconocer las actividades
principales de la organización y las áreas en las
cuales se desarrolla, así como, la situación
económica y financiera de la misma, el personal que labora
y los procedimientos en general.
Con el fin de determinar las principales áreas de
actividad funcional, el auditor debe considerar aspectos tales
como:
• Naturaleza del negocio.
• Presupuesto por áreas (Inversión–Gastos)
• Personal asignado por áreas.
• Niveles de contratación.
• Manuales de
procedimientos y de funciones.
• Estructura orgánica
• Misión-Visión.
« Reglamentos internos.
• Planes, programas y proyectos.
Algunos factores internos que el auditor debe tener en cuenta,
a fin de establecer deficiencias o puntos vulnerables en la
entidad, son:
• Ciclos transaccionales.
» Poder del Sindicato.
• Utilización, adquisición y
disposición de los bienes y activos.
• Métodos de archivo.
• Sistematización y base de datos.
• Sistemas de recaudación de ingresos.
• Actitudes y
valores de los funcionarios.
Cuando el auditor conoce la entidad, establece las
áreas de actividad en las cuales puede florecer el fraude,
asimismo determina el campo de aplicación e incluso cuenta
con elementos que le permitan definir o modificar el equipo de
auditoría. Algunas prácticas irregulares que se
pueden presentar son:
« "Negociaciones" irregulares entre
líderes del gobierno y los sindicatos.
« Excesiva concentración de
poderes en manos de pocos funcionarios.
• Pérdidas o sustracción de
inventarios.
• Negligencias.
« Adquisición de bienes
innecesarios.
« Asientos contables inusuales.
• Conflicto de intereses.
2. .Recopilación de evidencias de
fraude.
Una vez que hay indicios y se realiza la búsqueda de
evidencias suficientes para garantizar el éxito de la
investigación se deben recopilar evidencias para
determinar si el fraude ha tenido lugar. Las evidencias son
recogidas para determinar Quién, Qué,
Cuándo, Dónde, Por qué, Cuánto y
Cómo se ha cometido el fraude.
Para la determinación de las evidencias de fraude
debemos considerar las siguientes causas:
3. Evaluación de la evidencia
recolectada
La evidencia debe ser evaluada para determinar si es
completa y precisa, si es necesario seguir recolectando
más evidencias.
3.1 Obtención de evidencia probatoria y
confiable
Cuando se sospecha la existencia de irregularidades, la
evidencia debe recabarse a manera de facilitar la tarea de quien
debe investigarlo, ya sea en sede administrativa o judicial. La
información recogida en forma inteligente se vuelve
crucial, los auditores deben estar seguros que sus opiniones no
están sesgadas por prejuicio
acerca de las personas o hechos o por información
«interna» proveída por partes interesadas. El
auditor debe permanecer independiente y objetivo y considerar
todas las posibles interpretaciones de los eventos.
En este contexto, el enfoque de la auditoría
podría verse afectado en su:
« Enfoque y objetivos.
» Alcance y alcance de las
pruebas.
• Estimado de tiempo.
• Composición y número de
auditores.
• Preparación del informe.
Normalmente el auditor tendrá diferentes tipos de
evidencia proveniente de varias fuentes. El desarrollo de tal
evidencia es responsabilidad de las autoridades que correspondan.
Sin embargo, los equipos auditores responsables de los procesos
iniciales deberán estar conscientes de cómo manejan
la evidencia apropiadamente. Deberán inmediatamente
considerar y preparar documentación de modo de facilitar
la posterior acción por quien corresponda.
3.2 Tipos principales de evidencia
Clasificación A
a) Testimonial y documental
El equipo auditor debe ser el primero en acceder a documentos
importantes.
Deben hacerse fotocopias de la documentación anotando
el funcionario responsable por los originales.
b) Evidencia por computadora
Recolectar evidencia por computadora
requiere una cuidadosa planeación y ejecución. Si
los funcionarios a cargo de las computadoras están
inmiscuidos en las irregularidades, es posible que oculten o
destruyan la evidencia tan pronto como estén advertidos
que se efectuará una investigación. Al toque de un
botón toda la evidencia puede desaparecer es por eso que
requiere la mayor rapidez en su ejecución.
Para el caso específico de la evidencia que sustenta el
hallazgo de fraudes e irregularidades, el auditor deberá
tener especial cuidado, pues ésta debe cumplir las
especificaciones de suficiencia, competencia y
pertinencia.
La evidencia debe respaldar los hallazgos de la auditoria, por
ello se requiere que los papeles de trabajo sean claros y
comprensibles. La suficiencia hace referencia al volumen o
cantidad de la misma.
Cuando la evidencia permite que cualquier persona pueda llegar
a las mismas conclusiones expuestas por el auditor, se determina
que es competente y cumple con los requisitos de veracidad que se
da al ser ésta adecuada y convincente.
La pertinencia de la evidencia está relacionada con su
validez, relevancia y relatividad con el hallazgo. Por esta
razón, los papeles de trabajo acumulados tienen una
relación directa con el mismo y las recomendaciones
presentadas.
La diferencia entre la evidencia de auditoría y la
evidencia legal estriba en que la primera puede conllevar a
procesos judiciales y, por lo tanto, se encontrará sujeta
a las disposiciones legales. La evidencia recogida por el abogado
está destinada a determinar si se recomienda transferir el
caso a las entidades reguladoras y con ello se iniciará el
procesamiento que implique la falta.
Clasificación B
La evidencia en el proceso de auditoria puede ser de
carácter administrativa, ope-racional y financiera y de
todo tipo.
Puede clasificarse en: Evidencia física, testimonial,
documental y analítica.
a. La evidencia física
Se obtiene cuando el auditor realiza una inspección u
observación directa de las actividades
ejecutadas, de los registros o de hechos.
b. La evidencia testimonial
Es la información obtenida mediante cartas,
entrevistas o declaraciones recibidas en respuestas a
indagaciones. Estos resultados deben figurar en los papeles de
trabajo. Cuando se trata de indagaciones es importante que los
resultados de las entrevistas sean firmados por los
entrevistados.
c. La evidencia documental
Es la forma más común y consiste en contar con
documentos que sustentan los hallazgos y que pueden clasificarse
según su procedencia, en externos (se originan fuera de la
entidad) e internos (se originan en la entidad misma).
d. La evidencia analítica
Se obtiene al verificar o analizar la información que
es suministrada por la entidad a través de informes, o
listados computarizados, leyes y reglamentaciones. Lo importante
de la evidencia es que se encuentre debidamente sustentada y
comprobada; por ello, el auditor deberá registrarlos en
los respectivos papeles de trabajo que deben ser elaborados
conservando los criterios de orden y legibilidad.
Clasificación C
La evidencia, por lo tanto, se diferencia de la prueba dado
que esta última es el resultado o el efecto de
aquélla. Se le clasifica como directa y
circunstancial.
a. Evidencia directa
Es aquella que prueba la existencia del principal o del hecho
sin ninguna inferencia o presunción. Se da en el caso de
quien tiene conocimiento de los hechos por medio de los sentidos
y jura para verificar los hechos en disputa. Puede tomar la forma
de admisiones o confesiones hechas en o fuera de la Corte
(tribunal).
b. Evidencia circunstancial
Es aquella que tiende a probar la existencia del hecho
principal mediante la inferencia. Las cortes (tribunales) la
reconocen como un medio legitimo de prueba. Incluye probar
algunos hechos materiales los cuales, cuando se consideran en sus
relaciones con otros tienden a establecer la existencia del
principal o hecho último. En muchos casos es la
única disponible cuando se trata de combatir el fraude y
el crimen económico.
Tanto la evidencia directa y circunstancial tienen que ser
relevantes, materiales, competentes y de admisibilidad
limitada
También merecen especial atención la evidencia documental y la
evidencia secundaria.
c. Evidencia documentaria
Es aquella que está contenida por escrito y en
documentos diferenciándola claramente de la
evidencia oral. La mejor regla de evidencia, que aplica solamente
a la evidencia documental, es que la mejor prueba del contenido
de un documento es el documento mismo. Tiene algunas dificultades
cuando los documentos se almacenan y procesan por medios
electrónicos, pero estos últimos han recibido
el mismo tratamiento que los presentados en papel, para efectos
de la prueba. El principal obstáculo para este tipo de
evidencia es la falsificación, que se convierte de hecho
en otra modalidad de crimen.
d. Evidencia secundaria
Es toda aquella que no satisface la mejor regla de evidencia y
se le entiende como sustituto de la evidencia documental. Es el
caso de las copias de los documentos, si bien puede ser de
naturaleza muy variada (fotografías, fotocopias,
microfilmaciones, escaneado, transcripciones, gráficas, cronogramas, resúmenes,
notas, diarios, papeles de trabajo, memorandos, registros
oficiales, etc). De hecho tiene que tener vinculación
directa con el hecho que se pretende probar.
4. Elaboración del Informe Final con los
hallazgos.
El informe de fraude normalmente es la evidencia primaria
disponible y en algunos casos la única sustentatoria de la
investigación realizada, es de tal importancia puesto
demandas judiciales se ganan o se pierden mayormente en base a la
calidad del
informe presentado.
Para la elaboración de un buen informe de fraude
debemos tener en cuenta que el mismo debe ser:
·
Preciso.
·
Oportuno.
·
Exhaustivo.
·
Imparcial.
·
Claro.
·
Relevante.
·
Completo.
4.1. Comunicación de los Hallazgos a Instancias
Pertinentes
Es obligación del auditor no sólo detectar los
hallazgos, sino presentarlos con la debida oportunidad y soporte.
Lo anterior implica que luego de realizar los exámenes
pertinentes y validar los hallazgos, también deberá
tramitarlos.
El actual divorcio que
existe entre la labor de auditoría y la del investigador
hace que se generen mecanismos anexos tendientes a cerrar esta
brecha, por eso es necesario que el auditor, consciente de la
importancia de su labor, prepare el material probatorio, de
manera que el traslado del hallazgo sea más
específico y de valoración por parte del
investigador, al encontrar suficiencia en la documentación
referida.
El informe que prepara el auditor debe asimismo contar con las
normas mínimas de redacción, de manera que sea claro y
entendiéndole para la comunidad en general.
La aceptación de las conclusiones y recomendaciones que
presenta el auditor, por parte de la entidad, hacen parte de la
constante comunicación que éste debe tener con la
administración o gerencia del ente auditado.
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