Fuentes y naturaleza de los inventarios y los costos de los bienes vendidos (página 2)

El caso de McKesson & Robbins, Inc. condujo a un final
rápido de esos enfoques limitados de las responsabilidades
de los auditores. En 1939, las primeras normas de
auditoria formales emitidas por el AICPA, en las Declaraciones
sobre procedimientos de
auditoria 1 y 2, reafirmaron la importancia de la observación de los inventarios
físicos por parte de los auditores, pero autorizaron la
sustitución de otros procedimientos de auditoria bajo
ciertas circunstancias. La SAS 1 (AU 331.09.11), que
recodificó la serie anterior de Declaraciones sobre
procedimientos de auditoria, continúa distinguiendo entre
compañías que determinan las cantidades del
inventario
solamente mediante un conteo físico anual (un sistema de
inventario periódico) y las
compañías con registros de
inventario permanente bien llevados. Estas últimas
compañías tienen con frecuencia un control
interno sólido sobre los inventarios y pueden emplear
técnicas de muestreo para
verificar los registros mediante conteos de prueba ocasionales en
el transcurso del año, en lugar de un conteo anual
completo de todo el inventario. Para esos clientes, la
observación del inventario físico por parte de los
auditores puede estar limitada a los con te os que ellos
consideren apropiados, y estos conteos pueden ocurrir durante el
periodo que está siendo auditado o al final de
éste.

El enfoque de los auditores en relación con la
verificación de los inventarios y el costo de los
bienes
vendidos debe ser consciente de la posibilidad de fraude, al igual
que de la ocurrencia de un error accidental en la
determinación de las cantidades y montos del inventario.
Con frecuencia, los errores fraudulentos en el inventario han
sido empleados para evadir los impuestos sobre
la renta, para ocultar faltantes que surgen de diversas tretas
ilegales, y para engañar a los accionistas u otros
propietarios inactivos sobre las utilidades y la posición
financiera de la compañía.

Control interno
sobre inventarios y costo de los bienes
vendidos.

La importancia de un control interno
adecuado sobre los inventarios y el costo de los bienes vendido,
desde el punto de vista de la gerencia y de
los auditores, difícilmente puede ser sobreenfatizada. En
algunas compañías, la gerencia enfatiza los
controle sobre el efectivo y los títulos-valores, pero
presta poca atención al control sobre inventarios.
Puesto que muchos tipos de inventario se componen de elementos
particularmente no susceptibles de robo, la gerencia puede
considerar que los controles son innecesarios en esta
área. Esta forma de pensar ignora el hecho de que los
controles de los inventarios afectan casi todas las funciones
involucradas en la producción y disposición de los
productos de
la compañía. La compra, recepción, almacenamiento,
distribución, procesamiento y despacho son
las funciones físicas conectadas directamente con los
inventarios; el sistema de contabilidad de
costos los registros de inventario permanente conforman las
funciones de registro. Puesto
que los auditores están interesados en los productos
finales de las funciones de registro, es necesario que ellos
entiendan y evalúen el sistema de contabilidad
de costos y los
registros de inventario permanente, al igual que los diversos
procedimientos y los documentos
originales implícitos en la preparación de la
información financiera.

La función de
compra. Un control interno adecuado sobre las compras exige, en
primer lugar, una estructura
organizacional que delegue a un departamento separado de la
compañía autoridad
exclusiva para efectuar todas las compras de materiales y
servicios. Las
funciones de compra, recibo, registro deben estar claramente
separadas y mantenidas en departamentos separados. En las
compañías pequeñas, este tipo de
operación por departamentos puede no ser posible; pero aun
en las empresas muy
pequeñas, generalmente es factible responsabilizar una
persona para
que supervise apropiadamente todas las transacciones de
compra.

Una transacción de compra empieza con la emisión
de una solicitud de compra o pedido aprobada apropiadamente por
el departamento de almacenamiento u otro departamento que
necesita los bienes o servicios. Una copia de la solicitud se
envía al departamento de compras, con el fin de
proporcionar una base para preparar el pedido de compra
serialmente numerado. La solicitud debe incluir una descripción precisa del tipo y cantidad de
los bienes servicios deseados.

Deben enviarse copias de la orden de compra los departamentos
de contabilidad y de recepción. Las cantidades que
aparecen en la copia enviada a recepción deben estar
resaltadas para aumentar la posibilidad de que el personal de
recibo efectué conteos independientes de la
mercancía recibida. Aunque el comprador puede realmente
hacer un pedido por teléfono, el pedido de compra formal debe
prepararse y enviarse. En muchas organizaciones
grandes, se expiden pedidos de compra solamente después de
cumplir con otros procedimientos amplios para 1) determinar la
necesidad del artículo, 2) obtener ofertas competitivas y
3) obtener aprobación el aspecto financiero del
compromiso.

La función de recepción. Todos los bienes
recibidos por la compañía, sin excepción,
deben pasar por un departamento de recepción que es
independiente de los departamentos de compra, almacenamiento y
despacho. El departamento de recepción es responsable por
1) la verificación de las cantidades de bienes recibidos,
2) la detección de mercancía dañada o
defectuosa, 3) la preparación de un informe de
entrada y 4) la trasmisión pronta de los bienes
recibidos al departamento de almacenamiento.

La función de almacenamiento. A medida que los
bienes se envían a los almacenes o
depósitos, éstos son contados, inspeccionados y
notificados como recibidos. El departamento de almacenamiento
notificará entonces al departamento de contabilidad de la
cantidad recibida y puesta en existencias. Al realizar estas
funciones, el departamento de almacenamiento hace una
contribución importante al control global de inventarios.
Al firmar por los bienes, éste fija su propia responsabilidad, y al notificar el departamento de
contabilidad acerca de los bienes realmente almacenados,
éste proporciona verificación del trabajo del
departamento de recepción.

La función de distribución. El
departamento de almacenamiento, al ser responsable por todos los
bienes bajo su control, tiene razón en insistir que sea
emitida una solicitud prenumerada para todos los elementos que
pasan por sus manos, que sirva como recibo firmado del
departamento que acepta los bienes. Generalmente, las solicitudes
se preparan por triplicado. El departamento que elabora la
solicitud conserva una copia; otra sirve como recibo para el
departamento de almacenamiento, y la tercera es un aviso al
departamento de contabilidad para distribución de costos.
Para evitar la elaboración indiscriminada de solicitudes
para fines cuestionables, algunas organizaciones establecen
políticas que exigen que las solicitudes se
elaboren solamente bajo la autoridad de una cuenta de materiales,
una orden de ingeniería o una orden de ventas. En las
empresas mayoristas y detallistas, las órdenes de
despacho, en lugar de las solicitudes de la fábrica,
sirven para autorizar los retiros de las bodegas.

La función de producción (conversión). La
producción global debe ser controlada mediante un
programa de producción maestro que presenta las
necesidades de producción bruta durante un periodo
particular. Debido a que el programa se
desarrolla con base en pronósticos de demanda para
los productos de la compañía, éste ayuda a
asegurar que la compañía satisfará las
necesidades de sus clientes. Sin tener un inventario en exceso de
productos particulares. El programa de producción maestro
asegura también que haya disponibilidad de materiales y de
trabajo, en forma oportuna, para satisfacer las demandas de
producción durante el periodo. Una vez se determina que
los recursos
requeridos están disponibles, se preparan
órdenes de producción para autorizar la
producción de productos específicos.

La responsabilidad sobre los bienes en producción debe
ser establecida generalmente sobre super visores O
superintendentes de fábrica. Las solicitudes de materiales
y tiquetes de desplazamiento documentan el flujo de los bienes y
la responsabilidad relacionada, a medida que ellos progresan a
través del proceso de
producción. Por tanto, desde el momento en que los
materiales son despachados a la fábrica hasta que los
bienes son terminados y enviados a una bodega de bienes
terminados, debe haber un supervisor nombrado en control y estar
preparado para responder por su ubicación y
disposición.

Las tarjetas de tiempo de
trabajo se preparan para documentar el trabajo o
las horas-máquina dedicadas a un trabajo de
producción particular. Cada tarjeta de tiempo de trabajo
debe ser revisada y aprobada por el departamento supervisor antes
de que ésta sea ingresada al sistema de contabilidad de
costos.

Los controles sobre los bienes en producción incluyen
generalmente procedimientos de inspección regular para
revelar trabajo defectuoso. Esto ayuda a revelar ineficiencias en
el sistema productivo y también tiende a evitar la
inflación del inventario de los productos en proceso
mediante la acumulación del costo de los bienes que
eventualmente serán desechados. Si los materiales
desechados tienen un valor de
salvamento sustancial, los materiales deben ser divididos,
controlados e inventariados.

La función de despacho. El despacho de los
bienes debe hacerse solamente después de haber recibido la
autorización apropiada. Normalmente, esta
autorización será un pedido de ventas aprobado por
el departamento de crédito, aunque la función de
despacho incluye la devolución de bienes defectuosos a los
proveedores.
En este último caso, la autorización tomará
la forma de una autorización de despacho de un ejecutivo
del departamento de compras.

El departamento de despacho preparará manualmente, o
mediante el sistema de computador, un
documento de despacho prenumerado indicando los bienes
despachados. Una copia del documento de despacho debe ser
conservada por el departamento de despacho como evidencia del
envío; una segunda copia debe ser enviada al departamento
de facturación donde será utilizada, con el pedido
de compra del cliente y el
pedido de venta, como la
base para facturar al cliente; y una tercera copia debe ser
incluida como un volante de empaque con los
bienes, cuando éstos son despachados. El aspecto de
control de este procedimiento se
ve fortalecido por el hecho de que una persona externa, el
cliente, inspeccionará generalmente el volante de empaque
y notificará a la compañía de cualquier
discrepancia entre esta lista, los bienes pedidos y los bienes
realmente recibidos.

Cuando los bienes son enviados utilizando un trasportador
común, se entrega al trasportador una cuarta copia del
documento de despacho, que en este caso resulta ser el
conocimiento de embarque. La copia enviada para
facturación incluirá entonces evidencia adicional
del despacho: las cuentas del
trasporte por camión, los recibos de los trasporta dores y
las cuentas de carga. Esto facilita la auditoría posterior mediante la
agrupación de los documentos que muestran que los
despachos fueron autorizados y realizados apropiadamente.

Para todo tipo de despachos, deben seguirse rutinas de
despacho establecidas, incluidos la venta de material desechable,
la devolución de bienes defectuosos y el envío de
materiales y partes a los subcontratistas.

El sistema de contabilidad de costos. Para controlar y
registrar el uso de las materias primas y suministros, para
determinar el avance y el valor de los bienes e inventario en
proceso y para calcular el inventario de bienes terminados es
necesario un sistema de contabilidad de costos adecuado. Este
sistema comprende todos los registros, pedidos y solicitudes
requeridos para la contabilidad apropiada del uso de los
materiales, a medida que ingresan al flujo de producción y
continúan a través de la fábrica en el
proceso de convertirse en bienes terminados. El sistema de
contabilidad de costos también sirve para acumular los
costos laborales y los costos indirectos que contribuyen a los
inventarios de bienes en proceso y de bienes terminados. Por
tanto, el sistema de contabilidad de costos forma parte integral
del control interno sobre los inventarios.

Las cifras producidas por el sistema de contabilidad de costos
deben ser controladas por las cuentas del mayor general. Los
costos de los materiales directos y de la mano de obra son
registrados en cuentas de bienes (trabajo) en procesos
individuales para cada orden o proceso de trabajo. En forma
periódica, se aplican gastos generales
de manufactura a
los trabajos o procesos y se registran en las cuentas.

Implícito en este nivel superior de control entre los
registros de la fábrica y el mayor general hay un sistema
de órdenes de producción, solicitudes de
materiales, tarjetas de
trabajo u otras distribuciones laborales y distribuciones de
gastos generales de la fábrica. El control es afectado por
diversos procedimientos que verifican la precisión de los
registros de producción. Las asignaciones de materiales y
de los costos laborales directos*son recalculadas y conciliadas
con los registros de materiales y de nómina.
Los costos generales de manufactura que se aplican utilizando
tasas predeterminadas se ajustan a los costos reales al final del
periodo.

Muchas compañías han establecido sistemas de
costos
estándar para ayudar a identificar las causas de la
inefectividad y del desperdicio mediante un estudio de las
variaciones entre los costos reales y estándar. Estos
sistemas proporcionan la fijación ágil de los
precios del
inventario y del control de las operaciones.
Todos los diversos tipos de sistemas de contabilidad de costos
son similares, en el sentido de que están diseñados
para contribuir al control interno efectivo mediante el
seguimiento a la ejecución de las directrices gerenciales
en la fábrica, proporcionando cifras de inventario
confiables y salvaguardar do los activos de la
compañía.

El sistema de inventario perpetuo (permanente). Los
registros del inventario perpetuo constituyen una parte muy
importante del control interno. Estos registros, al mostrar en
todo momento la cantidad de bienes disponible, proporcionan
información esencial para la compra, ventas y
políticas inteligentes de la planificación de la producción.
Registros como éstos es posible guiar la
adquisición de materiales estableciendo puntos de
cantidades mínimas y máximas para cada
artículo estándar almacenado.

El uso de un sistema de inventario perpetuo
(permanente) permite a las compañías controlar
los altos costos de mantener inventario excesivo, a la vez que se
minimiza el riesgo de quedar
sin existencias. La compañía puede controlar
inventarios a través de puntos para reordenamiento o
compra de material e_ y lograr economía en las cantidades pedidas,
incluidos los sistemas de pedidos justo a tiempo, en los
cuales los niveles de inventario se mantienen en un
mínimo.

Para que los registros de inventario perpetuo produzcan el
control implícito en su naturaleza, es
deseable que se lleven registros auxiliares, tanto en cantidades
como en cifras monetarias para todas las existencias, que los
registros auxiliares sean controlados por el mayor general y que
sean preparados balances de prueba a intervalos razonables.
Adicionalmente, siempre que se efectúen conteos
físicos, tanto los registros detallados como las cuentas
de control del mayor general deben ser ajustados para que
concuerden.

Los registros de inventario permanente desestimulan el robo y
el desperdicio del inventario, puesto que quienes cuidan las
bodegas y otros empleados son conscientes de su responsabilidad
sobre los bienes, establecida mediante este registro
continúo de los bienes recibidos, distribuidos y
disponibles. Los registros, sin embargo, deben ser verificados
periódicamente a través del conteo físico de
los bienes.

El control
interno y el computador

Un sistema de inventario computarizado facilita bastante al
cliente la labor de mantener el control sobre los inventarios,
las compras y los procesos de manufactura. El computador puede
generar automáticamente solicitudes y órdenes de
compra cuando los niveles de inventario alcanzan determinados
puntos para generar nuevos pedidos. El sistema de compras del
cliente puede estar vinculado al sistema de sus proveedores,
permitiendo que el intercambio de datos
electrónico (EDI) coordine completamente la
producción y la compra. El sistema por computador
también mantiene registros de responsabilidades por los
bienes, a medida que ellos pasan a través del proceso de
producción. Se ingresan detalles de la mano de obra
directa y del uso de materiales, y el computador asigna estos
costos directos a los trabajos o procesos, aplica costos
generales de manufactura con base en tasas predeterminadas y
lleva registros permanentes de los costos de bienes en proceso,
de los terminados y de los vendidos. El computador genera
también diversos informes
financieros, incluidos los informes de responsabilidad contable
que indican los costos reales, los costos estándar y las
variaciones respectivas.

El buen control interno en los sistemas por computador exige
la separación normal de las funciones de compra,
recepción, almacenamiento, procesamiento y despacho.
Adicionalmente, el cliente debe establecer controles apropiados
en el computador que promuevan la precisión de la
información en la forma como ésta es ingresada al
sistema, y conserven su integridad después de que
ésta es ingresada.

Papeles de trabajo de auditoria para los inventarios y el
costo de los bienes vendidos

Los auditores pueden preparar una gran variedad de papeles de
trabajo en su verificación de los inventarios y del costo
de los bienes vendidos. La forma de estos papeles de trabajo
varía en un rango que va desde comentarios escritos sobre
la manera como el inventario físico fue tomado hasta
análisis elaborados de los costos de
producción de los bienes terminados y de los bienes en
proceso. Papeles de trabajo seleccionados serán ilustrados
junto con los procedimientos de auditoria que serán
descritos en secciones posteriores de este capítulo.

PROGRAMA DE
AUDITORÍA PARA INVENTARIOS y COSTO DE LOS BIENES
VENDIDOS.

Los siguientes procedimientos de auditoría para la
verificación de los inventarios y el costo de los bienes
vendidos serán analizados en detalle en las páginas
siguientes. El programa es apropiado para una
compañía manufacturera que realiza un inventario
físico completo, para verificar los inventarios
permanentes al cierre de cada año fiscal.

• A. Considerar el control interno sobre los
  inventarios y el costo de los bienes vendidos

• 1. Obtener un conocimiento del control interno sobre
  el inventario y el costo de los bienes vendidos.

• 2. Evaluar el riesgo de control y diseñar
  pruebas adicionales de controles para los inventarios y el
  costo de los bienes vendidos.

• 3. Realizar pruebas de controles adicionales para
  aquellos controles que los auditores piensan considerar para
  soportar sus niveles evaluados y planificados del riesgo de
  control, como:

• a. Examinar aspectos significativos de una muestra de
  transacciones de compras.

• b. Probar el sistema de contabilidad de costos.

• 4. Revaluar el riesgo de control y modificar pruebas
  sustantivas para los inventarios y el costo de los bienes
  vendidos.

• B. Realizar pruebas sustantivas de los inventarios
  y de las transacciones del costo de los bienes
  vendidos

• 5. Obtener listados de inventario y conciliar con los
  mayores.

• 6. Evaluar la planificación del cliente del
  inventario físico.

• 7. Observar la toma del inventario físico y
  realizar conteos de prueba.

• 8. Revisar el corte de fin de año de las
  transacciones de las compras y de las ventas.

• 9. Obtener una copia de un inventario físico
  terminado, probar su precisión numérica y hacer
  seguimiento a los conteos de prueba.

• 10. Evaluar las bases y métodos de
  fijación de precios de inventarios.

• 11. Probar la fijación de precios de
  inventarios.

• 12. Realizar procedimientos analíticos.

• 13. Determinar si hay inventarios pignorados y
  revisar los compromisos de compras y de ventas.

• 14. Evaluar la presentación en los estados
  financieros de los inventarios y del costo de los bienes
  vendidos, incluida la revelación adecuada.

• A. CONSIDERAR EL CONTROL INTERNO SOBRE LOS
  INVENTARIOS Y EL COSTO DE LOS BIENES VENDIDOS.

1. Obtener una comprensión del control interno.
Como se indicó anteriormente, la consideración de
los controles puede involucrar el diligenciamiento de un cuestionario,
la redacción de memorandos descriptivos o la
preparación de diagramas de
flujo que describen la estructura
organizacional y el flujo de materiales y documentos. Al obtener
una comprensión del control interno sobre el inventario,
los auditores deben familiarizarse completamente con lo
procedimientos de compra, recepción, almacena- miento y
distribución de bienes, y controlar la producción y
obtener un conocimiento
del sistema de contabilidad de costos y de los registros de
inventario permanente.

Los auditores deben considerar también la
protección física de los
inventarios. Cualquier deficiencia en las instalaciones de
almacenamiento, en el servicio de
guarda o en el manejo físico que puede conducir a
pérdidas por mal clima, incendio,
inundación o robo, pueden merecer la atención de la
gerencia.

Los aspectos que deben ser investigados en la
consideración que hacen los auditores de los controles
sobre el inventario y el costo de las ventas están bien
identificados por las siguientes preguntas: ¿Se llevan
registros de inventario permanente para cada clase de
inventario? ¿Se verifican los registros de inventario
permanente mediante inventarios físicos por lo menos una
vez cada año? ¿Incluyen los procedimientos para
inventarios físicos el uso de etiquetas o tarjetas
prenumeradas, en donde se controla que todas las etiquetas o
tarjetas estén completas? ¿Son investigadas las
diferencias entre los conteos de inventario físico y los
registros de inventario permanentes de ajustar los registros
permanentes? ¿Es responsable un departamento de compras
independientes por la compra de todos los materiales, suministros
y equipo? ¿Procesa un departamento de recepción
independiente todos los despachos que ingresan? ¿ se
mantienen todos los materiales y suministros bajo custodia de un
departamento de almacenamiento y son distribuidos solamente
mediante recibo de solicitudes aprobadas apropiadamente?

Después de que los auditores han preparado un diagrama de flujo
(u otra descripción) del interno, ellos deben determinar
si el cliente esta utilizando esos procedimientos, es decir,
determinar si se han puesto en aplicación los
controles. Esta información puede obtenerse a
través de indagaciones al personal de la entidad, la
inspección de documentos y la observación de las
actividades. A medida que los auditores obtienen su conocimiento
de los con observarán si hay una separación
apropiada de funciones e indagarán sobre quién
realizó las diversas funciones en el transcurso del
año. También inspeccionarán diversos
documentos, como solicitudes de compras, órdenes de
compra, solicitudes de materiales, tarjetas de movimiento,
tarjetas de tiempo. Y notas de despacho y revisarán los
archivos de
documentos para determinar si el cliente está controlando
apropiadamente la secuencia de los d documentos prenumerados.
Serán examinados informes de inventario, la
producción y responsabilidad contable, y los auditores
revisarán la evidencia de seguimiento sobre las
variaciones de los costos estándar. Estos procedimientos
pueden proporcionar a los auditores evidencia suficiente para
evaluar riesgo de control de ciertas afirmaciones de los estados
financieros sobre los inventarios y costo de bienes vendidos
en un nivel inferior al máximo.

Después de que los auditores han obtenido un
conocimiento de los controles relacionados con los efectos por
cobrar y las ventas, considerarán los tipos de de errores
que pueden ocurrir. La figura proporciona ejemplos de errores de
ventas (y de efectos por cobrar) que pueden ocurrir, debido a
debilidades en el control interno.

• 2. Evaluar el riesgo de control y diseñar
  pruebas de controles adicionales.

Después de obtener un conocimiento del control interno
del cliente sobre los inventarios y el costo de os bienes
vendidos, los auditores determinan sus niveles evaluados y
planificados del riesgo de control para as diversas afirmaciones
de los estados financieros.

Para apoyar estas evaluaciones, los auditores deben obtener
evidencia adicional de la efectividad de operación de los
controles del cliente diseñando pruebas de
controles adicionales. Al diseñar estas pruebas, los
auditores deben decidir cuáles darán como resultado
reducciones suficientes en las pruebas sustantivas para
justificar el tiempo gastado en realizarlas.

• 3. Realizar pruebas adicionales de
  controles.

Las pruebas dirigidas hacia la efectividad de los controles
ayudan a evaluar el control interno del cliente y a determinar si
los auditores pueden soportar sus niveles evaluados y
planificados del riesgo de control para las afirmaciones sobre
las cuentas del inventario y del costo de los bienes vendidos. A
medida que los auditores obtienen un conocimiento del control
interno del cliente, se realizan ciertas pruebas de controles;
estas pruebas fueron descritas en nuestro análisis de ese
proceso. Los siguientes son ejemplos de pruebas adicionales
típicas.

• a. Examinar aspectos significativos de una muestra
  de transacciones de compras.

El registro apropiado de las transacciones de compra y de los
desembolsos de efectivo es esencial para que los registros de
contabilidad sean confiables. Por consiguiente, los auditores
prueban los procedimientos de control clave en el ciclo de
transacciones de compra del cliente. Las pruebas de este ciclo
pueden incluir los siguientes pasos:

• 1) Seleccionar una muestra de las transacciones de
  compras.

• 2) Examinar la solicitud de compra u otra
  autorización para cada transacción de compra en
  la muestra.

• 3) Examinar la factura del proveedor, el informe de
  entrada y el cheque pagado relacionados para cada orden de
  compra en la muestra. Hacer seguimiento a las transacciones
  hasta los registros del comprobante y del cheque.

• 4) Inspeccionar las facturas de los proveedores para
  aprobación de precios, términos de carga y de
  crédito y distribución de cuenta, y calcular
  nuevamente operaciones aritméticas y totales de
  columnas.

• 5) Comparar cantidades y precios en la factura,
  órdenes de compra e informe de entrada.

• 6) Hacer seguimiento de los traslados desde el
  registro en comprobantes hasta el mayor general, y hasta
  cualquier mayor auxiliar aplicable.

• b. Probar el sistema de contabilidad de
  costos.

En el caso de un cliente en el campo de la manufactura, los
auditores deben familiarizarse con el sistema de contabilidad de
costos del cliente. Se encontrará una gran variedad de
prácticas para el costeo de las unidades terminadas. Los
registros de contabilidad de costos pueden ser controlados por
las cuentas del mayor general, o manejados independientemente del
sistema de contabilidad general. En el último caso, el
costo de las unidades terminadas puede ser difícil o
imposible de verificar y puede ser simplemente una conjetura bien
razonada. Debido a que los métodos de
contabilidad de costos varían tanto, aun entre empresas
manufactureras en la misma industria,
deben diseñarse procedimientos de auditoría para
los sistemas de contabilidad de costos que encajen en las
circunstancias específicas encontradas en cada caso.

En cualquier sistema de contabilidad de costos, los tres
elementos del costo de manufactura son los costos de materiales
directos, los costos de mano de obra directa y los gastos
generales de manufactura. Los sistemas de contabilidad de costos
pueden acumular, bien sea los costos reales o los costos
estándar, de acuerdo con los procesos o
trabajos. Las pruebas de los auditores del sistema de
contabilidad de costos del cliente son diseñadas para
determinar si los costos asignados a trabajos o procesos
específicos son compilados apropiadamente.

Para alcanzar este objetivo, los
auditores comprueban si las cantidades de materiales directos y
los costos unitarios, las horas laborales directas y las tarifas
por hora y la aplicación de los gastos generales y bases
de asignación son apropiadas. Las cantidades de los
materiales directos cargadas a los trabajos o procesos son
comprobadas con las solicitudes de materiales y se hace
seguimiento de los costos unitarios de los materiales hasta los
registros de inventario permanente de materias primas o facturas
de compra. Los auditores examinan las tarjetas de tiempo de
trabajo o los resúmenes de tiempo que soportan las
acumulaciones directas de horas laborales y hacen seguimiento de
las tarifas por hora de la mano de obra directa hasta los
contratos de
sindicato o
hasta los archivos personales de empleados individuales.

Los auditores deben reconocer que hay una diversidad de
métodos generalmente aceptados par la aplicación de
los gastos generales de manufactura a los inventarios. Una tasa
predeterminada de gastos generales de fábrica aplicada con
base en horas-máquina, cifras monetarias de mano de obra
directa, horas de mano de obra directa o alguna base similar es
utilizada por muchas compañías manufactureras. La
tasa predeterminada de gastos generales es revisada generalmente
en forma periódica, pero, no obstante, cada año
conduce a algún gasto general subabsorbido o
sobreabsorbido. Los auditores insistirán generalmente en
que cualquier monto significativo de gastos generales
subabsorbido o sobreabsorbido puede aplicarse proporcionalmente
al inventario y al costo de los bienes vendidos.

Debe hacerse una distinción entre los gastos generales
de fábrica, por una parte, y los costos generales
relacionados con la venta o la
administración general del negocio, por otra, bajo los
principios de
contabilidad generalmente aceptados porque los gastos de
venta y los gastos generales y administrativos son cancelados en
el periodo incurrido. La diferencia en el tratamiento contable
acordado para los gastos generales de fábrica y los gastos
generales no manufactureros implica una diferencia fundamental
entre estos dos tipos de costo. Sin embargo, como un asunto
práctico, con frecuencia es imposible decir en forma
definitiva qué proporción de un gasto particular,
como el salario de un
vicepresidente encargado de la producción, debe ser
clasificada como gasto general de fábrica y como gasto
general y administrativo. A pesar de esta dificultad, un
procedimiento vital en la auditoria del costo de los bienes
vendidos para una empresa
manufacturera es determinar si los costos generales de
fábrica son asignados razonablemente a las cuentas. La
distribución incorrecta de los costos de fábrica a
las cuentas puede ocasionar distorsiones significativas en la
tasa de gastos generales predeterminada del cliente y en la
sobreaplicación o subaplicación de los gastos
generales de fábrica. Los auditores pueden encontrar
necesario obtener o preparar análisis de un número
de cuentas del mayor auxiliar de gastos generales de
fábrica y verificar si los cargos que allí aparecen
son apropiados. Luego los auditores deben determinar si las
horas-máquina totales, las horas laborales directas u otra
base de asignación agregada utilizada por la
compañía cliente son apropiadas en la
determinación de la tasa de gastos generales de la
fábrica.

Si se utilizan costos estándar, es deseable compararlos
con los costos reales para renglones representativos y asegurar
si los estándares reflejan los materiales, el uso de la
mano de obra y los costos unitarios actuales. La
composición de los gastos generales de fábrica, la
base para su distribución por departamento y por producto y el
efecto de cualquier cambio en la
base durante el año deben ser revisa dos. Los costos
estándar de productos seleccionados deben ser verificados
mediante prueba de cálculos, operaciones
aritméticas y totales de columnas, y haciendo seguimiento
a los cargos de mano de obra, materiales y gastos generales hasta
las fuentes
originales.

El estudio de los auditores del sistema de contabilidad de
costos de una compañía manufacturera debe prestar
especial atención a cualquier cambio en los métodos
de costo llevados a cabo durante el año, y el efecto de
esos cambios en el costo de las ventas. También debe
prestarse atención detallada a los métodos de
resúmenes de costos de los productos terminados ya los
procedimientos para registrar el costo de despachos
parciales.

Si la compañía cliente tiene contratos de
suministro con agencias gubernamentales de Estados Unidos,
los auditores deben determinar si se cumplió con las
normas emitidas por la Junta de normas de contabilidad de
costos. Las normas de contabilidad de costos emitidas hasta
la fecha han manejado aspectos como consistencia en los costos de
estimación, acumulación, asignación y
presentación de informes, y en la depreciación de los activos de planta.

• 4. Revaluar el riesgo de control y modificar
  pruebas sustantivas.

La descripción y pruebas de los controles al control
interno del cliente sobre los inventarios y el costo de los
bienes vendidos proporcionan a los auditores evidencia sobre las
debilidades y fortalezas del sistema. Con base en esta
información, los auditores revalúan el riesgo de
control para las afirmaciones de los estados financieros sobre
inventarios y costo de los bienes vendidos. Ésta muestra
también la forma como se prueban típicamente estas
políticas y procedimientos. Las evaluaciones que hacen los
auditores del riesgo de control se utilizan entonces para
modificar las pruebas sustantivas del nivel planeado, de ser
necesario.

REALIZAR PRUEBAS
SUSTANTIVAS DE LOS INVENTARIOS Y DE LAS TRANSACCIONES DEL COSTO
DE LOS BIENES VENDIDOS.

• 5. Obtener listados de inventario y conciliar con
  los mayores.

El auditor obtendrá una planilla que detalle los
listados de inventario, que será conciliada con el mayor
general y con los mayores auxiliares apropiados. La naturaleza de
los listados variará, dependiendo de si el cliente se
dedica a la manufactura o simplemente vende productos al detal.
La meta de los
auditores al realizar este paso es asegurar que los registros del
inventario coincidan con lo que está registrado en los
estados financieros.

• 6. Evaluar la planificación del cliente
  para el inventario físico.

La realización eficiente y efectiva de un inventario
requiere una planificación anticipada cuidadosa. La
cooperación entre los auditores y el personal del cliente
al formular los procedimientos que serán seguidos
evitará la confusión innecesaria y ayudará a
asegurar un canteo completo y bien controlado. Un primer paso es
el nombramiento por parte de la gerencia del cliente de un
empleado individual, con frecuencia un representante del
contralor, para asumir la responsabilidad por e inventario
físico. Esta responsabilidad empezará por el
bosquejo de los procedimientos y llegará hasta la
determinación final del valor en cifras monetarias de
todos los inventarios.

Al planificar el inventario físico, el cliente debe
considerar muchos factores, como a) seleccionar la fecha o fechas
mejores, b) suspender la producción en ciertos
departamentos de la planta, c) separar los bienes obsoletos o
defectuosos, d) establecer un control sobre el proceso de conteo
mediante el uso de etiquetas u hojas de inventario, e) alcanzar
el corte apropiado de las transacciones de venta y de compra y f)
contratar servicios de ingenieros o de otros especialistas para
determinar la cantidad o calidad de
algunos bienes o materiales.

Una vez que el plan ha sido
desarrollado, éste debe ser documentado y comunicado en
forma de instrucciones escritas al personal que realiza el
inventario físico. Estas instrucciones serán
expedidas normalmente por el cliente y revisadas por los
auditores, quienes juzgarán si son adecuadas. En la figura
13-4 se muestra un conjunto de instrucciones preparadas por el
contralor de una tienda grande de ropa, que deben ser utilizadas
por los supervisores. Al evaluar si las instrucciones son
adecuadas, los auditores deben considerar la naturaleza y
materialidad de los inventarios, lo mismo que el control interno
existente. Normalmente, los auditores insistirán en que se
haga inventario en la fecha del balance
general o cerca de ésta. Sin embargo, si el cliente
tiene un control interno efectivo, incluidos registros
permanentes, los auditores pueden estar satisfechos al observar
los conteos de inventario realizados durante el año. Si el
cliente piensa utilizar una técnica de muestreo
estadístico para estimar las cantidades de inventario, los
auditores evaluarán la validez estadística del método de
muestreo, y si el riesgo de muestreo y la tolerancia para
este riesgo son apropiados.

GLEN HAVEN DEPARTMENT STORES, INe. Instrucciones para la
toma del inventario físico, Agosto 5, 199X

A TODOS LOS SUPERVISORES:

Un inventario físico completo de todos los
departamentos* en cada depósito se realizará el
domingo 5 de agosto de 199X, empezando a las 8:30 a.m. y
continuando hasta su terminación. Los empleados deben
reportarse a las 8:15 a.m. para recibir sus instrucciones
finales, las cuales se anexan a esta circular.

En el término de una semana, antes del 5 de agosto, los
supervisores deben asegurarse de que la mercancía en los
departamentos esté bien organizada. Toda la
mercancía con el mismo número de existencia debe
estar en el mismo lugar. La mercancía que esté
dañada debe ser aislada para efectuar un listado separado
en hojas de inventario.

Cada equipo de conteo debe ser formado e iniciado por un
supervisor y debe ser observado periódicamente por ese
supervisor para asegurarse de que se están cumpliendo las
instrucciones en los procesos de conteo y listado.

Un bloque de hojas de inventario secuencialmente prenumeradas
será entregado a cada supervisor a las 8:00 a.m. el 5 de
agosto, para una entrega posterior a los equipos de conteo. Cada
supervisor debe responder por todas las hojas usadas, no usadas o
anuladas. Adicionalmente, se entregará a cada supervisor
un listado de los equipos de conteo bajo su supervisión.

Cuando un equipo de conteo reporta la terminación de un
departamento, ese supervisor de equipo debe acompañar al
representante de los auditores independientes, McDonald &
Company, a realizar conteos de prueba. En cada hoja de inventario
se asigna un espacio para la firma del supervisor como revisor.
Cuando los auditores independientes han "completado" un
departamento, el supervisor responsable debe tomar
posesión de las hojas de conteo. Todas las hojas de conteo
terminadas deben ser ordenadas en secuencia numérica y
devueltas a mí cuando todo el inventario haya sido
terminado.

Antes de que los supervisores y empleados dejen los
depósitos o bodegas el sábado en la noche del 4 de
agosto, deben asegurarse de que "la
organización" en cada departamento esté
completa y de que toda la mercancía lleve un tiquete de
precio.

Si tiene preguntas sobre estas instrucciones o cualquier otro
aspecto del inventario físico, por favor
contácteme.

Para asegurar el uso eficiente del tiempo de los miembros del
personal de auditoria durante la realización de un
inventario, es necesaria también una planificación
adelantada por parte del auditor senior encargado. El auditor
encargado debe averiguar las fechas de los conteos, la
extensión de los conteos de prueba, la necesidad de ayuda
de parte del cliente, el número de auditores requerido en
cada sitio y el tiempo requerido estimado. Cuando hay sitios
múltiples involucrados, los auditores deben determinar si
los niveles evaluados de riesgo inherente y de control pueden
justificar la omisión de observación en algunos
sitios. Solamente cuando deben observarse ciertos sitios, los
auditores deben considerar el no informar al cliente los sitios
específicos por adelantado. Adicionalmente, la
observación debe ser planificada para asegurar que los
empleados del cliente no sean conscientes de la naturaleza exacta
de todos los elementos o productos que serán objeto de
conteo de prueba por los auditores.

• 7. Observar la toma del inventario físico y
  efectuar conteos de prueba.

No es función de los auditores realizar el inventario o
controlar o supervisar su realización, esta es la
responsabilidad de la gerencia. La responsabilidad de los
auditores es observar la toma de inventario. Sin embargo, la
observación de la toma de inventario implica un papel
mucho mas activo que el de un simple espectador. La
observación por los auditores incluye determinar si
todo el inventario utilizable de propiedad del
cliente es incluido en el conteo y si los empleados del cliente
cumplen con las instrucciones escritas relacionadas con la toma
física del inventario. Como parte del proceso de observar
la toma del inventario físico, los auditores
estarán alerta a la inclusión de cualquier
mercancía obsoleta o dañada en el inventario. El
exceso de polvo o de óxido en artículos del
inventario de materias primas puede indicar obsolescencia o venta
poco frecuente. Esa mercancía debe ser separada por el
cliente y su valor realizable neto contable debe ser
ajustado.

Los auditores también registrarán el
número serial o consecutivo de los documentos finales de
recibo y de despacho emitidos antes de la toma del inventario, de
manera que pueda determinarse la precisión del corte en
una fecha posterior. Los despachos o recibos de manera que pueda
determinarse la precisión del corte en una fecha
posterior. Los despachos o recibos de bienes o productos que
tienen lugar durante el proceso de conteo deben ser observados de
cerca y debe hacerse cualquier conciliación necesaria. En
la observación del inventario físico por parte de
los auditores también se enfatiza en determinar si el
cliente está controlando apropiadamente las etiquetas u
hojas de inventario. Éstas deben prenumerarse de manera
que se controle que todas las etiquetas u hojas estén
completas.

Durante la observación del inventario, los auditores
harán los conteos de prueba de artículos
seleccionados del inventario. La extensión de estos
conteos de prueba variará ampliamente, dependiendo de los
niveles de riesgo inherente y riesgo de control, y de la
materialidad del inventario del cliente. Un número
representativo de los conteos de prueba debe ser registrado en
los papeles de trabajo de auditoría para una
comparación posterior con el listado de inventario
terminado.

Durante la toma de un inventario físico, generalmente
las etiquetas o tiquetes de conteo de inventario serialmente
numerados se adhieren a cada lote de bienes. El diseño
de la etiqueta o tiquete de conteo y los procedimientos para
utilizados tienen por objeto prevenir varios problemas
comunes: a) omisión accidental de bienes en el conteo y b)
doble conteo de bienes.

Muchas compañías utilizan equipos o grupos de dos
empleados para contar los inventarios. A cada equipo se le
proporciona una secuencia de etiquetas numeradas serialmente y se
le exige devolver al supervisor de inventario físico
cualquier etiqueta anulada o no utilizada.

El conteo real, el diligenciamiento de las etiquetas de
inventario y su retiro son realizados por los empleados del
cliente. Aunque las etiquetas de inventario estén
aún adheridas a los bienes, los auditores pueden hacer
esos conteos de prueba como lo consideren apropiado en cada
circunstancia. Los auditores harán una lista en sus
papeles de trabajo de los números de las etiquetas de los
cuales se efectuaron con te os de prueba. Los empleados del
cliente sólo recogerán (retirarán) por lo
general las etiquetas del inventario después que los
auditores indiquen que están satisfechos con la
precisión del conteo.

Al comparar sus conteos de prueba con las etiquetas de
inventario, los auditores están alerta de errores no
solamente en las cantidades, sino también en los
números de partes, descripciones, unidades de medida y
todos los demás aspectos del artículo inventariado.
Para los conteos de prueba de inventario de bienes en proceso,
los auditores deben asegurarse de que el porcentaje o etapa de
terminación indicado en la etiqueta de inventario sea el
apropiado.

Si los conteos de prueba realizados por los auditores indican
discrepancias, los bienes son inmediatamente recontados de nuevo
por los empleados del cliente, y el error es corregido. Si se
encuentra un número excesivo de errores, el inventario de
todo el departamento o aun de toda la compañía debe
ser contado nuevamente.

Con frecuencia, el cliente trasfiere la información
enumerada en las etiquetas de inventario a hojas de inventario
serialmente numeradas. Estas hojas se utilizan en la
fijación de precios del inventario y en el resumen de las
cantidades en cifras monetarias involucradas. Después de
haber recogido las etiquetas de inventario, el empleado del
cliente que supervisa el inventario determinará si las
etiquetas están completas, mediante revisión del
número serial, Los auditores deben asegurarse de que se
mantenga un control numérico sobre las etiquetas y sobre
las hojas del inventario.

Los clientes que utilizan un equipo de computador pueden
facilitar el conteo y resumen del inventario a través de
etiquetas de inventario que puedan ser leídas por una
máquina. Con anterioridad al inventario físico,
deben codificarse las etiquetas con números de etiqueta,
números de partes, descripciones y precios unitarios.
Después del inventario físico. se ingresa la
información de las etiquetas al computador, el cual
multiplica la cantidad por el precio unitario para cada
renglón del inventario e imprime un resumen completo del
inventario.

Los conteos de prueba y los números de etiqueta
enumerados por los auditores en sus papeles de trabajo
serán objeto de seguimiento posterior, hasta llegar a las
hojas resumen de inventario del cliente. Una discrepancia no
será considerada como un error en el conteo, sino como un
error en la copia de información de las etiquetas, una
alteración deliberada de una etiqueta o la creación
de una etiqueta ficticia.

Durante la observación de los inventarios
físicos, los auditores deben hacer indagaciones para
asegurarse sobre si alguno de los materiales o bienes disponibles
son propiedad de otros, como son los bienes recibidos en
consignación o materiales de propiedad del cliente
enviados para un proceso de máquina u otro
procesamiento.

Los procedimientos de auditoría aplicables a los bienes
recibidos en consignación en poder del
cliente pueden incluir una comparación del inventario
físico con los registros del cliente de bienes recibidos
en consignación disponibles, la revisión de
contratos y la correspondencia con los consignadores, y una
carta de
confirmación directa con los consignadores para corroborar
la cantidad y el valor de los bienes tenidos en la fecha del
balance general, y para revelar cualquier obligación del
cliente por ventas no remitidas o por la incapacidad de hacer
efectivas cuentas por
cobrar en consignación.

Cada auditor que participa en la observación del
inventario preparará papeles de trabajo. Estos papeles de
trabajo deben indicar la extensión de los conteos de
prueba, describir cualquier deficiencia observada y expresar una
conclusión sobre si el inventario físico fue
desarrollado apropiadamente, en concordancia con las
instrucciones del cliente. El auditor encargado debe preparar un
memorando resumen conciso, indicando la extensión o
alcance general de la observación y el porcentaje o valor
del inventario cubierto por las pruebas de auditorÍa. El
memorando puede incluir también comentarios sobre la
consideración dada a los factores de calidad y
condición de las existencias, el tratamiento de los bienes
consignados disponibles y el control de despachos y recibos
durante el proceso del conteo.

Inventarios en almacenes de depósito y en
consignación. El examen de los recibos de bodega no es
una verificación suficiente de bienes almacenados en los
almacenes de depósito. El AICPA ha recomendado la
confirmación directa por escrito con personas externas que
custodian los inventarios, y procedimientos complementarios
cuando las cantidades involucradas representan una parte
significativa de los activos corrientes o de los activos totales
de una empresa. Estos
procedimientos complementarios incluyen una revisión de
los procedimientos del cliente para investigar posibles almacenes
de depósito y evaluar el desempeño de almacenes de depósito
que tienen la custodia de los bienes del cliente. Los auditores
deben considerar también la obtención de los
informes de los contadores sobre los controles de los almacenes
de depósito relacionados con la custodia de los bienes
almacenados. Si las cantidades son muy significativas, o si
existe alguna duda. Los auditores pueden decidir visitar los
almacenes de depósito y observar un inventario
físico de la mercancía del cliente almacenada en
éstos.

La verificación de los bienes en manos de los
consignatarios puede iniciarse convenientemente obteniendo del
cliente una lista de todos los consignatarios y copias de los
contratos de consignación. Las disposiciones de los
contratos relacionadas con el pago de carga y otros cargos de
manejo, la prórroga del crédito, el cálculo de
comisiones y la frecuencia de lo informes y remisiones requieren
mucha atención. Después de revisar los contratos y
los registros del cliente de los despachos y cobros en
consignación, los auditores deben comunicarse directamente
con los consignatarios y obtener una información escrita
completa sobre el inventario consignado, los efectos por cobrar,
los ingresos no
remitidos y los gastos y las comisiones acumulados a la fecha del
balance general.

Con frecuencia, el cliente puede poseer materias primas que
son procesadas por un subcontratista, antes de ser utilizadas en
el proceso de producción del cliente. Los auditores deben
solicitar al subcontratista la confirmación de las
cantidades y descripciones de los materiales de propiedad del
cliente en posesión del subcontratista.

Verificación del inventario cuando los auditores son
contratados después del final del año. Una
compañía que desea una auditorÍa
independiente debe contratar a los auditores mucho antes del
final del año, de manera que puedan participar en la
planificación adelantada del inventario físico y
estar preparados para observar el proceso del conteo real.
Ocasionalmente, sin embargo, los auditores sólo son
contratados después del final del año y, por
consiguiente, encuentran imposible observar la toma del
inventario al final del año. Por ejemplo, la enfermedad o
muerte de un
CPA auditor profesional independiente de una
compañía hacia finales del año podría
conducir a la contratación de nuevos auditores poco
después de la fecha del balance general.

Bajo estas circunstancias, los auditores pueden concluir que
no puede obtenerse suficiente evidencia competente relacionada
con los inventarios, para permitirles expresar una opinión
sobre la razonabilidad global de los estados financieros. Por
otra parte, bajo otras circunstancias, los auditores pueden
quedar satisfechos en relación con los inventarios
mediante procedimientos de auditoría alternos. Estas
circunstancias favorables podrían incluir la existencia de
un control interno sólido, registros de inventario
permanentes, disponibilidad de instrucciones y otros registros
que muestran que el cliente ha realizado un inventario
físico bien planificado al final del año o en fecha
cercana a éste, y la realización de conteos de
prueba por auditores asignados recientemente. Si los auditores
expresan una opinión no calificada, su investigación de los inventarios debe
incluir algún contacto físico con los
artículos del inventario y debe estar lo suficientemente
completa para compensar el hecho de que no estuvieron presentes
cuando se realizó el inventario físico. El hecho
que esos procedimientos de auditoría alternos sean
factibles y permitan a los auditores quedar satisfechos depende
de las circunstancias del contrato
particular.

Revisar el corte
de fin de año de las transacciones de compras y
ventas.

Un corte preciso de las compras es uno de los factores
más importantes al verificar la existencia e
inclusión completa del inventario de fin de año.
Suponga que un despacho de bienes que cuesta Bs.f 10,000 es
recibido de un proveedor el 31 de diciembre, pero la factura de
compra sólo llega el 2 de enero y es ingresada como una
transacción de enero. Si los bienes se incluyen en el
inventario físico del 31 de diciembre, pero no hay un
asiento a diciembre para registrar la compra y la
obligación, el resultado será una
sobrestimación de la utilidad neta
durante el año y de las utilidades retenidas, y una
subestimación de las cuentas por pagar, cada error por un
monto total de Bs.f 10,000 (sin incluir los impuestos sobre la
renta).

Puede surgir una situación opuesta si se recibe una
factura de compra y se registra a 31 de diciembre, pero la
mercancía cubierta por la factura sólo se recibe
muchos días después y no es incluida en el
inventario físico tomado al final del año. El
efecto sobre los estados financieros de registrar una compra sin
incluir los bienes en el inventario es subestimar la utilidad
neta, las ganancias retenidas y el inventario.

¿Cómo pueden determinar los auditores si la
obligación con los proveedores ha sido registrada para
todos los bienes incluidos en el inventario? El enfoque que ellos
utilizan consiste en examinar, con base en pruebas, las facturas
de compra y los informes de entrada para muchos días antes
y después de la fecha del inventario. Cada factura de
compra en los archivos tiene adjunto un informe de
entrada; si una factura registrada a finales de diciembre
está acompañada por un informe de entrada fechado
el 31 de diciembre o antes de esa fecha, los bienes deben haber
estado
disponibles y deben haber sido incluidos en el inventario
físico de final de año. Sin embargo, si el informe
de entrada llevaba una fecha de enero, los bienes no estaban
incluidos en el conteo físico hecho el 31 de
diciembre.

Un enfoque complementario a la asociación de las
facturas de compra y de los informes de entrada consiste en
examinar los registros del departamento de recepción. Para
cada despacho recibido cerca del final del año, los
auditores deben determinar si la factura de compra relacionada
fue registrada en el mismo periodo.

El efecto sobre los estados financieros de no incluir una
compra de final de año en tránsito como parte del
inventario físico con frecuencia no es grave, siempre y
cuando el pasivo relacionado sea registrado sólo en el
periodo siguiente.

En otras palabras, un aspecto principal al realizar un corte
preciso de las compras es que ambos lados de una
transacción de compra deben estar reflejados en el mismo
periodo contable. Si se incluye un despacho determinado en el
inventario físico de final de año del comprador,
debe hacerse un asiento debitando los Inventarios y acreditando
las Cuentas por pagar. Si el despacho no está incluido en
el inventario físico de fin de año del comprador,
la factura de compra sólo debe ser registrada el periodo
siguiente.

Los ajustes para alcanzar un corte preciso de las compras
deben, por supuesto, ser hechos por el personal del cliente; la
función de los auditores debe ser revisar el corte y
determinar si se han hecho los ajustes necesarios.

• 9. Obtener una copia del inventario
  físico terminado, su precisión numérica
  y hacer seguimiento a los conteos de prueba.

Las pruebas aritméticas y de verificación de
totales sobre el listado del inventario final pueden revelar
errores en el inventario físico. Con frecuencia, esta
prueba consiste en la "verificación visual de totales"
aproximada a cifras en cientos o miles más cercanos de los
listados del inventario. Para probar las operaciones
aritméticas y el cuadre de totales también puede
utilizarse el software de auditoría
generalizado.

Al probar las operaciones aritméticas, los auditores
deben estar alerta sobre dos fuentes de errores sustanciales: los
puntos decimales mal colocados y una operación
aritmética incorrecta de las unidades de conteo por
unidades de precio.

Los auditores también deben hacer seguimiento a sus
conteos de prueba llevados a cabo durante la observación
del inventario físico hasta llegar al inventario
físico terminado. Durante este seguimiento, los auditores
deben estar alerta de cualquier indicación de
alteración de las etiquetas de inventario, o de que se
hayan creado etiquetas de inventario ficticias. Los auditores
también concilian la secuencia del número de
etiquetas del inventario en el listado del inventario
físico con los números de etiqueta observados en
sus papeles de trabajo de auditoría para la
observación del inventario. Este procedimiento está
diseñado para determinar si el cliente no ha omitido
elementos o productos de los inventario s en el listado, o si ha
incluido productos o elementos adicionales que no existían
durante el inventario físico.

Otra prueba de la precisión numérica del
inventario físico terminado es la conciliación de
los conteos físicos con los registros del inventario.
Tanto las cantidades como los valores de
los renglones deben compararse con los registros permanentes de
la compañía. Los totales de las diversas secciones
del inventario deben compararse también con las cuentas de
control correspondientes. Todas las discrepancias sustanciales
deben ser investigadas completamente. El número, tipo y
causa de las discrepancias reveladas por esas comparaciones son
bastante significativos al evaluar el riesgo de control para los
inventarios.

• 10. Evaluar las bases y métodos para la
  fijación de precios del inventario.

Los auditores son responsables de determinar si las bases y
los métodos para la fijación de los precios del
inventario están en concordancia con los principios o
normas de contabilidad generalmente aceptados. La
investigación sobre la fijación de precios del
inventario enfatizará con frecuencia las tres preguntas
siguientes:

• 1. ¿Qué método utiliza el
  cliente para la fijación de precios?

• 2. ¿Es igual el método para la
  fijación de precios a aquel utilizado en años
  anteriores?

• 3. ¿Ha sido aplicado el
  método seleccionado por el cliente en forma
  consistente y precisa en la práctica?

Para la primera pregunta, un método para la
fijación de precios, hay una lista larga de alternativa
posibles, incluidos métodos como el costo; el menor entre
el costo y el mercado; el
método al detal, y el precio de mercado citado (como
sucede con los bienes básicos, como metales y
materias primas transados en bolsas organizadas). El
método de costos, por supuesto, incluye muchos sistemas
diversos, como último en entrar, primero en salir (UEPS o
LIFO); primero en entrar, primero en salir (PEPS o FIFO); la
identificación específica; el promedio ponderado y
el costo estándar.

La segunda pregunta planteada en esta sección se
relaciona con un cambio en el método para la
fijación de precios del inventario de un año al
siguiente. Por ejemplo, digamos que el cliente ha cambiado de
método PEPS al método UEPS. La naturaleza y
justificación del cambio en el método de
valuación de inventario y su efecto sobre el ingreso deben
ser reveladas en concordancia con las disposiciones de la
Opinión No. 20, de la APB, "Cambios contables"
Adicionalmente, los auditores deben incluir en el informe de
auditoría un párrafo
explicativo relacionado con la falta de consistencia entre los
dos años.

La tercera pregunta planteada está relacionada con una
aplicación precisa consistente en la práctica del
método de valuación adoptado por el cliente. Para
responder esta pregunta los auditores deben probar el
método para la fijación de precios de un
número representativo de artículos del
inventario.

• 11. Comprobar la fijación de precios de los
  inventarios.

La prueba de precios aplicada a inventarios de materias
primas, partes compradas y suministros por una
compañía manufacturera es similar a la prueba de
precios de mercancía en un negocio comercial. En ambos
casos el costo de los artículos del inventario, bien sea
UEPS, PEPS, promedio ponderado o identificación
específica, es fácilmente verificado
remitiéndose a las facturas de compra.

Los procedimientos de auditoría para
verificación de los valores de inventario asignados a
bienes en proceso y bienes terminados no son tan simples y
concluyentes como en el caso de las materias primas o la
mercancía para la cual existen facturas de compras
fácilmente disponibles. Para determinar si el
método de valuación de inventario utilizado por el
cliente ha sido aplicado apropiadamente, los auditores deben
hacer pruebas de fijación de precios de artículos
seleccionados de bienes terminados y de bienes en proceso.

• 12. Realizar procedimientos
  analíticos.

Los errores materiales del inventario pueden ser revelado por
procedimientos analíticos diseñados para establecer
la razonabilidad general de las cifras del inventario. Por
ejemplo, pueden identificarse e investigarse casos de aumentos o
disminuciones importantes en las cantidades de diversos tipos o
clases de inventarios, en comparación con las cantidades
del año anterior.

En ciertas líneas de negocios,
particularmente las compañías de minoristas y
mayoristas, los márgenes de utilidad bruta pueden ser
bastante uniformes de un año a otro. Cualquier diferencia
importante entre el inventario final estimado mediante el
método de porcentaje de utilidad bruta y el conteo del
inventario al final del año debe ser investigada a
cabalidad. Si el cliente tiene inventario en un diverso
número de tiendas, algunos de los cuales no fueron
visitados por los auditores, la comparación de la utilidad
bruta por tienda puede revelar sobrestimaciones en aquellas no
visitadas.

Otra prueba útil es el cálculo de las tasas de
rotación del inventario (preferiblemente por producto
individual), con base en la relación entre el costo de los
bienes vendidos durante el año y el inventario promedio,
en la forma mostrada en los estados financieros mensuales. Estas
tasas de rotación pueden ser comparadas con las tasas
existentes en años anteriores. Una tasa decreciente de
rotación sugiere la posibilidad de obsolescencia o de
cantidades de inventarios innecesariamente grandes. El examen de
los registros del inventario permanente puede ser utilizado
también para revelar artículos obsoletos.

Los auditores deben examinar también todas las cuentas
del mayor general relacionadas con costos de los bienes vendidos,
para asegurarse de que no contengan errores evidentes. Por
ejemplo, los auditores pueden descubrir si hubo ingresos y gastos
misceláneas incluidos erróneamente en el costo de
los bienes vendidos.

Los auditores de un fabricante deben obtener del cliente o
preparar un análisis de los costos de los bienes vendidos
por mes, desglosado en materias primas, mano de obra directa y
elementos de los gastos generales de fábrica. El
análisis también debe incluir una
descripción de todos los cargos o créditos poco usuales o no recurrentes en
los costos de los bienes vendidos.

• 13. Determinar si algún inventario ha sido
  pignorado y revisar los compromisos de compra y de
  venta.

La verificación de los inventarios incluye una
determinación por parte de los auditores sobre si los
bienes han sido pignorados o estan sujetos un embargo de alguna
clase. La pignoración de inventarios para asegurar
préstamos bancarios puede descubrirse al confirmar los
saldos y las deudas con los bancos.

Generalmente, hay registros de los compromisos de compras
vigentes fácilmente disponibles, puesto que esta
información es esencial para la gerencia, al mantener un
control diario de la posición de inventario y del flujo de
efectivo de la compañía.

Los compromisos de ventas están reflejados por la
acumulación del cliente de los pedidos de ventas no
diligenciados. Las pérdidas inherentes en los contratos de
ventas firmados son generalmente reconocidos en la
valuación de inventarios por el menor valor entre el costo
o el mercado definiendo mercado como el valor realizable neto de
los bienes en proceso o inventarios de bienes terminados
aplicables a los compromisos o contratos de ventas.

Los auditores deben revisar las estimaciones de costo del
cliente para estos pedidos de ventas. Si los costos totales
estimados para producir los bienes pedidos exceden los precios de
ventas fijos, la pérdida indicada y un pasivo relacionado
deben ser registrados en los estados financieros para el periodo
corriente.

14.Evaluar la presentación en los estados
financieros de los inventarios y el costo de los bienes vendidos,
incluido su concepto sobre si
la revelación es adecuada.

Uno de los factores más importantes en la
presentación apropiada de los inventarios en los estados
financieros es la revelación del método o
métodos para la fijación de precios de inventario
en uso. Otras revelaciones importantes incluyen las
siguientes:

• Los cambios en los métodos para valorar el
  inventario, con el efecto del dólar y la
  justificación por el cambio reportado, en concordancia
  con la Opinión No. 20 de la APB.

• Las diversas clasificaciones del inventario, como bienes
  terminados, trabajo en proceso y materias primas.

• Los detalles de acuerdos existentes relacionados con
  cualquier inventario pignorado.

• La deducción de la provisión de
  valuación para pérdidas de inventario.

• La existencia y los términos de compromisos de
  compra de inventarios.

Autor:

Luis Sarabia